Sentencia Nº 40-2019 de Sala de lo Constitucional, 21-04-2021
| Número de sentencia | 40-2019 |
| Fecha | 21 Abril 2021 |
| Materia | CONSTITUCIONAL |
| Emisor | Sala de lo Constitucional |
40-2019
Inconstitucionalidad
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. San Salvador, a las doce horas con
veintiséis minutos del día veintiuno de abril de dos mil veintiuno.
La ciudadana N.M.R. de Albeño, representante legal de la sociedad
Manejo Integral de Desechos Sólidos, Sociedad por Acciones de Economía Mixta y de Capital
Variable, que se abrevia Manejo Integral de Desechos Sólidos, S.E.M. de C.V., y MIDES, S.E.M.
de C.V., solicita la inconstitucionalidad de los arts. 13, 15, 16, 20 y 21 de la Ley de Impuestos
Municipales del Municipio de N., D.mento de San Salvador (LIMMNEJ), por la
supuesta violación a los arts. 2 inc. 1º y 131 ord. 6º Cn. Dicha ley fue emitida por Decreto
Legislativo nº 178, de 21 de noviembre de 2018, publicado en el Diario Oficial nº 236, tomo 421,
de 17 de diciembre de 2018.
Analizada la demanda, se hacen las siguientes consideraciones:
I. Objetos de control.
LIMMNEJ
“Hecho generador.
Art. 13. Se establece como hecho generador, el capital contable que posee una persona
natural o jurídica para el desarrollo de cualquier actividad económica en el municipio, de la cual
se obtenga beneficios económicos, sin importar que los respectivos actos, convenciones o
contratos que la genere se hayan perfeccionado fuera de él.
Para efectos de la presente Ley, se entenderá por capital contable el valor total de los
activos que se poseen en el municipio para realizar cualquier actividad económica, menos los
pasivos relacionados con los mismos”.
“De la base imponible.
Art. 15. Para efectos de esta Ley se entenderá como base imponible el valor del capital
contable neto, el cual se determinará deduciendo del capital contable, la Reserva Legal y Reserva
Laboral; y otras reservas expresamente determinados en la ley.
Para determinar el capital contable no será deducible aquellos pasivos generados por
deudas entre el contribuyente y sus parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo
de afinidad; ni las generadas entre empresas o sociedades afiliadas o relacionadas.
El contribuyente que se dedique a dos o más actividades económicas, se le determinará el
impuesto correspondiente por el Capital Contable que utilice en cada una de las actividades”.
“De la forma de establecer la cuantía del impuesto.
Art. 16. Las tarifas anuales del impuesto se establecerán mediante una cuota variable, que
se aplicarán de acuerdo al capital contable, conforme a la siguiente tabla:
TABLA DE APLICACIÓN
EMPRESAS CALIFICADAS COMO COMERCIO, SERVICIOS Y FINANCIERAS
TRAMO
SI EL CAPITAL CONTABLE NETO
ES DE
TARIFA ANUAL
Tramo I
De $ 0.01 a $ 100,000.00
1.45% sobre el Capital
Contable
Tramo II
De $ 100,000.01 a $ 500,000.00
1.50% sobre el Capital
Contable
Tramo III
De $500,000.01 a $ 1,000,000.00
1.55% sobre el Capital
Contable
Tramo IV
De $1,000,000.01 a $ 5,000,000.00
1.60% sobre el Capital
Contable
Tramo V
De $ 5,000,000.01 a $ 15,000,000.00
1.65% sobre el Capital
Contable
Tramo VI
De más de $ 15,000,000.00
1.70% sobre el Capital
Contable
TABLA DE APLICACIÓN
EMPRESAS CALIFICADAS COMO INDUSTRIAS Y AGROPECUARIAS
TRAMO
SI EL CAPITAL CONTABLE NETO
ES DE
TARIFA ANUAL
Tramo I
De $ 0.01 a $ 100,000.00
0.80% sobre el Capital
Contable
Tramo II
De $ 100,000.01 a $ 500,000.00
0.85% sobre el Capital
Contable
Tramo III
De $500,000.01 a $ 1,000,000.00
0.90% sobre el Capital
Contable
Tramo IV
De $1,000,000.01 a $ 5,000,000.00
0.95% sobre el Capital
Contable
Tramo V
De $ 5,000,000.01 a $ 15,000,000.00
1.00% sobre el Capital
Contable
Tramo VI
De más de $ 15,000,000.00
1.05% sobre el Capital
Contable
“Determinación de Impuesto Específico por tratamiento y manejo de Desechos
Sólidos.
Art. 20. Los contribuyentes que se dediquen al tratamiento y manejo de Desechos Sólidos
y/o similares y conexos que generen afectación directa al medio ambiente, pagarán mensualmente
por cada tonelada de basura recibida, la cantidad de cincuenta centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($0.50).
Para dicho pago, los contribuyentes deberán presentar el informe del tonelaje de los
desechos tratados en el mes anterior, dentro de los primeros diez días hábiles del mes, a fin de
que la Administración Tributaria Municipal determine el pago a realizar por el contribuyente.
Las toneladas depositadas por la municipalidad de N., no estarán sujetas a este
impuesto; siempre y cuando, la municipalidad esté exenta al pago de la disposición final”.
“Art. 21. El pago de estos impuestos específicos, no exime de la responsabilidad a los
contribuyentes del pago del Impuesto por la actividad económica establecida en la tabla del
artículo 16 de la presente ley”.
II. Alegaciones de la demandante.
1. Con respecto a la inconstitucionalidad de los arts. 13, 15, 16 y 21 LIMMNEJ por la
supuesta vulneración al principio de equidad tributaria en su manifestación de capacidad
generadores deben revelar la capacidad económica del contribuyente, según indicadores
concretos, para lo cual es necesario que se deduzca del activo del sujeto obligado el pasivo que
posea, pues de lo contrario se aplicaría el tributo de manera inequitativa, sin considerar la
verdadera capacidad contributiva de la persona.
La demandante menciona que no es suficiente que una disposición estatuya que un
impuesto grava una actividad según su activo neto o capital contable, sino que “[...] es
indispensable verificar, además, si el mismo cuerpo normativo, a través de una disposición
jurídica conexa, delimita lo que debe entenderse por activo neto o capital contable y los alcances
que le confiere a dicho concepto”. Esto es lo que sucedería en los arts. 13 y 15 LIMMNEJ, pues
aunque en la primera disposición se estatuye que el hecho generador del impuesto municipal se
determina por el valor total de los activos del contribuyente en el municipio menos los pasivos
que tenga, en la segunda se regula que el capital contable neto solo admite deducciones
específicas –la reserva legal, la reserva laboral y otras determinadas en la ley–, sin considerar
otros rubros que constituyen parte esencial del pasivo, por ejemplo, las obligaciones con terceros
pendientes de pago y los gastos de funcionamiento u operación, lo que causa que el impuesto no
se calcule sobre la capacidad económica real del obligado.
La ciudadana arguye que lo anterior se completa con lo dispuesto en los arts. 16 y 21
LIMMNEJ, que, en su orden, contienen el detalle de las cuantías que determinan las tarifas
aplicables del impuesto mencionado y la aclaración que su pago no exime a los contribuyentes
del pago del impuesto por las actividades económicas detalladas en el art. 16 de esa ley.
2. En cuanto al segundo motivo, la actora sostiene que el art. 20 LIMMNEJ es
es que la disposición impugnada autoriza a la municipalidad de N. aplicar un impuesto de
$0.50 por tonelada de basura que reciba para su tratamiento y manejo, sin criterio técnico alguno
y sin tomar como base la obtención de una renta “[...] provocando de manera progresiva la
merma patrimonial de los recursos con los que cuenta el contribuyente, lo que supone
recíprocamente una confiscación arbitraria [...] el hecho de solicitar de forma mensual los
informes del tonelaje sobre los desechos sólidos tratados por el sujeto pasivo del impuesto [...]
provocará que se afecte patrimonialmente al contribuyente [...] al responder sobre el tonelaje
dispuesto; y no sobre las utilidades o rentas que le produzca su actividad”.
3. Por último, solicita la suspensión provisional de los efectos de los arts. 13, 15, 16, 20 y
21 LIMMNEJ y que, en consecuencia, en los aspectos regulados por tales disposiciones, se
aplique la derogada Tarifa General de Arbitrios Municipales del Municipio de N., emitida
por Decreto Legislativo nº 247, de 21 de diciembre de 1985, publicado en el Diario Oficial nº
244-bis, tomo 289, de 23 de diciembre de 1985. La demandante expresa que existe apariencia de
buen derecho por los argumentos vertidos que sustentan la probable inconstitucionalidad alegada,
mientras que el peligro en la demora se cumple por la posibilidad de que los obligados paguen un
tributo que excede su capacidad contributiva, con el riesgo de no poder ser resarcidos. Por otra
parte, aduce que el asunto muestra un interés público relevante, pues se trata de un impuesto que
dificulta a los contribuyentes poder conservar de un modo sostenible sus actividades económicas
al mermar de forma injusta su patrimonio.
III. Desarrollo temático de la resolución.
Al haber expuesto los argumentos principales de la demanda, (IV) se abordará lo relativo
a la legitimación activa en el proceso de inconstitucionalidad. Posteriormente, (V) se harán
consideraciones sobre el principio de capacidad económica en materia tributaria (art. 131 ord. 6º
Cn.) y la forma adecuada de establecer el activo contable de los sujetos obligados para determinar
dicha capacidad contributiva. Acto seguido, (VI) se reseñarán conceptos sobre la prohibición de
confiscación (art. 106 inc. 5º Cn.). Por último, (VII) se analizarán los motivos de
inconstitucionalidad aducidos.
IV. Sobre la legitimación activa en el proceso de inconstitucionalidad.
En un proceso constitucional la legitimación activa posee matices según se trate de un
control abstracto o concreto. Para el caso del proceso de inconstitucionalidad, según los arts. 183
Cn. y 2 de la Ley de Procedimientos Constitucionales (LPC), cualquier ciudadano puede solicitar
a la Sala de lo Constitucional la defensa del orden constitucional cuando se considere vulnerado
por la emisión de una disposición, de un cuerpo normativo, de un acto de aplicación directa de la
Constitución o por la omisión de cumplimiento de un mandato constitucional.
Esta legitimación popular puede llevarse a cabo: (i) de forma personal, comprobando el
demandante su calidad de ciudadano (art. 6 inc. 2º LPC), mediante la presentación de su
Cn., o por un interés propio y directo; (ii) por medio de representante, con la debida acreditación
de tal carácter y de la capacidad de postulación según lo determina el Código Procesal Civil y
M. –de aplicación supletoria en los procesos constitucionales–; o (iii) en representación de
una persona jurídica. En todos estos supuestos, la demanda se entenderá incoada por el ciudadano
que la suscribe, con independencia de si comparece en carácter personal o en representación de
un interés ajeno
1
. De acuerdo con este criterio, aunque la señora R. de Albeño comparece
como representante legal de MIDES, S.E.M. de C.V., la demanda se considerará interpuesta en su
carácter personal, es decir, como ciudadana.
V. El principio de capacidad económica como manifestación de la equidad tributaria y su
forma de determinación en los impuestos.
principios derivados por interpretación jurisprudencial, que se conciben como límites formales y
materiales al poder tributario estatal, en específico, los principios formales de reserva de ley
1
Sentencia de 13 de diciembre de 2005, inconstitucionali dad 58-2003 y resolución de 11 de junio de 2014,
inconstitucionalidad 65-2012 Ac.
tributaria y de legalidad tributaria y los materiales de capacidad económica, igualdad,
progresividad y no confiscación
2
.
En lo que concierne al principio de capacidad económica, este exige que las personas
contribuyan al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a su aptitud económica, lo
cual se mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (consumo, tráfico de bienes). Se trata
de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera y que
además condiciona y modula el deber de contribuir de los ciudadanos. De acuerdo con lo
expuesto, el legislador solo puede elegir como hechos que generen la obligación de tributar
aquellos que, directa o indirectamente, revelen cierta capacidad económica, lo que implica que la
base o elemento para establecer la intensidad del gravamen también debe reflejar dicha
capacidad
3
. Ahora bien, la capacidad económica es una cualidad que no se demanda de cada tipo
de tributo, ya que estos tienen naturalezas sustancialmente diferentes. Particularmente, se exige
en los impuestos, en los que se paga porque se ha realizado un hecho indicativo de capacidad
económica, sin que la obligación tributaria se conecte causalmente con actividad administrativa o
municipal alguna
4
.
En relación con lo precedente, cabe decir que si según el principio de capacidad
económica solo puede gravarse la riqueza disponible de los contribuyentes, los únicos
rendimientos que pueden afectarse son los que constituyen el capital contable o neto, es decir,
aquel que representa efectivamente la diferencia aritmética entre el activo y el pasivo de un sujeto
obligado, porque es el que refleja las posibilidades económicas reales de las personas para
tributar al Estado
5
. Esto implica que no es constitucionalmente admisible para este tipo de
tributos establecer una base imponible que solo considere algunas deducciones de los
contribuyentes y no la totalidad de sus pasivos, lo cual incluye los costos de producción
invertidos o gastos de operación realizados en la actividad económica gravada.
En el caso específico de impuestos municipales, el art. 127 de la Ley General Tributaria
Municipal (LGTM) estatuye que “[e]n la determinación de la base imponible y en la
estructuración de las tarifas correspondientes, también deberán ser consideradas aquellas
deducciones y pasivos, en los límites mínimos y máximos que se estimen adecuados”. Esto
2
Sentencia de 9 de julio de 2010, inconstitucionalidad 35-2009.
3
Sentencias de fechas 22 de septiembre de 2010 y 2 de febrero de 2011, amparos 455-2007 y 1005-2008,
respectivamente.
4
Sentencia de inconstitucionalidad 35-2009, ya citada.
5
Sentencia de 19 de abril de 2017, amparo 446-2015.
significa que cuando el hecho generador sea algún tipo de actividad económica, los sujetos
obligados podrán realizar a su favor las deducciones que establezca la ley especial que los regula,
así como la deducción de su pasivo, aunque ello no haya sido previsto en dicho cuerpo
normativo. Este fue precisamente el criterio sostenido por la jurisprudencia constitucional, al
expresar que si “[...] una norma tributaría especial no aclar[a] si la cuantificación de la base
imponible puede determinarse deduciendo también el pasivo del contribuyente, no debe
interpretarse como regulación opuesta o que se sustrae de la regulación del art. 127 LGTM. Más
bien, debe entenderse que si las deducciones del pasivo para determinar la base imponible no
fueron previstas en las leyes tributarias especiales, es porque el legislador decidió dejarlo a la
regulación de la Ley General Tributaría Municipal”
6
.
VI. Sobre la prohibición de confiscación.
capacidad económica, se deriva por interpretación de la equidad tributaria establecida en el art.
131 ord. 6º Cn. y que también constituye un límite genuino al poder tributario del Estado, pues
procura que las cargas tributarias no impliquen la absorción de una parte objetivamente sustancial
de las rentas o capital gravado de los contribuyentes
7
. Aunque los ciudadanos deben contribuir al
gasto público, la tributación debe mantenerse en niveles aceptables, para no vaciar de contenido
efectivo el derecho a la propiedad (art. 2 inc. 1º Cn.). Si el Estado reconoce la propiedad y la
iniciativa privada no puede permitirse la existencia de tributos que impliquen una verdadera
expropiación de hecho de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares. De esta
manera, un tributo será confiscatorio cuando sea de una magnitud tal que exceda la capacidad
económica del sujeto pasivo e impida su subsistencia o de los medios de producción que originan
la riqueza gravada.
VII. Análisis liminar de las pretensiones.
1. A. En lo que concierne a los arts. 13 y 15 LIMMNEJ, la demandante sostiene que
vulneran el principio de equidad tributaria en su manifestación de capacidad económica (art. 131
ord. 6º Cn.), porque crean un impuesto para las personas naturales o jurídicas que desarrollan
actividades económicas en el municipio de N., cuya base imponible no considera el activo
neto de los contribuyentes, pues aunque el art. 13 así lo menciona, en el art. 15 se regula que el
6
Sentencia de 26 de mayo de 2017, inconstitucionalidad 50-2015.
7
sentencia de inconstitucionalidad 35-2009, antedicha, y sentencia de 7 d e junio de 2013, inconstitucionalidad 56 -
2009.
capital contable (neto) solo admite deducciones específicas, con exclusión de otros rubros que
constituyen parte de su pasivo. No obstante, es preciso indicar que dicho alegato es equívoco,
porque se atribuye a las disposiciones impugnadas un significado que no corresponde con su
formulación ni con su contenido normativo. En otras palabras, la supuesta incompatibilidad con
la Constitución que arguye se basa en una interpretación particular de la actora, que no se deriva
del texto de los artículos mencionados y que es contraria a la jurisprudencia constitucional
reseñada.
De manera opuesta a la interpretación de la demandante, el art. 13 inc. 2º LIMMEJ
establece que el capital contable para la determinación del impuesto resulta del valor total de los
activos que el sujeto obligado posee en el municipio para realizar la actividad económica
respectiva menos los pasivos relacionados con estos, a lo cual el art. 15 inc. 1º de la misma ley
permite también la deducción de ciertas reservas legales. Según lo anterior, en coherencia con la
jurisprudencia constitucional, el capital contable o neto del referido tributo incorpora la
deducción del pasivo total del contribuyente e incluye las obligaciones con terceros pendientes de
pago y los gastos de funcionamiento u operación a que hace alusión la ciudadana. Los rubros a
que se refiere el art. 15 LIMMNEJ son deducciones adicionales al pasivo del sujeto gravado, es
decir, no son excluyentes de las que pueden realizarse al pago de impuesto en concepto de
obligaciones con acreedores u otro tipo de gastos como los operativos. De acuerdo con lo
expuesto, este punto de la demanda es deficiente en su fundamento argumentativo y se declarará
improcedente.
B. Sobre la impugnación de los arts. 16 y 21 LIMMNEJ, por la supuesta violación al
se advierte que los argumentos vertidos no son coherentes con las contradicciones planteadas. La
razón es que la demandante arguye la inconstitucionalidad de ambas disposiciones por el mismo
vicio de los arts. 13 y 15 de esa ley –es decir, por la creación de un impuesto municipal cuya base
imponible no toma en cuenta la deducción del pasivo total del contribuyente–, a pesar de que
dichos objetos de control tienen un contenido autónomo del de aquellos, pues se refieren a las
tarifas aplicables del tributo y a la no exención del pago del impuesto a la actividad económica,
respectivamente, que son aplicables con independencia de los reproches que se realicen a la
determinación de la base imponible. En tal sentido, en tanto que los alegatos proporcionados no
guardan relación directa con el contenido propio de los objetos de control, este otro punto de la
demanda también se rechazará por improcedente.
2. En cuanto a la inconstitucionalidad del art. 20 LIMMNEJ, por la supuesta
alegatos de afectación patrimonial a los contribuyentes del municipio de N. que se dedican al
manejo y tratamiento de desechos sólidos y similares, se trata de un parámetro genérico. Ante la
invocación de preceptos constitucionales genéricos y de otros más precisos en los cuales se
refleje la misma confrontación normativa, solo estos últimos deben ser examinados o admitidos,
en su caso, en cuanto al fondo
8
. Por ello, este punto de la demanda se rechazará por
improcedente.
Aclarado lo anterior, en lo relativo a la prohibición de confiscación, debido a que la
principal dificultad en la aplicación de este principio es la determinación de la parte sustancial del
patrimonio afectado ante una obligación tributaria, la jurisprudencia constitucional ha sostenido
que la equidad de un tributo, en términos de no confiscación, solo puede establecerse en cada
caso concreto, mediante un juicio de proporcionalidad en el que se tomen en consideración
factores como el tiempo, el lugar, los montos y los fines económico-sociales de cada tributo, en
razón de las rentas devengadas o capital gravado de un individuo en particular
9
. En este orden, si
un ciudadano considera que un tributo incumple la prohibición de confiscación, tal situación debe
alegarse y probarse en un proceso donde el objeto sea la tutela concreta de derechos
fundamentales y no mediante un proceso de inconstitucionalidad, en el que se realiza un análisis
abstracto y estrictamente normativo. Por esta razón, este punto de la demanda también se
declarará improcedente.
Con base en lo expuesto y en el artículo 6 número 3 de la Ley de Procedimientos
Constitucionales, esta sala RESUELVE:
1. D. improcedente la demanda presentada por la ciudadana N.M..
.R. de Alheño, relativa a declarar la inconstitucionalidad: (i) de los artículos 13 y 15 de la Ley
de Impuestos Municipales del Municipio de N., D.mento de San Salvador, por la
8
Entre otras, ver resoluciones de 18 de septiembre de 2015 y de 15 de agosto de 2016, inconstitucionalidades 51-
2015 y 67-2016, en ese orden.
9
Sentencia de 19 de marzo de 2014, inconstitucionalidad 39-2010, y resolución de 18 de febrero de 2019,
inconstitucionalidad 26-2018.
supuesta vulneración al principio de equidad tributaria en su manifestación de capacidad
económica establecido en el artículo 131 ordinal 6º de la Constitución, por haber atribuido a las
disposiciones impugnadas un significado que no corresponde con su formulación ni con su
contenido normativo; y (ii) de los artículos 16 y 21 de la Ley de Impuestos Municipales del
Municipio de N., D.mento de San Salvador, por la presunta violación al principio de
equidad tributaria en su manifestación de capacidad económica estatuido en el artículo 131
ordinal 6º de la Constitución, en tanto que los argumentos vertidos no son coherentes con las
contradicciones planteadas.
2. D. improcedente la demanda presentada por la ciudadana aludida, relativa a
declarar la inconstitucionalidad del art. 20 de Ley de Impuestos Municipales del Municipio de
N., D.mento de San Salvador, por la supuesta violación: (i) al derecho a la propiedad
reconocido en el artículo 2 inciso 1º de la Constitución, por tratarse de un parámetro de control
genérico en relación con la pretensión planteada; y (ii) a la prohibición de confiscación estatuida
probarse en un proceso de tutela concreta de derechos fundamentales y no en un proceso de
inconstitucionalidad.
3. Tome nota la secretaría de este tribunal del lugar y medio técnico señalado para recibir
notificaciones.
4. N..
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-----A. PINEDA------A. E. CÁDER CAMILOT------C..S.A.-.-.D..J.M.D.T.-.
.-.A..Q.H.------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE
LO SUSCRIBEN-----------------E. SOCORRO C.-------------------RUBRICADAS--------------------
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