Sentencia Nº 446-2015 de Sala de lo Constitucional, 19-04-2017
| Número de sentencia | 446-2015 |
| Fecha | 19 Abril 2017 |
| Emisor | Sala de lo Constitucional |
| Materia | CONSTITUCIONAL |
446-2015
Amparo
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las ocho horas y
cincuenta minutos del día diecinueve de abril de dos mil diecisiete.
El presente proceso de amparo ha sido promovido por la sociedad Maritere, Sociedad
Anónima de Capital Variable –que puede abreviarse Maritere, S.A. de C.V.–, por medio de su
administradora única propietaria, la señora Sandra Marisela Á., en contra de la Asamblea
Legislativa, por la vulneración de su derecho a la propiedad, por la inobservancia del principio de
capacidad económica.
Han intervenido en este proceso la parte actora, la autoridad demandada y la Fiscal de la
Corte Suprema de Justicia.
Analizado el proceso y considerando:
I. 1. La sociedad pretensora manifestó en su demanda que dirige su reclamo en contra de
la Asamblea Legislativa, por haber emitido el art. 9 de la Ley de Impuestos Municipales de
Usulután, departamento de Usulután (LIMU), mediante el Decreto Legislativo nº 852, de fecha
17-X-1996, publicado en el Diario Oficial nº 221, Tomo 333, del 22-XI-1996, que establece un
tributo cuya base imponible es el “activo neto o imponible” del contribuyente. La disposición
objetada prescribe:
“Art. 9.- Para los fines de esta Ley se entenderá por empresa comercial toda aquella que se dedique a la
compra y venta de mercaderías.
Por la actividad comercial se pagará conforme a la siguiente tabla:
Si el activo neto o imponible es:
Impuesto mensual
De ¢ 25,000.01 a ¢ 50,000.00
¢50.00
De ¢ 50,000.01 a ¢ 150,000.00
¢50.00 más ¢1.00 por millar o fracción, excedente a ¢50,000.00
De ¢ 150,000.01 a ¢ 250,000.00
¢150.00 más ¢0.95 por millar o fracción, excedente a ¢150,000.00
De ¢ 250,000.01 a ¢ 500,000.00
¢245.00 más ¢0.90 por millar o fracción, excedente ¢250,000.00
De ¢ 500,000.01 a ¢1,000,000.00
¢470.00 más ¢0.85 por millar o fracción, excedente a ¢500,000.00
De ¢ 1,000,000.01 a ¢2,000,000.00
¢895.00 más ¢0.80 por millar o fracción, excedente a ¢1,000,000.00
De ¢ 2,000,000.01 a ¢3,000,000.00
¢1,695.00 más ¢0.75 por millar o fracción, excedente a ¢2,000,000.00
De ¢ 3,000,000.01 a ¢ 4,000,000.00
¢2,505.00 más ¢0.70 por millar o fracción, excedente a ¢3,000,000.00
De ¢ 4,000,000.01 a ¢ 5,000,000.00
¢3,325.00 más ¢0.65 por millar o fracción, excedente a ¢4,000,000.00
De ¢ 5,000,000.01 a ¢10,000,000.00
¢4,155.00 más ¢0.60 por millar o fracción, excedente a ¢5,000,000.00”.
En relación con ello, señaló que es propietaria de establecimientos comerciales situados
en el municipio de Usulután, en los que comercializa mercaderías, por lo que es destinataria del
tributo en cuestión. En ese orden, expuso que el impuesto contenido en la disposición impugnada
vulnera sus derechos a la “justa tributación equitativa”, a la propiedad y a la seguridad jurídica,
ya que el monto a cancelar como consecuencia de dicho tributo resulta de restar al activo ciertas
deducciones que la misma ley establece, sin considerar la totalidad de sus pasivos, lo cual le
genera una afectación a su patrimonio.
2. A. Mediante el auto de fecha 14-III-2016 se suplió la deficiencia de la queja formulada
por la sociedad actora, de conformidad con el principio iura novit curia –el Derecho es conocido
por el Tribunal– y el art. 80 de la Ley de Procedimientos Constitucionales (L.Pr.Cn.), en el
sentido de que el derecho aparentemente conculcado con la disposición impugnada era el de
propiedad, por la inobservancia del principio de capacidad económica. Así, la admisión de la
demanda planteada se circunscribió al control de constitucionalidad del art. 9 de la LIMU, por la
presunta vulneración del derecho fundamental y principio antes mencionados.
B. En la misma resolución se ordenó la suspensión de los efectos de la disposición
impugnada y, además, se ordenó comunicarle al Municipio de Usulután la existencia del presente
proceso para posibilitar su intervención como tercero beneficiado.
C. Asimismo, se pidió a la Asamblea Legislativa que rindiera el informe que establece el
que el tributo contra el cual se reclama fue creado de conformidad con lo prescrito en el art. 131
ord. 6º de la Cn., con base en criterios técnicos. Asimismo, aseveró que con el tributo en cuestión
se pretende gravar las actividades económicas realizadas por los comerciantes que llevan a cabo
su actividad dentro del municipio de Usulután, con el objeto de que la municipalidad recaude los
fondos necesarios para realizar obras y servicios en beneficio de sus habitantes.
Fiscal de la Corte, pero esta no hizo uso de la oportunidad procesal que le fue conferida.
3. Por auto de fecha 2-V-2016 se confirmó la suspensión de los efectos de la disposición
impugnada y se pidió a la Asamblea Legislativa que rindiera el informe justificativo que regula el
valor fijo e inamovible, pues puede ser modificado por el sujeto pasivo de acuerdo con la
situación financiera que presente. Por tanto, alegó que no existe transgresión al derecho a la
propiedad de la sociedad demandante, por la inobservancia del principio de capacidad
económica, ya que esta posee mecanismos legales suficientes para notificar a la municipalidad de
Usulután la modificación de su situación financiera y efectuar un nuevo cálculo del impuesto a
pagar.
4. A. Seguidamente, en virtud del auto de fecha 15-VI-2016 se confirieron los traslados
que ordena el art. 27 de la L.Pr.Cn. a la Fiscal de la Corte y a la parte actora. La primera opinó
que la base imponible del tributo en cuestión no refleja los haberes del sujeto obligado en
determinado período fiscal, por lo que es contrario al principio de capacidad económica y vulnera
el derecho a la propiedad de la sociedad pretensora. La segunda reiteró los argumentos
formulados en su demanda.
B. En esta etapa del proceso, el abogado Douglas Geovanny Campos Vásquez, en calidad
de apoderado del Municipio de Usulután, solicitó que se tuviera a su poderdante como tercero
beneficiado con la disposición impugnada en el presente amparo.
5. Por resolución de fecha 15-VIII-2016 se tuvo al Municipio de Usulután como tercero
beneficiado en este proceso, se autorizó la participación del citado profesional como apoderado
de aquel y se habilitó la fase probatoria de este amparo por el plazo de ocho días, de conformidad
prueba la documentación que presentó con su demanda.
6. A continuación, en virtud del auto de fecha 10-X-2016 se otorgaron los traslados que
ordena el art. 30 de la L.Pr.Cn., respectivamente, a la Fiscal de la Corte, a la parte actora y a la
autoridad demandada, quienes ratificaron sus argumentos anteriores; y al tercero beneficiado,
quien argumentó que el art. 9 de la LIMU regula el impuesto a la actividad comercial con base en
el “activo neto”, el cual es el valor total de los activos menos el pasivo, por lo que no se ha
vulnerado el derecho a la propiedad de la sociedad demandante.
7. Concluido el trámite establecido en la Ley de Procedimientos Constitucionales, el
presente amparo quedó en estado de pronunciar sentencia.
II. El orden lógico con el que se estructurará esta resolución es el siguiente: en primer
lugar, se determinará el objeto de la presente controversia (III); en segundo lugar, se expondrán
ciertas consideraciones acerca del contenido del derecho y principio alegados (IV); finalmente, se
analizará el caso sometido a conocimiento de este Tribunal (V).
III. 1. De acuerdo con la demanda incoada y el auto de admisión de esta, el presente
proceso constitucional reviste la modalidad de un amparo contra ley autoaplicativa, el cual
constituye el instrumento procesal por medio del cual se impugnan disposiciones que producen
efectos jurídicos desde el momento de su entrada en vigencia y que vulneran derechos
fundamentales.
En la Sentencia de fecha 6-IV-2011, emitida en el proceso de Amp. 890-2008, se
estableció que, si se opta por la vía del amparo para cuestionar constitucionalmente una ley, dicho
proceso no solo deberá cumplir con los requisitos de procedencia de los procesos de
inconstitucionalidad, sino que, además, el sujeto activo deberá evidenciar la afectación a alguno
de sus derechos fundamentales por encontrarse dentro del ámbito de aplicación de la disposición
considerada inconstitucional.
2. En el presente caso, el objeto de la controversia puesta en conocimiento de este
Tribunal estriba en determinar si la Asamblea Legislativa conculcó el derecho a la propiedad de
la sociedad actora, por la inobservancia del principio de capacidad económica en materia
tributaria, al emitir el art. 9 de la LIMU, en el cual se establece un impuesto cuya base imponible
aparentemente no atiende la capacidad económica del contribuyente.
IV. 1. El derecho a la propiedad faculta a su titular a: (i) usar libremente los bienes, que
implica la potestad del propietario de servirse de la cosa y de aprovecharse de los servicios que
pueda rendir; (ii) gozar libremente de los bienes, que se manifiesta en la posibilidad del dueño de
recoger todos los productos que derivan de su explotación; y (iii) disponer libremente de los
bienes, que se traduce en actos de enajenación sobre la titularidad del bien.
Las modalidades del derecho a la propiedad, esto es, el libre uso, goce y disposición de
los bienes, se efectúan sin otras limitaciones más que las establecidas en la Constitución o en la
ley, siendo una de estas limitaciones la función social, según lo establecido en el art. 102 inc. 1º
de la Cn.
limita a la tutela del derecho real de dominio que regula la legislación civil, sino que, además,
abarca la protección de los derechos adquiridos o de las situaciones jurídicas consolidadas por un
sujeto determinado y sobre los cuales este alega su legítima titularidad.
2. A. Por otro lado, tal derecho se encuentra estrechamente relacionado con los tributos y,
en razón de tal conexión, tanto los principios formales (reserva de ley y legalidad tributaria)
como los principios materiales (capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación)
del Derecho Constitucional Tributario funcionan como garantías en sentido amplio de ese
derecho. Por ello, la inobservancia o el irrespeto a alguno de esos principios puede ocasionar una
intervención ilegítima en el citado derecho fundamental, por lo que su vulneración puede ser
Sentencia de fecha 5-X-2011, pronunciada en el Amp. 587-2009, se sostuvo que las personas
deben contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a su aptitud económico-
social, limitando de esa manera a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera.
Así, dicho principio condiciona y modula el deber de contribuir de las personas, constituyéndose
en un auténtico presupuesto y límite de la tributación. En todo caso, la capacidad económica es
una exigencia tanto del ordenamiento tributario globalmente como de cada tributo.
La capacidad económica generalmente se mide por medio de cuatro indicadores: el
patrimonio, la renta, el consumo y el tráfico de bienes. Teniendo en cuenta lo anterior, en las
Sentencias de fechas 22-IX-2010 y 2-II-2011, emitidas en los Amps. 455-2007 y 1005-2008,
respectivamente, se sostuvo que el legislador solo puede elegir como hechos que generen la
obligación de tributar aquellos que, directa o indirectamente, revelen cierta capacidad
económica y, de manera congruente, la base o elemento para establecer la intensidad del
gravamen también debe reflejar dicha capacidad. En otras palabras, es obligatorio al configurar
el hecho generador y la base imponible tener en cuenta situaciones que revelen capacidad
económica para soportar la carga tributaria.
V. Desarrollados los puntos previos, se debe analizar si la actuación de la autoridad
demandada se sujetó a la normativa constitucional.
1. A. El amparo contra ley no es un mecanismo procesal cuya finalidad sea la de impugnar
la constitucionalidad de una disposición secundaria en abstracto, sino la de proteger los derechos
fundamentales cuando, por la emisión de una determinada disposición, su titular estima que
aquellos le han sido lesionados. En virtud de ello, durante la tramitación de este tipo de proceso
constitucional, la parte actora deberá comprobar que efectivamente se encuentra en el ámbito de
aplicación de la disposición considerada inconstitucional y, además, que esta es lesiva de sus
derechos.
Entonces, la sociedad demandante tiene la carga de la prueba, es decir, la obligación de
comprobar la existencia del hecho que fundamenta su pretensión, el cual consiste, en el presente
caso, en la aplicación de un impuesto en la circunscripción territorial del Municipio de Usulután
cuya base imponible –el “activo neto” o “activo imponible”– conculca el derecho a la propiedad
por la inobservancia del principio de capacidad económica.
B. La sociedad demandante aportó como prueba, entre otros, certificación notarial de los
siguientes documentos: (i) nota de cobro de fecha 6-VII-2015, firmada por la Jefa del
Departamento de Cuentas Corrientes y Cobros de la Alcaldía de Usulután, en razón de que la
sociedad Maritere, S.A. de C.V., no había cumplido con sus obligaciones tributarias; y (ii) nota de
fecha 20-IV-2015, firmada por el Jefe de Catastro de Empresas de la Alcaldía de Usulután, en la
cual se detalla el monto a pagar por la sociedad Maritere, S.A. de C.V., en relación con sus
obligaciones tributarias.
Con la documentación antes relacionada –que se adecúa a lo prescrito en los arts. 331 y
341 inc. 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 30 de la Ley del Ejercicio Notarial de la
Jurisdicción Voluntaria y de Otras Diligencias– se ha comprobado que la sociedad actora realiza
actividades económicas dentro de la circunscripción territorial del Municipio de Usulután, por lo
que se encuentra dentro del ámbito de aplicación de la disposición impugnada.
2. A. a. La jurisprudencia de este Tribunal ha sostenido –v. gr., en la Sentencia de fecha
30-IV-2010, pronunciada en el proceso de Amp. 142-2007– que en el caso de aquellos impuestos
cuyo hecho generador lo constituye algún tipo de actividad económica –industrial, comercial,
financiera o de servicios– realizada por comerciantes individuales o sociales –sujetos pasivos–, el
legislador generalmente prescribe que la base imponible o la forma en la que se cuantifican
monetariamente esos tributos es el activo de la empresa, por lo que la capacidad económica con
la que cuentan dichos sujetos para contribuir se calcula por medio del análisis de los balances
generales de sus empresas, los cuales muestran la situación financiera de estas en una
determinada fecha mediante el detalle de sus activos, pasivos y capital contable.
El activo se encuentra integrado por todos los recursos de los que dispone una entidad
para la realización de sus fines, los cuales deben representar beneficios económicos futuros
fundadamente esperados y controlados por una entidad económica, provenientes de transacciones
o eventos realizados, identificables y cuantificables en unidades monetarias. Dichos recursos
provienen de fuentes tanto externas –pasivo– como internas –capital contable–.
El pasivo representa los recursos con los cuales cuenta una empresa para la realización de
sus fines y que han sido aportados por fuentes externas a la entidad –acreedores–, derivados de
transacciones realizadas que hacen nacer una obligación de transferir efectivo, bienes o servicios.
Por su parte, el capital contable –también denominado “patrimonio” o “activo neto”– está
constituido por los recursos de los cuales dispone una empresa para su adecuado funcionamiento
y que tienen su origen en fuentes internas de financiamiento representadas por los aportes del
mismo propietario –comerciante individual o social– y de otras operaciones económicas que
afecten a dicho capital; de esa manera, los propietarios poseen un derecho sobre los activos netos,
el cual se ejerce mediante reembolso o distribución. En otras palabras, el capital contable
representa la diferencia aritmética entre el activo y el pasivo.
Para la realización de sus fines, una empresa dispone de una serie de recursos –activo–
que provienen, entre otras operaciones económicas, de obligaciones contraídas con terceros
acreedores –pasivo– y de las aportaciones que realizan los empresarios –capital contable–, siendo
únicamente esta última categoría la que efectivamente refleja la riqueza o capacidad económica
de un comerciante y que, desde la perspectiva constitucional, es apta para ser tomada como la
base imponible de un impuesto a la actividad económica, puesto que, al ser el resultado de
restarle al activo el total de sus pasivos, refleja el conjunto de bienes y derechos que pertenecen
propiamente a aquel.
b. En concordancia con ello, la jurisprudencia de esta Sala ha concluido –v. gr., en las
Sentencias de fechas 19-II-2014, 6-X-2014, 19-I-2015 y 10-II-2016, emitidas en los procesos de
Amp. 138-2011, 772-2012, 770-2012 y 659-2014, respectivamente– que, cuando el legislador
prescribe como base imponible para el cálculo del impuesto a la actividad económica el “activo
neto” o el “activo imponible” del sujeto pasivo del tributo, el cual resulta de restar al activo
total únicamente ciertas deducciones, sin considerar las obligaciones que el contribuyente posee
con sus acreedores (pasivo), se inobserva el principio de capacidad económica y, por ende, se
vulnera el derecho a la propiedad.
B. a. La anterior conclusión surgió de una interpretación con base en la cual se consideró
que, cuando las leyes referentes al impuesto a la actividad económica incorporan una disposición
en la cual estipula que a su base imponible –activo, activo imponible o activo neto– se le pueden
deducir ciertos rubros enunciados en esa misma ley –v. gr., activos gravados en otros municipios,
títulos valores garantizados por el Estado y la depreciación del activo fijo–, esos valores son los
únicos que pueden excluirse del activo total reflejado en los balances contables, por lo que el
pasivo del contribuyente –los recursos con los que este cuenta y que provienen de obligaciones
contraídas con terceros– resulta gravado por el tributo en cuestión.
De dicha interpretación se concluyó que la limitante establecida en las referidas leyes –la
imposibilidad de que el contribuyente pueda excluir del pago del impuesto a la actividad
económica el pasivo que consta en sus balances– constituye una inobservancia del principio de
capacidad económica y, por tanto, una vulneración al derecho a la propiedad, pues el activo neto
o capital contable es la categoría que efectivamente refleja la real capacidad contributiva de un
comerciante y, por ello, es la base imponible constitucionalmente admisible para ese tipo de
tributos.
ii. Ahora bien, cuando el legislador prescribe la posibilidad de que el sujeto pasivo de un
impuesto cuyo hecho generador es algún tipo de actividad económica puede realizar a su favor
ciertas deducciones específicas, no prohíbe, expresa o tácitamente, que la base imponible del
mencionado tributo excluya también el pasivo del contribuyente.
En efecto, las leyes tributarias que determinan la posibilidad de efectuar las citadas
deducciones no prohíben que el operador jurídico, al aplicar las normas legales correspondientes,
integre el contenido de estas con el que la jurisprudencia constitucional le ha conferido al
imponible del tributo –independientemente de si se le denomina “activo”, “activo imponible” o
“activo neto”– comprende únicamente la riqueza efectiva del contribuyente, por lo que debe
excluir del cálculo del impuesto los recursos que aquel posee provenientes de obligaciones con
terceros, es decir, el pasivo.
De lo anterior se concluye que se efectuó una interpretación de los preceptos
constitucionales y legales aplicables aisladamente considerados y no, como corresponde, una
interpretación sistemática del ordenamiento jurídico, que tuviera en cuenta los principios y fines
que rigen al Derecho Constitucional Tributario.
C. En consecuencia, a partir de este proveído se cambiará la interpretación constitucional
que este Tribunal ha sostenido hasta la fecha en relación con las leyes tributarias que regulan
impuestos a las actividades económicas, debiendo entenderse que, independientemente de que
dichos cuerpos normativos establezcan o no deducciones específicas que los sujetos pasivos del
tributo pueden realizar a su favor, la base imponible del impuesto –cualquiera que sea su
denominación– excluye el pasivo de los contribuyentes reflejado en sus balances contables,
La aludida interpretación resulta más acorde con las disposiciones constitucionales que
conforman el Derecho Constitucional Tributario, pues permite que las personas contribuyan al
gasto público tomando en consideración las posibilidades económicas reales que tienen para ello
y, además, que los Municipios –sujetos activos de este tipo de tributos– efectúen la recaudación
necesaria para la realización de los planes de desarrollo local que elaboren conforme al art. 206
de la Cn.
3. A. En el presente caso, la sociedad actora cuestiona la constitucionalidad del art. 9 de la
LIMU, el cual regula un impuesto que tiene como hecho generador la realización de actividades
económicas en el Municipio de Usulután. Dicho precepto establece que el pago mensual del
tributo debe efectuarse con base en el activo neto o imponible, el cual se determina de acuerdo
con lo prescrito en el art. 22 de la LIMU, es decir, deduciendo del activo total: los activos
gravados en otros municipios, los títulos valores garantizados por el Estado y la depreciación del
activo fijo a excepción de los inmuebles.
B. Si bien a la base imponible –activo neto o imponible– del impuesto en cuestión se le
deben efectuar las deducciones mencionadas en dicha ley, las referidas disposiciones legales no
impiden que las autoridades administrativas correspondientes, en aplicación del art. 131 ord. 6º
de la Cn., excluyan también del cálculo del impuesto las obligaciones que el contribuyente posee
con acreedores (pasivo), con lo cual se tiene que el referido tributo únicamente grava la riqueza
efectiva de su destinatario, resultando acorde con el principio de capacidad económica.
Por consiguiente, del análisis de los argumentos planteados y las pruebas incorporadas al
proceso, se concluye que no existe vulneración del derecho fundamental a la propiedad de la
sociedad Maritere, S.A. de C.V. como consecuencia de la inobservancia del principio de
capacidad económica en materia tributaria; debiendo, consecuentemente, desestimarse la
pretensión planteada por dicha sociedad.
POR TANTO, con base en las razones expuestas y lo prescrito en los arts. 2 y 131 ord. 6º
de la Cn., así como en los arts. 32, 33 y 34 de la L.Pr.Cn., en nombre de la República, esta Sala
FALLA: (a) Declárase que no ha lugar el amparo solicitado por la sociedad Maritere, S.A. de
C.V., en contra de la Asamblea Legislativa, por la vulneración de su derecho a la propiedad, como
consecuencia de la inobservancia del principio de capacidad económica, en virtud de que a partir
de esta decisión deberá entenderse que, independientemente de que las leyes tributarias que
regulan impuestos a las actividades económicas establezcan o no deducciones específicas que los
sujetos pasivos del tributo pueden realizar a su favor, la base imponible del impuesto –cualquiera
que sea su denominación– excluye el pasivo de los contribuyentes reflejado en sus balances
contables, conforme al principio de capacidad económica; (b) Cesen los efectos de la medida
cautelar adoptada y confirmada mediante las resoluciones de fechas 14-III-2016 y 2-V-2016,
respectivamente; y (c) Notifíquese.
A. PINEDA.---------F. MELENDEZ.-----------J. B. JAIME.-----------E. S. BLANCO R.-----------
R. E. GONZALEZ.---------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO
SUSCRIBEN---------E. SOCORRO C.---------SRIA.---------RUBRICADAS.
