Sentencia Nº 197-2010 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 03-07-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 03 Julio 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 197-2010 |
197-2010
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas veinte minutos del día tres de julio de dos mil
diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por EMPRESA
TRANSMISORA DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE,
que se abrevia ETESAL, S.A. DE C.V., por medio de sus apoderados generales judiciales,
licenciados Carlos Alberto Molina Alvarado, Álvaro Enrique Grande, Héctor Alberto Rodríguez
Cea y Roxana Elizabeth Rivas Reinoza, contra el Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria y el
Concejo Municipal, ambos del municipio de Mejicanos, departamento de San Salvador, por la
supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes.
a) El emitido por el Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria del municipio de Mejicanos,
departamento de San Salvador, el quince de mayo de dos mil nueve, por medio del cual califica y
determina de oficio una obligación tributaria desde abril de dos mil ocho hasta abril de dos mil
nueve causada por once torres de cuatro patas cada una.
b) El acuerdo municipal número veintiuno, asentado en el acta número tres, tomado por el
Concejo Municipal de Mejicanos, departamento de San Salvador, el diecinueve de enero de dos
mil diez, quedeclaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto contra el acto descrito en la
letra anterior, modificó el mismo en el sentido que eran diez torres de electroconducto, y no once,
y se ordenó ejecutar el cobro de la deuda tributaria, incluyendo multas e intereses.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; el Jefe de la Unidad
Financiera y Tributaria y el Concejo Municipal -por medio de sus apoderadas generales
judiciales, licenciadas Ana Luz Guillén Soriano y María de los Ángeles Sánchez Villata-, ambos
del municipio de Mejicanos, departamento de San Salvador, como autoridades demandadas; y, el
Fiscal General de la República, por medio de los agentes auxiliares, licenciados Herber Ernesto
Montoya Salazar y Benjamín Ernesto Rivas Sermeño.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. El Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria del municipio de Mejicanos, departamento
de San Salvador, determinó de oficio, en contra de la demandante y por medio de una resolución
emitida el quince de mayo de dos mil nueve, una obligación tributaria municipal causada por
once torres, en los períodos tributarios comprendidos de abril de dos mil ocho hasta abril de dos
mil nueve.
El aludido funcionario determinó, en el referido acto, que la base imponible de la tasa
correspondía al pago de un salario mínimo por cada pata de cada una de las torres, con base en el
artículo 15 letra e de la Ordenanza Reguladora para la Ubicación y Construcción de Torres,
Instalación y Funcionamiento de Antenas, y cualquier otro tipo de Estructura para
Telecomunicaciones y de Conducción de Energía Eléctrica, así como de otros elementos, en el
Municipio de Mejicanos (en lo sucesivo la Ordenanza).
Inconforme con la aludida resolución, la sociedad demandante interpuso, por medio de un
escrito de fecha veintiuno de mayo de dos mil nueve, un recurso de apelación, por considerar la
ilegalidad debido tanto a la ausencia de procedimiento previo que legitimara la determinación de
la obligación tributaria como por la inexistencia de contraprestación del servicio municipal para
calificar como tasa al tributo municipal exigido.
El veintidós de enero de dos mil diez notificaron a la demandante, vía fax, el acuerdo
tomado por el Concejo Municipal de Mejicanos, el diecinueve de enero de dos mil diez,mediante
el cual se declaró no ha lugar el recurso interpuesto. Sin embargo, por medio de tal acuerdose
modificó el acto impugnado en el sentido de reducir a diez el número de torres de
electroconducto por las que se exige el tributo respectivo.
II. La sociedad actora señala que la actuación administrativa impugnada transgrede los
derechos de audiencia, debido proceso y defensa y los principios de seguridad jurídica, reserva de
ley y legalidad.
III. Por auto de las catorce horas treinta y cinco minutos del catorce de mayo de dos mil
diez (folio 39) y de conformidad con el artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa emitida el catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en
el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de
fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA derogada,
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se admitió la demanda, se tuvo por parte a la
EMPRESA TRANSMISORA DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia ETESAL, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general
judicial, licenciado Carlos Alberto Molina Alvarado.
En el auto relacionado, se requirió de las autoridades demandadas, conforme el artículo 20
provisionalmente se suspendió la ejecución de los efectos de los mismos, en el sentido que no se
podría hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria determinada mientras durara la tramitación
del proceso.
Las autoridades demandadas confirmaron la existencia de los actos administrativos que
respectivamente se les atribuyen.
En el auto de las catorce horas cuarenta y nueve minutos del seis de octubre de dos mil
diez (folio 52), además de requerir de las autoridades demandadas el informe que exige el
artículo 24 de la LJCA y de ordenar notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la
República, se tuvo por parteal Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria y al Concejo Municipal
de Mejicanos, esta última autoridad por medio de su apoderada general judicial, licenciada Ana
Luz Guillén Soriano,y se confirmó la medida cautelar decretada.
El Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria, por medio del escrito de folios 67 y 68,
presentóextemporáneamente el informe justificativo requerido.Por su parte, el Concejo Municipal
demandado, por medio del escrito de folios 60 y 61 presentado por su apoderada general judicial,
licenciada Ana Luz Guillén Soriano, justificó dentro del plazo respectivo la legalidad de la
actuación impugnada.
En el auto de las catorce horas cuarenta y un minutos del veintisiete de mayo de dos mil
once (folio62), además de tener por rendido el informe justificativo del Concejo Municipal
demandado y dar intervención al licenciado Herber Ernesto Montoya Salazar, como agente
LJCA derogada se abrió a pruebas el presente proceso.
En esta etapa, la sociedad demandante ofreció como prueba documental el expediente
administrativo y los documentos anexados con la demanda consistentes en fotocopias
certificadas notarialmente de (i) las resoluciones impugnadas; (ii) escrito de apelación
administrativo; (iii) aviso de cobro 180359; y, (iv) Diario Oficial númerosesenta y tres, tomo
número trescientos setenta y nueve, del ocho de abril de dos mil ocho que contiene la Ordenanza
aplicable al presente caso.
El demandado Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria solicitó que se incorporara como
prueba documental el expediente administrativo.
con los siguientes resultados.
La sociedad demandante reiteró lo expuesto en la demanda.
El Concejo Municipal demandado reiteró lo expuesto en su informe justificativo de
legalidad de la actuación impugnada.
El Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria del municipio de Mejicanos, omitió la
presentación de sus alegatos finales.
El Fiscal General de la República, por medio de su agente auxiliar, licenciado Benjamín
Ernesto Rivas Sermeño, luego de hacer una relación de los actos administrativos impugnados y
una sucinta descripción de lo acaecido en sede administrativa y en el presente proceso, concluye
que las autoridades administrativas demandadas no han vulnerado «(…) el Derecho de Propiedad
(sic) de la sociedad demandante, por la infracción de su derecho a la Seguridad Jurídica (sic)
ante la inobservancia del Principio de Reserva de Ley (sic) en materia tributaria (…)». Tampoco
considera la representación fiscal que se ha vulnerado el derecho del debido proceso, porque se
ha ejercido, conforme el artículo 82 de la Ley General Tributaria Municipal, en adelante LGTM,
las facultades de verificación y control con que cuenta la Administración Tributaria Municipal.
IV. La sociedad actora señala que la actuación administrativa impugnada transgrede los
derechos de audiencia, debido proceso y defensa y los principios de seguridad jurídica, reserva de
ley y legalidad.
A. Violación al derecho de audiencia y defensa y al debido proceso.
1. La sociedad actora alega en síntesis que tanto el Jefe de la Unidad Financiera Tributaria,
al determinar el tributo, como el Concejo Municipal de Mejicanos, al confirmar el acto del
aludido jefe, incumplieronla obligatoriedad del procedimiento previo para legitimar la detracción
patrimonial a título de tasa municipal.
Señala que el jefe demandado no cumplió con los requisitos regulados en el inciso primero
del artículo 82 de la LGTM y tampoco fue calificada la procedencia de la determinación oficiosa
conforme los supuestos establecidos en el artículo 105 de la aludida ley. En consecuencia, no
tramitó el procedimiento de la determinación oficiosa (artículo 106 de la LGTM).
2. Frente a los argumentos de la sociedad actora, tanto el Jefe de la Unidad Financiera y
Tributaria (por medio del escrito agregado a folios 67 y 68) como el Concejo Municipal (por
medio del escrito agregado a folios 60 y 61) demandados sostienen que a la determinación
tributaria hecha contra la referida sociedad sí le precede el procedimiento legal pues se desarrolló
la siguiente actividad.
i. El diez de septiembre de dos mil ocho, la Jefa del Departamento de Catastro del
municipio de Mejicanos conminó a la demandante social para la presentación, entre otros y
dentro del plazo de quince días -plazo regulado, conforme considera la parte demandada, en el
artículo 106 de la LGTM-, de los siguientes documentos: (i) de la escritura de la compraventa,
celebrada en octubre de dos mil dos, con la CEL (para referirse a la Comisión Ejecutiva
Hidroeléctrica del Río Lempa), de las estructuras (torres) ubicadas en la subestación San Antonio
Abad; (ii) escriturasocontratos debidamente inscritos de derechos de servidumbre donde están
ubicadas las referidas torres; y,(iii) plano de ubicación de las torres en el municipio de Mejicanos,
firmado y sellado en original por profesional responsable.
ii. El Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria del municipio de Mejicanos, por medio de
la resolución del trece de octubre de dos mil ocho, requirió de la actora, por segunda vez y ante la
ausencia de la presentación de la documentación exigida, para que cumpliera con la entrega de
los documentosdescritos anteriormente, entre otros.
iii. El veinte de octubre de dos mil ocho, la demandante presentó parte de la
documentación requerida pero no ofreció pruebas, por lo que las autoridades consideraron que a
la sociedad actora le caducó su derecho de presentar documentación de descargo de conformidad
con el artículo 106 ordinales 3º y 4º de la LGTM.
iv. No obstante que la actora omitiera la presentación de la documentación requerida en
dos oportunidades, el Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria del municipio de Mejicanos le
requirió de nuevo para la presentación de la documentación faltante (tercer requerimiento).
Al respecto, el trece de noviembre de dos mil ocho, la sociedad demandante presentó
partede la documentación requerida.
v. El catorce de noviembre de dos mil ocho, el aludido Jefe requirió nuevamente a la
actora social, para que presentara la escritura de compraventa debidamente inscrita de las
estructuras (torres) ubicadas en la subestación San Antonio Abad y de los contratos de derechos
de servidumbre de las mismas.
vi. Por último, señalan las autoridades demandadas que, ante la falta de presentación de la
documentación requerida, se determinóde oficio la obligación tributariacontra la demandante
conforme el ordinal 7º del artículo 106 de la LGTM.
3. En virtud de la controversia planteada, esta Sala considera necesario delimitar cuál es el
procedimiento que el legislador ha establecido para la determinación oficiosa de los tributos
municipales y, de ahí, contraponerlo con las actuaciones desarrolladas por las autoridades
demandadas para considerarsi se ha vulnerado, sobre todo, el derecho de defensa de la parte
demandante.
i. Al respecto, esta Sala considera necesario delimitar cuál es el procedimiento que el
legislador ha establecido para la determinación oficiosa de los tributos municipales.
De conformidad con los artículos 72, 76, 81 y 82 de la LGTM, la Administración
Tributaria Municipal posee como funciones básicas la «determinación, aplicación, verificación,
control y recaudación de los tributos municipales».
Así, la Administración local posee la facultad de determinar la obligación tributaria
municipal. Sin embargo, el ejercicio de dicha facultad no es arbitrario sino que está sujeto,
formalmente, al procedimiento establecido en el Capítulo III de la LGTM denominado «DEL
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO MUNICIPAL» (artículos 92 al 123).
El artículo 105 de la LGTM establece que la Administración Tributaria Municipal
procederá a determinar de oficio la obligación tributaria, en tanto no prescriba la facultad
correspondiente; por su parte, el artículo 106 de la LGTM establece el procedimiento para tales
efectos.
Al respecto, es importante aclarar que, a partir del diseño dispuesto por la misma LGTM,
la determinación oficiosa de la obligación tributaria municipal se ejerce por medio de un
procedimiento administrativo compuesto por dos fases: fiscalización y determinación oficiosa del
tributo municipal.
La fase de fiscalización inicia con la notificación del auto de designación de auditor y
concluye con la emisión del correspondiente informe de auditoría. El auto de designación aludido
constituye la orden de control, inspección, verificación e investigación, firmada por el
funcionario competente, en el que se indica, entre otras cosas, la identidad del sujeto pasivo, los
períodos o ejercicios, impuestos y obligaciones a controlar, verificar, inspeccionar e investigar,
así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido. Esta fase se encuentra
delimitada de forma expresa en el artículo 82 inciso 1° de la LGTM.
Luego de concluida dicha fase, inicia la determinación oficiosa del tributo municipal
propiamente dicha, o como la misma LGTM lo denomina: el «procedimiento para la
determinación de oficio».
Esta fase da inicio con la notificación del informe de auditoría -cuya emisión dio por
concluida la fase de fiscalización- y finaliza con la resolución de la Administración
Tributaria Municipal que determine la obligación tributaria. Esta etapa se encuentra
delimitada de forma expresa en el artículo 106 de la LGTM, la cual puede resumirse de la
siguiente forma: (a) La Municipalidad deberá notificar y transcribir al administrado todas las
observaciones o cargos que tuviere en su contra, incluyendo las infracciones que se le imputen.
(b) El contribuyente o responsable deberá formular y fundamentar sus descargos, dentro del plazo
señalado –quince días−, y cumplir con los requerimientos que se le hicieren. En esta etapa tiene
derecho a ofrecer pruebas con el objeto de probar sus argumentos. (c) El procedimiento se abrirá
a prueba por el término de quince días, en el caso que lo solicite el contribuyente de forma
expresa. Sin embargo, la Administración Tributaria Municipal podrá de oficio o a petición de
parte, ordenar la práctica de otras diligencias dentro del plazo que estime apropiado. (d) En el
caso que el contribuyente o responsable no formule ni fundamente sus descargos, le caducará
dicha facultad. (e) Con toda la documentación e información recopilada, la Administración
Municipal deberá -en un plazo de quince días- determinar la obligación tributaria, de acuerdo a
los supuestos comprobados durante el procedimiento.
Es importante señalar que el artículo 82 inciso 1° de la LGTM establece que el informe de
auditoría «deberá ser debidamente notificado al sujeto pasivo y servirá de base para iniciar el
procedimiento establecido en el artículo 106 de la presente Ley».
En consecuencia, la fase de determinación oficiosa del tributo municipal o «procedimiento
para la determinación de oficio», como lo denomina el artículo 106 de la LGTM, constituye una
etapa contradictoria, la cual implica la configuración de un procedimiento de audiencia y apertura
a pruebas; es decir, la conjunción de actos de participación procesal y alegación que permitan al
sujeto pasivo ejercer su derecho de defensa contra las cargas tributarias y objeciones planteadas
en el informe de auditoría que le fue notificado y que dio inicio con la determinación de oficio
propiamente tal.
Posteriormente, el funcionario competente deberá emitir la resolución definitiva,
debidamente motivada, conforme los requisitos regulados en el ordinal 7º del aludido artículo
106.
De ahí, conforme el artículo 123 de la LGTM, el sujeto pasivo agraviado podrá interponer
el recurso de apelación contra la determinación oficiosa de la obligación tributaria.
En esta etapa procedimental, también existe una fase contradictoria donde el agraviado
podrá refutar los argumentos del funcionario a quo y hasta probar, si fuere el caso, su pretensión
de apelación -incisos del cuarto al octavo del referido artículo 123-
ii. En torno a lo regulado en los artículos 82 y 106 de la LGTM y las actuaciones
señaladas por las autoridades demandadas -relacionadas en el número 2 del romano IV de esta
sentencia- se ha constatado que tanto el Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria del municipio
de Mejicanos como el Concejo Municipal, al consentir la actuación de aquel, han irrespetado el
procedimiento legalmente establecido, por la razones siguientes:
De la lectura del expediente administrativo se advierte que ha existido una etapa
procedimental de recolección de información donde la sociedad demandante ha participado
activamente pues -según consta a folios 7, 9, 14, 58, 59, 84, 85, 87 y 88 del expediente
administrativo- los días diez de septiembre, trece, veinte, veintiuno, veintitrés y veintinueve de
octubre, y catorce de noviembre, todos de dos mil ocho, y el día veintiocho de abril de dos mil
nueve, se hicieron requerimientos de información, entre otros, de la escritura debidamente
inscrita de la compraventa celebrada, el dos de octubre de dos mil dos, con la CEL, de las
estructuras (torres) ubicadas en la subestación San Antonio Abad; contratos debidamente
inscritos de derechos de servidumbre de las torres respectivas; y, copia del plano de ubicación de
las mismas torres debidamente autorizadas (información que guarda una relación directa con el
único gravamen determinado por la Administración Tributaria Municipal).
No obstante, fue hasta que por medio de la resolución del catorce de noviembre de dos mil
ocho, denominada “auto de admisión de documentación”de folio 85 del referido expediente
administrativo, junto con su rectificación, denominada“nota aclaratoria”de folio 86, que la
Administración Tributaria Municipal decidió iniciar el procedimiento de fiscalización de
conformidad, según se hace constar a folio 86 del referido expediente, con el artículo 82 de la
LGTM.
El artículo 82 de la LGTM regula que el inicio de un procedimiento de fiscalización debe
realizarse por medio del auto de designación que contendrá, como mínimo, la identidad del
sujeto pasivo, los períodos o ejercicios, impuestos y obligaciones a controlar, verificar,
inspeccionar e investigar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese
cometido.
En el presente caso, las resoluciones denominadas“auto de admisión de documentación”,
junto con su “rectificación”, contienen la identidad del sujeto pasivo (ETESAL, S.A. DE C.V.),
los ejercicios fiscales y el objeto sobre el cual recaerán los tributos a fiscalizar (desde dos mil dos
para las torres y los comprendidos de dos mil cinco a dos mil siete para los activos ubicados en el
territorio municipal de Mejicanos).
No obstante, no se designó un auditor o auditores para realizar la fiscalización, lo que
permite concluir que la autoridad administrativa no emitió el auto de designación de auditor
regulado en el inciso primero del artículo 82 de la LGTM, acto necesario para iniciar la
fiscalización. Y es que el auditor tiene un rol cualitativo en la etapa de fiscalización, pues es el
que otorga el examen técnico, crítico y analítico tanto de los hechos generadores de los tributos
junto con su cuantificación, como de los hechos constitutivos de infracción.
La ausencia del nombramiento de auditores por medio del auto de designación respectivo
implica, a su vez, la inexistencia de un informe de auditoría para concluir la etapa de la
fiscalización -parte final del primer inciso del referido artículo 82-, informe que debió ser
notificado al contribuyente o responsable para que éste ejerciera su derecho de defensa y poder
controvertir el resultado de la fiscalización.
En este punto debe precisarse que, aunque las autoridades demandadas relacionen, en los
respectivos informes justificativos (folios 60-61 y 67-68), que se le otorgó a la demandante un
plazo de quince días para proporcionar cierta documentación requerida, conforme el artículo 106
ordinal 2º de la LGTM; del expediente administrativo se advierte que no se dio cumplimiento al
ordinal 1º de esa norma pues -al no constar un informe de auditoría- no existió notificación y
transcripción al contribuyente de las observaciones o cargos e infracciones que se tuviere en su
contra (circunstancia que indubitablemente presupone la obligación de elaborar un informe) y que
justificaran el inicio de la fase de determinación oficiosa del tributo.
Debe destacarse que cada uno de los ordinales del artículo 106 de la LGTM han de
aplicarse de forma ordenada y cualificada, de tal manera que cada ordinal presupone la
consumación del anterior para su aplicación correcta.
De ahí que el Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria del Municipio de Mejicanos, al
haber aplicado el ordinal 2º del artículo 106 de la LGTM y el Concejo demandado al haber
confirmado esa actuación, sin haber agotado el presupuesto del ordinal 1º y de la parte final del
primer inciso del artículo 82 de la misma ley, actuaron de forma ilegal pues el Jefe demandado no
consumó etapas anteriores que validaran su actuación posterior.
Por lo tanto, el Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria demandando, al haber omitido la
fase del procedimiento regulado en la parte final del primer inciso del artículo 82 y ordinal 1º del
artículo 106 de la LGT, relativa a la emisión y entrega del informe de auditoría que serviría de
base para la defensa del contribuyente, y el Concejo Municipal demandado al haber consentido
esa actuación, actuaron de forma ilegal.
En definitiva, la ausencia del nombramiento de auditores por medio del auto de
designación respectivo y la consecuente inexistencia de un informe de auditoría que planteara el
resultado de la etapa de fiscalización,produjo en el sujeto pasivo indefensión pues éste no pudo
ejercer su derecho de defensa y someter a contradicción las cargas tributarias y objeciones que
fundamentaban la determinación tributaria hecha en la resolución del quince de mayo de dos mil
nueve y su consecuente confirmación por el Concejo Municipal de Mejicanos.
De ahí que, se ha constatado la violación a los derechos de defensa, debido proceso y
audiencia con trascendencia en el patrimonio de la sociedad demandante
B. Violaciones de los principios de reserva de ley y legalidad.
1. La sociedad actora alega en síntesis que las autoridades demandadas han violentado los
aludidos principios porque (i) el tributo pretendido por la Administración Tributaria Municipal de
Mejicanos, al carecer de contraprestación, no responde a las características de la categoría
jurídico-tributaria de tasa sino de un impuesto; (ii) no existe una norma habilitante que cree el
impuesto y, por ende, que faculte su cobro; y, (iii) no existe un hecho generador para el cobro del
tributo, pues las torres no hacen uso del suelo o subsuelo municipal sino privado.
2. Frente a los argumentos de la parte actora, solamente el Jefe de la Unidad Financiera y
Tributaria sostiene que el tributo cobrado corresponde a la categoría jurídico-tributaria de tasa,
cuyo servicio individualizado consiste en el derecho para que la parte actora haga uso de suelo y
subsuelo municipal conforme con el artículo 15 letra e) de la derogada “Ordenanza Reguladora
para la Ubicación y Construcción de Torres, Instalación y Funcionamiento de Antenas, y
cualquier otro Tipo de Estructura para Telecomunicaciones y de Conducción de Energía
Eléctrica, así como de otros Elementos” (aplicable al presente caso por estar vigente a la fecha de
realización de los hechos generadores).
3. En virtud de la controversia planteada, esta Sala considera necesario categorizar al
tributo determinado por la Administración Tributaria de Mejicanos, señalar sila norma jurídica
creadora de tal tributo está reservada al Órgano Legislativo y establecer si, en el presente caso, se
ha causado el hecho generador del tributo.
i. Conforme con el artículo 5 de la LGTM, las tasas municipales son los tributos “que se
generan en ocasión de los servicios públicos de naturaleza administrativa o jurídica prestados
por el Municipio”.
A partir de tal conceptualización la tasa se caracteriza por los siguientes elementos: (a) es
una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, (b) puede ser creada por
ley formal o material, (c) su hecho generador se integra con una actividad que el Estado cumple y
que está vinculada con el obligado al pago, (d) el producto de la recaudación es exclusivamente
destinado al servicio o actividad respectiva, (e) debe tratarse de un servicio o actividad divisible a
fin de posibilitar su particularización, y (f) se trata de actividades que el Estado no puede dejar de
prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas.
La última característica señalada es la que determina la esencia de la tasa; es decir, la
contraprestación realizada por el Municipio que se particulariza en el contribuyente, misma que
no puede ser efectuada por un ente privado, en principio.
Se ha especificado además -sentencia de inconstitucionalidad del 4-V-2011, Inc. 61-2005-
que la citada actividad puede consistir en la utilización especial del dominio público, la
prestación de un servicio público o la realización de una actividad que beneficie de manera
particular al sujeto concernido. Por ello, en la sentencia de inconstitucionalidad del 7-VI-2013,
Inc. 56-2009, se concluye que «en las tasas -a diferencia de los impuestos-, el hecho generador
corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, se reitera, acaece ante el
efectivo cumplimiento de la actividad estatal relacionada. De tal forma, la mera potencialidad de
la actuación administrativa no supone el surgimiento del hecho generador, que tiene lugar
únicamente cuando se brinda la referida actuación estatal».
La Sala de lo Constitucional de esta Corte ha indicado reiteradamente -verbigracia en
sentencia del 10-X-2012, Inc. 15- 2012- que las tasas se rigen por el principio de beneficio, en el
sentido de que, si bien son coercitivas -pues su pago no depende de la voluntad del contribuyente-
, su configuración; es decir, su hecho generador, indefectiblemente incluye una actividadestatal
que favorece de manera particular al sujeto pasivo de la tasa, un beneficio específico para el
obligado al pago; beneficio que puede ser de naturaleza jurídica o mixta -en tanto incluya otros
elementos, por ejemplo, de índole económica-, según sea la actividad estatal concernida.
Es en esa lógica que el artículo 5 de la LGTM define las tasas municipales como los
tributos que se generan en ocasión de los servicios públicos de naturaleza administrativa o
jurídica prestados por los Municipios.
ii. La Administración Tributaria de Mejicanos ha aplicado, para el cobro del tributo
municipal, el artículo 15 letra e) de la derogada “Ordenanza Reguladora para la Ubicación y
Construcción de Torres, Instalación y Funcionamiento de Antenas, y cualquier otro Tipo de
Estructura para Telecomunicaciones y de Conducción de Energía Eléctrica, así como de otros
Elementos”, contenida en el Decreto Municipal número uno, del doce de marzo de dos mil ocho,
publicado en el Diario Oficial sesenta y tres, Tomo trescientos setenta y nueve, del ocho de abril
de dos mil ocho.
El referido artículo 15 letra e) reguló:
«Art. 15.- Los interesados en la tramitación de solicitudes de permisos parala
construcción de torres y la instalación de antenas y otros elementos, y para su funcionamiento a
que se refiere esta Ordenanza, deberán pagar las tasas siguientes: (…) e) Por el funcionamiento
de cada torre en el territorio de Mejicanos, se pagará una tarifa mensual de un salario mínimo
mensual para el comercio, por cada pata de torre».
Por su parte, el artículo 2 de la misma Ordenanza reguló: «Para los efectos de esta
Ordenanza se entenderá por estructura para telecomunicaciones, con fines comerciales, las
infraestructuras radio-eléctricas, las torres para la instalación de antenas, las antenas e
infraestructuras de telefonía móvil accesible al público, las antenas e infraestructuras de
radiodifusión y televisión comercial, las instalaciones radioeléctricas de redes pública fijas con
acceso a radio y radio enlaces, y su respectivos perímetros de seguridad, aplicable a las torres
para la conducción de energía eléctrica y cualquier otro elemento usado para tales fines»
Complementaria a esa disposición, el artículo 3 de la misma norma jurídica definía a la
torre: «Art. 3. DEFINICIONES (…) c) Torre: Toda Edificación más alta que la superficie de
apoyo y que se constituye como superficie de soporte, para la instalación de antenas, para la
conducción de energía eléctrica y para otros elementos«.
De la anterior disposición se advierte que, a partir del contenido del servicio que se brinda
por la Administración Tributaria Municipal, el elemento material del hecho generador se erige en
la actividad municipal de extender u otorgarel permiso para la construcción, instalación y
funcionamiento de antenas y otros elementos en el Municipio de Mejicanos (artículo 15 letra e),
mientras que el objeto sobre el que recae el tributo son las patas de cada antena [artículos 2 y 3
letra c)].
Por su parte, también es necesario delimitar el elemento temporal, es decir, cuándo se
originó el hecho generador y el momento de nacimiento de la obligación jurídico-tributaria.
El artículo 12 de la LGTM regula: «Se entiende por hecho generador o hecho imponible,
el supuesto previsto en la ley u ordenanza respectiva de creación de tributos municipales, que
cuando ocurre en la realidad, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria»
Concomitante con el anterior artículo, el 14 de la referida ley estatuye que «El Hecho
generador se considera realizado desde el momento en que se producen todas las circunstancias
y elementos constitutivos previstos en la ley u ordenanza respectiva, o en el momento en que
legalmente se considera producido».
De ahí que, generalmente, ocurrido el hecho generador nace la obligación tributaria
sustantiva de pago, salvo que por disposición legal se difiera el nacimiento de la obligacióna un
momento diferente al de la realización del hecho generador.
En lo que importa al presente caso, el artículo15 letra e) de laderogada “Ordenanza
Reguladora para la Ubicación y Construcción de Torres, Instalación y Funcionamiento de
Antenas, y cualquier otro Tipo de Estructura para Telecomunicaciones y de Conducción de
Energía Eléctrica, así como de otros Elementos” determinó que la obligación jurídico tributaria
nace de forma mensual pues, es cada mes que se debe pagar la alícuota de un salario mínimo
mensual para el comercio; es decir que el permiso o licencia se renueva cada mes por parte de la
Administración Tributaria de Mejicanos y, como contraprestación, nace la obligación sustantiva
de pago de la demandante.
Determinado el momento de realización de la obligación tributaria sustantiva de pago,
también es menester fijar la base imponible sobre la que recaerán las tarifas correspondientes
para precisar el quantum de la referida obligación.
Al respecto, el transcrito artículo 15 letra e) determina que la base imponible está
delimitada por el número patas de la torrecuyo producto o resultado se multiplica por la tarifa:
un salario mínimo mensual para el comercio.
iii. De los elementos jurídicos delimitados en el apartado anterior, esta Sala concluye que
el tributo pretendido por la Administración Tributaria Municipal corresponde (i) a la categoría
jurídica de tasa; (ii) cuyo hecho generador corresponde a la emisión de la licencia para la
construcción de torres y la instalación de antenas y otros elementos, y para su funcionamiento;
(iii) lo que da nacimiento a la obligación tributaria que mensualmente debe liquidarse.
En definitiva, el hecho generador causado en el presente caso consiste en un servicio
administrativo particularizado, por parte de la Administración Municipal de Mejicanos, al otorgar
una licencia para que el contribuyente explote el funcionamiento de cada torre en ese territorio
municipal. De ahí que el contribuyente obtiene un beneficio particularizado a cambio de una
actividad estatal que indefectiblemente categoriza al tributo en una tasa y no, como lo ha
pretendido la demandante, en un impuesto.
En consecuencia, debe desestimarse la pretensión de ilegalidad respecto a este argumento.
iv. A partir de la categorización del tributo como tasa es que se abordará la pretensión de
ilegalidad hecha por la demandante en relación con el principio de reserva de ley: no existe una
norma creadora del tributo y en el caso que existiere, el rango normativo de regulación debería
corresponder a una ley formal y no a una ordenanza municipal.
a. Respecto a la pretensión de inexistencia de la norma jurídica creadora de la tasa
determinada por la Administración Tributaria de Mejicanos, ha quedado establecido que el
artículo 15 letra e) de la derogada “Ordenanza Reguladora para la Ubicación y Construcción de
Torres, Instalación y Funcionamiento de Antenas, y cualquier otro Tipo de Estructura para
Telecomunicaciones y de Conducción de Energía Eléctrica, así como de otros Elementos”; reguló
los elementos configuradores de las tasas por licencia para el funcionamiento de torres en el
territorio municipal de Mejicanos, para los períodos tributarios comprendidos desde abril de dos
mil ocho hasta abril de dos mil nueve.
De ahí que la pretensión de ilegalidad debido a la inexistencia de una norma jurídica que
respalde la creación del aludido tributo, y por ende su cobro, debe desestimarse.
b. No obstante la norma jurídica configuradora de los elementos de la tasa, es necesario
establecer si le aplica la reserva de ley de forma absoluta o, por el contrario, relativa.
La Sala de lo Constitucional de esta Corte, en la sentencia de las quince horas y veinte
minutos del día nueve de julio de dos mil diez,en el proceso de inconstitucional con referencia
35-2009, ha manifestado que la reserva de ley tributaria -desde la perspectiva de un principio
formal del Derecho Tributario-tiene como finalidad «por un lado, garantizar el derecho de
propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual), y por otro
lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más
contribuciones que aquéllas a las que sus legítimos representantes han prestado su
consentimiento (dimensión colectiva)».
Ese principio formal tributario está regulado expresamente en el artículo 131 ordinal 6º de
la Constitución que le atribuye a la Asamblea Legislativa «Decretar impuestos, tasas y demás
contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa».
Por otra parte, también el artículo 204 ordinal 1º de la Constitución le otorga autonomía
normativa a las municipalidades para «Crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones
públicas para la realización de obras determinadas dentro de los límites queuna ley general
establezca».
De ahí que, conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad 35-2009,«la
reserva [absoluta] sólo afecta a los impuestos y a las tasas y contribuciones especiales de
alcance nacional» y, por ende, serán los Municipios, conforme a una ley en sentido material, las
que regulen las tasas y contribuciones especiales de alcance territorial municipal.
Tanto del artículo 15 letra e) de la derogada “Ordenanza Reguladora para la Ubicación y
Construcción de Torres, Instalación y Funcionamiento de Antenas, y cualquier otro Tipo de
Estructura para Telecomunicaciones y de Conducción de Energía Eléctrica, así como de otros
Elementos”, como del artículo 1 de la misma -objeto y ámbito de aplicación-, queda claro que la
tasa aplicada tiene como ámbito espacial de aplicación el territorio de Mejicanos.
En consecuencia, la reserva de ley aplicable para la creación de la Ordenanza referida, es
la relativa y no, como lo ha alegado la parte actora, la absoluta. En consecuencia, también debe
desestimarse la pretensión al respecto.
c. Por último, la demandante alega que el hecho generador del tributo no se ha causado
porque las torres están ubicadas dentro de propiedad privada.
No obstante la anterior afirmación hecha, la parte actora no ha comprobado su veracidad,
pues no presentó prueba alguna que demostrara que las patas de las antenasrespectivas (objeto
del tributo) se encuentren ubicadas en propiedad privada y no municipal.
Así, la demandante, teniendo la carga de probar su afirmación, debido a su inactividad
probatoria no acreditó que las antenas antedichas ocupan un terreno privado, consecuentemente,
no desvirtuó la presunción de veracidad que, conforme con el artículo 73 de la LGTM, revisten
los actos administrativos controvertidos. En consecuencia, ha de tenerse por válida la declaración
de la Administración Pública relativa a que las antenas propiedad de la demandante causan el
tributo por configurarse todos sus elementos.
V. Determinada la ilegalidad de la determinación tributaria establecida en los actos
administrativos impugnados, por los motivos expuestos en los apartados precedentes,
establecimiento del derecho vulnerado a la parte actora.
Al respecto, dado que esta Sala, en el auto de las catorce horas treinta y cinco minutos del
catorce de mayo de dos mil diez (folio 39), ordenó la suspensión provisional de los efectos del
acto administrativo impugnado, en el sentido que la Administración Tributaria Municipal de
Mejicanos no debía exigir de ETESAL, S.A. DE C.V., el pago de la deuda tributaria mientras se
tramitara el presente proceso; tal sociedad no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica.
Por otra parte, habiéndose concluido que la Administración Tributaria Municipal de
Mejicanos incumplió el procedimiento administrativo de determinación oficiosa del tributo
regulado en la LGTM, generándose con ello la vulneración del derecho de defensa de la parte
actora, las autoridades demandadas deberán reponer dicho procedimiento, atendiendo los
parámetros establecidos en la presente sentencia y el ordenamiento jurídico aplicable.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y
artículos 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles (normativa derogada pero aplicable al
presente caso en virtud del artículo 706 del Código Procesal Civil y Mercantil); y 31, 32, 33 y 53
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala
FALLA:
1. Declarar ilegales los siguientes actos administrativos emitidos contra EMPRESA
TRANSMISORA DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE,
que se abrevia ETESAL, S.A. DE C.V.
a) El emitido por el Jefe de la Unidad Financiera y Tributaria del municipio de Mejicanos,
departamento de San Salvador, el quince de mayo de dos mil nueve, por medio del cual califica y
determina de oficio una obligación tributaria desde abril de dos mil ocho hasta abril de dos mil
nueve causada por once torres de cuatro patas cada una.
b) El acuerdo municipal número veintiuno, asentado en el acta número tres, tomado por el
Concejo Municipal de Mejicanos, departamento de San Salvador, el diecinueve de enero de dos
mil diez, que declaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto contra el acto descrito en la
letra anterior, modificó el mismo en el sentido que eran diez torres de electroconducto, y no once,
y se ordenó ejecutar el cobro de la deuda tributaria, incluyendo multas e intereses.
2. Ordenar a las autoridades demandadas, como medida para el restablecimiento del
derecho vulnerado a la parte actora, reponer el procedimiento administrativo de determinación
oficiosa del tributo, atendiendo los parámetros establecidos en la presente sentencia y el
ordenamiento jurídico aplicable.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar ordenada en el auto de las catorce horas treinta y
cinco minutos del catorce de mayo de dos mil diez (folio 39) y confirmada en el auto de las
catorce horas cuarenta y nueve minutos del seis de octubre de dos mil diez (folio 52).
4. Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común.
5. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
6. Devolver el expediente administrativo a su oficina de origen.
Notifíquese.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ R.C.C.E. ------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
