Sentencia Nº 104-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 03-06-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 03 Junio 2022 |
| Número de sentencia | 104-2017 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
104-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas con veinte minutos del tres de junio de dos mil
veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por DPG, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia DPG, S.A. DE C.V., por medio del
Lcdo. Julio C.H.D., continuado por la Lcda. M.C.H.
de L., ambos en el carácter de apoderados generales judiciales con cláusula especial, contra la
Dirección General de Aduanas (DGA), y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas (TAIIA), por la presunta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
1) Resolución No. ***/***/ DJCA/DPJ/35, dictada por la DGA a las 15:10 horas del 3 de
mayo de 2016, en la que: (a) determinó a cargo de DPG, S.A. DE C.V., Derechos Arancelarios a
la Importación (DAI) por ocho mil setecientos noventa y tres dólares de los Estados Unidos de
América con noventa y siete centavos de dólar ($8,793.97), e Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), por un mil ciento cuarenta y tres dólares de
los Estados Unidos de América con veintiséis centavos de dólar ($1,143.26), (b) sancionó por el
cometimiento de infracción tributaria tipificada en el art. 8 lit. a) de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras (LEPSIA), con multa tributaria del doscientos por ciento
(200%) sobre los derechos e impuestos complementarios, por seis mil setecientos cuarenta y
nueve dólares de los Estados Unidos de América con treinta y dos centavos de dólar ($6,749.32),
y multa tributaria del 300% sobre los derecho e impuestos complementarios, por diecinueve mil
seiscientos ochenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con setenta y un centavos
de dólar ($19,687.71).
2) Resolución No. ***/***/ DJCA/DPJ/35, de las 10:30 horas del 23 de mayo de 2016,
emitida por la DGA, por medio de la cual rectificó la resolución que antecede en el sentido que
adicionó la sanción por la infracción administrativa tipificada en el art. 5 lit. q) LEPSIA, con
multa administrativa por cincuenta dólares de los Estados Unidos de América ($50.00).
3) Resolución de las 09:12 horas del 13 de diciembre de 2016 dictada por el TAIIA, a
través de la que confirmó las resoluciones anteriores.
Han intervenido en este proceso: la sociedad actora en los términos descritos en el
preámbulo de esta sentencia; la DGA, y el TAIIA, como autoridades demandadas; y el Fiscal
General de la República, por medio del agente auxiliar delegado, Lcdo. H.E.M.
.S..
Leídos los autos y CONSIDERANDO:
I. La sociedad actora en su demanda y ampliación (fs. 1-12 y 56-63) expuso que entre el
año 2013 y 2014 efectuó la importación de mercancías denominadas “cintas para impresora”,
por ello presentó 16 Declaraciones de Mercancías (DM), a consecuencia de esto en junio de 2015
se designó auditora de la DGA con el propósito de investigar y comprobar el cumplimiento de
obligaciones aduaneras, quien luego de las respectivas investigaciones emitió informe de
fiscalización del 13 de noviembre de 2015, estableciendo algunas incongruencias con las 16 DM
fiscalizadas. Lo cual sirvió para emitir el auto de apertura del procedimiento administrativo
sancionatorio, concediéndole la respectiva audiencia para presentar alegatos y defensa, una vez
agotados se dictó el primero de los actos administrativos a través del que se determinó que la
mercancía importada no se clasificaba en el inciso arancelario 9612.10.10 con el DAI 5% como
lo había declarado en las 16 DM fiscalizadas, considerando que el correcto era el 9612.10.90 con
el DAI 15%, clasificación que a su juicio fue producto de una decisión discrecional sin
fundamento ni motivación. El no estar de acuerdo le llevó a interponer el recurso de apelación
ante el TAIIA, autoridad que confirmó lo resuelto por la DGA.
II. La demandante social refiere la existencia de: (i) “violación al principio de legalidad y
lesividad” y (ii) “seguridad jurídica”.
III. Por medio del auto de las 08:05 horas del 8 de noviembre de 2017 (fs. 65-66) se
admitió la demanda conforme al art. 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
emitida el 14 de noviembre de 1978, publicada en el D.O. n° 236, Tomo n° 261, del 19 de
diciembre de 1978, (LJCA derogada), ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del
art. 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente. Se tuvo por parte a la
sociedad demandante y se decretó la suspensión provisional de la exigencia administrativa y
judicial por parte de las autoridades en cuanto al pago de la deuda tributaria como las multas
impuestas, al igual que no se le tendría como insolvente tributario. Se les requirió a las
solicitó la remisión de los expedientes administrativos relacionados con este caso, finalmente se
le previno a los sujetos procesales que informaran sobre el cambio de lugar o medio técnico para
recibir notificaciones. A fs. 69, 71 y 78 las autoridades demandadas presentaron el primer
informe manifestando la existencia de los actos impugnados, al igual que remitieron los
expedientes administrativos.
A través de la providencia de las 08:08 horas del 1 de marzo de 2018 (f. 81) se tuvo por
parte al TAIIA, por rendido el informe solicitado, por recibido cada uno de los expedientes
administrativos, se le previno al subdirector de la DGA que acreditara su postulación, se
confirmó la medida cautelar, se les requirió nuevo informe a las autoridades para que expusieran
las razones que justifican la legalidad de los respectivos actos impugnados conforme al art. 24
autorizada, lugar y medio técnico señalado a fs. 69 vto. y 71 vto.
El director general de la DGA (fs. 91-92) se pronunció sobre la anterior prevención
efectuada y ratificó las actuaciones del subdirector de dicha autoridad. El FGR presentó escrito
por medio del Lcdo. M..S. (f. 94) junto a la credencial que lo legitima para
comparecer como su agente auxiliar para intervenir en este proceso (f. 96). Las autoridades
demandadas rindieron los informes justificativos de legalidad de las actuaciones impugnadas (fs.
97-100 y 102-105)
Por medio del auto de las 08:19 del 6 de diciembre de 2018 (f.107) se tuvo por cumplida
la prevención efectuada al subdirector de la DGA, por ratificado el contenido del informe del
director de la DGA y se tuvo por parte a esta autoridad, igualmente se tuvo por rendido el
informe justificativo de legalidad de las autoridades demandadas, se dio intervención al FGR por
derogada y se tomó nota de la dirección y número de fax consignados por el FGR y la DGA a fs.
94 vto. y 105 vto., así como de la persona comisionada por el TAIIA para recibir actos de
comunicación (f. 100 fte.).
Las partes no hicieron uso de esta etapa procesal de prueba, lo que conllevó a dictar la
providencia de las 12:08 horas del 1 de abril de 2019 (f. 112) en la que se corrieron los traslados
fiscal (fs. 117-122), en lo medular, señaló: “(…) que las Autoridades demandadas han actuado
conforme a derecho, y por lo tanto los actos impugnados son legítimos”. Las autoridades
demandadas a fs. 124 y 126-128 ratificaron sus alegaciones de legalidad. La sociedad actora
presentó escrito a través de la nueva apoderada general judicial con cláusula especial, L..
H. de L., quien argumentó como hecho sobreviniente: (i) el cambio de la
clasificación arancelaria por parte de la DGA en cuanto a mercancías similares a las declaradas
por la cuales fue fiscalizada y (ii) cambio en la cuantificación de las multas por infracción
tributaria (fs. 130-136 y 153-154). A consecuencia de lo anterior se dictó la interlocutoria de las
13:40 horas del 8 de octubre de 2021 (fs. 156-157) en la que se tuvo por agregados los escritos
antes relacionados, se dio intervención a la Lcda. H. de L. en el carácter descrito, se
tuvo por rendido el traslado conferido y con ello se solicitó información a la DGA sobre lo
manifestado por la sociedad actora, se ordenó tomar nota de la persona comisionada por el
TAIIA, número de fax proporcionado por la DGA y de la dirección como del correo electrónico
consignado por la demandante social registrado en el Sistema de Notificación Electrónico (fs.
anterior requerimiento fue atendido por la DGA según escrito de f. 173 adjuntado a este una serie
de certificaciones según consta a fs. 175-729.
IV. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Previo a iniciar con el anterior análisis es necesario aclarar que las alegaciones de la parte
actora se centran sobre el cambio de clasificación arancelaria del inciso arancelario 9612.10.10
declarado en las 16 DM, por el 9612.10.90, en cuanto a las mercancías denominadas “cintas para
impresoras”. No obstante, de la lectura de los pasajes del expediente administrativo se cuenta con
que también importó la mercancía “cartucho de tinta para impresores” con el código T073320, la
cual ubicó en el inciso arancelario 9612.10.10, con DAI 5%, pero que la DGA consideró que
existía una errónea clasificación debido a que el inciso idóneo era el 8443.99.00 con el DAI 0%,
advirtiendo que pese a que no generaba perjuicio fiscal si se hacía acreedor de una multa
administrativa, sanción sobre la que hasta este estado del proceso no ha emitido opinión la
sociedad actora, por la tal motivo y conforme a los principios de protección jurisdiccional y
congruencia no se emitirá pronunciamiento en esta sentencia. Así mismo, en el acto de origen
fueron objeto de análisis por la DGA las mercancías con código 3070166 y 11A3540 “cartucho
de cintas para impresores”, sobre las que se mantuvo el inciso arancelario 9612.10.10 declarado,
las cuales al igual que lo anterior no serán punto de examen.
Tal y como se ha señalado en el romano II de la presente sentencia, la parte actora
argumentó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados: (i) “violación al principio de
legalidad y lesividad” y (ii) “seguridad jurídica”. Sin embargo, de la lectura del contenido de
tales afectaciones se concluye que estas pueden agruparse como “violación al principio de
legalidad”, pero dado el contenido de los escritos de fs. 130-136 y 153-154 presentados por la
sociedad actora, la presente sentencia se desarrollará de la siguiente manera: (a) “objeto de la
clasificación arancelaria en el presente caso”, (b) “verificación del cambio de clasificación
arancelaria”, (c) “violación en estricto sentido del principio de legalidad”.
Violación al principio de legalidad.
1. La demandante social alega que fue objeto de fiscalización posterior de las 16 DM que
amparaban las mercancías “cintas para impresora”, las cuales clasificó en el inciso arancelario
9612.10.10. Sin embargo, con base a un criterio discrecional y carente de motivación la DGA
concluyó que la correcta clasificación arancelaria era la del inciso arancelario 9612.10.90, el cual
luego advirtió que fue modificado.
2. Las autoridades demandadas negaron las afirmaciones de la actora y afirmaron que el
cambio de la clasificación arancelaria respondió al análisis que se efectuó en las mercancías
importadas conforme a las reglas del Sistema Arancelario Centroamericano [SAC].
3. Para dar respuesta a las pretensiones de las partes procesales esta sala considera
necesario delimitar lo siguiente:
a) objeto de la clasificación arancelaria en el presente caso.
De la lectura de las diligencias de investigación administrativa se tiene que:
La demandante social efectuó 16 DM con referencia: (a) 4-***, 4-***6, 4-***2, 4-***3,
4-***6 y 4-***1 para el 2013; y (b) 4-***5, 4-***7, 4-***0, 4-***3, 4-***2, 4-***4, 4-***2, 4-
***3, 4-***8 y 4-***2 para el 2014, en las que importó “cintas para impresora” con los códigos
8750, 42377801, ERC09B, ERC38B, S015329, S015335, S015337, 800033-840, 12S000157,
S015091, 4542, 8766 y 7753, clasificándolas en el inciso arancelario 9612.10.10 con un DAI del
5% bajo la descripción: “- -Para impresoras de máquinas automáticas para tratamiento o
procesamiento de datos e impresoras similares” (fs. 55, 71, 91, 113, 176, 214, 229, 270, 304,
329, 360, 379, 397, 408, 421 y 445 del expediente de la DGA). Posteriormente la DGA designó
auditor con el fin de investigar y comprobar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras en
cada una de las anteriores DM (f. 1 del expediente de la DGA), actividad que llevó a la
recolección de muestras con el propósito de efectuar pericia que dictaminara la correcta
clasificación arancelaria por parte de la División Técnica de la DGA, obtenido muestras e
información técnica de cada una de las mercancías (fs. 961-965, 96 y 969-977 del expediente de
la DGA), con los cuales dicha división concluyó el 15 de octubre de 2015 (fs. 989-990 del
expediente de la DGA) que las mercancías se debían de clasificar en la partida arancelaria
“9612.10.90 - - Otras” con DAI 15%, como resultado de las Notas Explicativas del Sistema
Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, relativas a la partida 96.12 inc. 3° lit.
b), debido a que dichas cintas no son específicas para impresores de máquinas automáticas para
tratamiento o procesamiento de datos como lo requiere el texto de dicho inciso, por el contrario,
son para impresores de computadoras con impresión especial matricial; lo que llevó al informe de
fiscalización en el que se ratificó tal inexactitud en la clasificación arancelaria por parte de la
ahora actora (fs. 991-998 del expediente de la DGA).
Lo anterior generó la emisión del auto de apertura del procedimiento de liquidación
oficiosa de derechos e impuestos a la importación y sancionador, otorgándosele a la sociedad en
comento un plazo para la presentación de alegatos y aportación de pruebas. (fs. 1002-1003 del
expediente de la DGA), etapa en la cual manifestó que las “cintas para impresora” son utilizadas
en impresoras de varios modelos por su uso y tecnología comercial (fs. 1018-1021), pese a dichas
alegaciones, la DGA emitió el 1° de los actos administrativos y consecuentemente la rectificación
de este (fs. 1039-1045 y 1047 del expediente de la DGA), lo cual luego fue ratificado por el
TAIIA (fs. 1064-1070 del expediente de la DGA).
b) Cambio del criterio de clasificación arancelaria.
La sociedad actora el 26 de marzo de 2021 alegó como hecho sobreviniente el cambio de
criterio en cuanto a la clasificación arancelaria objeto del debate en este proceso, de igual manera
relacionó que las multas tributarias habían sido modificadas a consecuencia de las reformas que
se generaron en la LEPSIA (fs. 130-136), aportó documentación con la cual pretendía acreditar
su petición. Ante tales argumentos y con el propósito de verificar lo ya relacionado se le requirió
a la DGA (fs. 156-158) la certificación del expediente administrativo en el que constara el
procedimiento de fiscalización efectuado en el año 2019 a DPG, S.A. DE C.V., el cual fue
remitido el 22 de diciembre de 2021 (fs. 175-729).
De la información enviada se obtuvo que el 1 de abril de 2019 se emitió auto de
designación del nombramiento de auditor por parte de la DGA para que fiscalizara a la actora, en
cuanto a las 14 DM siguientes: (a) 4-6415 y 4-6489, del año 2016; (b) 4-797, 4-1385, 4-1811, 4-
3756, 4-5078, 4-5244, 4-7296, 4-7783, 4-89164 y 4-8047, del año 2017; y (c) 4-588 y 4-758
ambas del año 2018. Con el propósito de verificar la correcta clasificación arancelaria de las
mercancías importadas declaradas con los códigos 8750, 62265, 86225, 42377801, 13L0034,
179499-001, EPS-ERC-09B, EPS-ERC-31B, EPS-ERC-38B, OKI42377801, PRT179499-001,
S015329, S015335, S015337, S015384 y EPSERC09B, requiriéndole muestras de las mercancías
importadas objeto de estudio de ese proceso. No obstante, DPG, S.A. DE C.V. aportó: (a) 7
muestras que responden a los códigos: 86225, 13L0034, EPS-ERC-09B/ EPSERC09B, EPS-
ERC-38B, OKI42377801/42377801, S015329 y S015337, con la advertencia que: “las muestras
presentadas para su revisión no son necesariamente las que llegaron con las Declaraciones de
M. en estudio, sin embargo son exactamente los mismos productos con su respectivo
código de fábrica” lo cual luego fue retomado por la DGA (fs. *** y 706); y (b) información
técnica de 6 mercancías importadas con los códigos: 8750, 62265, 179499-001/PRT179499-001,
EPS-ERC-31B, S015335 y S015384 (fs. 687-703), debido a que “…para los productos que
aparecen con los siguientes códigos en las Declaraciones de Mercancías objeto de
fiscalización, ya no disponemos de existencia para poder brindar las muestras solicitadas ya
que fueron vendidas” (fs. *** fte. y 706 vto.). Con dicha evidencia la DGA solicitó dictamen
técnico de clasificación arancelaria, el cual concluyó que todas las mercancías (16 tipos de
código) correspondían a los incisos arancelarios 9612.10.10.00 y 9612.10.10 con DAI 5% (fs.
713-714), sobre este resultado la misma autoridad solicitó revisión debido a que existían 2
dictámenes que generaban antecedente, en el que la misma DPG, S.A. DE C.V., había importado
mercancías con idénticos códigos, pero que se le había declarado como incorrecta la clasificación
arancelaria de los incisos 9612.10.10 [entre ellos el dictamen del 15 de octubre de 2015 (fs. 989-
990 del expediente de la DGA) que es objeto de análisis en el presente proceso por la mercancías
con código: 8750, 42377801, ERC09B, ERC38B, S015329, S015335, S015337, 800033-840,
12S000157, S015091, 4542, 8766 y 7753] (fs. 708-714). Respuesta que corre agregada a f. 715,
por medio del memorando n° DTE-DAR-280/2019 del 10 de octubre de 2019, en el que se
relacionó: “… se ha comprobado que en efecto existen mercancías que de conformidad con la
información y elementos técnicos analizados en esa oportunidad, y considerándose que se
trataban de cintas para usos en impresoras matriciales, las cuales en principio se consideró su
aplicación en diversos ámbitos comerciales; sin embargo se ha constatado que de igual forma
siempre son utilizadas por medio de una máquina de tratamiento de o procesamiento de datos,
por lo que el texto del inciso arancelario especificó resulta procedente su aplicación para este
tipo de mercancías” –resaltado es propio-, y agregó que con relación al último dictamen de
clasificación arancelaria, que era objeto de revisión, en el que se analizaron las 7 muestras y la
información técnica de las que no presentó muestras, en el que: “Se consideró que la partida
96.12 clasifica cintas para máquinas de escribir y cintas similares, entintadas o preparadas de
otro modo para imprimir, incluso en carretes o cartuchos; concluyéndose que la subpartida
9612.10 es específica para clasificar las referidas cintas, inciso arancelario
9612.10.10/9612.10.10.00 dependiendo de la fecha de liquidación de las Declaraciones de
Mercancías en estudio.
Por tanto, con base en lo antes expuesto, se confirma lo determinado mediante el
dictamen de clasificación arancelaria F-********/2019, de fecha 08 de julio de 2019.” –
resaltado es propio-
Lo antes consignado fue del conocimiento del director de la DGA (fs. 716-725) a través
del informe del 27 de noviembre de 2019 que elaboró la auditora designada para llevar a cabo la
fiscalización “a posteriori”, ratificando las conclusiones en cuanto al cambio del inciso
arancelario para el tipo de mercancías “cintas para impresoras”. El cual le fue notificado a DPG,
S.A de C.V., el 27 de noviembre de 2019 (f. 727).
c) “Violación en estricto sentido del principio de legalidad”.
En cuanto a la invocación de tal violación, es preciso establecer que el principio de
legalidad, art. 86 de la Constitución de la República [Cn], se constituye como el legitimador de
todo el accionar de la Administración Pública. En virtud de lo anterior, las facultades con que se
encuentran revestidos los entes y órganos de la Administración Pública para la consecución de
sus fines, están expresamente consignadas en la normativa jurídica reguladora de la actividad
pública que están llamados a desarrollar. En consecuencia, los titulares tienen la obligación de
supeditar las facultades encomendadas conforme a los lineamientos establecidos en la ley, de no
ser así conllevaría transgresiones a la ley y por supuesto violación al principio de legalidad.
En materia aduanera el principio de legalidad se evidencia con el arancel centroamericano
de importación constituido por el SAC, que es el instrumento que contiene la nomenclatura para
la clasificación oficial de las mercancías que sean susceptibles de ser importadas al territorio de
los Estados Parte, así como los derechos arancelarios a la importación y las normas que regulan la
ejecución de sus disposiciones, art. 4 Código Aduanero Uniforme Centroamericano [CAUCA], el
cual tiene reglas generales para la interpretación. Este SAC tiene su base en la resolución n° 180-
2006 emitida por el Consejo de Ministros de Integración Económica [COMIECO], publicada en
el D.O. 225, T. 373 del 01 de diciembre de 2006, el cual ha sufrido una serie de reformas
conocidas por enmiendas, por ejemplo, la 5ta y 6ta enmienda, el 1° se compone de 8 dígitos y el
2° de 10 dígitos. En ese orden, el SAC tiene como objetivo clasificar cada una de las mercancías
que se importan a través del procedimiento de asignación de un inciso o fracción arancelaria que
le corresponde, en el cual se estudia la naturaleza u origen, composición o función de todas las
cosas muebles susceptibles o no de comercio y conforme a ella, su clasificación, encargándose
también del conocimiento de las impurezas y falsificaciones, y de los métodos para reconocerlas.
Este inciso arancelario aparte de determinar de qué mercancías se trata, también asocia un
porcentaje de DAI e impuestos internos que deben aplicarse sobre el valor aduanero de la
mercancía. Este ejercicio de clasificación de las mercancías está permitido para el contribuyente
que importa mercancías, pero sujeto a revisión por parte de la autoridad aduanera, quien puede
confirmar o declarar errónea una clasificación arancelaria, estableciendo de tal manera precedente
el cual posibilita la precomprensión jurídica de la que parte toda interpretación, sin embargo, la
continuidad o no de un criterio de clasificación está sujeto a cambios bajo determinados
supuestos justificados con un análisis que también puede ser susceptible de ser reinterpretado, por
ejemplo: (i) estar en presencia de un pronunciamiento cuyos fundamentos son incompletos o
erróneamente interpretados o (ii) que los fundamentos fácticos que lo motivaron hayan variado
sustancialmente al grado de volver incoherente el pronunciamiento originario con la realidad.
Bajo las anteriores premisas, la actora enuncia que sin fundamento alguno y haciendo uso
de la discrecionalidad la DGA efectuó, en el caso en estudio, cambio en el inciso arancelario
9612.10.10 con DAI 5 % “- - Para impresoras de máquinas automáticas para tratamiento o
procesamiento de datos e impresoras similares”, de la mercancía “cintas para impresoras”, con
códigos 8750, 42377801, ERC09B, ERC38B, S015329, S015335, S015337, 800033-840,
12S000157, S015091, 4542, 8766 y 7753, por el inciso arancelario 9612.10.90 con DAI 15% “- -
Otras” bajo el argumento que estas cintas se pueden utilizar en un sistema de impresión de matriz
de puntos, aplicables en impresión de puntos de venta, facturas recibos e impresiones similares
comerciales e industriales, dictaminado por medio del estudio de merceología apoyado en:
(a) Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de
Mercancías, relativas a la partida 96.12 inciso 3ro lit. b), que contiene aclaraciones sobre el
alcance y contenido de las diferentes subpartidas del Sistema Armonizado, que refiere: “96.12
CINTAS PARA MAQUINAS DE ESCRIBIR Y CINTAS SIMILARES, ENTINTADAS O
PREPARADAS DE OTRO MODO PARA IMPRIMIR, INCLUSO EN CARRETES O
CARTUCHOS; TAMPONES, INCLUSO IMPREGNADOS O CON CAJA.
9612.10 – Cintas.
Estas cintas suelen tejerse con materia textil, pero pueden ser también de plástico o de
papel. Para que estén comprendidas en esta partida, deben estar entintadas o preparadas para
dejar una impresión (impregnadas, si se trata de materia textil o recubiertas, si se trata de
plástico o papel, con una materia colorante, tinta, etc.).
Se excluyen de esta partida:
b) Las cintas que no están entintadas, impregnadas, recubiertas, etc., para dejar una
impresión; estas cintas pueden clasificarse, según la materia constitutiva, en el Capítulo 39, en
la Sección XI, etc.”
(b) Reglas generales para la interpretación del SAC 5ta enmienda 1 y 6.
(c) El lit. D de las notas generales del Arancel Centroamericano de Importación.
Pese a lo anterior, se ha comprobado por esta sala, que entre los años 2016 al 2018, la
sociedad actora efectuó importación de las mercancías “cintas para impresoras” con códigos
8750, 62265, 86225, 42377801, 13L0034, 179499-001, EPS-ERC-09B, EPS-ERC-31B, EPS-
ERC-38B, OKI42377801, PRT179499-001, S015329, S015335, S015337, S015384 y
EPSERC09B, clasificándolas en los incisos arancelarios 9612.10.10 y 9612.10.10.00 con DAI
5% debido a la vigencia del SAC 5ta y 6ta enmienda, ocasión en la cual la DGA emitió dictamen
técnico corroborando que dicha clasificación era la correcta, puesto que dichas mercancías podían
ser utilizadas en impresoras de otro tipo “para impresoras de máquinas automáticas para
tratamiento o procesamiento de datos, para impresoras similares”, al haber analizado la
información técnica de las mercancías importadas en esa oportunidad, entre las cuales coinciden
7 de las analizadas en el presente caso, siendo estas las referidas a los códigos: 8750, S015335,
42377801, EPS-ERC-38B, S015329, S015337 y ERC09b. Esta nueva postura se sostuvo con
base a:
(a) Las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de
Mercancías, relativas a la partida 96.12 n° 1), que consiste en:
“96.12 CINTAS PARA MAQUINAS DE ESCRIBIR Y CINTAS SIMILARES,
ENTINTADAS O PREPARADAS DE OTRO MODO PARA IMPRIMIR, INCLUSO EN
CARRETES O CARTUCHOS; TAMPONES, INCLUSO IMPREGNADOS O CON CAJA.
9612.10 – Cintas
Esta partida comprende:
1) Las cintas entintadas, incluso en bobinas o cartuchos, para máquinas de escribir,
calcular y cualquier máquina con dispositivo para imprimir a través de una cinta (básculas
automáticas, tabuladoras, teleimpresores, etc.).
Se clasifican también en esta partida las cintas entintadoras y otras para barógrafos,
termógrafos, etc. Estas cintas llevan generalmente dispositivos de sujeción metálicos y sirven
para imprimir una línea que materializa el movimiento de la aguja del aparato registrador.
Estas cintas suelen tejerse con materia textil, pero pueden ser también de plástico o de
papel. Para que estén comprendidas en esta partida, deben estar entintadas o preparadas para
dejar una impresión (impregnadas, si se trata de materia textil o recubiertas, si se trata de
plástico o papel, con una materia colorante, tinta, etc.)”.
(b) Las reglas generales para la interpretación del SAC 1 y 6, del SAC 5ta y 6ta enmienda.
(c) El lit. D de las notas generales del Arancel Centroamericano de Importación
correspondiente.
Esta sala advierte que, en el cambio de criterio de clasificación del inciso arancelario no
fueron objeto de análisis las restantes mercancías declaradas en las 16 DM para los años 2013 y
2014 que originaron este proceso –con código: 800033-840, 12S000157, S015091, 4542, 8766 y
7753- sin embargo, de la lectura de su descripción técnica (fs. 963-964, 969-971 y 977 del
expediente de la DGA) se tiene que también guardan características similares.
Bajo las anteriores premisas es necesario referirnos que los actos administrativos
controvertidos emanaron el 3 y 23 de mayo y el 13 de diciembre ambos de 2016, respectivamente
los 2 primeros por la DGA y el último por el TAIIA, lo cual conllevó a interponer el 15 de marzo
de 2017 la demanda contencioso administrativa que inició este proceso judicial, el cual fue
precluyendo en cada una de sus etapas procedimentales, por ejemplo el 6 de diciembre de 2018
(f. 107) se abrió a pruebas conforme lo ordena el art. 26 LJCA derogada, y posteriormente el 1 de
abril de 2019 se corrieron los traslados que manifiesta el art. 28 de la ley en comento, fase en la
cual la demandante social advirtió la existencia del cambio de clasificación arancelaria como
resultado de una fiscalización posterior a la presentación de una serie de DM, la cual partió del 01
de abril de 2019 (f. 179) y concluyó el 27 de noviembre de 2019 a través del informe minucioso
que se le remitió al director de la DGA que contenía el cambio de criterio en cuanto a la
clasificación arancelaria (fs. 716-725), misma fecha en que se le notificó a la contribuyente (f.
727). Este desarrollo temporal de las actuaciones administrativas como judiciales nos permite
inferir que el cambio de criterio arancelario sucedió luego de la etapa de apertura a pruebas ante
esta sede judicial, de ahí que sea válida su presentación argumentativa y prueba documental, los
cuales guardan relación con el objeto del proceso, por tal motivo se tiene la existencia de un
hecho sobreviniente.
En ese orden, para este tribunal es claro que estamos ante la presencia de un cambio del
autoprecedente en cuanto a la clasificación del inciso arancelario para la mercancía denominada
“cinta para impresora”, el cual coadyuva a sustentar los hechos controvertidos por la actora
social, debido a que el anterior pronunciamiento contiene fundamentos erróneos en la
interpretación del SAC, puesto que el uso de la mercancías detalladas encajan en la descripción
de “…impresoras similares”, y no en el de “- - Otros”, a tal grado que el DAI deja de ser del 15%
y pasa a ser del 5%, lo cual genera incoherencia con la realidad en el pronunciamiento originario
por parte de la DGA, de ahí que tal variación le favorece en su esfera jurídica a la demandante
social a consecuencia que dota de certeza jurídica sus actuaciones ante el servicio aduanero, por
lo cual al estar ante la presencia de un hecho sobreviniente que ha sido susceptible de
comprobación por esta sala producto de la información aportada por la actora y de la cual fue
necesario escuchar a la DGA por ser la autoridad que emitió el acto de origen, quien aportó las
copias de los pasajes del expediente que contiene el cambio de criterio y a la vez confirmó que
parte de las mercancías tuvieron nuevo análisis, es necesario declarar ilegal los actos
administrativos por la variación en el autoprecedente de la DGA respecto de las mercancías
“cintas para impresoras” como resultado del nuevo análisis que tuvo como base las Notas
Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, relativas a
la partida 96.12 n° 1), lo cual a su vez hace inútil entrar a valorar si existe una violación al
principio de legalidad por falta motivación.
También, es innecesario el pronunciamiento con respecto a las reformas que sufrió la
LEPSIA en cuanto a la imposición de las multas tributarias del 300% y 200% por la del 100%,
debido a que la base del cálculo de las mismas corresponde a los derechos e impuestos
supuestamente evadidos a consecuencias de la errónea clasificación arancelaria que en su
momento dictara la DGA en la fiscalización posterior, la cual en el “sub lite” se está declarando
como ilegal.
Sin embargo, esta declaratoria de ilegalidad tendrá efectos parciales con los actos
administrativos impugnados dictados por la DGA y el TAIIA, únicamente a lo que concierne a
las mercancías “cintas para impresora”, con los códigos 8750, 42377801, ERC09B, ERC38B,
S015329, S015335, S015337, 800033-840, 12S000157, S015091, 4542, 8766 y 7753, que fueron
clasificadas en el inciso arancelario 9612.10.10 con un DAI del 5%, por las cuales en su
momento se determinaron y confirmaron derechos arancelarios a la importación, impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, y las sanciones de multa por
infracción tributaria. Manteniendo la legalidad de las actuaciones en cuanto a la mercancía
“cartucho de tinta para impresores” con el código T073320, que la DGA clasificó en el inciso
arancelario 8443.99.00 con el DAI 0%, por no haberse mostrado inconformidad alguna, sobre la
cual recayó multa administrativa.
Así, teniendo en cuenta la declaración de la ilegalidad parcial de los actos impugnados en
este proceso, debe ordenarse a la Administración Aduanera que se abstenga de ejecutar sus
efectos, únicamente, como ya se mencionó en el párrafo que antecede, respecto al DAI, IVA y
multa por infracción tributaria, quedando incólume la sanción por infracción administrativa.
Medida para restablecer el derecho violado.
Determinada la ilegalidad de los actos administrativos, corresponde dictar la medida para
restablecer el derecho afectado a la parte actora -por el cambio del autoprecedente de
que la DGA deberá abstenerse a ejecutar las acciones de cobro únicamente respecto al DAI, IVA
y multas por infracciones tributarias, quedando incólume la sanción por infracción administrativa.
Así mismo, la DGA deberá emitir un acto administrativo valorando el nuevo criterio de
clasificación arancelaria en las mercancías “cintas para impresora” con los códigos 8750,
42377801, ERC09B, ERC38B, S015329, S015335, S015337, 800033-840, 12S000157, S015091,
4542, 8766 y 7753 declaradas en las 16 DM con referencia: (a) 4-***, 4-***6, 4-***2, 4-***3, 4-
***6 y 4-***1 para el año 2013; y (b) 4-***5, 4-***7, 4-***0, 4-***3, 4-***2, 4-***4, 4-***2,
4-***3, 4-***8 y 4-***2 para el año 2014. Actuación que deberá de remitir a esta sala en un
plazo de 30 días contados a partir del día siguiente hábil a la notificación de esta sentencia, con el
propósito de corroborar su cumplimiento.
POR TANTO, con fundamento en los argumentos expuestos y en los artículos 4, 15 y
218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa (derogada), y 125 Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (vigente);
en nombre de la República, esta sala FALLA:
1. Declarar que existen los vicios de ilegalidad parcial, por la modificación del
autoprecedente, en los actos administrativos declarados por la Dirección General de Aduanas y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, únicamente en lo que concierne
a la determinación y confirmación de los derechos arancelarios a la importación, impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, y a la sanción de multa por
infracción tributaria, según el siguiente detalle:
a. Resolución No. ***/***/ DJCA/DPJ/35, dictada por la Dirección General de Aduanas
de las 15:10 horas del 3 de mayo del año 2016, en la que: (i) determinó a cargo de DPG,
Sociedad Anónima de Capital Variable, Derechos Arancelarios a la Importación por ocho mil
setecientos noventa y tres dólares de los Estados Unidos de América con noventa y siete centavos
de dólar ($8,793.97), e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios por un mil ciento cuarenta y tres dólares de los Estados Unidos de América con
veintiséis centavos de dólar ($1,143.26), (ii) sancionó por el cometimiento de infracción tributaria
tipificada en el art. 8 lit. a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, con multa
tributaria del 200% sobre los derechos e impuestos complementarios, por seis mil setecientos
cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con treinta y dos centavos de dólar
($6,749.32), y multa tributaria del 300% sobre los derechos e impuestos complementarios, por
diecinueve mil seiscientos ochenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con setenta
y un centavos de dólar ($19,687.71).
b. Resolución de las 09:12 horas del 13 de diciembre del año 2016 dictada por el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a través de la que confirmó lo
concerniente a la anterior resolución.
2. Dictar como medida para restablecer el derecho afectado a la parte actora, que la
Dirección General de Aduanas deberá de: (a) abstenerse a ejecutar las acciones de cobró
únicamente respecto al DAI, IVA y multas por infracciones tributarias; y (b) emitir acto
administrativo valorando el nuevo criterio de clasificación arancelaria en las mercancías “cintas
para impresora” con los códigos 8750, 42377801, ERC09B, ERC38B, S015329, S015335,
S015337, 800033-840, 12S000157, S015091, 4542, 8766 y 7753 declaradas en las 16
declaraciones de mercancías con referencias: (a) 4-***, 4-***6, 4-***2, 4-***3, 4-***6 y 4-***1
para el año 2013; y (b) 4-***5, 4-***7, 4-***0, 4-***3, 4-***2, 4-***4, 4-***2, 4-***3, 4-***8
y 4-***2 para el año 2014; el cual deberá de remitir a esta sala en un plazo de 30 días contados a
partir del día siguiente hábil a la notificación de esta sentencia, con el propósito de verificar su
cumplimiento.
3. Declarar que no existen vicios de ilegalidad, en los siguientes actos administrativos:
a. Resolución No. ***/***/ DJCA/DPJ/35, de las 10:30 horas del 23 de mayo del año
2016, emitida por la Dirección General de Aduanas, en cuanto al apartado por medio del cual
adicionó a la resolución de las 15:10 horas del 3 de mayo del año 2016, la sanción por la
infracción administrativa tipificada en el art. 5 lit. q) de la Ley Especial para Sancionar
Infracciones Aduaneras, con multa administrativa por cincuenta dólares de los Estados Unidos de
América ($50.00).
b. Resolución de las 09:12 horas del 13 de diciembre del año 2016 dictada por el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por medio de la que ratificó la multa
administrativa.
4. Dejar sin efecto la medida cautelar ordenada en el auto de las 08:05 horas del 8 de
noviembre de 2017 (fs. 65-66), en lo concerniente a la multa administrativa del art. 5 lit. q) de la
Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, a consecuencia de la declaratoria de
ilegalidad parcial.
5. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
6. Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común.
7. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
NOTIFÍQUESE. -
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-------P.VELASQUEZ C.----ENRIQUE ALBERTO PORTILLO-----S.L.RIV.MARQUEZ----J.CLÍMACO V.---------
------PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS Q UE LA
SUSCRIBEN-----------------M.E.V.S. --------------- SRIA. ----------------RUBRICADAS ---------------------------- ““““
