Sentencia Nº 159-2020 de Sala de lo Constitucional, 18-08-2021
| Número de sentencia | 159-2020 |
| Fecha | 18 Agosto 2021 |
| Materia | CONSTITUCIONAL |
| Emisor | Sala de lo Constitucional |
159-2020
Inconstitucionalidad
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las catorce horas
con veinte minutos del día dieciocho de agosto de dos mil veintiuno.
El ciudadano D..E.N.G. solicita la inconstitucionalidad de los
apartados 1.6 c y 1.7 b de la sección V de la “Guía de orientación general para el tratamiento
tributario de la retención del cinco por ciento (5%) en concepto de Impuesto sobre la Renta al
servicio de transporte Internacional prestados por no domiciliados y el tratamiento del IVA en el
caso del referido servicio relacionado con la importación de mercaderías” (Guía DG-003/2010),
Analizada la demanda, se hacen las siguientes consideraciones:
I. Texto del objeto de control.
“V. CONTENIDO.
1.6. SUJETO RESPONSABLE DE EFECTUAR LA RETENCIÓN
[…].
c) Es importador de mercancías domiciliado en El Salvador y ha
pactado con el vendedor del exterior que el precio a pagar por la
mercancía incluirá el servicio de transporte internacional. Los
términos comerciales internaciones (INCOTERM) en los cuales el
vendedor incluye el precio de los servicios de transporte son las
categorías de términos C y D. (Ver Anexo 3).
[…].
1.7 UTILIZACIÓN DE LOS INCOTERMS PARA FACILITAR LA
RETENCIÓN.
b) En el caso que se pacten incoterms bajo términos de categorías C
y D (Ver Anexo 3), la contratación del transporte es asumido
directamente por el vendedor, en este caso la aplicación sería así:
i) Si el destino de la carga es El Salvador, se deberá retener cuando
se realice el pago el importador domiciliado de acuerdo al apartado
1.6., R.V. de esta Guía, debido a que el vendedor es del
exterior.
ii) Si el destino de la carga es un país del exterior, y el servicio de
transporte se origina en El Salvador, se deberá retener de acuerdo a
lo dispuesto en los apartados 1.2 y 1.6, R.V. de esta Guía,
debido a que el vendedor es domiciliado”.
II. Argumentos del demandante.
1. Expone que los apartados 1.6 c y 1.7 b de la sección V de la Guía DG-003/2010
obligan a “practicar la retención bajo supuestos no contemplados en el art. 158 del Código
Tributario, superando y yendo más allá de lo establecido” en la ley, pues “regula aquellos casos
en los que el comprador de la mercadería no tiene relación alguna con el transportista”, por lo que
no es posible “para el comprador, la persona domiciliada en El Salvador, retenerle un 5% a una
empresa con la que ni siquiera tiene una relación contractual, con lo que está carente de toda
información”. Añade que es “habitual poner un precio total de los productos a importar, por lo
que no es posible siquiera saber el precio que tuvo que pagar el vendedor internacional por el
flete”. Entonces, “la Dirección General de Impuestos Internos exige una obligación imposible de
cumplir” para el contribuyente, “obligándole a pagar un impuesto que no le corresponde y
cargándole por la supuesta no retención, multa e intereses”.
2. En ese sentido, considera que se han infringido los siguientes preceptos
constitucionales:
el Diario Oficial ni en otro periódico de circulación masiva. (B) El derecho de propiedad (art. 2
Cn.), pues “es el vendedor quien se hace cargo de todos los costes, incluidos la contratación y el
pago de transporte internacional [...] por lo que el comprador/importador únicamente paga un
total por la mercadería adquirida [...] en ningún momento paga propiamente por un servicio de
transporte” y, por ello, el “contribuyente/comprador domiciliado” desconoce el precio de dicho
servicio. Sin embargo, lo regulado en los preceptos impugnados “convierte al destinatario en un
deudor tributario a fin de que retenga el 5% del contrato de transporte”, cuyo costo que es
imposible de determinar, y por ello afecta el patrimonio de las personas a las que va dirigida. (C)
El principio de reserva de ley, porque, pese a que los impuestos solo pueden ser decretados por la
Asamblea Legislativa, las disposiciones propuestas como objeto de control modifican, amplían e
introducen “una regla diferente a la que constituye el hecho generador de la obligación tributaria
prevista en el art. 158 inc. 3º letra a) del Código Tributario [...] pues crea un supuesto no
contemplado en la ley, lo cual obliga a los sujetos pasivos domiciliados a efectuar la retención del
5% en concepto de impuesto sobre la renta[,] a pesar de que ellos no pagan o acreditan el servicio
debido a que los apartados 1.6 c y 1.7 b de la sección V de la Guía DG-003/2010 han “creado un
impuesto no contenido en la ley [...] no teniendo la facultad para hacerlo en los términos previstos
III. Sobre los elementos de la pretensión en un proceso de inconstitucionalidad.
La jurisprudencia constitucional ha afirmado que la pretensión de inconstitucionalidad
debe plantearse contra una norma vigente con efectos generales y basarse en razones
estrictamente constitucionales. El fundamento jurídico se configura con el señalamiento preciso
de la o las disposiciones impugnadas y la disposición o disposiciones constitucionales propuestas
como parámetro de control. El fundamento material o sustrato fáctico está constituido por el
contenido normativo de las disposiciones objeto y parámetro de control, y por las
argumentaciones para mostrar las confrontaciones normativas entre ambas
1
. La ausencia de
alguno de estos elementos implica un vicio en la demanda. Otro tipo de vicio que debe evitarse es
postular la vulneración de una disposición constitucional por la supuesta inobservancia de otra,
de manera que ambas violaciones dependan mutuamente entre sí, ya que se trataría de una
argumentación tautológica o circular, cuyo análisis de fondo debe ser rechazado
2
.
IV. Análisis de procedencia de la demanda.
1. En primer lugar, es preciso señalar que este Tribunal ya estableció la posibilidad de que
la Guía DG-003/2010 figure como objeto de control de un proceso de inconstitucionalidad, pese a
que no ha sido publicada en el Diario Oficial. Ello, dado que hay constancia de su existencia y
que “revela un carácter reglamentario pues muestra las características de normatividad,
generalidad, abstracción, perdurabilidad y subordinación legal requeridas por la jurisprudencia
constitucional. Por tanto, atendiendo únicamente a su naturaleza reglamentaria, es posible
someterlo al juicio constitucional solicitado”
3
. Y por esa razón se analizará la demanda.
2. Continuando con el análisis requerido, se advierte que el actor no le ha atribuido
1
Sentencia de 13 de marzo de 2006, inconstitucionalidad 27-2005 AC.
2
Auto de 6 de junio de 2016, inconstitucionalidad 18-2016.
3
Auto de 16 de marzo de 2018, inconstitucionalidad 4-2018.
contenido normativo individual a los preceptos objetos de control, pese a que estos tienen un
texto distinto. Tampoco ha aclarado si tales preceptos son complementarios, es decir, si los
mandatos impugnados se configuran a partir de su conjunción. Tal circunstancia impide la
identificación del o los mandatos sometidos a escrutinio constitucional, debido a un fundamento
material deficiente.
3. Al margen de lo anterior, este Tribunal encuentra otros defectos en la demanda. Sobre
la supuesta violación a la seguridad jurídica (art. 2 Cn.) por la falta de publicación formal de los
objetos de control, el solicitante no le ha atribuido contenido normativo a la seguridad jurídica ni
ha señalado cómo la falta publicación infringe el mencionado precepto constitucional. Ello revela
la ausencia de fundamentación fáctica de la demanda. Debido a tal deficiencia, se advierte que no
analizado por esta Sala. Y, por tal razón, este punto de la demanda deberá declararse
improcedente.
planteado argumentos confusos y contradictorios, pues no queda claro si la infracción que alega
se relaciona con el derecho de propiedad de los sujetos pasivos del tributo, si considera que la
obligación de retención implica una afectación al derecho de propiedad del sujeto que debe hacer
la retención, si la vulneración se debe a la supuesta imposibilidad de calcular el porcentaje a
retener, o si se trata de motivos autónomos. Además, de su exposición tampoco queda clara la
forma en que se afecta el patrimonio de algún colectivo ni la vinculación que ello guarda con los
objetos de control, principalmente porque el propio actor ha señalado que esa obligación de
retención aparece regulada en el Código Tributario. En ese sentido, para configurar el contraste
normativo respecto del derecho de propiedad, debía establecer que se trata de un mandato
distinto, originado en los objetos de control y no en el Código Tributario. Por tales imprecisiones,
resulta imposible identificar algún contraste normativo sobre el cual efectuar el análisis
constitucional, por lo que este punto de la demanda también deberá declararse improcedente.
5. En cuanto a la supuesta infracción al principio de reserva de ley, porque se alega que
los apartados 1.6 c y 1.7 b de la sección V de la Guía DG-003/2010 crean un supuesto no
contemplado en la ley, pues modifican, amplían e introducen una regla diferente a la que
Tribunal nota que el solicitante no ha establecido cuál es el hecho generador regulado en el
precepto legal aludido ni lo ha comparado con lo previsto en las disposiciones impugnadas.
Entonces, ha omitido argumentar la divergencia que existe entre lo regulado en la ley y lo
preceptuado por el objeto de control, de modo que tampoco ha planteado una posible infracción
al citado principio, ya que para ello es necesario comparar ambas disposiciones y mostrar que lo
desarrollado en la norma reglamentaria excede de lo dispuesto por la ley. Ante tal omisión,
resulta imposible efectuar el análisis constitucional requerido en este punto de la demanda,
debiendo declararse improcedente.
de la inobservancia del principio de reserva de ley. Por tanto, se ha planteado un argumento
tautológico cuyo examen de fondo debe rechazarse. Y debido a ello, este aspecto de la demanda
también deberá declararse improcedente.
Por tanto, con base en las razones antes expuestas y de conformidad con el art. 6 de la Ley
de Procedimientos Constitucionales, esta Sala RESUELVE:
1. Declárase improcedente la demanda del ciudadano D.E.N.o G.,
en la que solicita la inconstitucionalidad de los apartados 1.6 c y 1.7 b de la sección V de la “Guía
de orientación general para el tratamiento tributario de la retención del cinco por ciento (5%) en
concepto de Impuesto sobre la Renta al servicio de transporte Internacional prestados por no
domiciliados y el tratamiento del IVA en el caso del referido servicio relacionado con la
importación de mercaderías”, por la supuesta vulneración a los artículos 2, 131 ordinal 6º y 246 de
la Constitución, porque no se configuró un contraste normativo de índole constitucional.
2. Tome nota la secretaría de este Tribunal del lugar y del correo electrónico señalados
por el demandante para recibir los actos procesales de comunicación.
3. N..
““““----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
----A.L.J.Z.-.D...-.J.A.P.J.S.M..A.N.G.----
---------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN--------
-R.A.G..N.B.----SECRETARIO INTERINO----RUBRICADAS-
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------””””
