Sentencia nº 40-2012 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 24 de Junio de 2015

• Fecha de Resolución: 24 de Junio de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 40-2012
• Acto Reclamado: 1) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual: se determinó a cargo de INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, el pago de cantidad cierta en concepto de Impuesto Ad-Valorem sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de...
• Derechos Vulnerados: Seguridad Jurídica, Principios de Equidad, Capacidad Económica, Proporcionalidad y Razonabilidad,
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

40-2012

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San S., a las quince horas y dos minutos del veinticuatro de junio de dos mil quince.

El presente proceso ha sido promovido por INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, S.A. DE C.V., de este domicilio, por medio de su apoderado general judicial con cláusula especial licenciado L.A.B.A., impugnando los actos administrativos siguientes:

1) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas siete minutos del cuatro de febrero de dos mil once, mediante la cual: se determinó a cargo de INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, la cantidad de un millón quinientos cincuenta y cuatro mil doscientos cinco dólares de los Estados Unidos de América con catorce centavos de dólar ($1,554,205.14) equivalentes a trece millones. quinientos noventa y nueve mil doscientos noventa y cuatro colones con noventa y ocho centavos de colón (¢13,599,294.98) en concepto de Impuesto Ad-Valorem sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E. correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho; y sancionó a la referida sociedad con multa por infracciones al Código T. y a la Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil ocho.

2) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las once horas del veintisiete de octubre de dos mil once, mediante la cual confirmó la cantidad determinada en concepto de Impuesto Ad - Valorem sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E. correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, y revocó la multa relacionada en el numeral que antecede.

Han intervenido: la parte actora en la forma antes indicada, la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas y el licenciado B.E.R.S. en calidad de Agente Auxiliar delegado del F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO.

ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. DEMANDA.

   1. Actos impugnados y autoridades demandadas.

      El apoderado de la demandante dirigió su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los actos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

   2. Circunstancias.

      Relató el apoderado de la sociedad demandante que, la Dirección General de Impuestos Internos efectuó fiscalización a su representada en materia del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas Simples o E., respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho. Como resultado de esta fiscalización, los auditores designados al caso concluyeron en el respectivo Informe de Auditoría que su mandante no incorporó en sus declaraciones tributarias mensuales correspondientes a los meses de enero a diciembre de dos mil ocho, en concepto de operaciones gravadas con el Impuesto Ad-Valorem sobre Bebidas Gaseosas las exportaciones de bebidas gaseosas que realizó y tampoco incluyó como operaciones gravadas con el referido impuesto los derrames, destrucciones y averías de los referidos productos.

      Expuso que el reparo antes referido fue realizado por la Dirección General de Impuestos Internos, a pesar de que esa misma autoridad por medio de resolución emitida a las ocho horas treinta minutos del día veintidós de septiembre de dos mil tres, identificada con la referencia 12302-TIE-316R-2003, en el literal a) de la página once de la aludida resolución indicó a su poderdante, que para el cálculo del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas debía restar las exportaciones, derrames, averías y destrucciones, es decir, que la misma Dirección General a través de una resolución basada en el artículo 1 de la Ley de Bebidas Gaseosas Simples y E. indicó la forma de calcular el referido impuesto.

      Sostuvo que para los períodos fiscalizados ni las exportaciones, ni lo derrames, averías o destrucciones estaban sujetas al pago del Impuesto Ad-Valorem sobre Bebidas Gaseosas, esencialmente por las siguientes razones:

      1) El impuesto Ad-Valorem que grava las Bebidas Gaseosas atendiendo a su naturaleza jurídica es un impuesto indirecto y al consumo, lo cual implica que grava el consumo de ese tipo de bienes que se realiza en el país. Las bebidas que se exportan no se consumen en el país y los derrames, averías y destrucciones ni siquiera llegan a ser objeto de consumo, por lo que al no consumirse en el país las bebidas exportadas y no ser susceptibles de ser consumidas los derrames, averías y destrucciones, no estarían sujetas al pago de impuestos al consumo como el impuesto Ad-valorem a las bebidas gaseosas en El S..

      2) Los productos destinados a ser exportados en razón de que no serán consumidos en el territorio nacional se rigen por el Principio de País de Destino, en virtud del cual, no se gravan con impuestos indirectos que gravan el consumo en El S., porque serán gravados con los impuestos al consumo en el país de destino en el cual serán consumidos. En virtud del Principio de País de Destino, se procura que los productos destinados a la exportación no se vean afectados o recargados en sus costos con impuestos que les resten competitividad en precios en el mercado internacional.

      3) El Tratado General de Integración Económica Centroamericana acoge los postulados de ese principio de país de destino, y libera del pago de impuestos a los bienes que sean exportados a países signatarios del aludido Tratado. Guatemala, Honduras y El S., son países signatarios del referido Tratado y el 95.58% de las exportaciones de bebidas gaseosas que han sido cuestionadas a su mandante en la fiscalización hecha por la Dirección General de Impuestos Internos, han sido realizadas desde El S. a esos otros dos países, por lo que a dichos productos les aplica el tratamiento fiscal que el referido Tratado regula para las exportaciones. La referida autoridad obvió considerar el aludido Tratado y no estableció en la fiscalización los países de destino de los productos exportados con lo cual ignoró la aplicación del tratamiento fiscal que el referido Tratado establece para las exportaciones.

      4) Que fue la Dirección General de Impuestos Internos la que indicó a su mandante en resolución emitida a las ocho horas treinta minutos del día veintidós de septiembre de dos mil tres, sobre la base del artículo 1 de la Ley de Bebidas Gaseosas Simples o E. que para efectuar el cálculo del pago del Impuesto Ad-Valorem sobre Bebidas Gaseosas, lo procedente era excluir del cálculo de las operaciones gravadas con el Impuesto Ad-Valorem sobre Bebidas Gaseosas las exportaciones, derrames, averías y destrucciones. Que a la fecha de presentación de la demanda, su poderdante no había sido notificada por parte de la Dirección General de Impuestos Internos de ninguna resolución o acto administrativo que justifique, motive o razone un cambio de criterio.

      Para los períodos fiscalizados la Ley de Bebidas Gaseosas Simples o E. no definía cuál era el hecho generador de ese impuesto, lo cual además de vulnerar el Principio de Reserva de Ley contenido en el artículo 6 literal a) del Código T. abonaba en gran medida a que la forma de determinar el aludido impuesto no fuera clara, falta de claridad que se mostró inclusive en diferentes actuaciones emitidas por las autoridades demandadas y esta S., que de manera divergente consideraron al referido impuesto como un impuesto a las ventas y otros como un impuesto a la producción.

      Es decir, que esa falta de definición del hecho generador y de claridad de la Ley, ha motivado que la Dirección General de Impuestos Internos en fiscalizaciones precedentes considere que el hecho generador del impuesto sobre bebidas gaseosas es la venta y en otras actuaciones de la misma Dirección ha sostenido que el hecho generador es la producción, de manera que, si la Ley era tan clara como lo sostienen las autoridades tributarias, cabe preguntarse a que se ha debido que la autoridad tributaria ha expresado posiciones contradictorias respecto a cuál es el hecho generador del impuesto a las bebidas gaseosas.

      6) El artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre Bebidas Gaseosas establecía para los productores nacionales la obligación de liquidar mediante declaración jurada el monto total de las operaciones gravadas, no así de las operaciones no gravadas con dicho impuesto como lo pretenden hacer exigible las autoridades demandadas en las actuaciones impugnadas. De tal suerte que, al hacer la distinción de liquidar únicamente operaciones gravadas en la Ley de Bebidas Gaseosas, el legislador partió del entendido de que también existían operaciones no gravadas con dicho impuesto, respecto de las cuales no existía obligación de liquidarlas en la declaración jurada, ni de pagar el impuesto sobre bebidas gaseosas y esas operaciones no gravadas son las exportaciones, averías, derrames y destrucciones.

      Finalizó, manifestando que existe normativa vinculante aplicable a nivel regional en los cuales está incluido nuestro país y que resultan aplicables a las exportaciones que fueron efectuadas por su mandante en los períodos fiscalizados a los países siguientes: Guatemala y Honduras, en virtud de lo cual los productos exportados a esos países no resultarían gravados con el pago del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas. De ahí que, considera que la liquidación del Impuesto Ad-Valorem sobre Bebidas Gaseosas efectuada por su mandante para los períodos tributarios fiscalizados es la correcta legalmente, por encontrar su respaldo y sustento legal en lo dispuesto en la norma tributaria, criterios jurisprudenciales, doctrina y normativa impositiva regional relacionada con el tema y que la determinación de impuesto efectuada por las autoridades demandadas es ilegal.

   3. Argumentos jurídicos de la pretensión

      La sociedad demandante, hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en los siguientes apartados:

      1) El Principio de R. en la aplicación de la Ley, contenido en el inciso primero del artículo 246 de la Constitución de la República, en relación con el de Equidad contenido en el artículo 131 ordinal 6° de nuestra Carta Magna, ya que la Dirección General de Impuestos Internos pretende gravar con el pago del Impuesto Ad-Valorem a las exportaciones, derrames, averías y destrucciones sin atender a la naturaleza que ostenta el impuesto Ad-Valorem sobre bebidas gaseosas, de impuesto indirecto al consumo que se rige por el Principio de País de Destino, tutelado en el Tratado General de Integración Económica Centroamericana, en virtud del cual, los productos que se consumen en el exterior como las exportaciones o aquellos que siquiera son susceptibles de ser consumidos como los derrames, averías y destrucciones, no están sujetos en el país que no se consumen al pago de impuestos indirectos al consumo.

      2) El artículo 144 de la Constitución, en relación con el artículo 5 literal b) del Código T. y el artículo III del Tratado General de Integración Económica Centroamericana, que establecen en su orden, la prevalencia de los Tratados sobre las Leyes, la vinculación de los tratados como fuentes del ordenamiento tributario y la exención del pago de impuestos que causen las exportaciones de productos fabricados en los Estados contratantes o los impuestos que se cobren en razón de las exportaciones, tutelando el Principio de País de Destino.

      3) El Principio de Seguridad Jurídica, consagrado en el artículo 2 de la Constitución, así como el artículo 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

      4) El artículo 6 literal a) del Código T., que establece el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria y de manera particular requiere de la emisión de una Ley para definir el hecho generador de la obligación tributaria.

      5) El artículo 2 de la Ley de Bebidas Gaseosas Simples o E., que establece que los productores nacionales deben liquidar mediante declaración jurada únicamente el total de sus operaciones gravadas.

      6) Los principios de Equidad, Capacidad Económica, P. y R., contenidos en los artículos 131 ordinal 6° y 246 ambos, de la Constitución de la República.

   4. Petición.

      El apoderado de la sociedad demandante pidió que se declarara la ilegalidad de las resoluciones impugnadas y que se suspendieran provisionalmente los efectos de las mismas.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

   Se admitió la demanda, se tuvo por parte a INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su apoderado general judicial con cláusula especial licenciado L.A.B.A., se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los actos administrativos impugnados, se requirió de las autoridades demandadas que rindieran el informe de Ley, así como la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso; (folio 150).

3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA.

   Las autoridades demandadas al presentar el primer informe requerido admitieron haber emitido los actos impugnados.

   Posteriormente, este Tribunal requirió a las autoridades demandadas rindieran el informe justificativo de legalidad, se confirmó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados y ordenó notificar la existencia del presente proceso al F. General de la República (folio 162).

   La Dirección General de Impuestos Internos, al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, manifestó en relación a la exposición razonada de los hechos que motivan la acción realizada por la demandante, que esa Administración Tributaria actuó bajo los límites establecidos por la Ley de la materia, la cual en su artículo 1 estipulaba como circunstancia hipotética y condicionante para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, la producción, importación o distribución de las bebidas gaseosas simples o endulzadas; instaurando la base imponible del impuesto en el precio de venta sugerido, que no es el precio de venta; evidenciando que efectivamente los bienes sobre los cuales recala el referido impuesto son aquellos que se producen con el objeto de venderlos, descartando la venta en sí como hecho generador, pues debe existir un nexo entre lo que se mide y la base imponible, de forma que debe ser el hecho imponible previsto en la Ley, el que cuantifique y no otro hecho imponible diferente.

   Explicó, que ante la inconformidad de la sociedad demandante con el hecho generador del Impuesto Ad-Valorem estipulado en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., utilizado para la determinación del impuesto complementario, resulta pertinente traer a consideración la conceptualización de impuestos directos e impuestos indirectos realizada por algunos autores, entre los cuales se encuentra F.P.R., quien en su obra Derecho Financiero y T., P. General, los define de la siguiente manera "...son impuestos directos aquellos que se aplican en función de un índice directo de capacidad económica como es la obtención de renta o la posesión de un patrimonio, mientras que son impuestos indirectos los que se basan en un índice indirecto, como el consumo". Del manual de Derecho Financiero, del Centro de Investigación y Capacitación Proyecto de Reforma Judicial, se extrae la opinión de S. de Bujanda que dice: "Impuestos directos aquellos que recaen sobre el patrimonio o sobre la renta obtenida, sean rentas parciales o renta global de los distintos sujetos, reputándose, en cambio, indirectos los que tienen por objeto la circulación o tráfico de la riqueza y las diversas modalidades del consumo o renta gastada".

   Indicó, que atendiendo a las conceptualizaciones anteriores el Impuesto Ad- Valorem, es aquel para el cual el impuesto base es el valor de un bien, servicio o propiedad, un impuesto de tasa fija, donde la tasa base es la cantidad de algo, sin importar su precio, en consecuencia, es un impuesto indirecto. Agregó, que de conformidad con lo prescrito en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas Simples o E., se establece para las referidas bebidas un impuesto Ad-Valorem del diez por ciento (10%) del precio de venta sugerido por el productor, importador o distribuidor en el que se excluye del cálculo el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el valor de los envases retornables.

   Recalcó, que es importante establecer, que los Impuestos Ad-Valorem se caracterizan particularmente por recaer o bien en la producción, importación o en la distribución, al solo gravar una de las etapas del circuito económico y recaen sobre los bienes que se determinan en al ámbito objetivo de cada Ley, gravando en fase única su producción, su importación o distribución, circunstancia que se aprecia de lo prescrito en el mencionado artículo 1 de la referida Ley, ya que efectivamente se advierte, que tiene como fin gravar determinados bienes (bebidas gaseosas simples o endulzadas); de igual forma, el citado precepto legal, al hacer alusión al productor, importador o distribuidor trata de establecer la técnica elegida por el legislador, en fase única, estableciendo el gravamen de los bienes producidos e importados, el cual recae sobre el precio de venta sugerido, de lo contrario sería el hecho generador, la venta en sí. Así las cosas, hay razonabilidad en el hecho de considerar que:

   1. El impuesto específico sobre las bebidas gaseosas debe recaer sólo en las etapas de producción o de importación; b) Los sujetos pasivos resultan serlo, por una parte, los productores y por otra, los importadores-distribuidores; c) La expresión "excluyendo..." que prescribe el artículo 1, no tiene otro significado que el ajustar la base imponible consistente en detraer del precio sugerido el impuesto IVA incluido en ese precio y el valor de los envases retornables, cuando se demuestre que estén incluidos en la conformación del precio sugerido, sin oportunidad de hacer otras exclusiones más que las contempladas en dicho artículo, pues según el Principio de Reserva de Ley contemplado en el artículo 6 literal a) del Código T., se requiere la emisión de una Ley para entre otras cosas, definir el hecho generador y la base imponible, por lo cual tales elementos de la obligación tributaria no quedan al arbitrio de la entidad administrativa ni del contribuyente, sino que se encuentran predefinidas por el legislador.

   Aseveró, que lo anterior explica el por qué, si se pretende económicamente gravar la etapa de consumo final, en lo que respecta al hecho generador, esto se manifiesta en la etapa de la producción e importación respectivamente y ello se corrobora cuando la Ley en comento en su artículo 1 establece que el hecho generador lo es la producción, importación o distribución de bebidas gaseosas simples o endulzadas; por consiguiente, los sujetos pasivos, resultan ser los productores, importadores o distribuidores de tales productos; la base imponible que es el precio de venta sugerido al público que establezca el sujeto pasivo llámese productor, importador o distribuidor. De tal manera que, al contrario de lo expuesto por la sociedad demandante, el hecho generador no es la venta de los productos, sino que el hecho generador antecede a la venta y está constituido por las actividades explicadas en la mencionada disposición legal.

   Concluyó, afirmando que el hecho generador establecido en la Ley de la materia, lo constituye la producción e importación y no la venta, ni siquiera por vía interpretativa, como lo ha pretendido la impetrante; a la vez en el informe de Auditoría de fecha diecinueve de octubre de dos mil nueve, no se discute sobre la naturaleza del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas Simples o E., pues no cabe duda que es un Impuesto Ad-Valorem unifásico no acumulativo, sino que tal como consta en el mencionado informe, se determinó que en los períodos tributarios comprendidos de marzo a diciembre de dos mil siete, la impetrante declaró como operaciones gravadas con el Impuesto Ad-Valorem de Bebidas Gaseosas Simples o E., cantidades menores a las correspondientes, declarando una base imponible menor a la determinada en la fiscalización efectuada por esa Administración Tributaria.

   Vulneración al Principio de R. en la aplicación de la Ley en atención a la naturaleza del Impuesto y al Principio de País de Destino que la rige.

   Manifestó que es necesario traer a colación la conceptualización de impuestos directos e impuestos indirectos que el autor H.B.V. en su obra Curso de Finanzas Derecho Financiero y T., define "...Impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse, e impuestos indirectos los que pueden trasladarse". El profesor español S. de Bujanda, en un esfuerzo por encontrar fundamento jurídico a la distinción, la formula de la siguiente manera: el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para resarcirse, y es indirecto cuando la norma tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado. Tal definición la trae a consideración en razón que el impuesto Ad-Valorem es un impuesto indirecto.

   Explicó que ayuda al análisis lo estipulado en el artículo 1 de la Ley del Impuestos sobre Bebidas Gaseosas Simples o E.. Al respecto es importante establecer que:

   * Los impuestos específicos se caracterizan particularmente por recaer o bien en la producción, importación o en la distribución, al solo gravar una de las etapas del circuito económico y recaen sobre los bienes que se determinan en el ámbito objetivo de cada Ley, gravando en fase única su producción, su importación o distribución, lo cual se aprecia en el artículo 1 de la referida Ley, ya que efectivamente se advierte, que tiene como fin gravar determinados bienes (bebidas gaseosas simples o endulzadas); de igual forma, el citado precepto legal, al hacer alusión al productor, importador o distribuidor trata de establecer la técnica elegida por el legislador, en fase única, estableciendo el gravamen de bienes producidos e importados, el cual recae sobre el precio de venta sugerido, que no es el precio mismo, de lo contrario sería el hecho generador la venta en sí.

   * Ahora bien, por el presente impuesto de característica Ad-Valorem es que el legislador obliga al productor e importador informar el precio de venta sugerido, en virtud que el mismo va en proporción al valor de la venta.

   Señaló que sobre la aducida vulneración a los principios de equidad y de igualdad, reconocidos en los artículos 3 y 131 ordinal 6° de la Constitución de la República, originada en la aplicación del Impuesto Ad-Valorem a las exportaciones, sobre el particular se vuelve necesario explicar que la pretendida desigualdad a que alude la contribuyente quejosa, no se ha producido en el caso que nos ocupa, ya que para ello fuese indispensable que se estuviera otorgando un tratamiento tributario distinto a los contribuyentes productores de este tipo de bebidas en el país, es decir a aquellos que ostentan tal calidad con relación al Fisco de la República de El S., a quienes les aplica la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., en tal sentido los productores domiciliados en otros países, cuya producción es realizada fuera de nuestro país, no se encuentran sometidos al ordenamiento jurídico tributario o constitucional de El S., por lo que no se puede aspirar a equiparar sus condiciones o situación a las de dichos productores, por cuanto en su planteamiento se refiere a la desigualdad de trato respecto de los actores del comercio internacional a los cuales no le son aplicables las normas tributarias internas que le son aplicables a la contribuyente demandante, en consecuencia no se configura la invocada desigualdad.

   Vulneración al artículo 144 de la Constitución de la República de El S., así como el artículo 5 literal B) del Código T. y al artículo III del Tratado General de Integración Económica Centroamericana.

   Explicó que cuando el artículo III del Tratado General de Integración Económica Centroamericana hace referencia a que "los productos naturales de los Países contratantes y los productos manufacturados en ellos, quedarán exentos del pago de derechos de importación y de exportación, inclusive los derechos consulares, y de todos los demás impuestos, sobrecargos y contribuciones que causen la importación y la exportación, o que se cobren en razón de ellas", los hace refiriéndose a las operaciones económicas entre los países signatarios del tratado, para el caso que nos ocupa Guatemala, Honduras y El S., es decir cuando a El S. se transfieran productos desde los países contratantes (importaciones), estarán exentos de los derechos de importación que el país destino tenga para esos productos y cuando desde El S. se transfieran bienes hacia los países contratantes, Guatemala y Honduras (exportación), debido al principio de reciprocidad, estos estarán exentos de los impuestos arancelarios que en condiciones normales se gravarían en el país de destino. De esta manera se concretiza la finalidad del instrumento, de lo que se concibe que sería inexacta la interpretación de querer llevar a considerar que la finalidad sea regular las relaciones entre los entes económicos de un país y su respectiva Administración Tributaria, ya que se trata de un ámbito interno.

   Violación a la Seguridad Jurídica.

   Manifestó que cumplió con cada uno de los procedimientos regulares exigidos por la Ley y siendo esa Dirección General la autoridad competente para dictarlo, considera sin ninguna validez jurídica el alegato vertido por la sociedad demandante de haberse vulnerado la seguridad jurídica con liquidación contenida en la resolución que se pretende impugnar en forma indebida. Acotó, que la resolución a la cual la impetrante hace mención en el escrito de mérito, se refiere a otro contribuyente, por lo que esa Administración Tributaria respecto a la demandante social, no ha efectuado un cambio de criterio en relación a la exclusión de la base imponible de las averías, derrames y exportaciones, ya que a la ahora demandante en ningún momento se le ha reconocido anteriormente que tales conceptos estuvieran excluidos de la base imponible y posteriormente se les diera el criterio que sí están incluidos, por tal razón esa Administración Tributaria no se encontraba constreñida a razonar o motivar el cambio de criterio a la recurrente.

   Afirmó, que esa Administración Tributaria ha efectuado aquellos actos que autoriza el ordenamiento jurídico y ha ejercido sus facultades de fiscalización e investigación conforme a lo establecido en los artículos 173 y 174 del Código T., permitiendo la activa participación de la sociedad demandante, garantizando a la misma que tenga certeza en cuanto a lo actuado, concediéndole el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas de conformidad con lo regulado en el artículo 186 del mismo Código, para que la demandante social ejerciera sus respectivos derechos y por tanto goce de los mismos.

   Violación al Principio de Reserva de Ley, según lo dispuesto en el artículo 6 literal a) del Código T.:

   Manifestó que en materia tributaria el Principio de Reserva de Ley, establece que el ejercicio de ese poder requiere de una Ley formal que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, siendo éstos: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago. De ahí que, la Ley tributaria debe determinar la naturaleza jurídica del tributo, indicar la diversidad de sujetos pasivos y sus obligaciones, el objeto del tributo, las tarifas, el régimen de infracciones y sanciones, así como las exenciones; de manera tal que señale claramente los límites al poder tributario en cuanto a su campo de actuación. Por lo que, las facultades de la Administración Tributaria, para la recaudación de los impuestos deben ejercitarse conforme a los lineamientos consignados en la Ley y los destinatarios de la misma a cumplir sus obligaciones y exigir sus derechos de la forma que la Ley disponga, ello en cumplimiento al Principio de Reserva de Ley establecido en la Constitución.

   Agregó que esa Administración Tributaria respetuosa del Principio de Reserva de Ley, sujetando sus actuaciones al marco legal establecido, aplicó de forma correcta e inequívoca la ley de la materia, la cual contenía definidos los elementos esenciales del tributo, ya que el legislador, para los períodos tributarios fiscalizados no excluyó del referido hecho generador las averías, derrames y destrucciones ni las exportaciones; siendo hasta la reforma contenida en el Decreto 237, de fecha diecisiete de diciembre de dos mil nueve, que los retiros o desafectaciones que se debieran a caso fortuito o fuerza mayor o a causas inherentes a las operaciones, modalidades de trabajo o actividades normales del negocio se consideraron como excluidos, otorgando asimismo la calidad de operaciones exentas a las exportaciones, tal como lo establecen los artículos 2 y 3 literal a) de la Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas, Isotónicas, F. o Energizantes, J., N., Refrescos y Preparaciones Concentradas o en Polvo para la elaboración de Bebidas; por lo que previo a dichas reformas no era factible que esa Oficina actuara de modo diferente a la Ley que se encontraba vigente.

   Violación a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas Simples o E..

   Mencionó, que la No Sujeción es la circunstancia contemplada por la norma legal en donde no se alcanza a configurar el hecho imponible, el crédito tributario no se produce. Por esto, se dice que la no sujeción es general o pura y simple, cuando deriva de las circunstancias de no producirse los presupuestos materiales indispensables para la constitución o integración del hecho generador; el hecho generador no existe, no se produce o no llega a integrarse, es decir que la no sujeción delimita negativamente el hecho imponible.

   Aseveró, que el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Bebidas Gaseosas Simples o E. establece el hecho generador del impuesto, y tal como se expuesto anteriormente se establece el impuesto Ad-Valorem sobre la producción, cuando el legislador utilizó el término producción, se refirió a esta en su totalidad, sin hacer distingos del producto que sería destinado a consumirse localmente y el que sería exportado, por lo que donde no hizo distinciones el legislador no debe hacerlas el intérprete; la disposición en comento hace dos exclusiones en la base imponible, el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el valor de los envases retornables, si la intención del legislador hubiese sido que las averías o derrames se excluyesen de la base imponible lo hubiese incorporado en dicha disposición legal.

   Señaló, que la Ley conserva la naturaleza sobre la producción e importación de bebidas gaseosas, sin extender el elemento de hecho generador sobre la venta misma, pues al constituir la base imponible el precio de venta sugerido, se aprecia que el legislador no estableció como nacimiento de la obligación tributaria la venta en sí, sino que la producción e importación de determinados bienes disponibles para la venta, pues el hecho generador consiste en la producción de dichos bienes.

   Vulneración a los Principios de Equidad y Capacidad Económica, P. y R..

   Advirtió, que en los apartados anteriores ya se ha explicado que esa Administración Tributaria determinó que la demandante social declaró como operaciones gravadas con el Impuesto Ad-Valorem de Bebidas Gaseosas Simples o E., cantidades menores a las correspondientes declarando una base imponible menor a la determinada en la fiscalización al haber aplicado lo establecido en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., el cual establece un impuesto Ad-Valorem del diez por ciento (10%) del precio de venta al público sugerido por el productor, excluyendo el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sin embargo la demandante sostiene que esa Dirección General, por haber ajustado su actuación a la Ley, en respeto al Principio de Legalidad, le ha proporcionado un trato más gravoso que el que le pudo dar a otros contribuyentes.

   Por su parte el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al rendir su informe de legalidad manifestó:

   De la No Sujeción del Impuesto al Consumo.

   Aseveró, que ese Tribunal considera que de conformidad al artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., el nacimiento de la obligación tributaria es la producción de las bebidas gaseosas simples o endulzadas. Mencionó que según la doctrina de los expositores del derecho ha entendido que algunos de los elementos del hecho generador, pueden resultar implícitos de la descripción precisa de los otros elementos del hecho generador dispuestos en la misma Ley, así cuando el artículo 1 de la Ley en comento, se refiere a uno de los elementos del hecho generador, concretamente al elemento personal, al disponer que los responsables directos del pago de los impuestos establecidos en la misma serán los productores, importadores y distribuidores de las bebidas gaseosas, es indudable concluir que el elemento material, está constituido por la actividad que dichos responsables realizan, lo que permite concluir que el hecho generador se manifiesta en dichas etapas, ya que son los contribuyentes quienes en estas fases y posiciones del circuito económico deben presentar listas de "precios sugeridos de venta al público" (Artículos 2, 3 y 4 de la Ley en referencia), lo que indica igualmente que la producción e importación se anteponen a la realización de las ventas, según se desprende del término "precio sugerido", el cual se vincula con una etapa previa a la venta: el precio lo sugiere el productor, importador o distribuidor.

   Señaló, que la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E. conserva la naturaleza sobre la producción, importación o distribución de bebidas gaseosas, sin extender el elemento del hecho generador sobre la venta misma, pues al constituir la base imponible el precio de venta al público sugerido por el productor, se aprecia que el legislador no estableció como nacimiento de la obligación tributaria la venta en sí, sino la producción de determinados bienes disponibles para la venta, pues el hecho consiste en la producción de dichos bienes.

   Del Principio del País de Destino.

   Explicó, que para que tenga aplicabilidad el principio invocado por la sociedad demandante, es necesario que esté contenido en la Ley que nos ocupa, tal y como sucede en la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que reconoce dicho principio a través de normas especiales sobre la exportación de bienes y servicios al exterior, específicamente en el artículo 74 y siguientes, que establece las condiciones que deben reunir las exportaciones para gozar de la tasa del cero por ciento; presupuestos que no acontecen en la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., razón por lo que se desestima lo alegado por la sociedad impetrante.

   Del Tratamiento legal de las exportaciones.

   Afirmó que el Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., gravó determinados bienes en fase única, es decir la producción, por lo que las exportaciones corresponden a cantidades producidas sujetas al impuesto que se discute y encajan en el presupuesto legal establecido, por consiguiente, se desestima lo alegado por la demandante social en este punto.

   Del hecho generador del impuesto Ad-Valorem sobre bebidas simples o endulzadas. Señaló que de la lectura del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E. , se puede afirmar que aunque se trata de un impuesto al consumo, el hecho generador se manifiesta en las etapas de producción e importación, toda vez que son los contribuyentes quienes en estas fases y posiciones del circuito económico deben presentar roles o listas de precios sugeridos (artículo 4 de la Ley) lo que indica que la imposición se antepone a todas luces a la realización de las ventas según lo destaca el hecho del "precio sugerido". Esto explica el porqué si se pretende económicamente gravar la etapa del consumo final, en lo que respecta al hecho generador, este se manifiesta en la etapa de producción e importación respectivamente, no siendo feliz entonces la expresión "monto total de las operaciones" que se utiliza en el artículo 2 de esa Ley, como para entender por monto (los productos vendidos y ponderados) según el precio sugerido, debiendo corresponderse con la importación y producción respectivamente.

   Del tratamiento legal de las averías, derrames y destrucciones.

   Reiteró que el hecho generador establecido en la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., es la producción y no el consumo, ya que el artículo 1 (vigente al momento de ocurrir el hecho generador) no contempla que deban excluirse de la base imponible las averías, derrames y exportaciones. Igual argumento planteo sobre el alegato de la demandante en cuanto a la jurisprudencia comparada en materia impositiva de impuestos AdValorem sobre bebidas gaseosas.

   De la afectación al Derecho a la Seguridad Jurídica.

   Expuso, que en la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos el día veintidós de septiembre del año dos mil tres, con referencia 12302- TIE-316R-2003, dicha autoridad dentro del proceso de fiscalización ordenado a nombre de la sociedad E.S., Sociedad Anónima, de los períodos comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil uno, restó de la base imponible los conceptos de averías, derrames y exportaciones; pero en la resolución objeto de la demanda emitida a las diez horas siete minutos del día cuatro de febrero de dos mil diez, referencia 12302-TII-086R-2011, determina para los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos mil ocho, que la sociedad demandante en las declaraciones del Impuesto Específicos, Ad-Valorem y Contribución Especial (F-06), reflejó valores en concepto de base imponible por operaciones gravadas y el correspondiente Impuesto Ad-Valorem, menores a las determinadas, ya que se verificó que existe producción de bebidas gaseosas que no se consideró para establecer la base imponible gravada con el diez por ciento (10%) de Impuesto Ad-Valorem, lo cual se estableció a partir de la verificación de los reportes de producción emitidos por la sociedad, determinando que a la base imponible, consistente en la producción de bebidas gaseosas simples o endulzadas, les ha sido restadas las averías, derrames y exportaciones, ante tal discrepancia ese Tribunal se pronuncia en que tal y como se ha mencionado en los anteriores numerales, la Dirección General de Impuestos Internos ha aplicado lo establecido en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., excluyendo únicamente el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y el valor de los envases retornables.

   De la supuesta violación al Principio de Legalidad.

   Explicó que del análisis de la resolución recurrida, se observó que el informe de fiscalización de fecha tres de diciembre del año dos mil diez, está basado en las disposiciones jurídicas contenidas en la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., el Código T. y su Reglamento de Aplicación, por lo que lo actuado por la Administración Tributaria se encuentra apegado al Principio de Legalidad invocado, por consiguiente debe desestimarse el alegato de la parte alzada.

   Sobre el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria y su implicación en la estructura de/impuesto Ad- Valorem sobre bebidas gaseosas.

   Señaló que la Administración Tributaria para establecer la base imponible determinada y que consta en el informe de auditoría de fecha tres -de diciembre del año dos mil diez, aplicó el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., el cual establece un impuesto Ad-Valorem del diez por ciento (10%) del precio de venta al público sugerido por el productor, excluyendo el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y los envases retornables, pues la sociedad consideró como unidades sujetas para la determinación de la base imponible, la producción efectiva restando las averías, derrames, destrucciones y las exportaciones debiendo utilizar como unidades sujetas la producción, por lo tanto, queda demostrado que la Dirección General en el presente caso ha actuado de conformidad a lo establecido en la Ley, ya que la doctrina y el derecho comparado no pueden suplir lo que la misma Ley establece.

   De la omisión de los resultados del nombramiento efectuado por ese Tribunal en la Sentencia emitida.

   Manifestó que en el considerando III de la sentencia objeto de demanda, se hizo alusión al auto de nombramiento de fecha siete de junio del año dos mil once, así como al informe que al respecto emitió el auditor, el cual data de fecha quince de agosto del año dos mil once. En ese sentido es improcedente lo alegado por la sociedad demandante, en el sentido de que no hace alusión a dicho informe.

4. TÉRMINO DE PRUEBA.

   En esta etapa del proceso se dio intervención al licenciado B.E.R.S., en carácter de delegado y representante del F. General de la República, se declaró sin lugar la revocatoria de la medida cautelar solicitada por la Dirección General de Impuestos Internos y el juicio se abrió a pruebas por el término de Ley (folios 204 y 205).

   La Dirección General de Impuestos Internos, ofreció prueba documental, por su parte la parte actora y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no hicieron uso de esta etapa procesal.

5. TRASLADOS.

   Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

   1. La parte actora reiteró los argumentos expuestos en la demanda.

   2. Las autoridades demandadas reiteraron los argumentos de legalidad de sus actuaciones.

   3. La representación fiscal sostuvo en síntesis que los actos impugnados son legales, ya que el hecho generador del impuesto en cuestión es la producción.

      De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió de las autoridades demandadas la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso de autos, los cuales se han tenido a la vista.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.

   La parte actora pide se declare la ilegalidad de las siguientes resoluciones:

   1) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas siete minutos del cuatro de febrero de dos mil once, mediante la cual: se determinó a cargo de INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, la cantidad de un millón quinientos cincuenta y cuatro mil doscientos cinco dólares de los Estados Unidos de América con catorce centavos de dólar ($1,554,205.14) equivalentes a trece millones quinientos noventa y nueve mil doscientos noventa y cuatro colones con noventa y ocho centavos de colón (¢13,599,294.98) en concepto de Impuesto Ad-Valorem sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E. correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho; y sancionó a la referida sociedad con multa por infracciones al Código T. y a la Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., respecto de los períodos tributarios de marzo a diciembre de dos mil ocho.

   2) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las once horas del veintisiete de octubre de dos mil once, mediante la cual confirmó la cantidad determinada en concepto de Impuesto Ad - Valorem sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E. correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, y revocó la multa relacionada en el numeral que antecede.

   Hizo recaer la ilegalidad de los actos impugnados en la transgresión de:

   1) El Principio de R. en la aplicación de la Ley, contenido en el inciso primero del artículo 246 de la Constitución de la República, en relación con el de Equidad contenido en el artículo 131 ordinal 6° de nuestra Carta Magna.

   2) El artículo 144 de la Constitución, en relación con el artículo 5 literal b) del Código T. y el artículo III del Tratado General de Integración Económica Centroamericana.

   3) El Principio de Seguridad Jurídica, consagrado en el artículo 2 de la Constitución, así como el artículo 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

   4) El artículo 6 literal a) del Código T..

   5) El artículo 2 de la Ley de Bebidas Gaseosas Simples o E..

   6) Los principios de Equidad, Capacidad Económica, P. y R., contenidos en los artículos 131 ordinal 6° y 246 ambos, de la Constitución de la República.

2. NORMATIVA APLICABLE.

   1. Constitución de la República, Asamblea Constituyente, Número 38, del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo 281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.

   2. Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., Decreto Legislativo Número 641, del veintidós de febrero de mil novecientos noventa y seis, publicado en el Diario Oficial Número 47, Tomo 330, del siete de marzo de mil novecientos noventa y seis.

3. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.

   En relación al Principio de Legalidad en sentencia de las nueve horas del veinte de marzo de mil novecientos noventa y siete, esta S. expuso: -La conexión entre el Derecho y el despliegue de las actuaciones de la Administración, se materializa en la atribución de potestades,

   cuyo otorgamiento habilita a la Administración a desplegar sus actos. Como afirma E.G. de Enterría, "sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, simplemente (...)". Si la Administración pretende iniciar una actuación concreta y no cuenta con potestades previamente atribuidas para ello por la legalidad existente, habrá que comenzar por proponer una modificación de esa legalidad, de forma que de la misma resulte la habilitación que hasta ese momento faltaba (proceso referencia 17-T-96).

   Es Principio reconocido en todo Estado de Derecho: 1° Que la Administración Pública actúa conforme a las facultades y atribuciones que el ordenamiento jurídico aplicable le otorga; y 2° Que el administrado puede ejercer y hacer valer sus derechos en los términos conferidos por la Ley. Lo anterior se traduce en el sometimiento de la Administración al ordenamiento jurídico o "Principio de Legalidad", consagrado en el artículo 86 de la Constitución que prescribe: "El poder público emana del pueblo. Los órganos del gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes. Los funcionarios del gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la ley".

   Por otra parte, en relación con el Principio de Legalidad Tributaria, ese Tribunal estableció en la sentencia pronunciada en el juicio referencia 63-I-2001, de las catorce horas del veinticuatro de febrero de dos mil seis, que "Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, la cual se manifiesta en la prescindencia de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales y materiales a la potestad tributaria; los primeros, se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los principios de Reserva de Ley y Legalidad Tributaria, mientras que en los límites materiales están los Principios de Igualdad Tributaria, Capacidad Económica, Progresividad y Prohibición de Confiscatoriedad. En similar sentido se ha pronunciado la S. de lo Constitucional de esta Corte, al aseverar que "(...) el principio de legalidad tributaria le exige al legislador claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos".

   Además, el artículo 231 inciso 1° de la Constitución de la República dice que "no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público". En razón de este mandato, la Administración sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido formal). (...)" (Sentencia de Inconstitucionalidad de las quince horas y veinte minutos del nueve de julio de dos mil diez, proceso referencia 35-2009).

   De ahí que, el artículo 231 de la Constitución ya mencionado, consagra el Principio de Legalidad Tributaria o de Reserva de Ley, exigiendo que el ejercicio de ese poder requiere de una Ley formal que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, tales como lo son: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago.

   Así pues, debe resaltarse que para que se configure un hecho imponible se debe verificar el acaecimiento de cuatro elementos: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material, llámase sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la Ley; y, d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.

4. DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO.

   Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, prescindiendo de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales a la potestad tributaria, que se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los Principios de Tipicidad, Reserva de Ley y Legalidad Tributaria (Sentencia Definitiva de la S. de lo Contencioso Administrativo, referencia 63-I-2001 de las catorce horas del día veinticuatro de febrero de dos mil seis).

   Es en la especificidad de la conducta típica donde la S. de lo Contencioso Administrativo advierte que, los hechos imponibles deben encontrarse claramente delimitados. El Principio de Tipicidad representa una derivación del Principio de la exigencia de Seguridad Jurídica y constituye un límite fundamental para la arbitrariedad de la Administración Pública. La Administración cuando procede a ejercer su poder de imperio al exigir impuestos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, debe tener en cuenta que al hacerlo no desarrolla una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de aplicación de normas que exige como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador predeterminado legalmente. Ante tales razonamientos es preciso señalar que en el denominado "hecho imponible" o "hecho generador"

   están descritos hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en determinado lugar y tiempo, conllevan a la normal consecuencia jurídica que consiste en la obligación pagar un tributo.

   En el hecho generador -como se dijo en ls párrafos que anteceden- se configura y nace la correspondiente obligación tributaria, cuando se verifica el acaecimiento de cuatro elementos: a) elemento material que implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) elemento personal, que está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material; al que denomina sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) elemento temporal, que indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) elemento espacial, que es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.

5. APLICACIÓN AL CASO EN DEBATE.

   El apoderado de la sociedad demandante ha sostenido que las actuaciones emitidas por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, han vulnerado lo dispuesto en el artículo 6 literal a) del Código T., ya que han erigido una determinación impositiva definiendo el hecho generador administrativamente vía interpretación jurisprudencial, siendo un requisito inexorable conforme a la disposición legal antes citada que el hecho generador sea definido por la Ley. El artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Bebidas Gaseosas Simples o E., no establecía cual era el hecho generador del impuesto, en virtud de lo cual, no lo define, es decir, no indica que el hecho generador sea la producción. Tan cierto es, que el artículo 1 de la referida Ley aplicable en el año dos mil siete, no definía el hecho generador, que en la reforma fiscal efectuada en el mes de diciembre de dos mil nueve que reformó entre otros cuerpos de Ley, la Ley de Bebidas Gaseosas, incluyéndose a partir de la fecha de la vigencia de dichas reformas, en el inciso primero del artículo 2 de dicha Ley el hecho generador producción, indicando literalmente esa disposición lo siguiente: "Constituyen hechos generadores del impuesto Ad-Valorem y específico la producción... de bienes a que se refiere el artículo 1 de esta Ley".

   Las autoridades demandadas por el contrario han sostenido, que no obstante se trata de un impuesto de consumo, el hecho generador se verifica en las etapas de producción e importación, ya que son los contribuyentes, quienes en estas fases y posiciones del circuito económico deben presentar roles o listas de precios sugeridos, lo que indica que la imposición se antepone a todas luces a la realización de las ventas, según lo destaca el "precio sugerido" y en ese sentido ocurre en la etapa de producción.

   Partiendo de lo antes expuesto es procedente recordar que se entiende por hecho generador o hecho imponible, conforme lo expuesto por H.B.V., «Llamamos "hecho imponible" al acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal» en su Curso de Finanzas, Derecho Financiero y T., novena edición actualizada y ampliada, Editorial Astrea, año dos mil cinco, ciudad de Buenos Aires, página trescientos cuarenta y ocho. Por su parte, el artículo 58 del Código T. establece que "El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria".

   El artículo 1 de la Ley bajo estudio estipula únicamente lo siguiente: «Para las bebidas gaseosas simples o endulzadas se establece un impuesto Ad-Valorem del diez por ciento del precio de venta al público sugerido por el productor, importador o distribuidor, excluyendo el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el valor de los envases ».

   De la lectura del artículo anterior, se observa que el mismo presenta un contenido incompleto y que además no es explícito y claro a la hora de definir el hecho generador del impuesto. Sin embargo, pese a los vacíos de la disposición en comento, no puede inferirse de la simple lectura de la misma, que la intención del legislador fuera gravar la producción de bebidas gaseosas, debido a que la citada disposición no lo dice así en ninguno de sus incisos, y únicamente expresa con claridad que se gravará el diez por ciento sobre la base del precio de venta al público. En consecuencia, cualquier interpretación que busque de alguna manera deducir mediante la interpretación un hecho generador, se encuentra al margen de la legalidad, debido a que como se ha sostenido, el hecho generador debe encontrarse bien definido y "tipificado" claramente en la Ley. Hacer lo contrario -es decir tratar de completar el hecho generador-, constituye una clara violación al Principio de Legalidad Tributaria al cual se ha hecho referencia en los párrafos que anteceden.

   Como consta a folios 625 y 753 del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, la referida Dirección asegura que el hecho generador del impuesto AdValorem, lo constituyen el valor de las unidades producidas de bebidas gaseosas y por ello determinan deuda tributaria a cargo de la sociedad demandante, con fundamento en que el cálculo del referido impuesto, debió serlo sobre las unidades producidas. Sin embargo como ha quedado establecido, en aplicación del Principio de Legalidad Tributaria, el impuesto sobre bebidas gaseosas simples o endulzadas, lo es sobre las unidades vendidas y no sobre las producidas, esto debido a que la Ley que lo determina únicamente hace alusión a la venta de los productos como base imponible del impuesto en cuestión y omite establecer expresamente la producción de bebidas gaseosas como hecho generador del referido impuesto.

   Con base en todo lo expuesto, este Tribunal concluye que efectivamente con la emisión de los actos impugnados, las autoridades demandadas han violado el Principio de Legalidad Tributaria y de Reserva de Ley, al interpretar más allá de su tenor literal el artículo bajo estudio, intentando dotarlo de un contenido que no posee, y con ello elaborando a su arbitrio el hecho generador del impuesto en cuestión.

   A lo expuesto puede agregarse, que ya este Tribunal en plena concordancia no solo con el criterio que al respecto manejaba hace unos arios la Administración Tributaria, sino además en atención al contenido del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre las Gaseosas Simples o E., estableció en la sentencia pronunciada a las doce horas y quince minutos del doce de marzo de dos mil dos, en el juicio referencia 55-L-2000 que el impuesto bajo estudio es sobre la venta de bebidas gaseosas, así: "En todo caso debe reconocerse que el problema de la superposición de impuestos es un problema que atañe a la sistemática o a la técnica tributaria, ya que el legislador, en ejercicio de su poder de imperium puede gravar la misma situación o estado de hecho con varios impuestos, lo cual ya ocurre con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el que coexiste con otros impuestos que tienen como hecho generador la venta, como en el caso del impuesto sobre las bebidas gaseosas simples o endulzadas y el impuesto sobre las bebidas alcohólicas, para citar algunas, cuyas magnitudes deben adicionarse a la base de cálculo del IVA por expresa disposición del Art. 51 letra d)."

   Advertida la ilegalidad respecto del punto ya expuesto, resulta inoficioso el pronunciamiento respecto de los otros argumentos de ilegalidad invocados por la parte actora. Además, al haberse comprobado la ilegalidad del acto originario, inevitablemente resulta la ilegalidad del acto confirmatorio del mismo.

6. SOBRE EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.

   Dado que esta S. decretó oportunamente la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados, la demandante no vio modificada de forma perjudicial su esfera jurídica patrimonial, ya que no se hizo efectivo el cobro correspondiente al Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E.. En virtud de lo anterior y habiéndose determinado la ilegalidad de los actos controvertidos, procede advertir que las autoridades demandadas ya no podrán realizar el cobro de los impuestos a la sociedad demandante.

FALLO

POR TANTO, con base en las razones expuestas y artículos 1, 2, 3 y 4 de la Ley de

Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; y, 31, 32, 33 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta S.

FALLA:

(

1. D. ilegal la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas siete minutos del cuatro de febrero de dos mil once, mediante la cual: se determinó a cargo de INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, la cantidad de un millón quinientos cincuenta y cuatro mil doscientos cinco dólares de los Estados Unidos de América con catorce centavos de dólar ($1,554,205.14) equivalentes a trece millones quinientos noventa y nueve mil doscientos noventa y cuatro colones con noventa y ocho centavos de colón (¢13,599,294.98) en concepto de Impuesto Ad-Valorem sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E. correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho; y sancionó a la referida sociedad con multa por infracciones al Código T. y a la Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E., respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil ocho.

(B) D. ilegal la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las once horas del veintisiete de octubre de dos mil once, mediante la cual confirmó la cantidad determinada en concepto de Impuesto Ad-Valorem sobre las Bebidas Gaseosas Simples o E. correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, y revocó la multa relacionada en el numeral que antecede.

(C) Como medida para restablecer el derecho violado, las autoridades demandadas ya no podrán realizar el cobro de la deuda tributaria a la Sociedad INDUSTRIAS LA CONSTANCIA S.A. DE C.V., establecida en la resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos a las diez horas siete minutos del cuatro de febrero de dos mil once y confirmada en la resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las once horas del veintisiete de octubre de dos mil once.

(D) D. sin efecto la medida cautelar decretada y confirmada respectivamente, en los autos de las quince horas y doce minutos del ocho de mayo de dos mil doce y de las quince horas y seis minutos del veintiuno de septiembre de dos mil doce.

(E) Condénase en costas a las autoridades demandadas conforme el derecho común.

(F) En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

(G) Remítanse los expedientes administrativos a su lugar de origen.

NOTIFÍQUESE.

DUEÑAS-----------L. C. DE AYALA G.------------J. R. ARGUETA-------------JUAN M.

BOLAÑOS S.----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS

SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE---------SRIO.---------RUBRICADAS.