Sentencia Nº 188-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 15-03-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 15 Marzo 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 188-2013 |
188-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas treinta y nueve minutos del quince de marzo de dos
mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por Hipotecaria San
Miguel Limitada de Capital Variable, por medio de sus apoderados licenciados Luis Nelson
Segovia y Oscar Mauricio Hurtado Saldaña, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos
administrativos:
a) la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas
cuarenta y nueve minutos del día diecisiete de enero de dos mil doce, en la cual se determinó en
concepto de remanentes de crédito fiscal que le corresponde reclamar a Hipotecaria San Miguel,
Limitada de Capital Variable, la cantidad de tres millones ochocientos veintiséis mil quinientos
cuarenta y un dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y cuatro centavos de dólar
($3,826,541.54), respecto del período tributario de enero de dos mil nueve, para ser utilizado en
el período tributario de febrero de ese mismo año, y tres millones ochocientos veintiséis mil
quinientos setenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con noventa y tres centavos
de dólar ($3,826,579.93), respecto del período tributario de febrero de dos mil nueve, para serte
utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; para tener derecho a dicho
remanente, la contribuyente deberá modificar las declaraciones correspondientes.
b) la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del treinta de enero de dos mil trece, que
confirmó la resolución descrita en la letra anterior.
Han intervenido en este proceso: Hipotecaria San Miguel Limitada de Capital Variable,
por medio de sus apoderados licenciados Luis Nelson Segovia y Oscar Mauricio Hurtado
Saldaña, como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y
el Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar delegada licenciada Thelma
Esperanza Castaneda de Monroy, sustituida posteriormente por la licenciada Ana Roxana
Campos de Ponce.
I. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda:
«(...) El 17 de diciembre de 2001 nuestra representada contrajo sendos créditos con la
Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C. V. y la Empresa Eléctrica de
Oriente, S.A. de C. V. El primero de ellos por un monto de $104,458,540.00, a una tasa de
interés del 6% anual, por un plazo de 10 años, con fecha de vencimiento al 17 de diciembre de
2011. El segundo por un monto de $ 13,870,460.00, a una tasa de interés del 6% anual, por un
plazo de 10 años, con fecha de vencimiento al 17 de diciembre de 2011 (...) Con el monto de
dichos créditos nuestra representada otorgó un préstamo a la sociedad AES El Salvador
Distribution Ventures Limitada, con fecha 17 de diciembre de 2001, por un monto de CIENTO
DIECIOCHO MIL TRESCIENTOS VEINTINUEVE DÓLARES ($118,329,000,00), a una tasa de
interés del 6% anual sobre saldos, por un plazo de 10 años, con fecha de vencimiento al 17 de
diciembre de 2011. (...) El referido préstamo generó a nuestra representada ingresos en los
períodos enero 2009 y Febrero 2009, en concepto de intereses por préstamos por la suma de UN
MILLÓN CIENTO SESENTA Y TRES MIL QUINIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES
CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($1,163,568.50);
Dichos ingresos fueron declarados por nuestra mandante como exportaciones gravadas
con tasa cero por ciento (0%) en los períodos tributarios comprendidos de enero y febrero de
dos mil nueve (...)
(...)La Dirección General resolvió que estas operaciones de exportación no constituyen
hecho generador del impuesto (sic) a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, por supuestamente no haberse demostrado la materialización de las operaciones del
préstamo otorgado. Asimismo, HIPOTECARIA SAN MIGUEL LTDA DE C. V., respecto de los
periodos de enero y febrero de dos mil nueve declaró compras internas gravadas por un valor de
UN MILLÓN CIENTO SESENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y OCHO
DÓLARES OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($1,164,498.84) y su
correspondiente crédito fiscal por un monto de CIENTO CINCUENTA Y UN MIL
TRESCIENTOS OCHENTA Y CUATRO DÓLARES OCHENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR ($151,384.85), en concepto de gastos por pago de intereses originados de los préstamos
antes relacionados que le hicieron las sociedades Compañía de Alumbrado Eléctrico de San
Salvador, S.A. de C. V. (CAESS) y la Empresa Eléctrica de Oriente, S.A. de C. V. (EEO) , pago
de honorarios por servicios de auditoría y pago de comisiones bancarias (...)
Todas las operaciones realizadas quedaron respaldadas mediante Contabilidad Formal
en libros debidamente legalizados, mediante sistema autorizado por la firma de CONTADORES
PÚBLICOS DELOITTE & TOUCHE LTDA DE CAPITAL VARIABLE, inscrita en el Consejo de
Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría. Asimismo, el Libro Diario-
Mayor fue autorizado por la firma de CONTADORES PÚBLICOS DTT EL SALVADOR,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE;
Mediante auto proveído a las nueve horas cuarenta minutos del día veinte de julio de dos
mil nueve, la Dirección designo a los auditores Dora Digna C. C., Roberto Carlos A. F. y Edgar
Ulises M. para auditar el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, su reglamento y demás
disposiciones legales, respecto de los períodos tributarios del uno de enero al veintiocho de
febrero de dos mil nueve.
A las ocho horas cuarenta y nueve minutos del día diecisiete de enero de dos mil doce, la
Dirección emitió resolución 12302-TII-042-M-2012, primero de los actos impugnados,
objetándose las declaraciones de exportaciones de servicios del periodo enero y febrero de dos
mil nueve, y las exenciones declaradas, así como compras internas gravadas y créditos fiscales, y
como consecuencia se emitió la resolución en los términos antes expresados. Se objetaron como
declaraciones indebidas de exportaciones por UN MILLON CIENTO SESENTA Y TRES MIL
QUINIENTOS SESENTA Y OCHO DOLARES CON SESENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR ($1,163,568.65); y se objetaron compras internas gravadas y créditos fiscales por UN
MILLON QUINIENTOS SESENTA Y TRES QUINIENTOS SESENTA Y OCHO DOLARES CON
CINCUENTA CENTAVOS (US$1,163,568.50) y CIENTO CINCUENTA Y UN MIL
DOSCIENTOS SESENTA Y TRES DOLARES CON NOVENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR.
(US$151, 263.91).
(...)Errónea aplicación por la autoridad demandada de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
(...)la actividad realizada por nuestra representada calificaba como exportación de
servicios, por ende gravada con tasa cero, y en vista que ésta no pudo deducirse los créditos
fiscales durante el período tributario, al amparo de la normativa citada en el apartado anterior,
tenía derecho a declarar las exportaciones en los términos planteados, y adicionalmente
deducirse el crédito fiscal por utilizar servicios necesarios para la actividad exportadora.
Después de lo anterior, POR HABER EXCEDIDO EL CREDITO FISCAL AL DEBITO
FISCAL, NUESTRA REPRESENTADA TIENE EL DERECHO DE UTILIZAR LOS
REMANENTES DE CREDITO FISCAL EN LOS PERIODOS TRIBUTARIOS
POSTERIORES.
Al ser objetadas dichas exportaciones y al objetar las operaciones internas gravadas, por
considerarse erróneamente que la actividad realizada no cumplía con los requisitos de ley, se
aplicaron erróneamente los artículos 19, 65, 65-A, 74, 75 y 76 de la Ley de IVA. La errónea
aplicación de los mismos conllevó a su violación, y a la transgresión del derecho de reconocerse
las exportaciones declaradas.
(...) nuestra mandante no se encontraba legalmente obligada a guardar información
relacionada a documentación probatoria que demostrara de que cuenta bancaria había salido el
dinero del referido préstamo, como transferencias bancarias, transferencias cablegráficas,
cheques emitidos y remesas por depósitos entre otros, ya que toda esa información data del año
dos mil uno y es efectivamente esa información la que solicito la Administración Tributaria y es
precisamente la falta de esa información la que aduce principalmente para establecer la no
existencia de las transacciones antes mencionadas. Al sostener lo anterior, violenta el Principio
de Legalidad, pues no podía exigir a nuestra representada más información de la que legalmente
se encontraba obligada a resguardar.
Conforme lo establece el primero de los actos administrativos impugnados en su numeral
1) La designación de los auditores se dio por medio de auto proveído a las nueve horas cuarenta
minutos del día veinte de julio de dos mil nueve. Nuestra mandante no presento esa información
no por mala fe o por que dicha información no haya existido en un momento, sino por no contar
con ella por no estar legalmente obligada a ello.
En el numeral V de dicha resolución, se establece que entre la documentación base que
fue utilizada para efectuar la investigación se encuentran: Libros de contabilidad legalizados y
registros auxiliares, documentación de soporte para los registros contables correspondientes al
período de enero a febrero de dos mil nueve.
Dicha información ha sido considerada por la Administración Tributaria como
insuficiente”, desestimando la fe pública contable, a pesar de estar registrado en ellos y
comprobar de forma contable la existencia de la prestación de servicios por parte de nuestra
mandante al igual que se comprueban el resto de los hechos parte de esta pretensión.
Legalmente, nuestra mandante ha presentado prueba pertinente, conducente e idónea y el
desestimarla como se hizo violenta el Principio de Verdad Material al igual que se comprueba
que las pruebas no fueron valoradas bajo la sana critica, como es la obligación del funcionario
para este tipo de casos.
Consideramos honorable Sala que lo anterior constituye un análisis erróneo y restrictivo,
desde varios puntos de vista:
(...) De conformidad al Art. 5 inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para efectos de lo dispuesto en dicha ley, los
mutuos dinerarios, créditos en dinero o cualquier forma de financiamiento se consideran
prestación de servicios.
Por su parte el 19 de la referida Ley estipula que: “Las prestaciones de servicios
constituirán hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, no
obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él,
y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración”.
Y añade en el inciso segundo que “se entenderá que el servicio es prestado en el
territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollado en el país”.
En el presente caso, la “actividad que genera el servicio” fue el otorgamiento de
financiamientos a la compañía AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA.
A tenor de las disposiciones citadas, es claro que independientemente que los contratos
se hayan firmado fuera del país, lo vital es que la actividad generadora es una prestación de
servicios de créditos, realizada por una empresa salvadoreña, ante un notario salvadoreño.
Insistimos, el lugar en que se firma un contrato de mutuo no determina el lugar en que se
perfecciona dicho contrato o se presta el servicio (...)
En este sentido, si la suma fue registrada y su desembolso se originó en El Salvador, que
es donde nuestra representada tiene su núcleo de operaciones y oficinas, puede sostenerse,
válidamente que la prestación del servicio se realizó en El Salvador. Lo anterior se encuentra
plenamente respaldado en los registros contables de nuestra representada, tal como lo constató
la autoridad demandada con la prueba aportada en el procedimiento de devolución.
Debe repararse que nuestra representada fue constituida según escritura pública
otorgada a las dieciséis horas del día veintinueve de agosto de dos mil uno, en la cual se
establece que su domicilio y principal asiento de negocios es en El Salvador, ciudad de San
Miguel, Departamento de San Miguel, con un amplio giro de actuación. Para la realización de
sus operaciones en el Departamento de San Salvador posee su oficina administrativa, ubicada en
[…] Avenida Sur y Alameda Roosevelt, Centro Financiero Gigante, Torre “[…]”, nivel […].
Lo anterior implica que nuestra representada es una Sociedad que dentro de su giro se
dedica al otorgamiento de financiamientos, cuyas actividades se realizan en El Salvador. El
contrato de crédito se encuentra debidamente suscrito con plenos efectos jurídicos a hacerse
valer dentro de El Salvador. Este hecho no fue objetado, pero tampoco fue valorado ni
analizado por la Dirección General, quien llevó a cabo una errónea aplicación de la
normativa.
(...) Otro hecho trascendental es que el contrato fue formalizado ante notario
salvadoreño. La relevancia de esta circunstancia se evidencia a la luz del artículo 3 de la Ley de
Notariado, que expresamente regula:
“La función notarial se podrá ejercer en toda la República y en cualquier día y hora.
Asimismo, se podrá ejercer esa función en cualquier día y hora, en países extranjeros, para
autorizar actos, contratos o declaraciones que sólo deban surtir efectos en El Salvador” (...)
Como se puede observar el sólo hecho que el contrato se haya formalizado ante notario
salvadoreño conlleva de suyo el hecho que el contrato sólo debía “surtir efectos en El
Salvador”, es decir, el perfeccionamiento del mismo y por consiguiente la prestación del servicio
se realizaría en la República, como efectivamente ha sido en el presente caso, que la prestación
del servicio se realiza dentro del El Salvador con un sujeto no domiciliado, con efectos jurídicos
entre las partes en El Salvador y que dichos servicios prestados dentro del territorio son
utilizados exclusivamente en el extranjero. Este aspecto tampoco fue considerado por la
Dirección General.
(...)Sumado a lo anterior, es vital analizar que los intereses generados por el préstamo
otorgado a AES El Salvador Distribution Ventures fueron cargados a cuentas nacionales, es
decir, los intereses fueron pagados en el domicilio del acreedor (según documentación adjunta),
dicho en términos sencillos, el cumplimiento de la contraprestación acordada en el contrato se
realizó en la República de El Salvador, lo cual reafirma que efectivamente el servicio fue
prestado en El Salvador. Lo que se refleja en la contabilidad formal de la sociedad.
Lo anterior reviste trascendental importancia, pues el hecho que los intereses hayan sido
pagados en el país, como ya se mencionó, es un claro indicio de tratarse de una operación de
servicios en el país, ya que, como es sabido, los intereses constituyen la contraprestación del
servicio recibido por parte de AES El Salvador Distribution Ventures. Así, que los intereses se
paguen en El Salvador es un indicio que el dinero mutuado también fue entregado en El
Salvador, ya que en este tipo de negocios se acostumbra que los intercambios de numerarios
generen en una misma sede. Y como se comprobará más adelante con los registros contables de
nuestra representada, al igual que los intereses, la tradición de la suma mutuada se efectuó en El
Salvador.
(...)Es erróneo e ilícito que la Dirección centre su análisis en el hecho que, a su criterio:
“la contribuyente fiscalizada no demostró la materialización del financiamiento otorgado,
debido a que no proporciono documentación que comprobara que los fondos dados en préstamo
hayan salido de sus cuentas bancarias....”
(...) La administración tributaria no objetó el contrato de préstamo en sí, sino la
materialización del mismo, a pesar que, como se ha establecido, se encuentra debidamente
documentado en los registros contables de la sociedad, los que como se ha mencionado, fueron
proporcionados a la Dirección y la documentación bancaria solicitada no se tenía a la mano,
conforme Decreto Legislativo No 233 del 16 de diciembre de 2009, publicado en el Diario
Oficial No 239, Tomo 385, del 21 de diciembre de 2009, solo exigía que dicha información
fuera conservada por el periodo de cinco años.
Como es sabido, el contrato de mutuo o préstamo por su naturaleza es un contrato
consensual, y en este caso en particular además tiene una naturaleza eminentemente mercantil
(artículo 1142 del Código de Comercio), ya que celebrar este tipo de contratos es parte del giro
de nuestra representada. Así, desde la óptica mercantil, el contrato de préstamo se encuentra
concepciones rigoristas en cuanto a su contenido (artículo 999 Código de Comercio); en este
sentido la Administración Pública no puede imponer cargas de formalización o contenido
contractual que la misma ley secundaria no ha previsto, especialmente cuando la propia ley
secundaria es clara en eximirla de ese tipo de formalidades o rigorismos en materia mercantil.
Naturalmente, para efectos de calificación del cumplimiento de los requisitos legales
para tipificar la operación de crédito como exportación de servicios, y obtener así el reintegro
solicitado, el contribuyente tiene el derecho a presentar todos los medios de prueba pertinentes
para respaldar la concurrencia de dichos requisitos, pero se reitera, no puede exigirse que los
mismos deban derivarse indefectiblemente de los términos contractuales. Debe recordarse que
en materia mercantil los contratos y obligaciones mercantiles se pueden probar por todos los
medios admitidos por la ley, art. 999 Código de Comercio.
En esa línea, nuestra representada sustentó su petición con prueba idónea y pertinente,
que fue desestimada sin un debido análisis de parte de la Dirección General.
La Dirección General, no solo realizó una errónea valoración de los contratos, sino que
pasó totalmente por alto el valor probatorio de las partidas contables presentadas por nuestra
representada, en las cuales se reflejaba claramente el registro de los ingresos. No obstante en el
apartado siguiente se analizará con mayor detalle las ilegalidades relacionadas con el valor de
la prueba, y señalamos desde ya la que fue indebidamente analizada (...)
En las partidas contables de fecha 17 de diciembre de 2001, Diario No. 00300001
Partida número 300001; y Diario No. 00300002 Partida número 300002, respectivamente, se
refleja en la cuenta “bancos” los montos otorgados por la Empresa Eléctrica de Oriente, S.A. de
CV y la Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C. V. por las sumas de
$104,458,540.00 y $13,870,460.00 respectivamente, a dichas cantidades se adicionaron
respectivamente, las sumas de $270,598.00 y $560, 769.00, en concepto de costos de
financiamiento transferidos, por lo cual, el asiento total se hizo por las sumas de $104729,138.00
y por $14,431,229.00.
En la partida contable de registro de ingresos de fecha 17 de diciembre de 2001, Diario
No.00300001 Partida número 300003, bajo el concepto: “VALOR PARA REGISTRAR
PRÉSTAMO TORGADO A AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES, LTD”, en el
detalle contable de la aplicación, claramente aparece cargado en la cuenta “bancos” el crédito
otorgado a AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES, LTD. El monto del crédito es de
$118,329,000.00, al cual se adicionó la suma de $831,367.00, en concepto de costo de
financiamiento transferido, por lo cual, el asiento total se hizo por la suma de $119,160,367.00
Dejamos constancia que las cantidades agregadas a los préstamos en concepto de costo
de financiamientos transferidos, fueron ajustadas posteriormente en las partidas contables, tal
como consta en el dictamen pericial de parte, que se agrega a la presente demanda.
Lo anterior denota claramente que el dinero recibido por nuestra representada y que fue
posteriormente objeto de préstamo, al ser registrado en el rubro “bancos”, efectivamente, fue
trasladado de una cuenta de nuestra representada a una cuenta del deudor.
(...) Los servicios fueron prestados a una sociedad domiciliada en el extranjero
Este requisito se cumple claramente, ya que la operación de préstamo fue efectuada por
nuestra representada a la sociedad AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES
LIMITADA, del domicilio de las Islas Caimán. Ello consta claramente en los contratos de crédito
a que se ha hecho alusión en apartados precedentes.
Este punto no constituye objeto de controversia, en vista que es un hecho que no ha sido
cuestionado por la Administración Tributaria.
(...) Los servicios estaban destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
Finalmente, el tercer requisito para que las operaciones califiquen como exportación de
servicios es que éstos estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
Dicho requisito también concurre en el presente caso, en el cual la destinataria del
servicio, la sociedad AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, del
domicilio de las Islas Caimán, utilizaría el monto del crédito para la realización de operaciones
en el exterior.
(...) Es importante destacar además que las operaciones de servicios internos, (compras
gravadas y crédito fiscal, por las cuales nuestra representada pagó intereses a CAESS Y EEO,
fueron objetadas por la administración tributaria, por considerar que tales compras no fueron
indispensables para la generación de utilidades gravadas, y que no se demostró que los fondos
prestados hayan salido de sus cuentas.
(...)Violación al Principio de Legalidad y Violación al Principio de Verdad Material.
Art. 3 Literales (sic) c y h del Código Tributario.
(...) la vulneración al principio de legalidad, Artículo 3 literal (sic) c del Código
Tributario, en el presente caso se ha concretado en dos formas (...): En primer lugar, cuando la
Dirección General ha negado el reconocer las operaciones declaradas como exportaciones, y ha
objetado las operaciones internas (compras internas gravadas y créditos fiscales) aún cuando
nuestra representada ha cumplido los requisitos legales, vulnera-el derecho (sic) de utilizar los
remanentes de crédito fiscal que conforme a la ley le asiste, y vulnera también el principio de
libertad, también denominado vinculación negativa a la legalidad para los particulares.
(...)Errónea valoración de la prueba por la Dirección General de Impuestos Internos.
Violación al artículo 4 literal (sic) b) numeral 1, articulo 37, 203 y 209 del Código Tributario.
(...) al analizar los requisitos para reconocer las operaciones declaradas como
exportaciones, las autoridades demandadas centraron su análisis en: “la supuesta falta de
prueba relacionada a la materialización de las obligaciones establecidas en el contrato de
mutuo”, valorándolo erróneamente, pero sobre todo, desestimando otros medios de prueba.
(...) La Dirección manifiesta en su resolución que cotejó los valores consignados en el
detalle de las exportaciones presentado en el anexo de las solicitud correspondiente, con los
montos reflejados en las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios de los períodos tributarios comprendidos de enero de dos mil ocho a
febrero de dos mil nueve. Asimismo, que se verificó la sumatoria de los valores consignados en el
detalle de las exportaciones de los periodos de enero dos mil ocho a febrero dos mil nueve, de lo
cual no se determinaron diferencias.
No obstante haber tenido a la vista la referida documentación, la Dirección no solo
realizó una errónea valoración de los contratos, sino que pasó totalmente por alto el valor
probatorio de las partidas contables presentadas por nuestra representada, en las cuales se
reflejaba claramente el registro de los ingresos por intereses a su favor pagados por AES EL
SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LTDA. y de los pagos de intereses efectuados a
CAESS Y EEO).
Con ello, se obvia completamente el valor probatorio de las partidas contables,
considerando que con ellas se “imposibilitaba” determinar el domicilio donde se realizó el
servicio”. Nuestra representada dio cumplimiento pleno así al Art. 203 del Código Tributario,
probando la existencia plena de los hechos declarados, pero la administración tributaria con
análisis y conclusión errónea, paso por alto toda la prueba antes dicha, violando dicha
disposición en detrimento de nuestra representada.
(...)Violación al artículo 4 literal (sic) b numeral 5 del Código Tributario. Vicio en la
motivación como elemento del acto administrativo.
En el presente caso, no existe una expresión racional del juicio de la administración, ya
que la Dirección General motivó la negativa al reintegro solicitado de una forma totalmente
deficiente y restrictiva, vulnerando con ello la exigencia de una debida motivación.
Como ya se ha señalado, erróneamente sostuvo que los contratos que amparan los
préstamos eran “diminutos”, pretendiendo así justificar la negativa al reintegro en un elemento
insostenible e incomprensible, desde cualquier perspectiva, sea jurídica, contable y tributaria,
como ya lo hemos apuntado.
Asimismo, al pasar totalmente por alto el valor probatorio de las partidas contables
presentadas por nuestra representada, obvió la mínima motivación razonable a que estaba
obligada para el análisis de las mismas, ya que de forma limitada y restrictiva se contrajo a
exponer que “únicamente presentó la partida contable donde se registra el otorgamiento de
dicho préstamo”
(...)Violación al derecho de propiedad y a la Seguridad Jurídica (artículo 1 de la
(...) el principio de Seguridad Jurídica se encuentra íntimamente relacionado con el
Principio de Legalidad de las actuaciones de la Administración Pública, lo cual implica, que al
obrar fuera de las potestades legalmente establecidas, la Administración vulnera la legalidad, e
incide además en la seguridad jurídica.
Todo lo anterior implica, que en el caso planteado, al cumplir nuestra representada con
los requisitos legales para poder utilizar los remanentes de crédito fiscal, esperaba, bajo
“pautas razonables de previsibilidad”, que la administración mantuviere y no objetare los
mismos.
Solo de esa manera, en pleno respeto de las situaciones derivadas de la aplicación de
normas válidas y vigentes se hubiese actuado conforme a la seguridad jurídica. No obstante, al
aplicarse indebidamente las normas, realizarse una indebida valoración de la prueba y por ende
modificar los remanentes de crédito fiscal que tiene derecho a utilizar, se afectó la esfera
patrimonial de nuestra representada, así como la protección de la confianza legítima en los
poderes públicos, y por ende, se violó la seguridad jurídica.
(...)Violación al principio de proporcionalidad y razonabilidad
La interpretación realizada por la Dirección General para establecer que nuestra
representada no cumplía con los requisitos de ley para obtener el reintegro, se realizó en
vulneración a los principios de proporcionalidad y razonabilidad.
La Administración Pública se encuentra indudablemente sujeta al principio de
proporcionalidad, en el sentido que su injerencia en la situación jurídica de los particulares está
limitada atendiendo a su competencia y, además, al respeto a los derechos concedidos a los
mismos.
(...) las actuaciones públicas no pueden imponer cargas mayores a los fines postulados
por una ley, y que deben ser acordes a los medios que planifica para lograrlos.
Aplicando lo expuesto al caso planteado, se advierte que:
1. La administración ha exigido un contenido en la redacción de los contratos
sumamente excesivo;
2. La valoración de la prueba por parte de la administración no ha sido idónea;
3. Por ende, al ponderar lo anterior con la afectación a la seguridad jurídica el Estado
de Derecho, es evidente la desproporción generada por la administración
En síntesis, consideramos que la forma en que se ha interpretado la exigencia de los
requisitos para el reintegro solicitado por nuestra representada, vulnera el principio de
proporcionalidad y razonabilidad».
La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los
actos administrativos impugnados.
En el auto de las catorce horas y diez minutos del veintiuno de mayo de dos mil trece
(folio 260), se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y del Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la emisión de los actos descritos en el
preámbulo de la presente sentencia, se suspendió provisionalmente la ejecución de los efectos de
los actos impugnados y se les requirió un informe sobre la existencia de los actos administrativos
que se les atribuyen.
Las autoridades demandadas confirmaron la existencia de los actos impugnados.
En el auto de las catorce horas cuatro minutos del siete de noviembre de dos mil trece
(folio 274) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las
razones que justifican la legalidad de los actos que se les atribuyen, se confirmó la medida
cautelar otorgada y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la República.
II. Al justificar la emisión del acto administrativo impugnado, el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas justificó:
« DE LA ERRÓNEA APLICACIÓN DE LA LEY DE IVA.
(...)En el caso objeto de demanda, la sociedad demandante no comprobó la existencia
real y efectiva de los servicios contratados, de tal suerte que el requisito sine qua non de la
comprobación de la operación de financiamiento para la deducibilidad de los créditos fiscales en
cuestión, no se efectuó por la sociedad demandante en la fiscalización que le fue efectuada, ni en
la etapa de audiencia y apertura a pruebas, ni ante este Tribunal.
Para que sean deducibles los créditos fiscales a los efectos del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, no basta que los mismos se
amparen en obligaciones contraídas en contratos, así como tampoco que se registren
contablemente dichas operaciones, sino que además debe contarse con la documentación de
soporte idónea, para el caso, número de cuenta bancaria, fotocopia de recibo por las
transacciones realizadas, fotocopias de los estados de cuenta que emite el banco por los fondos
que ingresaron del préstamo realizado, notas de abono, transferencias cablegráficas, cheques o
cualquier documento que ampare el ingreso de dinero del préstamo a las cuentas bancarias de la
sociedad demandante.
En ese sentido, no se comprobó la existencia real y efectiva de dichas operaciones de
financiamiento, requisito indispensable para deducirse los créditos fiscales de conformidad a lo
establecido en el artículo 65-A inciso cuarto numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; por lo que se debe desestimar lo manifestado
por la sociedad demandante.
(...)RESPECTO A LA VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y
VERDAD MATERIAL.
(...) este Tribunal manifiesta que conforme al Principio de Legalidad la Administración
Pública sólo puede ejecutar aquellos actos que el ordenamiento jurídico le permite, y en la forma
que el mismo le regule; es decir, sólo pude actuar cuando la ley le faculte.
Asimismo, el Principio de Verdad Material implica que las actuaciones administrativas
se deben ajustar a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos.
En ese sentido, en el caso de objeto de demanda las actuaciones administrativas han
respetado dichos principios, debido a que la objeción a las operaciones declaradas por la
sociedad demandante se fundamentaron en la falta de comprobación de la existencia real y
efectiva de dichas operaciones, situación que ha sido ampliamente justificada en el apartado
número 1 de este informe, razón por la cual solicitamos se desestime lo alegado por la sociedad
demandante.
(...)SOBRE LA ERRÓNEA VALORACIÓN DE LA PRUEBA PRESENTADA.
este Tribunal advierte que conforme se desprende de las diligencias que componen el
expediente administrativo a nombre de la ahora demandante, la Dirección General verificó la
existencia de operaciones registradas y declaradas como exportaciones de servicios y las
compras y créditos fiscales deducidos, por lo que procedió a requerir la documentación e
información que comprobara y demostrara la existencia efectiva de los servicios recibidos y
proporcionados por la impetrante social; solicitándole además, la documentación e información
relativa a demostrar que los fondos otorgados en préstamos egresaran de sus cuentas bancarias,
así como el nombre y número de cuenta bancaria desde donde se realizó la transacción, el
estado de cuenta del banco, en donde se evidenciara el egreso de los fondos otorgados, notas de
abono, transferencias bancarias o cheques que soportaran el egreso del dinero dado en
préstamo.
No obstante, la sociedad demandante se limitó a señalar que debido a la antigüedad de
información solicitada, no se encontraba obligada a conservar y entregar dicha información,
respuesta que a juicio de este Tribunal no logra justificar la falta de demostración de las
operaciones que la apelante social se reclama.
Por consiguiente, este Tribunal considera que en la resolución se ilustra de forma clara
las razones de la objeción y la valoración de la información proporcionada por la sociedad
demandante dentro del procedimiento de fiscalización, la cual ha sido insuficiente para poder
aceptar la existencia de las operaciones declaradas, por lo que solicitamos se desestime el
alegato expuesto por la demandante social.
(...) DE LA FALTA DE MOTIVACIÓN.
(...)este Tribunal señala que el alcance del derecho de motivación supone la obligación
de las autoridades estatales, de expresar suficientemente el proceso lógico y jurídico de la
decisión adoptada. Lo que dicho en otras palabras, obliga a que la autoridad que dicta la
resolución, exteriorice en el texto de ésta las razones especificas de la decisión, debiendo hacer
explícitos los hechos y el derecho que justifican su decisión, así como la prueba sobre la cual se
sustenta.
Tales condiciones se han cumplido en el caso de autos, puesto que en las resoluciones
objeto de demanda, se exteriorizo el texto de estas las razones específicas de la decisión,
haciendo explícitos los hechos y el derecho que justifican su decisión, así como la prueba sobre
la cual se sustentaron. Por lo anterior, solicitamos se confirme las resoluciones objeción de
demanda, emitidas por la Dirección General de Impuestos Internos y por este Tribunal.
(...)RESPECTO DE LA VIOLACIÓN AL DERECHO DE SEGURIDAD JURÍDICA.
En cuanto a este punto, este Tribunal tiene a bien manifestar que la Seguridad Jurídica
implica, por un lado, la predeterminación hecha por el ordenamiento jurídico de los ámbitos de
licitud e ilicitud en la actuación de los individuos, y por otro, la certeza de que el Estado
protegerá los derechos de las personas tal y como la ley los declara; lo cual, básicamente, se
refiere a la confianza del gobernado en que su situación jurídica no será modificada más que por
procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente.
(Sentencia de la Sala de lo Constitucional de la Honorable Corte Suprema de Justicia, de las
nueve horas veintiséis minutos del día veinticuatro de septiembre del año dos mil siete, con
referencia 91-2006).
Lo anterior significa, que los funcionarios que actúan como autoridad pública, se
encuentran obligados a respetar los límites que la ley prevé al momento de realizar una
actividad en el ejercicio de sus funciones.
Ahora bien, la Dirección General de Impuestos Internos comprobó en la investigación
realizada que la demandante social durante los períodos tributarios de enero y febrero del año
dos nueve, declaró indebidamente exportaciones por la cantidad de UN MILLÓN CIENTO
SESENTA Y TRES MIL QUINIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($1,163,568.65), en concepto de intereses provenientes del servicio de
financiamiento otorgado a la sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION
VENTURES, debido a que no demostró la existencia efectiva de las operaciones. Además se
comprobó que la demandante, durante los citados períodos tributarios se dedujo de forma
improcedente compras y créditos fiscales, por la cantidad de UN MILLÓN CIENTO SESENTA Y
TRES MIL QUINIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($1,163,568.50) y CIENTO CINCUENTA Y UN MIL DOSCIENTOS SESENTA Y
TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y UN
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($151,263.91),
respectivamente, las cuales tampoco se demostró su existencia efectiva. Por lo quela
Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades legales procedió a liquidar de oficio el
impuesto, en apego a los procedimientos en materia tributaria establecidos en los artículos 173,
1 74 y 186 del Código Tributario.
De ahí que a juicio de este Tribunal, no se evidencia violación a la Seguridad Jurídica de
la demandante social, ya que su situación jurídico tributaria ha sido modificada por la autoridad
competente en pleno respeto de las normas legales, dentro de los procedimientos regulares para
ello, garantizándole en todo momento sus derechos constitucionales de audiencia y defensa, por
lo que solicitamos se desestime el alegato de la sociedad demandante.
(...)SOBRE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.
En cuanto a la violación al Principio de Proporcionalidad, este Tribunal tiene a bien
señalar que dicho principio se circunscribe a que los actos proveídos por la Administración
Tributaria, deben ser ““cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo
escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados
y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con
la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar” “.
El principio citado conlleva entonces, a que las intervenciones de la Administración
Tributaria que incidan en la esfera jurídica de los particulares, deben ser acordes a los fines que
se persigan, es decir, vinculadas y dirigidas a verificar el efectivo cumplimiento por parte de los
sujetos pasivos, de las obligaciones sustantivas y formales que al efecto les impone la normativa
tributaria.
En ese sentido, este Tribunal considera que la Administración Tributaria no ha violado el
Principio de Proporcionalidad, ya que desde el inicio del procedimiento de fiscalización a través
del auto de designación de auditores, así como en el desarrollo de la referida fiscalización, los
actos administrativos suscritos por la Dirección General de Impuestos Internos, estuvieron
encaminados a determinar si la contribuyente social en alzada había dado cumplimiento a las
obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios y en el Código Tributario».
Por su parte la Dirección General de Impuesto Internos expuso:
En cuanto a la errónea aplicación de la ley «En atención a lo manifestado por la
demandante, en el sentido que el servicio que prestó consistió en servicios de financiamiento a la
sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, esta
Dirección General, considera pertinente mencionar que al analizar los ingresos declarados por
la referida demandante en concepto de exportaciones, se determinó que éstos correspondían a
intereses obtenidos de un supuesto préstamo otorgado a la sociedad no domiciliada en
referencia, el cual la demandante no pudo demostrar la materialización del financiamiento
otorgado, ya que no proporcionó documentación que comprobará que los fondos dados en
préstamo hayan salido de sus cuentas bancarias, ni proporcionó el nombre y número de cuenta
bancaria de quien realizó la transacción, ni adonde se realizó la misma, ni el estado de cuenta
emitido por el banco donde se evidencie la salida de los fondos dados en préstamo, notas de
abono, transferencias bancarias o cheques que soporten el egreso del dinero dado en préstamo
de las cuentas bancarias de la demandante; por lo que al no haber demostrado la
materialización del referido financiamiento no se pudo afirmar que se dio la prestación del
servicio de financiamiento, puesto que no existió evidencia fehaciente de ello, por lo que no
ocurrió el hecho generador de mutuo dinerario establecido en el artículo 5 de la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
(...)para dilucidar si el servicio prestado por la demandante, fue realizado dentro del
territorio de la República de El Salvador o fuera de él, es necesario analizar lo dispuesto por el
artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, el cual hace referencia al Principio de Territorialidad el cual tiene asidero legal en la
disposición legal antes citada, la cual establece que “Las prestaciones de servicios constituirán
hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante
que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y
cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se entenderá que el
servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es
desarrollada en el país”.
Norma Tributaria en la que pueden observarse, por un lado, los parámetros legales
establecidos por el legislador tributario, que deben tomarse en consideración para determinar la
territorialidad de un servicio, para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, los cuales son los siguientes: a) Que se suscite el hecho generador
del impuesto a través de la prestación de servicios y b) Que los servicios se presten en el
territorio salvadoreño, es decir, que la actividad que genera el servicio se desarrolle en el país.
Así como por otra parte, la exclusión de elementos que no obstante concurren en una
relación jurídica, resultan no ser vinculantes para establecer la territorialidad de un servicio, los
cuales son los siguientes: a) El lugar de celebración y perfeccionamiento de los actos,
convenciones o contratos que respaldan la prestación del servicio y b) El lugar en que se pague
o perciba la remuneración.
Por lo anterior se puede dilucidar, que debido a que la demandante no demostró que la
prestación de servicio de financiamiento se dio en el país, debido a que no demostró con la
prueba documental idónea de cuál de sus cuentas bancarias en el país salió el dinero prestado a
la sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, no
fue posible establecer que la referida operación efectivamente se generó en el país para un
usuario del exterior, por lo que dicha operación no cumplió con el requisito de territorialidad
establecido en la señalada base legal.
En cuanto a los requisitos para determinar si un servicio es gravado con tasa del cero
por ciento (0%) o bien, con trece por ciento (13%) del impuesto en referencia, deba recurrirse al
análisis de las característica antes señaladas del artículo 74 de la Ley de la materia, como
primer paso es como ya se expuso, la norma tributaria que establece las reglas que determinan a
cabalidad si un servicio fue realizado dentro del territorio nacional y por consiguiente, si los
mismos se encuentran gravados con el impuesto; análisis, que no implica una consideración
interpretativa aislada de la normativa tributaria, sino todo lo contrario, ya que al arribar a una
conclusión sobre la aplicación de la misma, ésta es armonizada con todas las disposiciones de la
Ley de la materia, que se encontraron vinculadas con la exportación de servicios.
Así, en el caso que nos ocupa, para establecer si los requisitos contenidos en el artículo
74 de la Ley de la materia, se cumplieron en apego al principio de verdad material que rige en
materia impositiva y que estipula el artículo 3 literal (sic) h) e inciso final del Código Tributario,
es necesario acudir a los hechos constatados en la investigación, los cuales se encontraron
relacionados en el Informe de Auditoría de fecha siete de octubre de dos mil once, en el cual se
plasmó como resultado de la fiscalización practicada a la demandante, lo siguiente:
a) Por la transacción del préstamo, la demandante no proporcionó documentación que
demostrará su realización efectiva, es decir que identificara de cuales de sus cuentas bancarias
había salido el dinero del préstamo, por lo tanto no se comprobó que tal dinero haya formado
parte de su patrimonio y que dicha actividad se realizó en o desde El Salvador.
b) La demandante no proporcionó información relacionada con el destino del dinero
prestado, lo cual tampoco se plasmó en el mutuo celebrado por el préstamo otorgado.
Por lo anterior, para que se materialice un servicio no solo basta con que se formalice a
través de contratos o emisión de documentos legales, ya que estos según lo establecido en el
artículo 17 del Código Tributario “...no son oponibles en contra del Fisco ni tendrán eficacia
para modificar el nacimiento de la obligación tributaria, ni alterar la calidad del sujeto pasivo,
sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes”; asimismo, la existencia de la
obligación tributaria, no se verá afectada por circunstancias relativas a la validez jurídica de los
hechos o actos realizados constitutivos del hecho generador; o a la naturaleza del objeto
perseguido por las partes al celebrar estos, ni por los efectos que a ellos se les reconozca en
otras normas legales, siempre que se produzcan efectivamente los resultados propios del hecho
generador, situación adversa, pues no se puede constatar el nacimiento de un hecho generador
en el país, que tenga como característica consumirse en el exterior por lo que no es posible
considerar como tales las exportaciones declaradas por la demandante, por lo antes expuesto y
al no haberse comprobado la realización efectiva del préstamo del cual se derivan las
cuestionadas exportaciones, éstas no cumplieron con los requisitos establecidos en el artículo 74
de la Ley aplicable.
Por lo que, los intereses que percibió la demandante, para los períodos tributarios de
enero y febrero de dos mil nueve y que fueron declarados indebidamente como exportaciones por
un valor de UN MILLÓN CIENTO SESENTA Y TRES MIL QUINIENTOS SESENTA Y
OCHO DÓLARES SESENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($1,163,568.65),
constituyeron la remuneración por la supuesta prestación del servicio de financiamiento, la
demandante no pudo demostrar su materialización, por lo que éstos devienen de una operación
inexistente por lo que corren con la suerte del principal, es decir que por no existir el contrato
estos ingresos pueden ser por otro concepto y no necesariamente intereses del supuesto
préstamo; por lo tanto las divisas que argumenta la demandante que recibió como prueba de la
materialización de dicho pagos, es una simple afirmación con lo cual no puede demostrar que
son producto de la contraprestación del préstamo.
Por lo anterior las operaciones declaradas para los períodos tributarios en referencia
como exportaciones que provinieron de intereses del supuesto préstamo que no se pudo
comprobar su materialización, no cumplieron con las características señaladas en las referidas
bases legales, para considerar dicha operación como exportación, ya que para que una
operación se ubique en esa categoría, indefectiblemente deben concurrir todos los requisitos que
exige el aludido artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios; y siendo que en el caso bajo análisis, no se pudo demostrar la
materialización del servicio de financiamiento, por lo que no concurren los requisitos dispuestos
en el mencionado artículo, no es posible considerar la exportación de los mismos, quedando en
meras especulaciones lo alegado por la demandante.
(...)VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y VIOLACIÓN AL PRINCIPIO
DE VERDAD MATERIAL ARTÍCULO 3 LITERALES C) Y H) DEL CÓDIGO
TRIBUTARIO
(...)en razón de los procedimientos establecidos en el relacionado Informe de Auditoría,
solicitud de información y documentación a la demandante, al interior de esta Administración
Tributaria, a terceros y lo determinado por los auditores designados al caso que atañe a la
demandante, considerando que la demandante no demostró la materialización del servicio de
financiamiento efectuado el cual consiste en un préstamo otorgado por la demandante y a la
sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, por un
valor de CIENTO DIECIOCHO MILLONES TRESCIENTOS VEINTINUEVE MIL
DÓLARES ($118,329,000.00), soportado mediante mutuo celebrado en la ciudad de
Washington, Distrito de Columbia, Estados Unidos de América, el diecisiete de diciembre de dos
mil uno, el plazo del préstamo es de diez años es decir con vencimiento al dieciséis de diciembre
de dos mil once, siendo así que la demandante reflejó como la principal operación de obtención
de ingresos para los períodos tributarios investigados, los supuestos intereses derivados del
referido préstamo, el cual la demandante no demostró la materialización, ya que no proporcionó
documentación que comprobara que los fondos dados en préstamo hayan salido de sus cuentas
bancarias, ni proporcionó el nombre y número de cuenta bancaria donde se realizó la
transacción, ni el estado de cuenta emitido por el banco donde se evidencie la salida de los
fondos dados en préstamo, notas de abono, transferencias bancarias o cheques que soporten el
egreso del dinero dado en préstamo de las cuentas bancarias de la demandante.
Por lo que, esta Oficina no comparte el argumento esgrimido por la contribuyente
demandante, en cuanto a que con el actuar de esta Dirección General existió violación al
Principio Legalidad, el cual es el principio rector de todos los actos emanados de esta
Administración Tributaria.
Ahora bien en cuanto a la verdad material regulada en el artículo 3 inciso primero literal
h) e inciso último del Código Tributario en relación con el artículo 203 inciso primero del mismo
Código, corresponde a la demandante evaluar aquella documentación e información que
demuestre la existencia de los hechos declarados a su favor, por lo que le corresponde a ella la
carga de la prueba.
Advirtiéndose, que el actuar de esta Administración Tributaria fue de conformidad a las
facultades de fiscalización e investigación establecidas en el artículo 173 del Código Tributario,
las cuales fueron desplegadas a través de los diferentes requerimientos efectuados a la
demandante, que permitieron obtener la información y documentación que sustentan los
hallazgos determinados durante la investigación y que constó en el Informe de Auditoría de
fecha siete de octubre de dos mil once, además, se cumplieron los lineamientos básicos que exige
los principios precedentes, ya que los medios empleados fueron idóneos, se verificó la necesidad
de los mismos y existió ponderación de los intereses de esta Oficina y los de la demandante a fin
de determinar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la demandante, en
tal sentido, esta Administración al desplegar su accionar, lo ha hecho con respeto al Estado
Constitucional de Derecho por una parte y los derechos individuales por la otra; y por tanto la
sociedad Hipotecaria San Miguel, Limitada de C.V, no se vio en modo alguno afectada por los
requerimientos efectuados, los que sirvieron para la obtención de insumos para la realización
del trabajo encomendado a los auditores designados para ello, puesto que en todo momento supo
del actuar de los auditores, que comprendía a cabalidad la información que se le estaba
requiriendo, así como de la inclusión de la misma en el expediente del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que a su nombre lleva esta
Oficina, así también, la demandante brindó la colaboración necesaria para llevar a cabo la
investigación y sobre todo dispuso de la oportunidad en todo momento, para manifestar sentirse
afectada o insegura por alguna de las actuaciones de esta Administración Tributaria.
Por lo que, en razón de los procedimientos establecidos en el Informe de Auditoría de
fecha siete de octubre de dos mil once, solicitud de información y documentación a la
demandante, al interior de esta Administración Tributaria, a terceros y lo determinado por los
auditores designados al caso respectivo, considerando que la demandante, no demostró la
materialización del servicio de financiamiento efectuado, el cual consistió en un préstamo
otorgado por la demandante y a la sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR
DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, soportado mediante mutuo celebrado en la ciudad de
Washington. Distrito de Columbia, Estados Unidos de América, el diecisiete de diciembre de dos
mil uno, el plazo del préstamo era de diez años es decir con vencimiento al dieciséis de
diciembre de dos mil once, siendo así que la querellanterefleja (sic) como la principal operación
de obtención de ingresos para los períodos tributarios en estudio los supuestos intereses
derivados del referido préstamo, el cual la demandante no demostró la materialización, ya que
no proporcionó documentación que comprobara que los fondos dados en préstamo hayan salido
de sus cuentas bancarias, ni proporcionó el nombre y número de cuenta bancaria donde se
realizó la transacción, ni el estado de cuenta emitido por el banco donde se evidencie la salida
de los fondos dados en préstamo, notas de abono, transferencias bancarias o cheques que
soporten el egreso del dinero dado en préstamo de las cuentas bancarias de la demandante,
razón por la cual al no haber desestimado la demandante las objeciones efectuadas con la
información idónea es oportuno citar que las determinaciones efectuadas se efectuaron conforme
a Derecho y en apego estricto a los hechos conocidos como resultado de la investigación
realizado por lo que se concluye que la resolución emitida por esta Dirección fue en apego
estricto al aludido Principio, quedando sin fundamento lo alegado por la demandante.
(...)ERRÓNEA VALORACION DE LA PRUEBA POR ESTA DIRECCIÓN
GENERAL Y VIOLACION A LOS ARTÍCULOS 4 LITERAL (sic) B) NUMERAL (sic) 1) Y
5), 37, 203 Y 209 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, VICIO EN LA MOLTIVACION COMO
ELEMENTO DEL ACTO ADMINISTRATIVO.
(...)De lo expuesto por la demandante, es oportuno primeramente mencionar que esta
Administración Tributaria en ningún momento efectuó una errónea valoración de los contratos
como lo pretende hacer ver la demandante, sino por el contrario del análisis del mismo es que se
determinó el incumplimiento atribuido a la demandante ya que al no existir elementos que
comprobaran la materialización del servicio y tomando en cuenta lo indicado por la demandante
en cuanto a que no tenía en su poder la información que respaldara dicho contrato y
correspondiendo a la misma de conformidad con lo dispuesto en el artículo 203 del Código
Tributario la carga de la prueba, quedan si (sic) fundamento las supuestas vulneraciones
alegadas por la demandante, en virtud de haberse comprobado en justificaciones anteriores que
la demandante no presentó la documentación que respaldará la materialización del servicio, por
lo que debe entenderse que existió una correcta valoración de la prueba así como una motivada
resolución en donde constaron cada una de las objeciones que se le determinaron a la
demandante las cuales se encontraron sustentadas con la base legal correspondiente.
(...) respecto a la supuesta falta de motivación del acto administrativo debe señalarse
que, la motivación del acto administrativo exige que esta Administración Tributaria precise en
sus resoluciones, las razones de hecho y de derecho que la orientan a adoptar una decisión. Es
así, que un punto elemental de la motivación del acto, es que permite ejercer un control de
legalidad, constatando si estas razones están fundadas en Derecho y si se ajustan a los fines que
persigue la normativa aplicable, por lo que, la doctrina coincide en otorgar a la motivación
como principales finalidades: a) Desde el punto de vista interno, asegurar la seriedad en la ir
formación de la voluntad de la administración; y b) Desde el terreno externo, formal, constituye
una garantía para que el interesado tenga oportunidad de impugnar el acto en su caso, atacando
las bases en que se funda; con ello, la motivación también incide en el control jurisdiccional, en
tanto posibilita el análisis del criterio de decisión que indujo a la administración a resolver en
determinado sentido.
En este orden de ideas, la falta de motivación o la motivación defectuosa no determina
indefectiblemente la declaración de invalidez del acto administrativo que adolezca de tal vicio,
ya que esta consecuencia queda condicionada a valorar si la falta de fundamentación infringió el
orden interno de formación de voluntad de la administración, produjo una quiebra o ruptura en
los derechos de contradicción y defensa del interesado e incidió en la posibilidad de control
judicial; lo que significa que no basta la falta de motivación per se, o la motivación defectuosa,
para dictar como regla general la ilegalidad de una decisión de la administración; razón por la
cual, es necesario establecer en cada caso, si una motivación distinta habría generado un
cambio en la decisión de la Administración y en la situación jurídica del impetrante, es decir,
determinar si la falta de motivación del acto en comento, genera algún efecto que pudiera dejar
indefensa o violentar los derechos de la contribuyente hoy en alzada, y aún en el supuesto que
tales razones se hubieran incorporado en dicho acto, no habrían llevado a un cambio en la
decisión de la administración ni en la situación jurídica de la inconforme.
(...) Así las cosas, puede afirmarse que la falta de motivación argumentada por la
demandante carece de validez, ya que se advirtió que la resolución cuya legalidad se demanda y
todas sus actuaciones previas, cumplieron con cada uno de los elementos antes señalados, pues
las mismas fueron dictadas por funcionarios con competencia administrativa delegada conforme
a la Ley Orgánica de esta Dirección General; apreciándose además, que las mismas contenían
una fundamentación lógica, siendo que sus resultados, fuero conocidos con detalle por la
impetrante, al verificar tanto el informe de auditoría que le fue entregado en el cual se
justificaba, ilustraba y razonaba los resultados alcanzados a lo largo del estudio, así como la
resolución de liquidación oficiosa del impuesto.
(...) VIOLACIÓN AL DERECHO DE PROPIEDAD Y A LA SEGURIDAD
JURIDICA, PROPORCIONALIDAD Y RAZONABILIDAD
(...) esta Administración Tributaria actúa con apego a los procedimientos establecidos en
la Ley y con respeto a las garantías constitucionales y en colación a todo ello, de ser necesaria
la liquidación oficiosa del impuesto, se pasa a la etapa de audiencia y apertura a pruebas, donde
la audiencia constituye una fase procesal a fin que el administrado manifiesta su acuerdo o
desacuerdo con las imputaciones que se realizan; ésta es una exigencia contemplada en nuestra
Constitución, es decir, no supone un mero rito o trámite, sino que tiene la finalidad de
proporcionar al administrado la posibilidad real de defensa, es así como ésta Oficina emitió
Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha (sic) veinte de octubre de dos mil once, de
conformidad a los regulado en los artículos 10 literal (sic) a), 37, 172 Inciso segundo, 186 y 202
inciso primero literal (sic) b) del Código Tributario y se le entregó a la demandante el Informe
de Auditoría de fecha (sic) siete de octubre de dos mil once, con sus respectivos anexos, para que
pudiera hacer sus reclamaciones puntuales sobre lo que se le atribuye en el mismo. Al respecto,
se concluye que esta Administración Tributaria en ningún momento pretendió afectar de forma
injusta la propiedad de la demandante, por cuanto como se mencionó esta Oficina únicamente
procedió a la aplicación de las normas que administra, tal como se encunetra (sic) establecido
en el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos en apego al
Principio de Legalidad recogido en nuestro Código Tributario en su artículo 3 literal (sic) c)
inciso cuarto, respetando plenamente las etapas procesales contenidas en la normativa
tributaria, por consiguiente se respetó el debido proceso establecido en el ordenamiento
tributario.
Por lo que al procurarse y cumplirse con las garantías constitucionales antes
mencionadas, como ya quedó establecido en Informe emitido por la Unidad de Audiencia y
Apertura a Pruebas, constituyeron elementos especiales que garantizaron la inviolabilidad del
derecho de propiedad, por lo que resulta improcedente lo manifestado por la demandante, en
cuanto a que esta Administración violentó tal derecho mediante un procedimiento irregular; ya
que las actuaciones de esta Oficina, se emitieron a la luz del debido proceso y consecuentemente
se le dió (sic) la oportunidad real y efectiva de defenderse, lo que hizo uso la demandante en la
etapa de Aportación de Pruebas, mediante escrito presentado en esta Oficina, el día (sic)
veintitrés de noviembre de dos mil once, al ofrecer y poner a disposición para su verificación
pruebas relacionadas con la determinación relacionada de no haberse demostrado la
materialización del servicio de financiamiento y por consiguiente las operaciones declarada
para los períodos tributarios investigados, que supuestamente provienen de los intereses
generados por dicho servicio, no constituyeron hecho generador para el Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, gravadas con la tasa cero por
ciento (0%), así como la objeción de créditos fiscales, por no haber demostrado que los
préstamos que los originan fueron efectivamente realizados.
Ahora bien, respecto a la seguridad jurídica alegada por la demandante es oportuno
señalar que una vez, se garantiza a través de la protección y cumplimiento de otras garantías
constitucionales, tales como la de audiencia y apertura a pruebas, la seguridad jurídica va
estipula que nadie puede ser privado de su propiedad sin ser previamente oído y vencido en
juicio conforme a las leyes, es decir mediante la garantía de audiencia, en virtud de la cual todo
gobernado tiene el derecho de obtener la protección de los tribunales contra las arbitrariedades
del poder público y cuyo objetivo es tutelar la seguridad y certeza jurídica, y por consiguiente
mantener el orden público.
De lo anterior es oportuno acotar que el procedimiento administrativo que se efectúo a la
demandante, desempeñó una función de plena garantía para la administrada, ya que le
proporcionó la oportunidad de intervenir en su emisión y objetar si lo deseaba los puntos con
que estuviera en desacuerdo a través de las pruebas que considerara pertinentes. En virtud de
ello, esta Administración Tributaria actuó con apego a los procedimientos establecidos en la Ley
y con respeto a las garantías constitucionales, incluida la alegada seguridad jurídica en el
sentido que a la demandante se le efectúo una liquidación oficiosa producto de la verdad
material que se conoció de la misma, así como se le hicieron del conocimiento cada una de las
etapas procesales para que interviniera y diera cumplimiento a lo establecido en la Ley,
desvirtuándose de esta manera lo alegado por la demandante.
En cuanto al Principio de Proporcionalidad, el artículo 3 inciso primero literal (sic) e) e
inciso sexto del Código Tributario, establece que los actos administrativos deben ser
cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre
las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados y en todo caso, la afectación
de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés
colectivo que se trata de salvaguardar, por lo que esta Oficina, partiendo del cumplimiento del
auto de designación de auditores emitido por esta Dirección General, a las nueve horas cuarenta
minutos del día (sic) veinte de julio de dos mil nueve, realizó diferentes actos administrativos con
la finalidad de investigar si la demandante dio cumplimiento a las Obligaciones Tributarias
contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de
Aplicación y demás disposiciones legales, en relación con el impuesto referido, así como las
estipuladas en los artículos 120, 126 y 142 del mismo Código, durante los períodos tributarios
de enero y febrero de dos mil nueve, de lo cual como resultado del trabajo de auditoría
realizado, se emitió el informe pertinente en el que se explicó en forma clara y precisa los
procedimientos de auditoría utilizados y los resultados obtenidos, describiendo los
procedimientos de auditoría y la base legal según la particularidad; en tal sentido, los actos
administrativos realizados durante el proceso de fiscalización fueron aptos para alcanzar los
fines previstos (...)».
En el auto de las catorce horas ocho minutos del uno de septiembre de dos mil catorce
(folio 306) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al Fiscal General
de la República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada Thelma Esperanza
Castaneda de Monroy.
La Dirección demandada presentó un escrito el doce de noviembre de dos mil catorce
(folio 311), en el cual se ofreció como prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido
oportunamente.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a)
La parte actora no hizo uso del traslado conferido.
b)
La autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) El Fiscal General de la República expresó, por medio de la agente auxiliar, licenciada
Ana Roxana Campos de Ponce: «(...) en el presente caso, (...) ha observado la aplicación
material, formal y bajo el apego irrestricto a los principios anteriormente mencionados; no se
han violentado normas ni principios básicos en materia tributaria, ya que se han aplicado las
disposiciones legales conforme a como la Ley lo establece, de acuerdo a lo dispuesto en la
Constitución, el Código Tributario y las leyes tributarias, y sus actuaciones han sido conforme a
las disposiciones contenidas en las mismas, las resoluciones emitidas por la Administración
Tributaria, contienen dentro de sí las razones en las que se basaron los auditores para cada uno
de sus hallazgos, los cuales constan en informes que sirvieron de base para la elaboración de las
resoluciones impugnadas.
En razón de lo antes expuesto, la Representación Fiscal es de la opinión que SON
LEGALES los actos administrativos que se pretenden impugnar en el presente Juicio (...)».
III. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, y el informe
justificativo de las autoridades demandadas, esta Sala realiza las consideraciones que se exponen
a continuación:
De conformidad con lo expuesto en la demanda por la parte actora, se desprende que
todos los argumentos de ilegalidad alegados derivan de: i) la errónea aplicación de los artículos
19, 65, 65-A, 74, 75, 76 y 77 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, en relación a la valoración de la prueba, artículos 4 letra b) número 1, 37,
203 y 209 del Código Tributario [principio de proporcionalidad y razonabilidad], principio de
legalidad, derecho de propiedad y a la seguridad jurídica; y, ii) vicio en la motivación como
elemento del acto administrativo.
i) Errónea aplicación de los artículos 19, 65, 65-A, 74, 75, 76 y 77 de la Ley del (
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación a la
valoración de la prueba, artículos 4 letra b) número 1, 37 y 203 del Código Tributario [principio
de proporcionalidad y razonabilidad], principio de legalidad, derecho de propiedad y a la
seguridad jurídica.
La parte actora manifiesta que la actividad que realizó [prestación del servicio de crédito
dinerario] “(...)calificaba como exportación de servicios, por ende gravada con tasa cero, y en
vista que ésta no pudo deducirse los créditos fiscales durante el período tributario, al amparo de
la normativa citada en el apartado anterior, tenía derecho a declarar las exportaciones en los
términos planteados, y adicionalmente deducirse el crédito fiscal por utilizar servicios
necesarios para la actividad exportadora. Después de lo anterior, POR HABER EXCEDIDO
EL CREDITO FISCAL AL DEBITO FISCAL, NUESTRA REPRESENTADA TIENE EL
DERECHO DE UTILIZAR LOS REMANENTES DE CREDITO FISCAL EN LOS
PERIODOS TRIBUTARIOS POSTERIORES”.
En virtud de ello, la DGII procedió analizar los servicios prestados por Hipotecaria San
Miguel Limitada de Capital Variable, a efecto de determinar si efectivamente constituyen una
exportación de servicios y si procede o no la deducción de los créditos fiscales reclamados.
El artículo 19 incisos 1° y 2° de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios establece, “Las prestaciones de servicios constituirán
hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante
que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y
cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se entenderá que el
servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es
desarrollada en el país (...)”. Por otra parte, el artículo 74 dispone que “Están afectas a estas
normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de
bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de
servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los
servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. no se entenderán
utilizados exclusivamente en el extranjero, las prestaciones de servicios realizadas en el país, a
usuarios que no tienen ni domicilio ni residencia en él, consistentes en la conexión, continuación
o terminación de servicios originados en el exterior, en cuyo caso debe aplicarse la tasa
estipulada en el artículo 54 de la presente ley”. En complemento a este último, el artículo 75
establece que las exportaciones de servicios estarán afectas a una tasa del cero por ciento.
Con base en lo anterior, son tres los requisitos que el legislador ha establecido para que
las exportaciones de servicios estén afectas a la tasa del cero por ciento: 1- Que la prestación del
servicio se realice en el país; 2- Que se preste a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en
el país; y 3- Que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el exterior.
Por otra parte, el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios establece: “Únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado
en los comprobantes de crédito fiscal en la forma indicada en el artículo 64 de esta ley, en los
casos siguientes: 1. adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo realizable;
2. adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo fijo, cuando en éste conserven
su individualidad y no se incorporen a un bien inmueble; 3. desembolsos efectuados para la
utilización de servicios en el giro del negocio, siempre que no se destinen a la construcción o
edificación de bienes inmuebles, así como la reconstrucción, remodelación o modificación, ya
sea total o parcial de bienes inmuebles sean propiedad o no del contribuyente; indistintamente
que dichos servicios se contraten por precio alzado, por administración de obra o cualquier otra
modalidad; 4.- gastos generales destinados exclusivamente a los fines de la realización del
objeto, giro o actividad del contribuyente, tales como fletes o acarreos, energía eléctrica,
teléfono o agua. Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser
indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de
operaciones gravadas con este impuesto y que por lo tanto generen débito fiscal, o de
operaciones gravadas con tasa cero por ciento (...)”.
Finalmente, el artículo 65-A inciso cuarto numero 2 dispone: “No constituye crédito fiscal
y en consecuencia no serán deducibles los valores documentados en comprobantes de crédito
fiscal, comprobantes de retención o notas de débito, cuando ocurra cualquiera de las
circunstancias siguiente: 2) Que aún estando inscrito como contribuyente el emisor del
documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia
efectiva de la operación”.
De la revisión del expediente administrativo constan contratos de mutuo en los que la
sociedad demandante recibió, en calidad de préstamo, de Empresa Eléctrica de Oriente S.A. de
C.V. la cantidad de trece millones ochocientos setenta mil cuatrocientos sesenta dólares de los
Estados Unidos de América ($13,870,460) [folios 109 al 115] y de Compañía de Alumbrado
Eléctrico de San Salvador, S.A. de C.V. la cantidad de ciento cuatro millones cuatrocientos
cincuenta y ocho mil quinientos cuarenta dólares de los Estados Unidos de América
(104,458,540) [folio 128 al 131], a una tasa de interés anual del 6% para un plazo de diez años
cada uno de ellos.
Con el monto de dichos créditos, la demandante otorgó un préstamo a AES EL
SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA el diecisiete de diciembre de dos mil
uno en la ciudad de Washington, Distrito de Columbia, en los Estados Unidos de América, por la
cantidad de ciento dieciocho millones trescientos veintinueve mil dólares de los Estados Unidos
de América ($118,329,000.00) para el plazo de diez años [folios 173 a 177 del expediente
administrativo].
En virtud de dicho contrato, la sociedad actora declaró y registró ingresos en concepto de
exportaciones de servicios [servicios de crédito] que consisten en intereses provenientes del
mutuo otorgado a AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA el
diecisiete de diciembre de dos mil uno, al que hemos hecho referencia en el párrafo anterior, para
los períodos tributarios de primero de enero al veintinueve de febrero dos mil nueve. Asimismo,
declaró compras internas gravadas por un monto de un millón ciento sesenta y cuatro mil
cuatrocientos noventa y ocho dólares con ochenta y cuatro centavos de dólares de los Estados
Unidos de América ($1,164,498.84) y su correspondiente crédito fiscal por la cantidad de ciento
cincuenta y un mil trescientos ochenta y cuatro dólares con ochenta y cinco centavo de dólar de
los Estados Unidos de América ($151,384.85) en concepto de gastos por pago de intereses
originados de los préstamos celebrados con Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador,
S.A. de C.V. y Empresa Eléctrica de Oriente S.A. de C.V.
Ante tal circunstancia, la administración tributaria procedió a evaluar la procedencia de
las deducciones declaradas. Al revisar la actuación de la autoridad demandada se tiene que, de la
documentación aportada por la sociedad actora en sede administrativa, no consta documento
alguno que respalde la ejecución efectiva del contrato de mutuo dinerario entre la actora y AES
EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA (transferencia bancaria
internacional del dinero otorgado en préstamo), lo anterior, no obstante haberse requerido por la
autoridad demandada (folio 338 a la sociedad actora y folios 298 y 344 al Banco Citibank de El
Salvador). Como consecuencia, no se comprobó la utilización del servicio exclusivamente fuera
del país.
De la lectura del contrato de mutuo, se advierte que tampoco se establece en alguna de sus
cláusulas, que el servicio se utilizaría fuera del territorio nacional; es decir, que dichas
operaciones encajan en lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que establece cuando se entenderá que un servicio
es prestado en territorio nacional.
Por tanto, al analizar los requisitos de la ley para que los servicios prestados por la actora
estén afectas al pago de tasa cero (0%) se tiene que la sociedad actora cumple solamente con el
requisito relativo a que el contrato ha sido celebrado con una empresa que no tiene domicilio ni
residencia en el país. Sin embargo, ante la falta de documentación y respectiva comprobación de
los otros requisitos establecidos por la ley para tributar con el 0% del impuesto IVA, es decir, que
la prestación del servicio se realice en el país y que los servicios sean utilizados exclusivamente
en el exterior; es evidente que los ingresos declarados por la demandante como prestación de
servicios y que fueron recibidos por AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES
LIMITADA, no reúnen los requisitos establecidos por el legislador [artículo 74 de la de la Ley
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios] para que se
configure una exportación de servicios.
Respecto de los créditos fiscales objetados respecto de los intereses pagados a las
empresas Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C.V. y de Empresa
Eléctrica de Oriente S.A. de C.V. se procedió a la revisión del expediente administrativo, del cual
tenemos que, de la documentación aportada por la sociedad actora en sede administrativa, no
consta documento alguno que respalde de manera fehaciente haber recibido materialmente los
fondos en calidad de préstamo y con esto, la existencia del contrato de mutuo dinerario entre la
actora y Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C.V. y Empresa Eléctrica
de Oriente S.A. de C.V., lo anterior, no obstante lo múltiples requerimientos de la DGII que
constan a folios 19, 98, 116, 132, 144, 152, 160, 178, 186, 228, 264, 298 y 344 del expediente
administrativo. En virtud de lo anterior, la administración tributaria concluyó que estas compras y
créditos fiscales no eran deducibles por no ser indispensables para la generación de operaciones
gravadas y tampoco se comprobó la existencia efectiva de la operación (mutuo dinerario) de
conformidad a los artículos 65 y 65-A inciso cuarto numero 2 de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
En consecuencia, con respecto a los actos administrativos impugnados, no se observan los
vicios de ilegalidad planteados en la demanda.
La sociedad actora manifiesta que la valoración de prueba no ha sido la idónea y se ha
exigido un contenido excesivo en los contratos suscritos por ella que probaban la existencia de las
operaciones de préstamo, pasando por alto el valor probatorio de las partidas contables;
imponiendo así, cargas mayores a los fines de la ley [principio de proporcionalidad y
razonabilidad].
De lo expuesto en párrafos anteriores, se concluye que las autoridades demandadas
realizaron una correcta valoración de las pruebas aportadas, sin embargo, éstas no fueron
suficientes. Tal como se expresó, aún y cuando la DGII solicitó información adicional necesaria
para comprobar los extremos que pretendía la demandante, ésta no fue presentada, ya que
solamente con la documentación de la que consta el contrato de mutuo y las partidas contables no
se puede constatar la materialización del mismo, que debió acreditarse entre otros, con
documentos en que probaran las trasferencias de dinero realizadas por Compañía de Alumbrado
Eléctrico de San Salvador, S.A. de C.V. y Empresa Eléctrica de Oriente S.A. de C.V. a la
sociedad demandante.
Asimismo, de las consideraciones anteriores, se advierte que las autoridades demandadas
actuaron con apego a lo establecido en la normativa aplicable al caso (principio de legalidad), por
lo que esta Sala considera que no ha existido errónea aplicación de la normativa invocada por la
demandante, y por tanto, no se le ha privado de ningún valor de manera irregular ya que como se
ha dicho, no procedía la deducción del monto en concepto de créditos fiscales. Como
consecuencia, tampoco hay evidencia de una posible violación a la seguridad jurídica.
ii) Vicio en la motivación como elemento del acto administrativo.
La sociedad actora manifiesta que “no existe una expresión racional del juicio de la
administración, ya que la Dirección General (sic) motivó de una forma totalmente deficiente y
restrictiva, su negativa reconocer (sic) las operaciones de exportación como hecho generador, y
objeto (sic) las operaciones internas gravadas, tal como nuestra representada las había
declarado, vulnerando con ello la exigencia de una debida motivación”.
La motivación es un elemento esencial del acto administrativo, indispensable para la
protección y defensa de los derechos de las personas, que cumple con la función de identificar el
fundamento jurídico y fáctico de la decisión administrativa.
En el presente caso como se ha citado en párrafos anteriores, la Administración tributaria
razonó y justificó la negativa a la deducción de los créditos fiscales declarados por la parte actora,
lo cual se puede constatar al revisar la resolución impugnada del diecisiete de enero de dos mil
doce (folios 532 a 572 del expediente administrativo proporcionado por la DGII), en la que se
advierten las razones y argumentos de hecho y de derecho por las cuales la Dirección General de
Impuestos Internos objetó la deducción de los referidos créditos fiscales. Así pues, se advierte
que no existe la falta de motivación alegada por la sociedad demandante en las resoluciones
impugnadas, ya que las autoridades demandadas han justificado suficientemente que los servicios
prestados por la demandante no constituyen una operación de exportación con base en los
documentos y pruebas aportados, así como tampoco eran deducibles los créditos fiscales
declarados, todo en estricto apego al ordenamiento jurídico y en respeto a todas las garantías
procesales.
Conclusión.
Esta Sala, luego de las consideraciones realizadas, habiendo revisado las actuaciones de
las autoridades demandadas a través de los expedientes administrativos y a la luz de los
argumentos de ilegalidad vertidos en el presente proceso, considera que no existen los vicios de
ilegalidad alegados por la Sociedad Hipotecaria San Miguel Limitada de Capital Variable,
consecuentemente, los actos administrativos impugnados son legales y así deberán declararse.
FALLO.
Por tanto, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 31,
32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 217 y 218 del Código Procesal
Civil y Mercantil; 19, 65, 65-A, 74, 75, 76 y 77 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 4 letra b), 5, 37 y 209 del Código Tributario, a
nombre de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen vicios de ilegalidad respecto de los siguientes actos
administrativos:
i)
la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas
cuarenta y nueve minutos del día diecisiete de enero de dos mil doce, en la cual se determinó en
concepto de remanentes de crédito fiscal que le corresponde reclamar a Hipotecaria San Miguel,
Limitada de Capital Variable, la cantidad de tres millones ochocientos veintiséis mil quinientos
cuarenta y un dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y cuatro centavos de dólar
($3,826,541.54), respecto del período tributario de enero de dos mil nueve, para ser utilizado en
el período tributario de febrero de ese mismo año, y tres millones ochocientos veintiséis mil
quinientos setenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con noventa y tres centavos
de dólar ($3,826,579.93), respecto del período tributario de febrero de dos mil nueve, para ser
utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; para tener derecho a dicho
remanente, la contribuyente deberá modificar las declaraciones correspondientes.
ii)
la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del treinta de enero de dos mil trece, que
confirmó la resolución descrita en la letra anterior.
2) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada a folios 260.
3)
Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
4) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
Notifíquese.-
DAFNE S.-----------DUEÑAS------------P. VELASQUEZ C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN.-------M. B. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
