Sentencia nº 114-2005 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 17 de Septiembre de 2009

• Fecha de Resolución: 17 de Septiembre de 2009
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 114-2005
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

114-2005

Ev SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las once horas del diecisiete de septiembre de dos mil nueve.

El presente juicio contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad "JUMBO INGENIERIA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE", del domicilio de S.A., por medio de su apoderado R.A.M.G., de este domicilio. Se impugnan las siguientes resoluciones: a) resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las trece horas treinta minutos del once de febrero de dos mil cuatro, en la que determina remanentes de crédito fiscal, complemento de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios e impone multas por diversas infracciones; y b) la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, a las nueve horas quince minutos del veintinueve de marzo de dos mil cinco, que confirmó la anterior resolución en cuanto a la determinación de complementos y la imposición de cuatro multas; y revocó la imposición de dos multas.

Han intervenido: la parte actora en la forma antes indicada, la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, como autoridades demandadas y la licenciada P. delC.R. de Castro, en carácter de delegada del F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES. 1. DEMANDA.

1. Actos impugnados y autoridades demandadas. La sociedad demandante dirige su pretensión contra la Dirección General de los Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, por la emisión de los actos antes mencionados, cuyos contenidos han sido descritos en el inicio de esta sentencia.

Circunstancias. La parte actora esencialmente expone que dentro de su giro comercial está la promoción y desarrollo de lotificaciones. El mecanismo legítimo de operación es a través del contrato de participación, regulado en el artículo 1519 del Código de Comercio, por medio del cual Jumbo Ingeniería S.A. de C.V. (comerciante) se obliga a compartir con una o varias personas (copartícipes) que aportan bienes inmuebles, las utilidades o pérdidas que resultan de la operación de lotificación, distribución y venta de dichos inmuebles. Esta actividad se ejerce en virtud del principio de libertad y libertad de contratación.

La Dirección General de Impuestos Internos, mediante auto del dieciocho de septiembre de dos mil dos, procedió a designar auditores de tributación a efecto de fiscalizar si la contribuyente Jumbo Ingeniería, S.A. de C.V. había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Las autoridades demandadas han rechazado la aplicación del contrato de participación, bajo el argumento que los aportes de bienes o servicios que otorga el partícipe al comerciante, deben implicar el traslado de dominio a favor de éste y sostienen que lo que existe es un contrato de prestación de servicios, determinando que J. ha omitido ingresos por la prestación de servicios en concepto de planificación, supervisión y administración de proyectos de lotificación a los propietarios de los inmuebles.

La Dirección General de Impuestos Internos considera que se ha configurado entonces la infracción de evasión intencional de impuesto (art. 254 literal e) del Código Tributario).

Sin embargo, el demandante considera que el contrato de participación no contiene imbíbita la tradición del dominio de los bienes aportados. c) Argumentos Jurídicos de la Pretensión. En sus argumentaciones, la parte actora invoca violación a los principios de: legalidad (art. 86 Inc. 3o de la Constitución), libertad (art. 8 de la Constitución) y proporcionalidad (art. 3 del Código Tributario); así como los derechos de: libertad de contratación (art. 23 de la Constitución, 1519 y 31 del Código de Comercio), asociación (artículo 7 de la Constitución y 1519 del Código de Comercio) y derecho a una decisión fundada (art. 4 letra b)) número 5 del Código Tributario).

Los actos administrativos impugnados constituyen un obstáculo ilegítimo al derecho de asociación, ya que al desconocerse el contrato de participación e imponer una figura de prestación de servicios vulneran tal derecho.

Las resoluciones controvertidas carecen de fundamentación, ya que no explican la razón por la cual no toman en consideración la prueba vertida.

Asimismo, los Órganos demandados, al considerar que lo que Jumbo Ingeniería S.A. de C.V. realiza es un contrato de prestación de servicios, lesionan el principio de proporcionalidad, pues pretenden cobrar un impuesto no debido. d) Petición. La parte actora solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos que impugna. 2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

Se admitió la demanda, se tuvo por parte a la sociedad Jumbo Ingeniería, Sociedad Anónima de Capital Variable, por medio de su apoderado general judicial R.A.M.G. y se solicitó a las autoridades demandadas informe sobre la existencia de los actos atribuidos, quienes contestaron afirmativamente dicho informe. Se decretó la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, se solicitó el informe que señala el art. 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se ordenó notificar la existencia de este proceso al F. General de la República. 3. INFORME DE LAS PARTES.

La Dirección General de Impuestos Internos manifestó en su informe, que, en la consideración del hecho generador real ha prescindido de valorar las formas, estructuras, o tipos jurídicos inadecuados atendido a la efectiva intención económica; razón por la que, de conformidad con el art. 61 del Código Tributario ha considerado la relación económica real, de acuerdo con las formas más adecuadas que el derecho privado les aplicaría en atención a la intención real de los sujetos.

En la fiscalización, se determinó que la sociedad demandante desarrolla una actividad económica consistente en la planificación, supervisión y administración de proyectos de lotificación y además prestó servicios de elaboración de pre-contratos, contratos y escrituras, cobró honorarios por traspaso de lotes, servicios topográficos, replanteo y mojonado de lotes. Es decir, desarrolla la administración total del proyecto, incluyendo la cobranza, contabilidad y gastos para llevar a cabo cada proyecto de lotificación. Con dichos actos propios de su actividad económica, la parte actora obtiene una contraprestación económica de parte de los propietarios de los inmuebles en los términos fijados en los respectivos "contratos de participación", lo que le da el carácter "oneroso" a la prestación de servicios.

Lo anterior evidencia que la relación emergente de los actos económicos que se realizan entre la demandante y los dueños de los terrenos lotificados es una prestación de servicios, según los términos del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Además, la Dirección General considera que el contrato de participación y una prestación de servicios no son hechos excluyentes entre sí.

El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas sostuvo que lo que se ha producido en el presente caso fue una prestación de servicios que envuelve varias actividades (planificación, supervisión, y administración de proyectos de lotificación), sobre cuya contratación "ha de debitarse" por ser onerosa (considerando el giro o finalidad de la misma).

Se agregó el escrito y la credencial presentados por la licenciada P. delC.R. de Castro a quién se dió intervención en este proceso en carácter de delegada del F. General de la República. 4. TERMINO DE PRUEBA.

El juicio se abrió a prueba por el término de ley, dentro del cual la parte actora presentó documentación agregada de folios 120 al 125 y la Dirección General de Impuestos Internos presentó documentación certificada agregada de folios 128 al 286. 5. TRASLADOS.

Se corrieron los traslados que ordena el art. 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, los cuales fueron contestados en su orden en los siguientes términos: a) La parte actora reiteró lo manifestado en la demanda; b) La Dirección General de los Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas ratificaron lo expuesto en su oportunidad. c) La representación fiscal expuso que la Dirección General de Impuestos Internos determinó que las actividades económicas realizadas por la sociedad demandante consisten en la aplicación, supervisión y administración de los proyectos de lotificación, entre otros, todo lo cual conlleva una prestación económica por parte de los propietarios a favor de la demandante. Considera que esto se enmarca en el hecho generador contemplado en los artículos 16, 17 y 25 de la Ley de Impuesto Sobre la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios; por tanto, concluye que las resoluciones impugnadas son legales.

De conformidad con el art. 48 inciso 2o de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa se solicitó a las autoridades demandadas remitieran los expedientes administrativos respectivos, los cuales se han tenido a la vista. B. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

1. OBJETO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN.

Los actos objeto de debate son: ♦ La resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las trece horas treinta minutos del once de febrero de dos mil cuatro, en la que determina remanentes de crédito fiscal, complemento de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, e impone multas por diversas infracciones; y ♦ La resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, a las nueve horas quince minutos del veintinueve de marzo de dos mil cinco, que confirmó la anterior resolución en cuanto a la determinación de complementos y la imposición de cuatro multas; y revocó la imposición de dos multas.

La parte actora fundamenta su pretensión en los siguientes puntos: a. Violación a los principios de legalidad, libertad y libertad de contratación. Al respecto argumenta que la mejor forma de ejercer la actividad de promoción y desarrollo de lotificaciones es a través del contrato de participación, ello en ejercicio de los principios de libertad y libertad de contratación. Agrega que Jumbo Ingeniería S.A. de C.V. no está obligada a contratar de la manera más favorable al Fisco. b. Violación al derecho de asociación porque el contrato de participación constituye un mecanismo legítimo de asociación por parte de un comerciante y un partícipe y las resoluciones controvertidas vulneran tal derecho. c. Violación al principio de proporcionalidad, por cuanto los Órganos demandados, al considerar que lo que Jumbo Ingeniería S.A. de C.V. realiza es un contrato de prestación de servicios, lesionan dicho principio, pues pretenden cobrar un impuesto no debido. d. Violación al derecho a una decisión fundada, porque en las resoluciones administrativas no se explica o motiva la razón por la cual no toman en consideración la prueba vertida.

Violación al principio de legalidad, libertad y libertad de contratación.

La parte actora expone que ejerce la actividad de promoción y desarrollo de lotificaciones por medio de contratos de participación, suscritos entre la sociedad demandante y los dueños de los terrenos lotificados.

Según dichos contratos, los dueños de los terrenos aportan los inmuebles y la contribuyente incurre en los costos y gastos del levantamiento topográfico del desarrollo de la infraestructura para constituir los lotes, la administración del proyecto, etc. Lo anterior, con el objeto de participar del producto de la venta de los lotes en las cifras pactadas en los mencionados contratos.

Las sumas percibidas en el concepto apuntado derivan de su aporte y no.de prestación de servicio alguno. Por consiguiente, la obtención de ingresos en los precitados términos, no están gravados con el Impuesto al Valor Agregado.

Argumenta que la Dirección General de Impuestos Internos no admitió la legitimidad de la utilización del contrato de participación y aplicó ilegalmente el artículo 61 del Código Tributario. Por tal acción, Jumbo Ingeniería S.A. de C.V. considera que se han violado los principios de legalidad, libertad y libertad de contratación.

Mediante auto de designación de auditor emitido por la Dirección General de Impuestos Internos a las once horas y treinta minutos del dieciocho de septiembre de dos mil dos, dio inició la fiscalización, que finalizó con el informe de auditoría del once de diciembre de dos mil tres. La Dirección determinó que la sociedad demandante planifica, supervisa y administra los proyectos de lotificación. Presta servicios de elaboración de pre-contratos, contratos y escrituras, honorarios por traspaso de lotes, servicios topográficos, replanteo y mojonado de lotes. Suscribe contratos de participación con los propietarios de los inmuebles que lotifica, lo cual evidencia que en el desarrollo de los mismos, efectúa actos propios de su giro o actividad económica a fin de que los dueños de los terrenos puedan venderlos lotificados.

Las autoridades demandadas sostienen que la misma actividad económica principal que desarrolla la contribuyente pone en evidencia la prestación de servicios de parte de ésta a favor de los propietarios de inmuebles que tengan ánimo de lucrarse mediante esa actividad.

Estas acciones realizadas a favor de los dueños tienen como contraprestación la obtención de sumas de dinero provenientes de las transacciones de arrendamiento con promesa de venta o compraventa de lotes. Según lo dispuesto en los arts. 1, 3, 16 y 17 de Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las sumas percibidas por los conceptos antes mencionados están gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por cuanto constituyen una prestación de servicios.

De las argumentaciones que anteceden se colige que el asunto a dirimir consiste en establecer si las sumas percibidas por la contribuyente -según acuerdos pactados con sus clientessobre el producto de las transacciones de arrendamiento con promesa de venta o compraventa de lotes, causan o no el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece en el art. 1, que dicho impuesto se aplicará a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma.

En lo que a prestación de servicios se refiere, el art. 16 de la precitada normativa señala, que constituye hecho generador del impuesto "las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar corno contraprestación una renta, honorario, comisión, prima, regalía o cualquier forma de remuneración"....

Mientras que el art. 17 del mismo texto dispone que, para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales. Entre ellas, las que detalla dicha disposición.

Este Tribunal advierte que dentro del giro o actividad económica que desarrolla la sociedad demandante se encuentra la de realizar actos de intermediación en la venta, asesoramiento en la planificación, en el desarrollo de proyectos de lotificación de inmuebles, celebrar toda clase de contratos o actos, y suscribir los instrumentos y documentos necesarios para llevar a cabo su finalidad.

Para que los terrenos se encuentren en óptimas condiciones para ser vendidos "por lotes", la sociedad ejecutora del proyecto desarrolló la parte técnica y la obtención de todos los permisos, licencias, y autorizaciones gubernamentales requeridas para el tipo de lotificación; hizo los trabajos de topografía, terracería y terminación de los lotes y amojonamientos, elaboró las descripciones técnicas de cada uno de los lotes, las obras necesarias para la calificación del proyecto exigidas por la autoridad competente; la comercialización de los lotes, la administración total del proyecto, que incluye cobranza, contabilidad y todos los gastos necesarios para llevar a cabo los trabajos (informe de los auditores, fs. 5279 al 5310 del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos).

Los actos antes relacionados no son más que la concreción del giro o actividad propia, a cuyo cambio obtuvo una contraprestación o comisión económica de parte de los propietarios de los inmuebles a lotificar, en los términos fijados en los respectivos acuerdos o contratos suscritos con aquellos. Es decir, que aún cuando los propietarios de los lotes asuman que están compartiendo un porcentaje de sus ingresos por la venta de lotes con la sociedad contribuyente, lo que sucede en la realidad es que éstos -los dueños de los terrenos- están cancelando la prestación de un servicio mercantil por parte de un comerciante, sin importar la forma jurídica adoptada, y que el "aporte" efectuado por la sociedad contribuyente en realidad constituye el giro habitual de sus negocios señalados.

Partiendo de la base que servicio es "la acción o prestación que una persona realiza a favor de otra y por la cual percibe un interés, prima o comisión o cualquier forma de remuneración", resulta indiscutible que las actividades realizadas por la contribuyente y por las cuales percibió sumas de dinero, constituyen una prestación de servicios.

Tales actos se enmarcan dentro de los supuestos señalados en los arts. 1, 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

La ejecución de una serie de actividades de parte de la contribuyente, encaminadas a poner los terrenos objeto de lotificación en condiciones para ser vendidos por parte de sus dueños en "lotes", constituye una típica prestación de servicios, según dispone el art. 1 de la precitada Ley.

Lo anterior se complementa con lo dispuesto en el art. 16 de dicho texto, ya que la realización de toda esa serie de actos generó una contraprestación económica por parte de los propietarios de los inmuebles, a favor de la contribuyente.

En otros términos, se ha demostrado la onerosidad por la prestación de servicios, los cuales son propios del giro o actividad de la contribuyente que los ha prestado. Dicha onerosidad no deriva de una transferencia de bienes muebles corporales, por tanto constituye una prestación de servicios. En consecuencia, por tal hecho generador, debe gravarse con el Impuesto al Valor Agregado los ingresos percibidos por la contribuyente, independientemente del nombre o denominación que las partes le hayan otorgado al contrato.

Habiéndose constatado de los alegatos expuestos por las partes, que quien otorga en definitiva la transferencia de dominio de los bienes inmuebles "lotes" a favor de los adquirentes -ya sea por medio de contratos de arrendamiento con promesa de venta o compraventa- objeto de las operaciones realizadas, es el propietario original de los mismos, denota claramente que no existe el aporte o transferencia de dominio de parte de los dueños de los bienes raíces a favor del participante. Lo anterior demuestra, que lo que ocurre realmente es una liquidación en los porcentajes pactados en los referidos contratos de "participación", y que en el caso de la contribuyente demandante se convierten en los honorarios percibidos por la prestación de servicios a favor de los dueños de los terrenos.

En razón de lo anterior, resulta innecesario entrar a conocer respecto a la naturaleza del contrato de participación, ya que la misma es irrelevante por tratarse en el presente caso de la percepción de honorarios por la prestación de servicios.

De ninguna manera las autoridades demandadas han rechazado el contrato de participación que refleja la voluntad de las partes. No se ha quebrantado el principio de libertad ni de libertad de contratación, ya que el contrato tiene plena validez y eficacia entre las partes que lo han suscrito.

Violación al derecho de asociación El artículo 7 de la Constitución establece que: "Los habitantes de El Salvador tienen derecho a asociarse libremente y a reunirse pacíficamente y sin armas para cualquier objeto lícito." El derecho de asociación implica en primer término, la libertad para los administrados de crear asociaciones. En segundo lugar, implica, para las asociaciones, una vez creadas, realizar actividades y de acrecentar sus recursos. Finalmente, los miembros de la asociación tienen la libertad de combatir las decisiones internas de la agrupación.

De acuerdo con la sociedad demandante, los actos administrativos impugnados constituyen un obstáculo ilegítimo al derecho de asociación, ya que al desconocerse el contrato de participación e imponer una figura de prestación de servicios vulneran tal derecho.

Esta S. reconoció antes la eficacia de los contratos de participación celebrados entre Jumbo Ingeniería S.A. de C.V. y los propietarios de los inmuebles a notificar.

Las autoridades demandadas no le han obstaculizado a la demandante en ningún momento el derecho de asociarse con quien considere conveniente.

Violación al principio de proporcionalidad El artículo 3 literal e) del Código Tributario determina que: "En cumplimiento al principio de proporcionalidad, los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar." La parte actora manifiesta que los Órganos demandados, al considerar que lo que Jumbo Ingeniería S.A. de C.V. realiza es un contrato de prestación de servicios, lesionan el principio de proporcionalidad, pues pretenden cobrar un impuesto no debido.

La emisión de los actos administrativos impugnados ha sido cualitativamente apta para alcanzar el fin de determinar la correcta aplicación de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Violación al derecho a una decisión fundada Jumbo Ingeniería S.A. de C.V. señala que las resoluciones controvertidas carecen de fundamentación, ya que no explican la razón por la cual no toman en consideración la prueba vertida.

No obstante, tanto en sede administrativa como en este Tribunal se valoraron todos los razonamientos y pruebas aportadas por parte de la demandante. (fs. 5497 al 5545 del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos; fs. 379 al 388 del expediente administrativo que llevó el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas).

Los actos administrativos impugnados están fundamentados en la Constitución y en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que de ninguna manera se quebranta el derecho a una decisión fundada.

Con base en lo antes expuesto y por haber sido desestimados todos y cada unos de los argumentos en que la parte actora pretendía hacer recaer la ilegalidad de los actos reclamados, este Tribunal concluye que los mismos son legales.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, artículo 7 de la Constitución, artículo 3 literal e) del Código Tributario, arts. 1, 3, 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, arts. 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles; y arts. 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

a) Declárase legal la resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las trece horas treinta minutos del once de febrero de dos mil cuatro, en la que determina remanentes de crédito fiscal, complemento de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios e impone multas por diversas infracciones; b) Declárase legal la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las nueve horas quince minutos del veintinueve de marzo de dos mil cinco, que confirmó la anterior resolución en cuanto a la determinación de complementos y la imposición de cuatro multas; y revocó la imposición de dos multas; c) Condénase en costas a la parte actora conforme al Derecho común; d) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal; y e) Devuélvanse lo expedientes administrativos a sus respectivas oficinas de origen. E.R.N..--------M.P..-----------L.C.D.A.G.--------M.A.C.A.-----------PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS Y LAS SEÑORAS MAGISTRADAS QUE LA SUSCRIBEN.---------RUBRICADAS.-----------ILEGIBLE.