Sentencia Nº 156-2015 de Sala de lo Constitucional, 19-08-2019
| Número de sentencia | 156-2015 |
| Fecha | 19 Agosto 2019 |
| Emisor | Sala de lo Constitucional |
| Materia | CONSTITUCIONAL |
156-2015
Inconstitucionalidad
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, San Salvador, a las doce horas con
veinticinco minutos del día diecinueve de agosto de dos mil diecinueve.
El ciudadano José Antonio Martínez promovió el presente proceso para que se declare la
inconstitucionalidad, por vicios de contenido, de los arts. 2, 3, 4 y 5 de la Ley de Contribución
Especial a los Grandes Contribuyentes para el Plan de Seguridad Ciudadana (LECEG), emitida
por Decreto Legislativo n° 161, de 29 de octubre de 2015, publicado en el Diario Oficial n° 203,
tomo 409, de 5 de noviembre de 2015, por afectación a los arts. 2, 131 ord. 6°, 224, 225 y 231
Cn.
Han intervenido el demandante, la Asamblea Legislativa y el fiscal general de la
república.
Analizados los argumentos y considerando:
I. Objetos de control.
Ley de Contribución Especial a los Grandes Contribuyentes para el Plan de
Seguridad Ciudadana
"Art. 2.- Los recursos provenientes de la presente contribución especial serán
utilizados única y exclusivamente para la seguridad ciudadana y convivencia, que se
concretará entre otros beneficios en instituciones de seguridad fortalecidas, en el disfrute
de servicios institucionales eficientes para la prevención de la violencia, la recuperación
de espacios públicos y la reducción de la incidencia delictiva en estos, la reducción del
número de niños, adolescentes y jóvenes que no estudian y no trabajan, la reducción de la
violencia en la familia y de abusos contra las mujeres, el fomento de la resolución alterna
de conflictos vecinales, el aumento de la judicialización efectiva de delitos graves, la
reducción de la mora en las investigaciones de delitos, el fortalecimiento del control y la
mejora de las condiciones en los centros penitenciarios, el desarrollo de los programas de
reinserción y prevención del delito, el reforzamiento de las capacidades para la
protección, atención y reparación de las víctimas y el perfeccionamiento del sistema de
administración de justicia; todo lo cual redundará en beneficios tales como la facilitación
de actividades económicas, la creación y conservación de oportunidades de trabajo, el
resguardo de propiedades y el mantenimiento o incremento de su valor.
Las anteriores actividades previa autorización del Presidente de la República, serán
ejecutadas por diversas instituciones del sector público y las municipalidades, con base
en proyectos específicos para ello; contemplados en los planes de seguridad ciudadana y
convivencia".
"Art. 3.- Los fondos percibidos por la Contribución Especial a que se refiere esta
Ley, se incorporarán dentro del presupuesto del Ramo de Hacienda, para el ejercicio
fiscal correspondiente, debiendo crearse la estructura presupuestaria que identifique la
asignación de los recursos y el destino, de acuerdo a lo establecido en el artículo
precedente.
Dicha asignación podrá ser ampliada, previa aprobación legislativa, con el exceso
del monto de los ingresos que se perciban en concepto de la contribución especial".
"Art. 4.- La contribución especial para la seguridad ciudadana tendrá por hecho
generador la obtención de ganancias netas iguales o mayores a QUINIENTOS MIL
DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (US$500,000.00), y se
calculará aplicando la tasa del cinco por ciento (5%) sobre el monto total de las mismas,
obtenidas por cualquier persona jurídica, uniones de personas, sociedades irregulares de
hecho, domiciliadas o no".
"Art. 5.- Todo el que conforme a esta Ley sea sujeto de la contribución especial,
esté registrado o no, está obligado a informar, por cada ejercicio impositivo, ante la
Dirección General de Impuestos Internos (DGII), y mediante formulario emitido por esta,
del total de sus ganancias netas y al pago de la contribución especial si dicha ganancia es
igual o superior a QUINIENTOS MIL DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA (US$500,000.00)".
II. Alegatos del demandante.
A.
El ciudadano manifestó que la LECEG fue publicada en el Diario Oficial n° 203,
tomo 409, de 5 de noviembre de 2015, pero que este circuló hasta el día 20 de noviembre de
2015, según constancia n° 3690, de 10 de diciembre de 2015, extendida por el jefe de la
imprenta nacional, que adjunta a la demanda. Sostuvo que tal circunstancia vulneró el derecho a
la seguridad jurídica (art. 2 Cn.), pues se tomó como fecha de inicio de la vacatio legis para la
vigencia de la referida ley el 5 de noviembre de 2015, cuando el Diario Oficial no se encontraba
en circulación y, además, porque en la práctica los destinarios de la ley tuvieron el
conocimiento de su contenido hasta su efectiva publicación y disponibilidad.
B.
En relación con lo anterior, dijo que el derecho a la seguridad jurídica también se
transgrede, porque el art. 5 LECEG no estatuye un plazo para el pago del tributo, sino que se
limita a establecer que los sujetos obligados a la contribución especial -registrados o no- deben
informar por cada ejercicio impositivo el total de sus ganancias y realizar el pago de la
contribución especial. El demandante alegó que ello no permite "pautas razonables de
previsibilidad predeterminadas -en el ordenamiento jurídico, [de manera] que se pueda
proyectar el cumplimiento debido de la obligación sustantiva del pago del referido tributo", lo
cual podría dar lugar a la discrecionalidad de las autoridades públicas en su cobro.
2. Infracción al principio de equidad tributaria en su manifestación del principio de
El actor sostuvo que el art. 4 LECEG inobserva la equidad tributaria en su manifestación
manifestación directa de riqueza". Aseveró que el tributo tiene como hecho generador la
obtención de rentas, que se calcula sobre la base imponible de "ganancias netas totales" del
contribuyente. Asimismo, afirmó que en la actualidad las utilidades o ganancias netas de los
contribuyentes con ingresos anuales superiores a $150,000.00 -es decir, los "grandes
contribuyentes" ya se encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta a una tasa del 30%.
Por ende, el tributo no toma en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos obligados al
gravar más de una vez sus ganancias netas obtenidas durante un mismo ejercicio impositivo, en
concreto con una tasa del 5% según el art. 4 LECEG. Se trata de un caso de doble imposición,
no por concurrencia del mismo hecho imponible en dos impuestos, sino por gravarse la misma
manifestación de riqueza -la ganancia neta obtenida-
El peticionario indicó que los arts. 2 y 3 LECEG vulneran los principios de caja única y
de no afectación, porque los ingresos recaudados por el tributo impugnado "tienen un destino
específico [...] por lo que, se manifiesta una clara afectación". Explicó que los ingresos
recaudados por el tributo no encajan en ninguna de las excepciones a dichos principios, ya que
no tienen por objeto el pago de la deuda pública ni financiar los fines que indique el donante -en
el caso que los ingresos sean derivados de una donación-, no se originan por empréstitos
voluntarios ni de la creación de patrimonios especiales al servicio de una entidad pública para
cumplir fines estatales.
4. Transgresión a los principios de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria
El actor alegó que los arts. 4 y 5 LECEG infringen los parámetros señalados, porque
omiten o no definen de manera clara los elementos esenciales de dicho tributo, en específico:
A.
El hecho generador y la base imponible, ya que no prescriben con precisión qué debe
entenderse por ganancia neta, la cual puede ser la "resultante de restar a la ganancia bruta, todos
los costos y gastos necesarios para generar esa ganancia (ganancia neta fiscal)" o la "que
proviene de restar a la ganancia bruta todos [los] gastos necesarios para generar esa ganancia y el
impuesto sobre la renta (ganancia neta financiera)". Esto es necesario porque las "bases
imponibles de ganancia neta fiscal o ganancia neta financiera, representan magnitudes diferentes
que conllevan una tributación distinta".
B.
El elemento temporal, pues en el art. 5 LECEG no se indica el momento exacto en que
se produce el hecho generador. Además, no se determina el plazo para las declaraciones que
tengan por objeto las autoliquidaciones correspondientes.
C.
El lugar donde se realiza el hecho generador, ya que no especifican "si las ganancias
imponibles a que se refieren son todas las obtenidas por los sujetos pasivos, domiciliados o no,
provenientes de cualquier fuente sea territorial o extraterritorial".
D.
No definen si los dividendos distribuidos a los accionistas por las personas jurídicas
obligadas al pago quedan comprendidos en ese concepto de hecho generador -de ganancia neta-,
de manera que esta gravará a la sociedad como tal y a sus accionistas cuando se distribuya y sea
superior a $500,000.00, lo que provocaría una "múltiple imposición en cascada" dependiendo de
la estructura accionaria de la sociedad.
E. No aclaran si "la calidad de [g]ran [c]ontribuyente se asume por ministerio de la ley
[...] por el solo hecho de obtener ganancias netas iguales o mayores a $500,000.00, ya que
existe[n] medianos contribuyentes calificados como tales por la [a]dministración [t]ributaria que
cumplen ese requisito, o si para quedar obligado en [esa] calidad [...] es necesario que medie una
calificación [...] a través de resolución [emitida por] la [a]dministración [t]ributaria".
5. Finalmente, el interesado solicitó la suspensión provisional de los efectos de la
LECEG, por considerar cumplidos los supuestos de procedencia para ello.
III. Alegaciones de los demás intervinientes y actuaciones procesales.
1. Por resolución de 11 de enero de 2019 se admitió la demanda para determinar: (i) la
supuesta violación del art. 5 LECEG a la seguridad jurídica (art. 2 Cn.), (ii) la presunta violación
del art. 4 LECEG al principio de equidad tributaria en su manifestación del principio de
LECEG al principio de unidad de caja o de no afectación (arts. 224 y 225 Cn.) y (iv) la presunta
conculcación de los arts. 4 y 5 LECEG al principio de legalidad tributaria (arts. 131 ord. 6° y
231 inc. 1° Cn.). En la misma resolución se rechazaron por improcedentes los motivos de
inconstitucionalidad relativos al supuesto vicio de forma de la LECEG en su publicación en
infracción a la seguridad jurídica (art. 2 Cn.) y a la presunta inconstitucionalidad de los arts. 4 y
2.
La Asamblea Legislativa presentó su informe fuera del plazo establecido en el art. 7
de la Ley de Procedimientos Constitucionales (LPC). Como consta en el folio 95 del expediente
de este proceso, la notificación respectiva se realizó en la Sección de Correspondencia Oficial
de la Asamblea Legislativa a las 11 horas con 56 minutos del 14 de marzo de 2019, por lo que
el plazo concluyó el día 28 de ese mismo mes. No obstante, el informe correspondiente fue
presentado de forma extemporánea hasta el día 2 de abril de este año. Por lo anterior, al ser una
carga procesal y en aplicación del principio de preclusión ––según el cual los actos procesales
surten efectos siempre que se realicen dentro de la oportunidad que la ley o la resolución
judicial correspondiente determine, con la prohibición de retroceder en el procedimiento––, las
razones que haya manifestado para justificar la constitucionalidad del objeto de control no serán
tomadas en cuenta en esta decisión (ver sentencias de 16 de diciembre de 2013 y de 23 de
diciembre de 2014, inconstitucionalidades 7-2012 y 42-2012, en su orden).
3. A. Por su parte, sobre el vicio de inconstitucionalidad alegado contra el art. 5
LECEG, el fiscal general de la república expresó que el art. 6 inc. 1° de dicha ley estatuye que
en materia de procedimientos relativos a la contribución especial aludida se aplicarán las
disposiciones del Código Tributario y de cualquier otro cuerpo normativo tributario que resulten
pertinentes y que, de hecho, el art. 10 de ese código establece la forma de contabilizar términos
y plazos en el cumplimiento de obligaciones tributarias, señalando en el inc. 2° letra b que si
“[s]i se fija[n] por meses o años, se entenderá que los mismos corren desde la fecha del mes o
año en que se inician, hasta igual fecha del mes o año en que terminen [...]”, mientas que el art.
13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR) regula que “[l]a renta obtenida se computará
por períodos de doce meses, que se denominarán ejercicios de imposición. Las personas
naturales o jurídicas tendrán un ejercicio de imposición que comenzará el primero de enero y
terminará el treinta y uno de diciembre”.
Por ello, afirmó que "[...] no es cierta la infracción alegada [con] respecto a la violación
al principio de seguridad jurídica [...] puesto que el plazo referido en el cual debe ser pagado
dicho tributo, está establecido como un parámetro en blanco por el legislador [...] el [C]ódigo
[T]ributario y además [...] la Administración General de Impuestos Internos [DGII] con fecha
22 de diciembre de 2015, emitió la Guía de Orientación N° DG-004/2015, estableciendo como
ejercicio impositivo el mismo periodo que determina la [L]ey de Impuesto sobre la Renta,
'desde el uno de enero al treinta y uno de diciembre de cada año' la cual tiene como fundamento
legal el Código Tributario, la ley orgánica de la DGII, entre otras" (subrayado, cursivas y
negritas omitidas).
B.
En cuanto a la inconstitucionalidad del art. 4 LECEG por violación a la equidad
aseveró que dicho tributo "[e]s un impuesto directo [no una contribución especial] que debe
aplicarse por cada ejercicio impositivo, al igual que el [i]mpuesto sobre la [r]enta". Asimismo,
señaló que su hecho generador es la obtención de ganancias netas iguales o mayores a
$500,000.00, en un porcentaje del 5% sobre el monto respectivo, las cuales ya se encuentran
gravadas por la LISR para los mismos contribuyentes que tienen ingresos superiores a
$150,000.00. Por ello, arguye que "[e]s claro que la misma manifestación de riqueza (ganancias
netas - utilidades) ya se encuentran gravadas con el impuesto de la [r]enta, restando al resultado
dado, después de aplicar el impuesto a la renta únicamente el porcentaje [del] 5%,
correspondiente a la contribución especial [...] la misma manifestación de riqueza o hecho
imponible se grava doblemente, tanto por la Ley del [I]mpuesto sobre la [R]enta como por la
LECEG".
C.
Por otra parte, adujo que los arts. 2 y 3 LECEG no vulneran el principio de unidad de
con el tributo cuestionado tendentes en general al fortalecimiento de la seguridad ciudadana y la
convivencia, se justifica su separación de la masa de la Hacienda Pública, por lo que se adecua a
las excepciones que la Constitución establece al respecto.
D. En lo atinente a la presunta incompatibilidad de los arts. 4 y 5 LECEG con el
principio de legalidad tributaria (art. 231 inc. 1° Cn.), indicó que dicho principio requiere que los
elementos esenciales del tributo se encuentren debidamente establecidos en la ley respectiva,
esto es, su hecho generador, el sujeto pasivo, la base imponible, la cuantía y otros aspectos como
posibles exenciones. En el caso de los objetos de control, el elemento que no se cumpliría para el
actor es el del hecho generador, pues aunque se enuncia que será la obtención de ganancias netas
iguales o mayores a $500,000.00, no se explica qué debe entenderse por ello ni se regula si
estarán excluidos los dividendos o utilidades, cuando el sujeto que las distribuyó ya ha pagado el
tributo y si esa ganancia es considerada según "el año calendario" o si puede aplicarse a prorrata
según que el individuo domiciliado o no haya permanecido en el país.
IV. Desarrollo temático de la sentencia.
En primer lugar, (1) se identificarán los problemas jurídicos que deben ser resueltos en
este pronunciamiento. Acto seguido, (2) se indicará el desarrollo lógico de esta sentencia.
1. En atención a la pretensión planteada y a lo establecido en la admisión de la demanda,
los problemas jurídicos consisten en determinar: (i) si la falta de regulación expresa en la ley de
un plazo en que el tributo tiene que ser pagado es contrario a la seguridad jurídica (art. 2 Cn.); (ii)
si la creación de la contribución especial aludida implica una doble imposición para los sujetos
obligados que se consideran como "grandes contribuyentes", en transgresión del principio de
capacidad económica (art. 131 ord. 6° Cn.), en el sentido que la misma manifestación de riqueza
ya está gravada por el impuesto sobre la renta; (iii) si el destino de los recursos recaudados con el
(iv) si, al crearlo, el legislador configuró todos los elementos del gravamen tributario, como lo
2. Con base en lo expuesto, el orden temático de esta sentencia será el siguiente: en
primer lugar, (V) se recordarán algunos aspectos concernientes a los impuestos y a las
contribuciones especiales, con énfasis en la diferencia precisa entre ambos tipos de tributos
según sus características; posteriormente, (VI) se abordarán los principios tributarios de
legalidad, reserva de ley y de capacidad económica como manifestaciones de la equidad
reseñarán los criterios jurisprudenciales de este tribunal sobre la doble imposición tributaria y
(VIII) los principios presupuestarios de unidad de caja y de no afectación. Como último punto,
(IX) se analizarán los motivos de inconstitucionalidad aducidos por el demandante.
V. Aspectos esenciales de los impuestos y de las contribuciones especiales.
1.
El impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se encuentran en las
situaciones consideradas en la ley como hechos generadores indicativos de capacidad
económica y que, por ende, son ajenos a toda actividad estatal relativa a los sujetos obligados
(sentencias de 13 de marzo de 2006, de 9 de julio de 2010, de 17 de abril de 2013 y de 21 de
junio de 2013, inconstitucionalidades 27-2005, 35-2009, 1-2008 y 43-2010, en ese orden).
que define al impuesto como "[...] el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador
está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de
manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo". Como se observa, las características de
los impuestos son: la independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado
lleva a cabo con su producto -por ser tributo "no vinculado"-; la consideración por parte del
legislador de circunstancias fácticas que revelen en el sujeto gravado indicio de capacidad para
contribuir al sostenimiento del Estado (sentencias de 14 de enero de 2003 y de 13 de marzo de
2006, inconstitucionalidades 23-99 y 27-2005, respectivamente); y la sujeción por antonomasia
a la potestad tributaria estatal.
2.
Por otra parte, la contribución especial es el tributo cuyo hecho generador implica la
obtención por los sujetos pasivos de un beneficio o de un aumento de valor en bienes, como
consecuencia de la realización de obras públicas, del establecimiento o ampliación de servicios
públicos o de actividades especiales del Estado o de entidades descentralizadas encaminadas a
la satisfacción de intereses generales. Por ello, el pago de las contribuciones especiales debe ser
proporcional y equitativo, según el beneficio que se pueda recibir de tales actividades o
servicios (sentencia de 3 de octubre de 2016, amparo 624-2013). Este beneficio, como criterio
material de justicia tributaria, solo opera desde el punto de vista jurídico, no fáctico, cuando el
legislador conjetura en la norma que la obra, gasto o actividad pública es idónea para procurar
una ventaja al futuro obligado, siendo irrelevante que realmente se obtenga o no por los sujetos
pasivos en el caso concreto (ver sentencia de 7 de febrero de 2014, inconstitucionalidad 63-
2013).
En cuanto al componente subjetivo, en una contribución especial el sujeto activo lo
constituye la entidad pública a cuyo cargo se realiza la actividad u obra concernida, pues, dado
que la erogación está destinada a financiar parte de una obra o servicio, únicamente el ente
público que debe sufragar su costo está habilitado para efectuar exacciones en virtud de ello,
mientras que el sujeto pasivo del tributo ha de ser la persona natural o jurídica cuyo patrimonio
se favorece en razón del servicio u obra respectiva (sentencias de 15 de abril de 2016,
inconstitucionalidades 23-2014 y 24-2014).
En lo que se refiere a la base imponible de este tipo de tributo, en los precedentes citados
se dijo que se constituye por el coste de la realización de las obras o de los servicios respectivos,
dentro de lo cual puede incluirse actividades de preparación -ej., informes periciales, elaboración
de proyectos técnicos-, de implementación y funcionamiento, así como los costos de supervisión
o el valor de los inmuebles donde se cimentarán las obras o se prestarán los servicios, debiendo
sustraerse el importe que corresponda a las subvenciones o auxilios recibidos, así como el
importe que asumirá la entidad pública a cuyo cargo se ejecuta.
En lo que concierne al monto, esto es, el valor final del tributo que debe sufragar el
contribuyente, en las inconstitucionalidades 23-2014 y 24-2014, ya citadas, se expresó que debe
ser proporcional con el costo de la obra y con el beneficio especial que se ha provocado en el
patrimonio del sujeto pasivo -pero siempre inferior al mismo, de manera que las contribuciones
especiales no se implementen para recobrar de forma total el gasto o inversión de la obra o
servicio correspondiente-. Por ende, el monto debe establecerse tomando en cuenta la base
imponible, el número de favorecidos de manera especial y la intensidad del beneficio
patrimonial que cada uno de estos recibe o podría recibir.
Sobre el elemento temporal, este tipo de tributos pueden requerirse únicamente mientras
subsista el hecho generador, es decir, mientras se verifiquen con actualidad los componentes
indicados. Entonces, si se trata de la construcción o mejora de una obra pública, el tributo podrá
ser requerido mientras esta culmina y si se trata de un servicio público podrá exigirse de manera
indefinida mientras el servicio se presta y a raíz de ello se genera una ventaja específica en el
patrimonio del sujeto pasivo.
3. De lo expresado se deduce que, entre otros aspectos, la principal nota definitoria de las
contribuciones especiales con respecto a los impuestos se encuentra en el aspecto material del
elemento objetivo del hecho generador, concretamente en que en las primeras siempre hay una
actividad de la administración encaminada a la satisfacción de un interés general ––sin perjuicio
de que eventualmente produzca beneficios a particulares––, mientras que en los segundos no
existe actividad administrativa alguna, sino que su hecho generador lo constituyen supuestos que
vuelven manifiesta la capacidad económica del sujeto pasivo, lo que implica que se exige sin
contraprestación.
VI. Principios tributarios de legalidad, reserva de ley y de capacidad económica como
manifestaciones de la equidad tributaria.
1.
A. En la medida en que el Derecho Tributario pone en juego derechos
fundamentales, como el de propiedad y, además, está ligado con aspectos vitales de la
comunidad política organizada como el financiamiento de los gastos públicos, constituye una
materia que necesariamente se regula en los escalones superiores del ordenamiento jurídico de
un Estado. La Constitución salvadoreña no es la excepción a la regla, pues a lo largo de su
articulado se encuentran distintos preceptos de contenido tributario, entre los que se identifican
ciertos principios que se conciben a manera de límites al poder tributario estatal, derivados
específico, los principios formales de legalidad tributaria y de reserva de ley tributaria y los
materiales de capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación (sentencia de
inconstitucionalidad 35-2009, previamente citada).
B. En cuanto a los límites formales, en el precedente aludido se explicó que el principio
de legalidad tributaria exige claridad y taxatividad al legislador en la configuración de los
elementos esenciales de los tributos. Para el caso de las contribuciones especiales, esto implica
que el emisor debe establecer con claridad y certeza los sujetos pasivos, el hecho generador -el
beneficio o ventaja para el contribuyente como producto de la realización por parte del Estado
de una obra pública, actividades o servicios especiales-, la base imponible, la cuantía, el período
estatuye que “[n]o pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio
público”. En razón de este mandato, solo puede exigirse a los ciudadanos el pago de aquellos
tributos que hayan sido previamente definidos en una ley ––en sentido material–– (sentencia de
14 de diciembre de 2012, inconstitucionalidad 43-2006).
2.
También como límite formal al poder tributario se encuentra la reserva de ley, por la
cual la Asamblea Legislativa tiene la potestad de establecer impuestos, tasas y contribuciones
de alcance nacional, en atención al principio de representatividad democrática y de pluralismo
que se materializa en dicho órgano. Según esto, tanto la creación de los tributos que tienen el
alcance mencionado como la determinación de sus elementos esenciales o configuradores deben
entendiendo por tales el sujeto pasivo ––el obligado al pago–– y activo ––la entidad estatal que
puede exigirlo––, el hecho generador o situación de hecho que propicia la obligación tributaria,
la base imponible y la cuantía (sentencias de 21 de junio de 2013 y de 7 de febrero de 2014,
inconstitucionalidades 43-2010 y 63-2013, respectivamente). Sin embargo, en todo los demás,
el legislador puede hacer remisiones a normas infralegales (reserva relativa) para el desarrollo
de aspectos complementarios de los tributos, sin que ello implique una regulación independiente
y no subordinada a la ley (sentencia de 25 de junio de 2009, inconstitucionalidad 26-2008). Para
esto, se requiere que la ley determine expresamente las directrices a las que dichas fuentes
deberán ajustarse.
3. En lo concerniente a los límites materiales, el principio tributario de capacidad
económica exige que las personas contribuyan al sostenimiento de los gastos del Estado en
proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello, lo cual se mide por índices
(patrimonio, renta) o por indicios (consumo, tráfico de bienes). Se trata de un principio que
limita a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera y que además condiciona y
modula el deber de contribuir de los ciudadanos. De acuerdo con lo expuesto, la capacidad
económica es una cualidad que no se demanda de cada tipo de tributo, ya que estos tienen
naturalezas sustancialmente diferentes. Particularmente, se exige en los impuestos, en los que se
paga porque se ha realizado un hecho indicativo de capacidad económica, sin que la obligación
tributaria se conecte causalmente con actividad administrativa alguna (sentencia de
inconstitucionalidad 35-2009, ya citada).
VII. La doble imposición tributaria.
La doble o múltiple tributación se presenta cuando se establecen dos o más tributos
idénticos sobre el mismo hecho generador, esto es, en un mismo período impositivo o ante un
mismo evento y sobre una misma manifestación de riqueza (sentencia de 19 de junio de 2015,
inconstitucionalidad 38-2012). En tal sentido, este fenómeno requiere de la identidad en el
aspecto material, subjetivo, espacial y temporal, es decir, que el objeto gravado sea el mismo,
que exista una identidad de sujeto, que se trate de un mismo período tributario y se esté ante el
mismo gravamen. Cuando ello acontece, se obliga a los particulares a contribuir en exceso de su
verdadera capacidad económica, situación que deviene en inconstitucional al sobrepasar el límite
de la confiscatoriedad (sentencia de inconstitucionalidad 35-2009, antedicha, y sentencia de 20
de noviembre de 2003, amparo 681-2001), lo que no necesariamente ocurre cuando los tributos
gravan la fuente de los ingresos, pero no la riqueza en sí, porque pueden recaer sobre cualquier
etapa de la actividad económica de que se trate -producción, comercialización, consumo-.
La doble o múltiple tributación inconstitucional no solo afecta el patrimonio de los
contribuyentes, sino que también produce el desaliento hacia actividades productivas, debido a
que estas dejarán de realizarse si el cúmulo de tributos es tal que ya no sea posible obtener
márgenes de utilidad razonables. Se trata, pues, de un acto de injusticia fiscal que obliga al
ciudadano a sacrificar en exceso su patrimonio para contribuir al mismo tiempo y sobre las
mismas percepciones al sostenimiento estatal o de la entidad pública correspondiente, situación
que además es contraria a la adecuada distribución de las cargas fiscales entre los recursos
económicos generados en un determinado territorio, en la medida en que algunos contribuyentes
aportan una mayor parte de su patrimonio para el sostenimiento del gasto público.
VIII.
Sobre los principios de unidad de caja y de no afectación.
La Constitución estatuye principios de índole presupuestaria que funcionan como reglas
a las que debe sujetarse la ejecución del gasto público y la actividad financiera del Estado en
relación con la planificación, aprobación y ejecución de su presupuesto general. Dentro de estos
principios se encuentran los de unidad de caja y de no afectación (art. 224 Cn.), que establecen
que los ingresos públicos deben integrarse en un fondo común o caja única en el que se diluyan
con todos los restantes ingresos -perdiendo todo signo indicativo de su procedencia- y que, al
ser el presupuesto único, estos sirvan para financiar todas las erogaciones estatales, sin
afectación especial alguna para gastos determinados o particulares (sentencias de 18 de abril de
2006 y 4 de noviembre 2011, inconstitucionalidades 7-2005 y 15-2011 Ac., en su orden).
Ambos principios pueden experimentar matizaciones y limitaciones, para flexibilizar y
agilizar la actuación financiera de los entes públicos. Entre dichas excepciones se encuentra el
2° Cn.); la contratación de empréstitos voluntarios por necesidades graves y urgentes, así como
para garantizar obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales de interés público
asignación de recursos del fondo general de la nación, para la constitución o incremento de
patrimonios especiales destinados a instituciones públicas (art. 225 Cn.). Además, existe la
posibilidad de que por ley se afecten ciertos ingresos tributarios que, por su naturaleza o
condiciones, tengan una relación objetiva y directa con los gastos a financiar, como podría ser el
caso de los recursos obtenidos mediante ciertas tasas por la utilización de bienes públicos o el
aprovechamiento de servicios recibidos como contraprestación por el contribuyente, esto es,
para sufragar su costo.
IX.
Análisis de los motivos de inconstitucionalidad.
En primer lugar, se analizarán los motivos de inconstitucionalidad que se refieren a la
supuesta falta de regulación en la LECEG de los elementos configuradores del tributo
impugnado y, posteriormente, los que plantean la vulneración a los principios constitucionales
tributarios materiales. La razón es que primero deben descartarse vicios relacionados con los
límites formales a la potestad tributaria estatal, para después determinar la naturaleza del tributo
y su contenido.
1. El actor sostuvo que el art. 5 LECEG viola el derecho a la seguridad jurídica (art. 2
Cn.), porque no regula el plazo en que los contribuyentes deben pagar la exacción tributaria. Al
respecto, el art. 6 inc. 2° de esa ley señala que la administración tributaria emitirá la normativa
que facilite la aplicación de la ley, estableciendo entre otros aspectos, los procedimientos y la
forma en que se deberán hacer las retenciones, declaraciones y pagos- en relación con los arts.
27 del Código Tributario y 1, 3 y 6 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos-. De acuerdo con esa facultad y para facilitar la aplicación del tributo, la DGII emitió la
Guía de Orientación N° DG-004/2015, en cuyos romanos IV letra b y V letra g se establece que
el ejercicio impositivo que se grava es el período comprendido en cada ejercicio fiscal ––desde
el 1 de enero al 31 de diciembre de cada año–– y que su declaración y pago debe realizarse
dentro de los 4 meses siguientes al vencimiento del ejercicio impositivo de que se trate -que, en
términos prácticos, vence el día 30 de abril de cada año tributario-.
En tanto que el plazo no es un elemento esencial del tributo que necesariamente deba
establecerse en ley formal, sino que puede ser regulado por fuentes normativas distintas por la
reserva relativa que opera en esta materia, su establecimiento en la referida guía de orientación
por la remisión que hace la LECEG no supone ninguna vulneración a la seguridad jurídica,
como lo arguye el actor. Los aplicadores de las normas jurídicas deben actuar de conformidad
con todo el ordenamiento jurídico y no solo a partir de las normas aisladas que regulan una
actuación específica, tal como lo establece la Constitución y el principio de unidad del
ordenamiento jurídico. Por ello, a partir de esta remisión y de la interpretación sistemática de
estos cuerpos normativos con el art. 10 inc. 2° letra b del Código Tributario ––que estatuye que
los términos y plazos para el cumplimiento de obligaciones tributarias que se fijan por meses o
años corren desde la fecha del mes o año en que se inician, hasta igual fecha del mes o año en
que terminen––, se concluye que no existe la inconstitucionalidad argüida y así se declarará en
esta sentencia.
2. Sobre el alegato de que los arts. 4 y 5 LECEG transgreden el principio de legalidad
se definen de manera clara e inequívoca los elementos esenciales del tributo, según dijo: (i) el
elemento material, referido al hecho generador y a la base imponible, pues no se aclara si la
ganancia neta que se toma en cuenta es la fiscal o la financiera y si los dividendos distribuidos a
los accionistas por las personas jurídicas obligadas al pago quedan comprendidos en ese hecho
generador, según cómo se le conciba; (ii) el elemento temporal, porque no se estatuye el
momento exacto en que se produce el hecho generador ni el plazo para las declaraciones que
tengan por objeto las autoliquidaciones; (iii) el elemento espacial, en tanto que no se aclara el
lugar donde se realiza el hecho generador; y (iv) el elemento personal, al no establecer si la
calidad de "gran contribuyente" se asume por ministerio de ley ––esto es, por la obtención de
ganancias netas iguales o mayores a $500,000.00–– o si para quedar obligado en esa calidad es
necesario una calificación de la administración tributaria. A continuación se analizará cada uno
de dichos elementos en el orden señalado por el actor.
A.
El art. 4 LECEG estatuye que la contribución especial para la seguridad ciudadana se
aplica por la obtención de ganancias netas iguales o mayores a $500,000.00. En desarrollo de lo
anterior, en el romano IV letra d de la Guía de Orientación N° DG-004/2015 de la DGII se
aclara que por ganancia neta debe entenderse el resultado de restar a la renta neta el impuesto
sobre la renta que haya computado el sujeto pasivo, adicionando los productos o utilidades
excluidas y las rentas no gravables con ese impuesto, deduciendo los valores necesarios para
generar estos últimos. Corno se observa, la ganancia neta que se considera como hecho
generador del tributo está claramente definida como la ganancia neta financiera, no la fiscal.
Esto implica a su vez que la base imponible, es decir, la tasa del cinco por ciento (5%) sobre el
monto total de tales ganancias, se encuentra determinada con certeza.
B.
Como se expuso en párrafos previos, el período impositivo y el plazo para el
cumplimiento de la contribución especial ––declaración y pago–– se regulan en los romanos IV
letra b y V letra g de la Guía de Orientación N° DG-004/2015 de la DGII, según la reserva de
ley relativa que opera en materia tributaria en cuanto a los elementos no esenciales de los
tributos, es decir, aquellos que no necesariamente deben ser determinados en ley formal.
C.
El elemento espacial del hecho generador en la contribución especial es el territorio
nacional, tanto por haber sido creado en ley formal por la Asamblea Legislativa (y no en una
ordenanza municipal, en cuyo caso el alcance sería local -art. 204 ord. 1° Cn.-), como por la
aplicación supletoria del art. 16 inc. 1° LISR, ante la remisión que realiza el art. 6 inc. 1°
LECEG -al ser un aspecto susceptible de ser desarrollado por normas infralegales, por la reserva
de ley relativa en materia tributaria-. En tal sentido, dicho tributo grava las manifestaciones de
riqueza de los sujetos obligados que se generan en todo el territorio de la república.
D.
Los sujetos pasivos de la contribución especial se detallan con claridad en el art. 4
LECEG, a saber: toda persona jurídica, uniones de personas o sociedades irregulares de hecho,
domiciliadas o no, con ganancias netas iguales o mayores a $500,000.00. Esto se reitera en el
romano V letra b de la Guía de Orientación N° DG-004/2015 de la DGII. En tal sentido, no
existe duda sobre quiénes son los sujetos considerados por el legislador como "grandes
contribuyentes", sin perjuicio de que posteriormente la administración tributaria realice su
Por lo expuesto, los elementos esenciales del tributo mencionado sí se encuentran
detallados en la LECEG, por lo que no existen en las disposiciones impugnadas la violación
constitucional alegada. Por ello, en esta sentencia se desestimará el motivo aludido.
3. A. El argumento de que el art. 4 LECEG infringe la equidad tributaria en su
de que el tributo en cuestión, nominado en la ley como contribución especial, es en realidad un
impuesto, porque su hecho generador es la manifestación directa de riqueza de los sujetos
obligados ––la obtención de ganancias netas iguales o mayores a $500,000.00––, la cual ya se
encuentra gravada con el impuesto sobre la renta en una alícuota determinada.
Como se explicó en el considerando V 2, el hecho generador en las contribuciones
especiales es la obtención de un beneficio por individuos determinados o de un aumento de valor
en bienes particulares, por la realización de una obra pública o de servicios o actividades estatales
especiales, las cuales, no obstante, favorecen intereses generales. Dicho en términos más
precisos: se trata de obras o actividades estatales a favor de la colectividad que colateralmente
han generado una ventaja económica para contribuyentes específicos que es reconducible a un
aumento en su riqueza y que, por consiguiente, indica capacidad contributiva susceptible de ser
gravada. Según lo anterior, siguiendo el criterio establecido en la sentencia de 15 de febrero de
2012, inconstitucionalidad 66-2005 Ac ––en el que se juzgó la constitucionalidad de la
contribución de conservación vial creada en la Ley del Fondo de Conservación Vial (FOVIAL)––
, para determinar si el tributo establecido en la LECEG es un impuesto o una contribución
especial debe identificarse su finalidad y si las actividades o servicios que lo originan producen
algún beneficio o ventaja particular a los sujetos obligados que posteriormente sea susceptible de
ser medida por la administración tributaria como una manifestación de capacidad económica o
contributiva.
B. Según el art. 2 LECEG, la exacción tributaria tiene como finalidad obtener recursos
para la seguridad ciudadana y la convivencia, entre otros aspectos, para el fortalecimiento de las
instituciones de seguridad, la recuperación de espacios públicos, el aumento de la judicialización
efectiva de delitos graves, la reducción de la mora en la investigación de delitos, el
fortalecimiento del control y la mejora de las condiciones en los centros penitenciarios, el
desarrollo de los programas de reinserción y prevención del delito. Como se advierte, el tributo
pretende la satisfacción de un interés general, consistente en la mejora del servicio de seguridad
pública, sobre todo mediante la ejecución de programas y acciones que se enmarcan en la
prevención del delito y de la violencia, salvaguardando la integridad física y bienes de los
ciudadanos.
Aunque la ampliación y mejora de la prestación del servicio de seguridad pública en los
términos señalados satisfacen principalmente un interés general y favorecen a la colectividad, son
tendentes a producir beneficios o ventajas económicas identificables para cierto grupo de sujetos
obligados con características definidas por el monto a que incrementan sus ingresos y ganancias
("grandes contribuyentes") -reconducibles a un aumento de riqueza que indica capacidad
contributiva-, pues pueden coadyuvar a la disminución de riesgos y amenazas que provoca la
criminalidad a la actividad económica empresarial, por ejemplo, con la reducción de los índices
de robo de bienes y mercadería, de las extorsiones y del gasto en seguridad privada. En este
sentido, por un lado, se advierte un nexo causal entre el servicio a que se refiere la LECEG y los
beneficios o ventajas especiales que podrían recibir los contribuyentes por su pago y, por otro, la
idoneidad de los planes y programas descritos en el art. 2 de la ley para producirlos.
Según lo expuesto, y a diferencia de lo sostenido por el fiscal general de la república en
su intervención, en tanto que el hecho generador del tributo creado en la LECEG no es la
capacidad económica de los sujetos pasivos, sino el beneficio o ventaja que pudieran recibir por
las medidas adoptadas en el marco del plan de seguridad ciudadana, se concluye que su
naturaleza es la de una contribución especial y no la de un impuesto. Ello implica que no existe
la doble tributación que arguye el actor, pues aunque las ganancias netas de las personas
jurídicas, uniones de personas y sociedades irregulares o de hecho, domiciliadas o no,
consideradas como "grandes contribuyentes" ciertamente se encuentran gravadas por el
impuesto sobre la renta de conformidad con los arts. 28 y 41 LISR, el gravamen que estatuyen
las disposiciones impugnadas es una contribución especial, es decir, un tributo de diferente
naturaleza. Por tal razón, en tanto que la LECEG no establece un impuesto y que su hecho
generador es distinto al establecido en la LISR no existe la vulneración al principio tributaria de
declarará en esta sentencia.
4. Por último, en relación con la supuesta vulneración a los principios de caja única y de
que el tributo en cuestión tiene naturaleza de contribución especial y no de impuesto, no existe
inconveniente constitucional para que los recursos que se obtengan con su implementación se
destinen al financiamiento de las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación, tal
como se regula en los preceptos impugnados. Como se ha señalado en párrafos previos, según el
art. 15 inc. 1° del Código Tributario, uno de los rasgos diferenciadores de las contribuciones
especiales es la necesaria afectación de su producto para la financiación de la obra, servicio o
actividades que constituyan su hecho generador, contrario a los impuestos donde lo recaudado
no tiene un destino específico. Por ello, este motivo también se desestimará en este
pronunciamiento.
Por tanto:
Con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas y artículos 9,
10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El
Salvador esta sala Falla:
1. Declárase que en el artículo 5 de la Ley de Contribución Especial a los Grandes
Contribuyentes para el Plan de Seguridad Ciudadana no existe la inconstitucionalidad alegada
por la violación al derecho a la seguridad jurídica reconocido en el artículo 2 de la Constitución.
La razón es que, de acuerdo con la remisión expresa que se hace en el artículo 6 inciso 2° de esa
ley, el plazo en que los contribuyentes deben pagar dicho tributo se encuentra establecido en los
romanos IV letra b y V letra g de la Guía de Orientación N° DG-004/2015 emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos.
2. Declárase que en los artículos 4 y 5 de la Ley de Contribución Especial a los
Grandes Contribuyentes para Plan de Seguridad Ciudadana no existe la inconstitucionalidad
argüida por la vulneración a la equidad tributaria en su manifestación del principio de
legalidad tributaria establecido en los artículos 131 ordinal 6° y 231 de la Constitución. La
razón es que todos los elementos esenciales del tributo se encuentran determinados en la
referida ley.
3. Declárase que en el artículo 4 de la Ley de Contribución Especial a los Grandes
Contribuyentes para Plan de Seguridad Ciudadana no existe la inconstitucionalidad alegada
por la transgresión a la equidad tributaria en su manifestación del principio de capacidad
hecho generador del tributo creado en esa ley no es la capacidad económica de los sujetos
pasivos, sino el beneficio o ventaja que estos pudieran recibir por las medidas adoptadas en
el marco del plan de seguridad ciudadana, por lo que se trata de una contribución especial y
no de un impuesto, no existiendo, por tanto, doble tributación sobre las ganancias netas de
las personas jurídicas, uniones de personas y sociedades irregulares o de hecho, domiciliadas
o no, consideradas como "grandes contribuyentes".
4. Declárase que en los artículos 2 y 3 de la Ley de Contribución Especial a los
Grandes Contribuyentes para Plan de Seguridad Ciudadana no existe la inconstitucionalidad
argüida por la violación a los principios de caja única y de no afectación establecidos en los
artículos 224 y 225 de la Constitución. La razón es que al ser el tributo una contribución
especial y no un impuesto, su producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de
las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación.
5. Notifíquese a todos los intervinientes.
6. Publíquese esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes a
esta fecha, debiendo remitirse copia de la misma al Director de dicho órgano oficial.
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------------A. PINEDA-------------- A. E. CÁDER CAMILOT ------------- C. SÁNCHEZ
ESCOBAR---------M. DE J.-M.DE T-----------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---------------E. SOCORRO C.---------------------------
----------------------------------RUBRICADAS------------------------------------------------------------
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