Sentencia nº 280-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 7 de Junio de 2017
| Fecha de Resolución | 7 de Junio de 2017 |
| Emisor | Sala de Lo Contencioso Administrativo |
| Número de Sentencia | 280-2011 |
| Acto Reclamado | a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de la Sociedad Representaciones Arca, Sociedad Anónima, impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los periodos tributarios de junio a diciembre de dos mil siete y sancionó con multa por... |
| Sentido del Fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Derechos Vulnerados | Derecho de Propiedad |
| Tipo de Resolución | Sentencia Definitiva |
280-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas y cuarenta minutos del siete de junio de dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad Representaciones ARCA, SOCIEDAD ANÓNIMA, que se abrevia REPRESENTACIONES ARCA, S., del domicilio de San Salvador, por medio de su apoderado general judicial doctor J.S.S., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:
a) Resolución emitida a las ocho horas con catorce minutos del día treinta y uno de mayo de dos mil diez, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de la Sociedad Representaciones Arca, Sociedad Anónima, en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios la cantidad de cuarenta y un mil ciento cuarenta y un dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y dos centavos de dólar ($41,141.52), respecto de los periodos tributarios de junio a diciembre de dos mil siete y sancionó con multa por la cantidad de veinte mil novecientos dieciocho dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y siete centavos de dólar ($20,918.87),. por evasión intencional del referido impuesto; la cual fue parcialmente modificada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., en el sentido de revocar la sanción.
b) Resolución emitida a las trece horas con treinta minutos del día dieciséis de mayo de dos mil once, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., mediante la cual se confirmó la determinación en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y revocó la imposición de la multa por evasión intencional del referido impuesto.
Han intervenido en este proceso: la Sociedad Representaciones ARCA, SOCIEDAD ANÓNIMA, por medio de su apoderado general judicial doctor J.S.S. como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. (TAIIA), como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio del agente auxiliar delegado licenciado M.A.G.P..
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La parte actora, en síntesis, expone en la demanda:
A consecuencia de haber emitido la Dirección General de Impuestos Internos, resolución a nombre de REPRESENTACIONES ARCA, S., que contiene liquidación de
impositivos del mes de junio al mes de diciembre del 2007, e impone multa por evasión intencional del impuesto, que fue recurrida ante el Tribunal de Apelaciones del Impuestos Internos y de A., y que éste la declaró legal en la. parte correspondiente al impuesto, vengo ante esta S. a impugnar dichas resoluciones, que causan agravios a mi poderdante en sus derechos protegidos por la Constitución y las leyes secundarias como son el Código T. y la Ley a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
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La Sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos impugnados en: “El Derecho de Propiedad que lo garantiza el Art. 2 de la Constitución en el sentido de que el cobro ilegal del impuesto determinado a nombre de mi poderdante atenta contra el derecho de propiedad de su patrimonio y que al dejar de ser un impuesto se volvería una confiscación. El principio de legalidad y de capacidad económica contenidos en el Art. 31 No. 6 de la misma constitución, que para el caso, se encuentran desarrollados en los Arts. 16, 19,54 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.”.
Respecto a las violaciones atribuidas manifestó: “(...) la Dirección General de Impuestos Internos, también desde la creación de la Ley de IVA ha venido cambiando de criterio, la última interpretación en pro de la tasa 13 por ciento, es la aplicada a mi poderdante con base en los Arts. 16 Inc. 1°., 17, 18 literal a), 54 y 173 y 174 de la Ley. de IVA, sin advertir que el sujeto no domiciliado que es el que demanda los servicios es el que los usa y que el costo de éstos servicios,- los agrega el exportador al precio de venta de la mercancía que exporta de los Estados Unidos hacia nuestro país, por lo que la base imponible aduanera causa el D.A.I. é IVA y que al cobrar el IVA al exportador domiciliado en nuestro país, resulta económicamente hablando un doble impuesto (...).La ley del IVA EN SU (sic) Art. 16, señala como uno de los Hechos Generadores del tributo, la prestación de servicios que provengan de actos, convenciones o contratos, en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación, una renta, honorario, comisión, prima, regalía o cualquier otra forma de remuneración. Lo anterior significa, que no grava en el contrato de agencia representación que venimos analizando las relaciones tangenciales que el Representante Comercial tenga con el comerciante local, con quien no está vinculado por ningún contrato, no es su Agente de Compras. Por su parte, el Art. 19 de la misma ley, y también citado en la motivación de los actos que impugno, en sus incisos 1° y 2°, señala que las prestaciones de servicios, constituirán hechos
respectivos actos o contratos se hayan perfeccionado fuera de él y cualquiera que sea el lugar en que se pague o reciba la remuneración. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollado en el país. La' cita de esta disposición legal es pertinente, para demostrar el error en que están cayendo la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. y la ilicitud que están cometiendo, al decidir que los servicios prestados por los Representantes Comerciales de casas extranjeras no domiciliadas en nuestro país, están afectos a la tasa normal del impuesto. La lectura aislada de esta disposición, y peor aún, su aplicación fuera del texto integral de la ley, son las que provocan confusión, error, lo que conduce a cometer ilicitudes. Nunca hemos sostenido que las actividades de los representantes comerciales son desarrolladas fuera del territorio salvadoreño. Ciertamente su actividad es interna, ciertamente, los contactos son efectuados en territorio salvadoreño, los pedidos son hechos desde aquí, pero de ello, a concluir que por esa circunstancia, que sus servicios deban gravarse con la tasa normal del impuesto, es decir con el 13% hay un abismo, que la misma ley, como lo veremos, lo hace insuperable. (...) América Latina reivindica el Principio de Territorialidad o de la Fuente. Los latinoamericanos sostenemos que el país que debe ejercer la potestad tributaria es aquél donde se obtiene la renta o estén situados los bienes de donde se genera aquélla (Impuesto sobre la Renta), o donde SE CONSUMEN LOS BIENES Y SERVICIOS ( Impuestos a las Ventas o al Consumo); en el territorio del país donde son consumidos. De esa manera resulta que en materia de Impuestos Indirectos, el Principio de Territorialidad se conoce como Principio del País de DESTINO. En el tráfico internacional, los bienes y servicios son consumidos en el país hacia donde están destinados. Irónicamente, hay coincidencia en los Impuestos Indirectos en los resultados, con la aplicación del Principio del domicilio o residencia, porque los bienes y servicios son consumidos en el territorio donde están domiciliados o radicados, sus consumidores. “.
Sobre la doble tributación económica expresó: “La doble tributación, bien sea jurídica o económica, es un elemento perturbador de la equidad tributaria. Para evitarla o minimizarla, los países acuden, algunas veces, a medidas unilaterales, generalmente incorporadas en las leyes que crean y regulan tributos; otras, acuden al suscripción de convenios o tratados para evitar la doble Tributación Internacional. (...)Con el nuevo tratamiento que se ha empezado a aplicar a
prestados por los Representantes Comerciales de Casas Extranjeras serán gravados al momento de su exportación con el 13% del IVA, aplicado al monto de las Comisiones recibidas del exterior; es necesario señalar en este numeral que el pago lo hace el no domiciliado y no la empresa importadora como lo pretende las autoridades demandadas. 2°) Como hemos puntualizado anteriormente, tales servicios también serán gravados con algún impuesto tipo Valor agregado o cualquier otro impuesto a las Ventas o al consumo, en el país de DESTINO, ya que esta regla es universalmente aceptada; es posible que en los Estados Unidos de Norte América en su sistema de impuesto a la importación de servicios se pague o se retenga un impuesto, tal como nosotros lo tenemos en el Art. 158 Inc. Segundo del Código T.. 3°) Debido a que las Comisiones pagadas por las Casas Extranjeras domiciliadas o radicadas en el extranjero, son para tales empresas, un COSTO DE VENTAS, indudablemente las incorporan en el precio de los bienes manufacturados, cuyo destino y consumo de éstos se verificará en territorio aduanero salvadoreño. Al momento de la importación de tales: bienes a El Salvador., son gravados con el IVA salvadoreño (...)”.
Finalmente, sobre los métodos de interpretación expresó: “ (...) 1°) No cabe confundir el contrato que vincula al Representante Comercial en El Salvador con la casa extranjera que representa, y que está domiciliada o establecida fuera de nuestro país, con los contratos que por su intermediación frutos de esa intermediación pudiera pactarse entre el Comerciante de una plaza salvadoreña y aquella casa extranjera, generalmente compraventas de bienes manufacturados en el exterior, que más tarde aquél tratará de vender a consumidores salvadoreños. 2°) Tampoco puede confundirse el contrato de Agencia-Representación pactado entre la casa extranjera y su Representante Comercial, con el contrato que pudiera existir entre el comerciante salvadoreño y su Agente de Compras, si acaso tuviese alguno, porque aquel Representante Comercial No es su agente de compras. 3°) Muchos menos pudiera confundirse con los contratos que pudieran unir al Representante Comercial con sus colaboradores, en el sentido que indirectamente provienen del contrato de Agencia Representación. Y sin embargo, por la vía de las confusiones y exageraciones, alguien podría decir, que indirectamente, en los casos dichos, hay utilización de los servicios del Representante Comercial, en territorio salvadoreño. Por qué debemos ser enfáticos, es muy diferente que los preste aquí, a que sean utilizados aquí, por que donde, económicamente y jurídicamente son utilizados, es fuera de aquí.
su utilizador es la casa extranjera que ni tiene domicilio ni se encuentra establecida en El Salvador, aunque más tarde, el valor de las comisiones que son su contraprestación, vengan a nuestro país, formando parte del precio normal de las mercancías que se importan, y pagando desde luego IVA salvadoreño, al liquidarse las Pólizas de Importación respectivas”.
La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos emitidos por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A..
Por medio de auto de las diez horas y cuarenta minutos del nueve de agosto de dos mil once, se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., por la emisión los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuye y se declaró sin lugar la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados.
Tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.
Esta S. mediante auto de las diez horas cuarenta y cinco minutos del cinco de diciembre de dos mil once (folio 84) requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen, se decretó la suspensión de los efectos de los actos impugnados y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.
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Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:
La Dirección General de Impuestos Internos manifestó sobre la violación al principio de propiedad que:
Sobre el particular, debe advertirse que la inviolabilidad del Derecho de Propiedad se garantiza a través de la protección y cumplimiento de otras gar tías constitucionales, tales como las de audiencia y seguridad jurídica, así pues vemos que el artículo 11 de la Constitución de la República, estipula que nadie puede ser privado de su propiedad sin ser previamente oído y vencido en juicio conforme a las leyes; es decir, mediante la garantía de audiencia, en virtud de la cual todo gobernado tiene el derecho de obtener la protección de los tribunales contra las
consiguiente, mantener el orden público. En ese sentido, debe advertirse que en el procedimiento administrativo que culminó con la resolución que pretende impugnar la sociedad demandante, esta Oficina dio cumplimiento al marco legal vigente a la época, velando porque se garantizaran los derechos de la demandante social, otorgando a través del auto de Audiencia y Apertura a Prueba con referencia 10006-NEX-0087-2010, emitido a las ocho horas del día treinta de abril de dos mil diez, las oportunidades para que la impetrante manifestara su conformidad o no con las determinaciones efectuadas por esta Oficina y aportara los elementos probatorios en los que sustentaba su posición, oportunidades de las que hizo uso, según consta en escritos presentados a esta Dirección General los días seis y veinte de mayo de dos mil diez, habiendo valorado esta Administración Tributaria los elementos aportados, tal y como consta en la resolución ahora impugnada, sin embargo, los mismos no fueron suficientes para desvirtuar las determinaciones realizadas por esta institución. Del mismo modo, respecto de la confiscación que alega la impetrante, resulta pertinente traer a cuenta lo expuesto por M.L.A.G., en su obra Sistemática de la Ley Tributaria Salvadoreña, al expresar: “Confiscación en materia tributaria, es la adjudicación que se hace al Fisco de los bienes de un sujeto pasivo, en calidad de sanción o castigo, por infracción de ley impositiva”; agregando que el Principio de No Confiscación, tiene su fundamento en principios constitucionales, el primero, contenido en el artículo 103 de la Constitución de la República, que reconoce y garantiza la propiedad privada en función social; y el segundo, en el artículo 11 de la normativa constitucional, que regula el Principio de Audiencia, esto es, que nadie puede ser privado de su propiedad sin antes haber sido oído y vencido en juicio. En virtud de lo anterior, esta Administración Tributaria no comparte lo alegado por la impetrante respecto a que el impuesto determinado constituye una confiscación, ya que es mediante la Ley que se establece el sistema de tributación que permite el sostenimiento de los gastos públicos, lo cual vincula ineludiblemente al legislador a escoger un método impositivo, el cual dispensa al contribuyente un trato equitativo en su cuantificación, de tal manera que la carga tributaria no impide ni dificulta la disposición de su patrimonio; por lo que, debe señalarse que esta Administración como aplicadora de la Ley ha adecuado en todo momento su actuación estrictamente a los presupuestos de la misma (...)”.
Sobre la violación a los principios de legalidad y capacidad económica, manifestó que: “Sobre el particular, resulta pertinente señalar, que esta Dirección General en el desarrollo de
artículo 86 de la Constitución de la República y desarrollado en el artículo 3 inciso primero literal c) e inciso cuarto del Código T., dicha sujeción significa, que en el ejercicio de la función administrativa esta Oficina no posee más potestades que las que la Ley expresamente le reconoce, razón por la cual puede afirmarse que la Administración Tributaria al desempeñar sus funciones, lo hace con respeto absoluto al citado principio, por lo que los actos administrativos se dictan siguiendo un procedimiento determinado según los términos de la Ley aplicable al mismo, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la Administración. En ese sentido, se advierte que las facultades con que se encuentran revestidos los entes y órganos de la Administración Pública para la consecución de sus fines, están expresamente consignadas en la normativa jurídica reguladora de la actividad pública que están llamados a desarrollar, en consecuencia, los titulares tienen la obligación de supeditar las facultades encomendadas conforme a los lineamientos establecidos en la Ley. Así las cosas, la violación al Principio de Legalidad argumentada por la impetrante, carece de fundamento, pues la resolución que la demandante ataca de ilegal, fue emitida considerando lo dispuesto en el Código T. y en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que establece los requisitos que deben concurrir para que se entienda materializada una exportación; encontrándose en ese sentido, dicha resolución debidamente fundamentada en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 16 inciso primero, 17 literal I), 18 inciso primero literal
a), 48 literal m) y 54 de la misma Ley, para determinar que la actividad que realizó la sociedad demandante constituyó hecho generador gravado con la tasa del trece por ciento (13%) del referido Impuesto, ya que los servicios que prestó, consistentes en servicios de intermediación prestados a sujetos no domiciliados, no fueron utilizados de manera exclusiva en el extranjero, sino en el país, pues se constató que para que el pago de las comisiones pactadas se hiciera efectivo, es necesaria la entrega de los bienes transferidos a los clientes locales y estos pagaran el precio de los referidos bienes, constituyéndose la sociedad demandante garante de la entrega de los bienes o mercancías, utilizándose así el servicio en el territorio de la República; en consecuencia, al no cumplirse uno de los requisitos que exige el artículo 74 de la Ley de la Materia, como es la exclusividad de la utilización de los servicios en el extranjero, no pueden ser considerados como operaciones de exportación y consecuentemente, no fue aplicable a dichos
virtud de lo cual, los argumentos vertidos por la sociedad demandante resultan improcedentes. Ahora bien, respecto a la aludida violación al Principio de Capacidad Económica, esta Oficina considera oportuno traer a cuenta lo expuesto por J.M.Q., en su obra Curso de Derecho Financiero y T., quien desarrolla dicho principio partiendo de una concepción en la cual el legislador debía configurar los distintos hechos imponibles de los tributos de forma que todos ellos fueran manifestación de una cierta capacidad económica; asimismo, cita a P.T. y M.D., quienes han explicado que el Principio de Capacidad Económica obliga al legislador a estructurar un sistema tributario en el que la participación de los ciudadanos en el sostenimiento de los gastos públicos se realice de acuerdo con su capacidad económica, concebida como titularidad de un patrimonio, precepción de una renta o tráfico de bienes; la capacidad económica veda la existencia de discriminación o tratamiento desiguales de situaciones iguales, siempre que dicho tratamiento no esté fundado en la consecución de otros principios y finalmente, el Principio de Capacidad Económica rechaza la adopción generalizada de cualquier criterio de imposición contrario al referido principio. En ese orden, debe advertirse que el legislador en el proceso de formación de la norma tributaria debe atender el Principio de Capacidad Económica, así como el resto de principios constitucionales que rigen la tributación, todo ello en respeto de la característica de regularidad jurídica que la carta magna posee, por lo que una vez promulgada y vigente la norma secundaria, será labor de la Administración Tributaria aplicarla, en sometimiento al principio de legalidad, contemplado en los artículos 86 de la Constitución y 3 del Código T., antes relacionados, ya que al efectuar actuaciones disgregadas del presupuesto objetivo contemplado en la ley, podría empezar a violentar los valores constitucionales de justicia, igualdad y seguridad jurídica. (...) Por lo que en virtud de lo expuesto, esta Dirección General, estima que lo aseverado por la sociedad demandante carece de todo sentido, ya que esta Oficina ha actuado de conformidad con lo estipulado por el Principio de Capacidad Económica, como se ha fundamentado bajo criterio jurisprudenciales en párrafos anteriores, sosteniendo que tal principio ha sido considerado por el legislador al crear la estructura del impuesto en análisis, en consecuencia queda claro que esta Administración Tributaria se ha sujetado estrictamente a la normativa tributaria, salvaguardando en todo momento los principios y garantías constitucionales, resultado los argumentos de la sociedad inconforme, evidentemente carente de todo fundamento por lo que no son validos ni legales como
Sobre la interpretación y aplicación de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios respecto de la exportación de servicios manifestó que: “(...) a la luz del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no todas las prestaciones de servicios pueden ser consideradas como exportaciones, pues es necesario que se configuren los requisitos establecidos en la citada disposición legal, es decir: a) Que la prestación del servicio se realice en el país, b) Que el usuario del mismo no tenga domicilio ni residencia en él, y c) Que sea utilizado exclusivamente en el extranjero. Es así, como fue analizado el servicio que prestó la sociedad demandante, quien establecía los enlaces entre los posibles clientes con las sociedades no domiciliadas, enviando la información por correo electrónico o fax, es decir, los pedidos de las empresas locales, cerrándose la operación cuando las empresas no domiciliadas enviaban los productos solicitados a las empresas locales y éstos les cancelaban el precio de los productos, concluyéndose en el país la operación del servicio prestado; en tales circunstancias, la sociedad impetrante únicamente actuaba como intermediaria en el territorio nacional, entre compañías extranjeras no domiciliadas quienes utilizaban los servicios dentro del territorio salvadoreño y las empresas locales quienes se constituían en clientes de las empresas no domiciliadas; de lo que se observa, que no se configuraron los requisitos establecidos en el citado artículo 74 de la Ley en estudio, para considerar los referidos servicios como una exportación. En tal sentido, esta oficina constató que el servicio que fue prestado por la sociedad REPRESENTACIONES ARCA, SOCIEDAD ANÓNIMA, a las empresas no domiciliadas, provenía de una actividad económica que se ejecutaba en el territorio nacional y era aprovechada dentro del país, ya que la aludida sociedad ubicaba a los clientes dentro del territorio nacional y les ofrecía los productos de sus clientes en el extranjero, siendo el cliente salvadoreño junto con las empresas no domiciliadas quienes realizaban la operación de compraventa del producto, consecuentemente, el objetivo o la estrategia comercial de la sociedad demandante, era que la empresa no domiciliada colocara o vendiera sus productos en el país, acto que fue confirmado por dicha demandante, en el escrito presentado a esta Dirección General, el día diecisiete de agosto de dos mil nueve, en el que expresó que su labor era asegurarse que su representado despachara la orden en el plazo ofrecido y que el cliente pagara el valor de la factura correspondiente en el plazo convenido; por lo tanto, se constató que la prestación del servicio se generó en el territorio nacional y la
la captación de clientes dentro del territorio nacional con la intermediación de la sociedad demandante; en consecuencia, dicho servicio debió ser gravado con la tasa del trece por ciento (13%), por no ajustarse a los presupuestos que establece el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para calificar dicha operación como una Exportación (...)
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Sobre la doble imposición del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios expresó que: “Al respecto, esta Oficina considera oportuno acotar, que según, la doctrina, la doble imposición en términos generales, puede ser definida como aquella circunstancia o acontecimiento en el que dos o más normas tributarias someten a imposición la realización o descripción de un mismo hecho generador, sea por uno o por varios sujetos activos, siendo que con la doble imposición, los contribuyentes se encuentran obligados a cumplir con dos o más prestaciones pecuniarias a favor de dos o más Estados, a raíz de la realización de un único hecho generador, sea que ello ocurra dentro de la jurisdicción de un solo país o en otros países. (...) en el caso en concreto, debe aclarase que las comisiones obtenidas por la prestación de servicios de intermediación como hecho generador gravado con la tasa del trece por ciento (13%), tal como lo tipifica la Ley de la materia, es totalmente diferente a las operaciones que realice el contribuyente local quien contrata con las empresas no domiciliadas en la compra de bienes o mercancías, quien deberá dar cumplimiento a las leyes tributarias salvadoreñas, en la materia imponible de que se trate, siendo ambos actos dos hechos generadores completamente diferentes y quienes responderán ante el Fisco de la República por las operaciones que realicen en el territorio nacional; por lo tanto, no existe ningún hecho tributario que genere doble imposición por no tratarse de una misma prestación de servicios donde se vean confundidas las operaciones realizadas por la sociedad demandante y las que realice la empresa local. Sobre la base de las consideraciones expuestas, resulta evidente entonces, que en el presente caso no existe doble imposición como alega la impetrante, pues el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios determinado por esta Oficina, recae sobre el emolumento o contraprestación que se recibe por la prestación de servicios de intermediación entre sujetos no domiciliados y la empresa demandante local, siendo esta remuneración, susceptible a gravabilidad en El Salvador, dado que ha sido advertido por esta Administración Tributaria, que los servicios fueron brindados y utilizados en el país y no
impuesto independiente del impuesto que pudiera generase de llegarse a importar o internar los productos proveídos por las sociedades no domiciliadas; en consecuencia, los argumentos esgrimidos por la sociedad inconforme carecen de validez legal”.
Sobre la errónea interpretación de la Ley del IVA manifestó que: “(...) esta Dirección General no comparte lo alegado por la demandante social respecto a que se ha efectuado una interpretación errónea de las disposiciones legales, pues en la resolución objeto del presente juicio, se determinó previo el análisis pertinente, que los ingresos declarados por la sociedad demandante en concepto de exportaciones, correspondían al pago de la comisión recibida por la prestación de servicios, que debió declarar como gravada con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, puesto que dicha sociedad prestaba un servicio en el territorio nacional; por lo tanto, esta Dirección General es de la opinión, que los servicios en comento son utilizados en el país y no en el extranjero, pues no se cumplía con lo establecido en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para que las mismas fueran calificadas como operaciones de exportación, pues en dicha disposición se establece claramente que están afectas a las normas especiales, únicamente aquellos hechos que encajen en los parámetros para ser considerados como exportaciones, es decir que se trate de prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los mismos estuvieran destinados a ser utilizados “exclusivamente” en el extranjero (...)”.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. expuso en su informe que
Sobre la territorialidad de los servicios, que: “(...) La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el artículo 19 inciso primero, claramente estatuye que las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, aún y cuando los contratos que los perfeccionen y el pago de los mismos se realicen fuera de él. Por su parte, el inciso segundo del mismo artículo, dispone que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país; en el caso de mérito, la remuneración obtenida por la sociedad demandante proveniente de la prestación de servicios, consistente en la búsqueda de clientes dentro del territorio nacional que necesiten de los bienes que las sociedades no
El Salvador y las sociedades extranjeras. (...) El legislador para delimitar el ámbito territorial de aplicación de la norma respecto del hecho generador, dispone en un primer momento en el inciso primero del artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores, cuando se presten directamente en el país, independientemente del lugar de celebración del contrato y de su pago efectivo. Por su parte, el inciso segundo del referido artículo establece que se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país, por lo que en el caso de autos se cumple con lo dispuesto en el mencionado artículo 19. Como se ha dicho, el legislador enfoca las normas en el hecho de que los servicios se presten en el país; y ya se ha dicho que el servicio se entiende prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país. Complementando lo anterior, el inciso tercero del citado artículo 19 hace referencia a la prestación parcial de los servicios y establece las reglas para gravar tales prestaciones parciales. Así, dispone el legislador que si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. No obstante, cuando los servicios son prestados en el país y aunque no sean exclusivamente utilizados en él, se causará el total del impuesto como por ejemplo, cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito”.
De las normas especiales sobre transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior, que “(...)Tres son las condiciones que establece el legislador para que se aplique la tasa del cero por ciento a las prestaciones de servicios, siendo la primera, que de conformidad al referido artículo 19 incisos primero y segundo, las actividades que concretan la prestación deban entenderse prestadas en el territorio nacional, como ha quedado mencionado; la segunda, que los servicios hayan de prestarse apersona o usuario no domiciliado o sin residencia en el territorio nacional; y tercero, que la utilización del servicio se efectúe exclusivamente en el exterior. Según el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el presente caso, para establecer si los requisitos contenidos en dicho artículo se cumplen, se analizó el hecho la demandante social prestó servicios consistentes, entre otras cosas, en la búsqueda de clientes dentro del territorio nacional a favor de la sociedades no domiciliadas. El primer requisito previsto en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la
de prestación de servicios realizada por la parte actora, debido a que ésta ha sido contratada para que preste el servicio de búsqueda de clientes en el territorio nacional a favor de las la sociedades no domiciliadas, cumpliéndose así la exigencia de que la actividad sea realizada en el país. Asimismo, tanto la demandante social como la Administración Tributaria coincidieron en que se cumplía el segundo requisito contenido en el artículo 74 de la ley de que se trata, referente a que los servicios se prestaron a un usuario que no tiene domicilio ni residencia en el país. El tercero y último de los requisitos que fue considerado para esclarecer si se estaba en presencia de una operación de exportación gravada con la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto, fue la utilización exclusiva de los servicios en el extranjero. En el presente caso, tenemos que el servicio prestado por la sociedad actora a las sociedades no domiciliadas no es utilizado de manera exclusiva en el extranjero, pues dichos servicios se consumen instantáneamente en el territorio nacional, con la búsqueda de clientes en el país para que estos contraten con las sociedades no domiciliadas, pues la misma sociedad demandante afirmó que parte de su labor era asegurar que los clientes locales paguen en el plazo convenido sus facturas, todo lo cual ha sido posible a través de la intermediación de la citada sociedad contribuyente, que de lo contrario hubiera obligado a las sociedades no domiciliadas a apersonarse en el territorio nacional, sea con establecimiento o sin él, a efecto de lograr la misma búsqueda de clientes en el país. Por la naturaleza misma de los servicios prestados, es imposible afirmar por parte de este Tribunal, que existe una separación del binomio prestar/utilizar, ya que los servicios relacionados se configuran precisamente con la búsqueda de clientes en el país, consumiéndose instantáneamente de esta forma los servicios prestados. (...) En virtud de lo anterior, puede observarse, cómo el requisito de la exclusividad en la utilización de los servicios no se cumple en el presente caso, por cuanto las sociedades no domiciliadas para poder expandir su mercado en El Salvador, requieren indefectiblemente de la utilización de los servicios en el territorio nacional proporcionados por la demandante social; de lo contrario, la sociedad no domiciliada tendría necesariamente de apersonarse al territorio nacional, sea con establecimiento o sin él, a efecto de lograr los mismos propósitos. Dé lo antes expuesto, queda establecido que los servicios prestados a las sociedades no domiciliadas, no constituyen exportación de servicios como lo alega la sociedad demandante, pues las sociedades no domiciliadas para poder desarrollar su giro empresarial, necesitan de los servicios que brinda la
Centroamericana sobre el Valor de las Mercancías y al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT). Sobre lo anterior, este Tribunal tiene a bien destacar que la Legislación' Centroamericana del valor de las Mercancías, quedo sin efecto mediante la suscripción y posterior ratificación del. Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de mil novecientos noventa y cuatro. Asimismo, es oportuno puntualizar que la normativa a que hace referencia la parte demandante, regula lo relativo a los Derechos Aduaneros y al comercio exterior; sin embargo, el artículo 94 incisos segundo y tercero de la Ley de IVA, establece que el impuesto sobre las importaciones e internaciones de bienes será liquidado ante la Dirección General de la Renta de A., hoy Dirección General de A., en el mismo acto en que se liquiden los impuestos aduaneros; asimismo, se establece que dicha Dirección General llevará a cabo la liquidaciones de oficio del impuesto sobre las importaciones y liquidaciones de bienes. El inciso final del citado artículo establece que el impuesto sobre importaciones e internaciones de servicios será liquidado ante la Dirección General de Impuestos Internos (...).
En el auto de las diez horas y quince minutos del once de septiembre de dos mil doce (folios 108) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar delegado licenciado M.A.G.P..
La Dirección demandada presentó escrito (folio 113), mediante el cual se ofreció como prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.
La parte actora y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. no hicieron uso de su derecho.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,
c) El F. General de la República expresó en síntesis que: “(...) de conformidad a lo dispuesto en el Art.16 Inc.1° de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual establece: “Constituye hecho generador del Impuesto las
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honoraria, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración, también lo constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros. El Art.17 literal I) de la misma Ley establece: Para los efectos del impuesto son prestaciones de servicios todas aquellas, operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las siguientes: i) Reparaciones, Transformaciones, ampliaciones que no significan una confección o construcción de una obra inmueble nueva, y los trabajos de mantenimiento, reparación y conservación de bienes muebles e inmuebles. El Art. 48 liberal m) del mismo cuerpo de ley establece: Bases Imponibles Especificas: La base imponible especifica de las operaciones que constituyen los diferentes hechos generadores del impuesto es la que a continuación se señala: m) En las prestaciones de servicios de comisionistas, consignatarios, corredores y mandatarios en general la base imponible está constituida por la comisión o remuneración pactada. El Art. 54 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece: Tasa: La tasa del impuesto es el trece por ciento, aplicable sobre la base imponible. Para los períodos tributarios comprendidos de Junio a Diciembre de dos mil siete, se determinaron operaciones declaradas incorrectamente como exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto en estudio, por la cantidad de ($321, 828.49), originados por la prestación de servicios de intermediación entre los sujetos no domiciliados (...) y empresas locales, servicios que se encuentran gravados con la Tasa del (13%) del referido impuesto ya que se comprobó que los mismos no cumplían con los requisitos establecidos en el Art.74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para calificar dichas operaciones como una exportación de servicios, en virtud de que los servicios no están siendo utilizados exclusivamente en el extranjero pues su aprovechamiento se produce en el territorio nacional, en consecuencia la sociedad demandante omitió declarar débito fiscal, por la cantidad de ($41,837.70), por tanto según establece el Art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (...)no todas las prestaciones de servicios pueden ser consideradas como exportaciones, pues es necesario que se configuren los requisitos establecidos en la ley es decir:
domicilio ni residencia en él y c) Que sea utilizado exclusivamente en el extranjero.
La Sociedad demandante únicamente actuó como intermediaria en el territorio nacional entre compañías extranjeras no domiciliadas quienes utilizaban los servicios dentro del territorio salvadoreño y las empresas locales quienes se constituían en clientes de las empresas no domiciliadas faltando los requisitos del Art. 74 ya mencionado para poder considerarse los servicios como una exportación. Por lo que, la Administración Tributaria en virtud de las atribuciones que le son conferidas por el Art. 173 del Código T. podrá efectuar la fiscalización, inspección, investigación y control de las operaciones declaradas por los contribuyentes a fin de asegurar el efectivo cumplimiento de sus obligaciones tributarias pudiendo examinar y verificar la documentación y registros que permitan establecer la efectiva admisión de los servicios contratados. Esto en relación con lo que establecen los Arts. 176 y 177 del Código T. que hacen referencia a las Medidas Precautorias y en que casos proceden estas. Por lo que para la Representación F. la parte actora REPRESENTACIONES ARCA, SOCIEDAD ANONIMA no ha dado cumplimiento a las Obligaciones Tributarias contenidas en la Ley del Impuesto a la Trasferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su reglamento, así como las contenidas en el Código T. (...)„
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A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, y los informes justificativos de las autoridades demandadas, descritos en el preámbulo de la presente sentencia, esta S. realiza las consideraciones que se exponen a continuación:
De la lectura de la demanda, esta S. advierte que los argumentos de ilegalidad de la parte actora se resumen en la violación de los artículos 16, 19, 54 y 74 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación al derecho de propiedad y a los principios de legalidad y de capacidad económica en cuanto que califica los servicios prestados a sociedades no domiciliadas en el país, operaciones gravadas con impuesto IVA; asimismo y como consecuencia de la tasación de sus operaciones invoca una doble tributación y la violación a la legislación Centroamericana sobre el Valor Aduanero.
La parte actora manifiesta que “La ley del IVA EN SU (sic) Art. 16, señala como uno de los Hechos Generadores del tributo, la prestación de servicios (...). Por su parte, el Art. 19 de la misma ley, y también citado en la motivación de los actos que impugno, en sus incisos 1° y 2°, señala que las prestaciones de servicios, constituirán hechos generadores del impuesto, cuando
hayan perfeccionado fuera de él y cualquiera que sea el lugar en que se pague o reciba la remuneración. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollado en el país. La cita de esta disposición legal es pertinente, para demostrar el error en que están cayendo la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. y la ilicitud que están cometiendo, al decidir que los servicios prestados por los Representantes Comerciales de casas extranjeras no domiciliadas en nuestro país, están afectos a la tasa normal del impuesto”.
Por su parte las autoridades demandadas afirman que se determinaron operaciones declaradas incorrectamente como exportaciones gravadas con la tasa del 0% del impuesto IVA, cuando los servicios prestados por la demandada se encuentran gravados con el 13% del impuesto IVA ya que no se comprobó que los mismos cumplieran cota los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Al respecto, esta S. realiza las consideraciones siguientes:
El artículo 19 incisos 1° y 2° del referido cuerpo normativo establece, “Las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o en contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país (...)”. Por otra parte, el artículo 74 dispone que “Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. no se entenderán utilizados exclusivamente en el extranjero, las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen ni domicilio ni residencia en él, consistentes en la conexión, continuación o terminación de servicios originados en el exterior, en cuyo caso debe aplicarse la tasa estipulada en el artículo 54 de la presente ley”. En complemento a este último, el artículo 75 establece que las exportaciones de servicios estarán afectas a una tasa del cero por ciento.
las exportaciones de servicios estén afectas a la tasa del cero por ciento: 1- Que la prestación del servicio se realice en el país sin importar el lugar en donde se reciba su remuneración o pago; 2-Que éstos sean prestados a personas o usuarios no domiciliados en el país; y 3- Que los servicios se realicen exclusivamente en el exterior.
En el presente caso, la Sociedad actora declaró ingresos en concepto de exportaciones de servicios provenientes de la prestación de servicios consistentes en la intermediación entre sujetos no domiciliados y empresas locales, realizados por la misma en los períodos tributarios de junio a diciembre de dos mil. Los servicios prestados por la Sociedad Representaciones Arca, S. consisten en la visita a comerciantes locales y la realización de gestiones para ofrecer productos que son producidos por las empresas que representan, las cuales tienen su domicilio en el extranjero; si el comerciante local está de acuerdo con los precios y condiciones, hace su pedido por medio de los agentes representantes (sociedad actora) y se consuma el negocio (compraventa) del cual, los representantes reciben una comisión por su gestión en el país una vez que los bienes o mercancías son entregadas a la empresa local.
Debe distinguirse en esta situación el elemento espacial del hecho generador, es decir, dónde se entiende realizado el mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña. El artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula la territorialidad del hecho generador en la prestación de servicios, al establecer que las prestaciones de servicios gravadas serán las que se presten directamente en el país, aunque se haya perfeccionado o pagado fuera de él. El referido artículo se interpreta en concordancia con el artículo 74 de la misma ley, en cuanto a las normas especiales sobre la transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior.
De lo anterior se colige que en el presente caso, los servicios que se concretan y materializan dentro del territorio nacional, puesto que los mismos fueron brindados por la sociedad demandante a clientes con residencia y domicilio en El Salvador. Por otra parte, es evidente que los referidos servicios prestados por la Sociedad Representaciones ARCA S. son utilizados en el territorio nacional, ya que como se ha dicho, éstos [servicios] fueron prestados a clientes con residencia en el territorio salvadoreño, lo que conlleva a que indefectiblemente consuman el servicio en El Salvador. Si bien el contrato ha sido celebrado con una empresa no
clientes de éstas en el país. Por tanto, el servicio es prestado en el interior.
De esta manera, al analizar los requisitos de la ley para que exportaciones de servicios estén afectas al pago de tasa cero tenemos, que en efecto la empresa actora cumple con el primero y segundo de dichos requisitos ya que los servicios prestados (búsqueda de clientes) es realizada en el territorio nacional y son proporcionados a empresas que no tienen domicilio ni residencia en el país. Respecto del tercero de los requisitos; como se dijo antes, los servicios de intermediación no terminan con la aceptación de la oferta de la empresa local sino con la entrega de los bienes a la empresa en El Salvador y el pago del precio de los mismos, y por tanto, los referidos servicios no son prestados exclusivamente en el extranjero como lo pretende hacer ver la sociedad actora ya que la empresa salvadoreña prestadora de los servicios (Representaciones Arca, S.) debe garantizar en el país la entrega de los bienes y el pago del precio, y por tanto, los que utilizan y gozan del servicio son clientes residentes en El Salvador, y así, no se cumple con el tercer requisito establecido por la ley para tributar con el 0% del impuesto IVA, no se configura la exportación del servicio.
Una vez definida la existencia del hecho generador, no se advierte que haya existido por parte de la administración tributaria una errónea interpretación de las operaciones que la demandante realiza en relación a la normativa aplicable (tasación del '13% de impuesto IVA); así como tampoco se advierte violación al principio de legalidad ya que las autoridades demandadas han actuado de conformidad a los procedimientos establecidos y la normativa aplicable al caso particular (Ley del IVA) y como consecuencia, tampoco se advierte violación al derecho de propiedad y de capacidad económica en virtud de que la demandante no ha sido despojada de cantidades de dinero de manera irregular ya que la administración tributaria, en aplicación de la ley .y mediante los procedimientos administrativos establecidos, determinó que las operaciones realizadas por la actora estaban gravadas con la tasa del 13 % de impuesto IVA.
Advertida que ha sido la existencia del hecho generador en las operaciones realizadas por la actora, esta S. concluye que los servicios de intermediación prestados por la Sociedad Representaciones ARCA, S. y las operaciones realizadas por la empresa no domiciliada, que vende productos a una empresa local son dos fenómenos, uno separado del otro, y constituyen dos hechos generadores distintos que involucran a dos sujetos pasivos diferentes para responder ante la administración tributaria y en consecuencia no se advierte la existencia de una doble
Finalmente, esta S. aclara que la legislación Centroamericana sobre el Valor Aduanero regula todo lo concerniente a derechos aduanero y comercio exterior, que nada tiene que ver con impuestos relativos al consumo de bienes y servicios que son regulados por la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y siendo que el punto medular en el presente caso es el pago de impuestos por “servicios prestados”, es evidente que la ley aplicable es esta última, como consecuencia, este punto de ilegalidad alegado por la actora carece de asidero legal.
De esta manera, la Sociedad actora ha incumplido con sus obligaciones tributarias al omitir declarar ingresos por las comisiones pagadas por servicios prestados a empresas no domiciliadas y que de conformidad a los artículo 16 y 19 letra l) generaban el pago del impuesto IVA (13%), confirmándose de esta manera la legalidad de los actos impugnados.
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En consecuencia, no se evidencian las violaciones e irregularidades alegadas por la parte actora.
Por tanto, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 16, 19, 54 y 74 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, a nombre de la República, esta S.
FALLA:
a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
i) Resolución emitida a las ocho horas con catorce minutos del día treinta y uno de mayo de dos mil diez, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de la Sociedad Representaciones Arca, Sociedad Anónima, en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios la cantidad de cuarenta y un mil ciento cuarenta y un dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y dos centavos de dólar ($41,141.52), respecto de los períodos tributarios de junio a diciembre de dos mil siete y sancionó con multa por la cantidad de veinte mil novecientos dieciocho dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y siete centavos de dólar ($20,918.87), por evasión intencional del referido impuesto; la cual fue parcialmente modificada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., en el sentido de revocar la sanción.
ii) Resolución emitida a las trece horas con treinta minutos del día dieciséis de mayo de dos mil once, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., mediante
muebles y revocó la imposición de la multa por evasión intencional del referido impuesto.
c) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada a folios 84.
d) Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.
e) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas y al F. General de la República.
N..- DUEÑAS---------P.V.C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------SANDRA CHICAS------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------M.B.A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
