Sentencia Nº 464-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 15-05-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 15 Mayo 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 464-2013 |
464-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas con once minutos del quince de mayo de dos mil
diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por PROMOTORA
WORLD TRADE CENTER SAN SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia PWTCSS, S.A. de C.V., por medio de sus apoderados generales
judiciales con cláusula especial, licenciados Luis Alonso Barahona Avilés y César Ernesto López
Bonilla, contra el Gerente de Finanzas y Concejo, ambos del municipio de San Salvador, por la
supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
a)
Resolución de fecha veinte de abril de dos mil doce, emitida por el Gerente de
Finanzas de la Alcaldía Municipal de San Salvador, en la que se resolvió determinar a cargo de la
sociedad demandante impuesto complementario sobre activos respecto al ejercicio dos mil diez, y
además se le sancionó con multa por falta de pago.
b)
Acuerdo municipal número 5.1, de fecha dos de julio de dos mil trece, emitido por el
Concejo Municipal de San Salvador, mediante el cual se confirmó la resolución antes descrita.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; el Gerente de
Finanzas y el Concejo, ambos de la Municipalidad de San Salvador, la última autoridad por
medio de su apoderada general judicial, licenciada Sonia Marjori Portillo de Paredes, como
autoridades demandadas; y el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar,
licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. El Gerente de Finanzas de la Alcaldía Municipal de San Salvador, por medio de la
resolución de las once horas con dieciséis minutos del veinte de abril de dos mil doce, resolvió
aplicar a la cuenta con Código de Actividad Económica (CAE) 1997-02-00-00-0934 de la actora
(i) complemento al impuesto computado y multa por falta de pago para el ejercicio de dos mil
diez, por la cantidad total de mil quinientos ochenta y cinco dólares de los Estados Unidos de
América con cincuenta y un centavos de dólar ($1,585.51).
Ante dicho acto administrativo, la sociedad demandante, en fecha veintiséis de septiembre
de dos mil doce, interpuso un recurso de apelación ante el Concejo Municipal de San Salvador.
Al respecto, esta última autoridad, mediante el acuerdo 5.1 de fecha dos de julio de dos
mil trece, declaró no ha lugar el recurso de apelación interpuesto, confirmó la resolución emitida
el veinte de abril de dos mil doce, y requirió a la Gerencia Financiera dar cumplimiento a dicho
acuerdo municipal.
Pues bien, la parte demandante afirma que los actos administrativos impugnados son
ilegales por vulnerar sus derechos de propiedad, seguridad jurídica, audiencia, defensa y debido
proceso, los principios de equidad, capacidad económica, proporcionalidad, razonabilidad, no
confiscación, legalidad, libertad económica y el artículo 4 letra c) de la Tarifa de Arbitrios de la
Municipalidad de San Salvador —TAMSS— (folios 2 vuelto al 22 frente).
Al respecto, manifestó que la vulneración al artículo 4 literal c) de la TAMSS y a los
principios de equidad, capacidad económica, proporcionalidad, razonabilidad y no confiscación,
tiene su fundamento en el hecho que la Alcaldía Municipal de San Salvador no debió objetar la
deducción referida al crédito hipotecario suscrito por la demandante para la construcción del
inmueble ubicado en el municipio precitado, ya que dicho crédito estaba destinado al desarrollo
de una actividad productiva y generadora de ingresos, lo cual constituye un “pasivo deducible”
según lo establecido en la disposición relacionada supra.
Agrega —citando jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional de esta Corte—, que el
tributo exigido por la municipalidad de San Salvador carece de causa jurídica, ya que pretende
imponer y hacer exigible un tributo en “ausencia de relación equitativa” al no existir una relación
vinculante entre los activos que se pretenden gravar y los pasivos asociados a los mismos. Por
ello —según la actora— no existen razones suficientes que justifiquen la imposición y “quantum”
del tributo liquidado, puesto que no se ha tomado en cuenta para determinar su base imponible el
pasivo.
Por otra parte, respecto a la vulneración a los derechos de propiedad, seguridad jurídica,
debido proceso y el principio de legalidad, la sociedad demandante expuso que las autoridades
demandadas han determinado impuestos y multas sobre la base de un procedimiento irregular sin
apego a la norma tributaria, al objetar una deducción a la que legalmente tiene derecho, lo cual
genera un detrimento en su patrimonio al erigirse una “base imponible artificial” que recae
únicamente en la tenencia de activos, sin ponderar la verdadera riqueza que posee. En ese
sentido, agregó que las autoridades precitadas debieron dirigir sus actuaciones a lo dispuesto en la
ley, respetando el procedimiento y deducciones correspondientes con la finalidad de no exceder
sus facultades en detrimento de lo establecido en el artículo 4 literal c) de la TAMSS.
Respecto a la vulneración a los derechos de audiencia y defensa, la parte actora manifestó
que el Concejo Municipal de San Salvador, al emitir el segundo acto administrativo impugnado, a
pesar de que instruyó un “proceso de audiencia y apertura a pruebas”, incumplió su finalidad
material o sustantiva, pues no lo ejecutó en toda su dimensión jurídica y constitucional, ya que
dicha autoridad se limitó a confirmar lo actuado por la Gerencia Financiera de dicho municipio
sin valorar los argumentos planteados por ella en la etapa de expresión de agravios.
Finalmente, respecto de la vulneración al principio de libertad económica, la demandante
expuso que la determinación tributaria realizada por la Alcaldía Municipal de San Salvador
impone una carga fiscal en consideración de una base imponible que no es la correcta y que
tampoco resulta ser la dispuesta por la normativa tributaria vulnerando con ello el principio
relacionado.
II. Por auto de las ocho horas veinticuatro minutos del veintinueve de octubre de dos mil
trece (folio 43), se admitió la demanda, se tuvo por parte a PROMOTORA WORLD TRADE
CENTER SAN SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se
abrevia PWTCSS, S.A. de C.V., por medio de su apoderado general judicial con cláusula
especial, licenciado Luis Alonso Barahona Avilés.
En el auto relacionado, se requirió a las autoridades demandadas que informaran sobre la
existencia del acto administrativo que, respectivamente, se les atribuía, la remisión del expediente
administrativo relacionado al caso, y se suspendió provisionalmente la ejecución de los efectos de
los actos administrativos impugnados, en el sentido que, las autoridades demandadas no deberían
exigir a la sociedad actora el pago de la deuda tributaria que está siendo controvertida y no se le
tendría como insolvente por dicha deuda, mientras se tramitara este proceso, lo anterior de
conformidad a lo establecido en los artículos 16, 20, 21 y 48 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa —LJCA—.
En respuesta al primer informe requerido, las autoridades demandadas expresaron: «(...)
QUE NO SON CIERTOS LOS ACTOS ATRIBUIDOS (...)» (SIC) (folio 48 frente).
En el auto de las ocho horas veintitrés minutos del dos de julio de dos mil catorce (folio
57), se tuvo por parte al Concejo Municipal de San Salvador, por medio de su apoderada general
judicial, licenciada Sonia Marjori Portillo de Paredes, se requirió de las autoridades demandadas
el informe que exige el artículo 24 de la LJCA, se confirmó la suspensión de la ejecución de los
efectos de los actos administrativos impugnados, y se ordenó notificar la existencia de este
proceso al Fiscal General de la República.
Al rendir el segundo informe, las autoridades demandadas de manera conjunta expusieron
los detalles del procedimiento de fiscalización realizado por la Gerencia Financiera de la Alcaldía
considera como bienes inmuebles o raíces, además de las tierras, los edificios y construcciones
de toda clase adherentes al suelo; esto no sucede con esos créditos otorgados por el Banco
Scotiabank S.A. y Banco Agrícola S.A. ya que se originan para obtener capital de trabajo,
consolidación de deudas, desarrollo de mejoras del inmueble, por lo que ese pasivo no es
deducible de la declaración de impuestos municipales del año dos mil diez; siendo aplicables
únicamente las deducciones de la reserva legal (...) Por lo tanto es (...) procedente (...) el
complemento al impuesto municipal para el año dos mil diez y la multa por falta de pago (...)
(SIC) (folio 75 vuelto y 76 frente). Agregó, además: «(...) en el Acuerdo Municipal CINCO
PUNTO UNO (...) se consideró que la resolución recurrida se refiere a la objeción de los
créditos antes detallados, presentados por la Sociedad, como justificación de la deducción
efectuada en concepto de deuda contractual hipotecaria en la declaración municipal del
ejercicio dos mil diez, no cumple con lo establecido en el artículo 4 letra c) de la Tarifa de
Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, ya que ninguna presenta que su destino
escriturado sea para la adquisición de inmuebles utilizados para el desarrollo normal de las
actividades de la empresa, conforme a ese artículo (...)» (SIC) (folio 76 frente).
Por medio del auto de las ocho horas veintidós minutos del catorce de enero de dos mil
quince (folio 78), se tuvo por parte al Gerente de Finanzas —hoy Gerente de Gestión
Tributaria— de la Alcaldía Municipal de San Salvador, se dio intervención a la delegada del
Fiscal General de la República, licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio, y se abrió a prueba el
proceso por el plazo de ley, de conformidad a lo establecido en el artículo 26 de la LJCA.
En esta etapa, el Concejo Municipal de San Salvador, por medio de su apoderada general
judicial con cláusula especial, licenciada Sonia Marjori Portillo de Paredes, en el escrito agregado
a folios 92 al 94, solicitó que se valoraran como prueba documental los expedientes de la
Gerencia de Gestión Tributaria y de la Unidad de Apoyo a la Comisión de Apelaciones, ambas de
la Alcaldía Municipal de San Salvador, y los documentos que corren agregados a folios 95 al
102.
Por su parte, la sociedad demandante, por medio de su apoderado general judicial con
cláusula especial, licenciado César Ernesto López Bonilla, en el escrito agregado a folios 103 al
121, solicitó que se valoraran como prueba documental los expedientes administrativos
tramitados en la sede de las autoridades demandadas.
Finalmente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, con los
siguientes resultados.
a)
La sociedad demandante, por medio de su apoderado general judicial con cláusula
especial, licenciado César Ernesto López Bonilla, ratificó los argumentos de ilegalidad expuestos
en la demanda (folios 125 al 143).
b)
Por su parte, las autoridades demandadas ratificaron los argumentos de legalidad de
los actos administrativos impugnados, expuestos en el escrito presentado el nueve de diciembre
de dos mil catorce (folios 145 al 149, 152 al 156 y 166 al 169).
c) Finalmente, el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar,
licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio, manifestó: «(...) esta Representación Fiscal considera
que las Resoluciones emitidas por la Gerencia Financiera, Unidad de Fiscalización Tributaria
Municipal, de la Alcaldía Municipal de San Salvador (...) deben estimarse como ilegales ya que
la Ley Municipal regula que se deben tomar como base para el cálculo del impuesto, el activo
imponible de los contribuyentes (...)» (SIC) (folio 173 frente y vuelto).
III. La sociedad demandante afirma que los actos administrativos impugnados son
ilegales por vulnerar sus derechos de propiedad, seguridad jurídica, audiencia, defensa y debido
proceso, los principios de equidad, capacidad económica, proporcionalidad, razonabilidad, no
confiscación, legalidad, libertad económica y el artículo 4 letra c) de la Tarifa de Arbitrios de la
Municipalidad de San Salvador —TAMSS— (folios 2 vuelto al 22 frente).
Previo a analizar los concretos argumentos de ilegalidad deducidos por la parte actora,
esta Sala, como juez de la Constitución, se encuentra obligada a realizar un juicio de
constitucionalidad de la disposición normativa que constituye la base de la determinación del
impuesto complementario establecido contra la sociedad actora.
A. El primer acto administrativo impugnado contiene la determinación de un impuesto
complementario contra la sociedad actora en relación a su Código de Actividad Económica
(CAE) 1997-02-00-00-0934: «(...) Por tanto (...) RESUELVE (...) Ordenase aplicar a la cuenta
con código de actividad económica (CAE) 1997-02-00-00-0934, según los siguientes literales; a)
El complemento al impuesto computado municipal, determinado para el ejercicio dos mil diez, b)
La multa por falta de pago (Art. 65, LGTM), para el ejercicio de dos mil diez (...)»
La determinación aludida fue confirmada por el segundo acto administrativo impugnado
—resolución dictada en sesión extraordinaria del Concejo Municipal de San Salvador, el dos de
julio de dos mil trece—.
Precisado lo anterior, esta Sala establecerá, mediante un análisis de las actuaciones
administrativas pertinentes, cuál es la norma jurídica tributaria que sustenta la determinación del
impuesto complementario, teniendo como parámetro la actividad económica de la demandante y
el Código de Actividad Económica (CAE) que ha resultado afecto por dicha determinación.
En el informe de fiscalización que corre agregado a folios 227 al 228 del expediente
administrativo del Departamento de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San Salvador, el
fiscalizador designado y el Jefe de la Unidad de Fiscalización Tributaria de dicho municipio,
manifestaron: «(...) La actividad económica principal que la sociedad desarrolló durante los
períodos tributarios fiscalizados, consistió en la de “Arrendadora de Inmuebles”, la cual esta de
conformidad con la registrada por esta Municipalidad (...)».
A su vez, el artículo 8.2.9.17 de la TAMS, establece: «(...) 08 SERVICIOS (...) 08.2
SERVICIOS VARIOS (...) 08.2.9 Otros Servicios (...) 08.2.9.17 Personas naturales o jurídicas
que se dediquen a la compra-venta o arrendamiento de inmuebles ……………………… TABLA
COMERCIAL (...)»
Ahora, tal como se estableció en los apartados precedentes, el Código de Actividad
Económica de la demandante que ha resultado afectado por los actos administrativos impugnados
es el CAE N° 1997-02-00-00-0934. Tal código, de conformidad a lo relacionado supra, hace
referencia a una calificación de actividad económica de “arrendadora de inmuebles”, cuya
determinación del impuesto respectivo debe realizarse de conformidad a la “Tabla Comercio” de
la TAMS S.
En correspondencia con lo anterior, el artículo 1.02.1 de la mencionada tarifa de arbitrios
establece la tabla para el cálculo del impuesto municipal a “EMPRESAS COMERCIALES” —Las
Empresas y establecimientos comerciales pagarán conforme a la siguiente tabla: (...)—.
Ahora bien, a folios 47 al 49, 84 al 86, y 122 al 124, corren agregadas las declaraciones de
impuestos municipales de los ejercicios tributarios dos mil ocho, dos mil nueve y dos mil diez.
Dichas declaraciones y sus documentos anexos fueron objeto de fiscalización por parte de
la Municipalidad de San Salvador quien, al establecer las deducciones procedentes y el total de
activos de la sociedad actora, determinó el impuesto municipal correspondiente al ejercicio
tributario del año dos mil diez.
En este punto es importante precisar que la determinación relacionada —impuesto
determinado anual—, de conformidad a lo expuesto en los apartados precedentes, tiene a su base
la aplicación del artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador.
A su vez, dicha determinación constituye la base del impuesto municipal
“complementario” determinado contra la sociedad actora en los actos administrativos
impugnados, pues tal impuesto “complementario” constituye la diferencia entre el impuesto
declarado por el sujeto pasivo y el verificado y/o determinado por la municipalidad.
En ese orden de ideas, a partir de lo expuesto en los apartados precedentes, resulta
evidente que la determinación del impuesto municipal complementario establecida en los actos
administrativos cuestionados en el presente proceso tiene a su base la aplicación del artículo
1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, disposición normativa que
establece la base imponible para el cálculo del impuesto municipal a la actividad comercial
desarrollada por los contribuyentes dentro de dicho municipio, tal como ocurre en el presente
caso con la sociedad actora.
B. Precisado el fundamento jurídico de la determinación del impuesto municipal
complementario establecida contra PWTCSS, S.A. de C.V. —artículo 1.02.1 de la Tarifa de
Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador—, esta Sala hace las siguientes consideraciones.
1. La reserva de ley tributaria tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de
propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual), y por otro,
garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más
contribuciones que aquellas a las que sus legítimos representantes han prestado su consentimiento
(dimensión colectiva).
Así, en el ordenamiento jurídico salvadoreño, la reserva de ley tributaria tiene
Corresponde a la Asamblea Legislativa: (...) Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones
sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión,
guerra legalmente declarada o calamidad pública, decretar empréstitos forzosos en la misma
relación, si no bastaren las rentas públicas ordinarias (...)». Este precepto se integra
establecer tasas y contribuciones especiales. Dicho principio tiene por objeto que el reparto de la
carga tributaria dependa exclusivamente del órgano estatal que por los principios que rigen su
actividad, asegure de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en dicho reparto.
Por su parte, el principio de legalidad tributaria exige al legislador claridad y taxatividad
en la configuración de los elementos esenciales de los tributos. Por este mismo principio, en el
caso de los impuestos municipales, la ley formal es el instrumento dispuesto de manera exclusiva
para su creación.
A su vez, cuando algún sector de la doctrina tributaria se ocupa de los principios del
Derecho Tributario, además de los mandatos concretos –como puede ser la prohibición de no
confiscación–, también alude globalmente a la justicia o equidad de los tributos.
Ahora, así como la justicia en general se alcanza cuando se respetan tanto la libertad
(artículo 2 inciso 1° de la Constitución) como la igualdad (artículo 3 inciso 1° de la
Constitución), de la misma forma la equidad tributaria se consigue a través del respeto a otros
principios que le dan un contenido concreto.
De esta manera, no tiene sentido afirmar o negar la equidad del sistema tributario en
abstracto, ni es posible enjuiciarlo en esos términos, si no es verificando que todo el sistema, o
bien un tributo específico, dan cumplimiento a los mandatos concretos que la Constitución
establece en materia impositiva.
La Sala de lo Constitucional, en reiterada jurisprudencia, ha ido desentrañando el
contenido esencial de la equidad tributaria en nuestro ordenamiento jurídico. Entre otras, cabe
citar las sentencias de inconstitucionalidad 23-98 y 23-99, del 6-IX-1999 y 14-1-2003,
respectivamente.
A manera de ilustración, en el primer caso —inconstitucionalidad 23-98—, la Sala de lo
Constitucional estableció “Sobre el principio de razonabilidad o equidad fiscal (...) no basta que
los tributos sean creados por ley, que sean generales, proporcionalmente iguales y uniformes. Es
necesario además, que el resultado concreto del gravamen sea justo y razonable, es decir, que no
imponga una carga tal al contribuyente, que le impida o dificulte seriamente mantener su
patrimonio o beneficiarse con él o con el fruto de su trabajo. Es por ello que se consideran
inconstitucionales aquellos tributos que gravan determinados bienes con total prescindencia de
la capacidad de producir frutos civiles que ellos tengan”.
Es así como el principio de razonabilidad o equidad fiscal exige que el resultado concreto
del gravamen que supone un tributo, sea justo y razonable. Por tanto, la determinación de una
obligación tributaria debe tener en cuenta, entre otros elementos, la capacidad económica de los
contribuyentes.
2. Establecido lo anterior, debe precisarse que en virtud del principio de capacidad
económica, están obligados a contribuir al sostenimiento del Estado las personas que tengan
capacidad económica para soportar las cargas que ello representa.
Lo anterior implica que el legislador sólo puede elegir como hechos que generan la
obligación de tributar aquellos que, directa o indirectamente, reflejen, revelen o guarden una
relación lógica y racional con una cierta capacidad económica, y no puede elegir como hechos
significativos, al momento de repartir la carga tributaria, situaciones que no tengan significado
económico.
Por tal razón, cuando la doctrina y los diferentes ordenamientos jurídicos reconocen –ya
sea de manera tácita o expresa– la exigencia de la capacidad económica para el establecimiento
de un tributo, lo hacen en función de que actúe como un criterio inspirador del sistema tributario,
pero no necesariamente de cada tributo singularmente considerado.
3. En el caso sub júdice, tal y como se precisó supra, los actos administrativos
impugnados tienen a su base el artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de
San Salvador, el cual establece: «(...) Artículo 1- Las personas naturales o jurídicas, sucesiones y
fideicomisos, pagarán en concepto de IMPUESTOS, TASAS, DERECHOS, LICENCIAS Y
CONTRIBUCIONES de la siguiente manera: (...) 02 COMERCIO. 02.1 EMPRESAS
COMERCIALES. Las Empresas y establecimientos comerciales pagarán conforme la siguiente
tabla: IMPUESTO MENSUAL... Si el activo es hasta ¢10.000.00.... ¢5.00, De ¢10.000.01 hasta
¢25.000.00………¢5.00 más ¢1.00 por millar o fracción ¢10.000.00, De ¢25.000.01 hasta
¢50.000.00... ¢20.00 más ¢0.90 por millar o fracción sobre el excedente de ¢25.000.00, De
¢50.000.01 hasta ¢200.000.00.... ¢42.50 más ¢0.80 por millar o fracción sobre el excedente de
¢50.000.00 (...)»
Así, del contenido de la disposición normativa relacionada se advierte que la base
imponible para la cuantificación monetaria del tributo respectivo es el activo de la empresa.
Ahora bien, la Sala de lo Constitucional de esta Corte, al analizar en el proceso de amparo
286-2014AC el contenido del mismo artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad
de San Salvador, determinó que dicha disposición resultaba contraria a la Constitución por
vulnerar el principio de capacidad económica.
Concretamente, la Sala de lo Constitucional, en la sentencia emitida a las diez horas con
cincuenta y nueve minutos del dieciséis de mayo de dos mil dieciséis (Amp. 286-2014AC),
advirtió que: (...) el activo se encuentra integrado por todos los recursos de los que dispone una
entidad para la realización de sus fines, los cuales deben representar beneficios económicos
futuros fundadamente esperados y controlados por una entidad económica, provenientes de
transacciones o eventos realizados, identificables y cuantificables en unidades monetarias.
Dichos recursos provienen tanto de fuentes externas —pasivo— como de fuentes internas —
capital contable—. El pasivo representa los recursos con los cuales cuenta una empresa para la
realización de sus fines y que han sido aportados por fuentes externas a la entidad —
acreedores—, derivados de transacciones realizadas que hacen nacer una obligación de
transferir efectivo, bienes o servicios. Por su parte, el capital contable —también denominado
patrimonio o activo neto— está constituido por los recursos de los cuales dispone una empresa
para su adecuado funcionamiento y que tienen su origen en fuentes internas de financiamiento
representadas por los aportes del mismo propietario —comerciante individual o social— y otras
operaciones económicas que afecten a dicho capital, de esa manera, los propietarios poseen un
derecho sobre los activos netos, el cual se ejerce mediante reembolso o distribución. En otras
palabras, el capital contable representa la diferencia aritmética entre el activo y el pasivo».
En la misma jurisprudencia, el referido Tribunal, respecto al cálculo de la base imponible
en los impuestos que gravan la actividad económica de una empresa, estableció que: «(...) para la
realización de sus fines, una empresa dispone de una serie de recursos –activo– que provienen
de obligaciones contraídas con terceros acreedores –pasivo– y de las aportaciones que realizan
los empresarios, entre otras operaciones económicas –capital contable–, siendo únicamente esta
última categoría la que efectivamente refleja la riqueza o capacidad económica de un
comerciante y que, desde la perspectiva constitucional, es apta para ser tomada como la base
imponible de un impuesto a la actividad económica, puesto que, al ser el resultado de restarle al
activo el total de sus pasivos, refleja el conjunto de bienes y derechos que pertenecen
propiamente a aquel».
La anterior jurisprudencia establece claramente que la base imponible de un impuesto a la
actividad económica, es el capital contable del sujeto pasivo que verifique el hecho generador
descrito. Dicho capital contable será el resultado de restar al activo –recursos de los que dispone
una empresa– el total de sus pasivos –obligaciones contraídas con terceros–.
Finalmente, en cuanto al control de constitucionalidad realizado sobre la disposición
analizada en el amparo 286-2014AC, la Sala de lo Constitucional concluyó: «(...) el art. 1.02.1 de
la TAMSS (...) regula un impuesto que tiene como hecho generador la realización de actividades
económicas y cuya base imponible es el “activo”, el cual se determina en este caso concreto de
acuerdo con lo previsto en el art. 4 letra A) de dicha ley, es decir, “deduciendo” del activo total:
los activos invertidos en sucursales o agencias que operen en otra jurisdicción; la reserva legal
para depreciación de activo fijo; la reserva laboral aceptada por las leyes; la reserva legal a
sociedad y compañías,- las inversiones en otras sociedades que operen en otra jurisdicción y que
estén gravadas en las tarifas de los municipios correspondientes; los títulos o valores
garantizados por el Estado que están exentos de impuestos; la reserva para cuentas incobrables
según lo establece la ley; y el déficit y las pérdidas de operación. (...) De lo expuesto, se colige
que el “activo” resulta de restar al activo total del contribuyente únicamente las “deducciones”
mencionadas en dicha ley, sin considerar las obligaciones que aquel posee con acreedores
(pasivo), por lo que no refleja la riqueza efectiva del destinatario del tributo en cuestión y, en ese
sentido, tal como se estableció en el citado precedente, no atiende al contenido del principio de
capacidad económica.
4. En lo que importa al presente caso, el artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios de la
Municipalidad de San Salvador —disposición a la base de la determinación del impuesto
municipal complementario—, toma como único parámetro para la imposición del tributo el activo
del comerciante —sin deducción del pasivo—, por lo que no refleja la riqueza efectiva del
destinatario del tributo en cuestión y, consecuentemente, no atiende al contenido del principio de
capacidad económica.
Por tanto, a partir de los argumentos expuestos en los apartados precedentes, esta Sala
concluye que la disposición normativa que se comenta —artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios
de la Municipalidad de San Salvador—, no toma como base para la imposición del tributo un
índice revelador de capacidad económica y contributiva, por lo que dicha disposición vulnera el
principio de capacidad económica como manifestación del principio de tributación en forma
Dado que en el presente caso la controversia suscitada tiene a su base la determinación del
impuesto municipal complementario conforme con el artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios de
la Municipalidad de San Salvador, y habiéndose concluido que tal disposición es contraria a la
Constitución, este Tribunal no puede aplicarla para el análisis de la situación planteada en la
demanda. En consecuencia, esta Sala decidirá la controversia inaplicando la mencionada
disposición.
Así, al haber tenido las autoridades demandadas como base de la determinación del
impuesto complementario establecido en la resolución del veinte de abril de dos mil doce—
primer acto administrativo impugnado—, y confirmado en el acuerdo de fecha dos de julio de dos
mil trece —segundo acto administrativo impugnado—, el artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios
de la Municipalidad de San Salvador, cuyo contenido se ha advertido es contrario a la
Constitución —por vulnerar el principio de capacidad económica como manifestación del
principio de equidad de la carga tributaria—, no cabe otra conclusión más que dicha
determinación carece de fundamento constitucional válido, en consecuencia, es ilegal.
Debe aclararse que, aun cuando el precedente jurisprudencial de la Sala de lo
Constitucional relacionado en esta sentencia se emitió en el año dos mil dieciséis, la disposición
sometida al control de constitucionalidad en la misma, estuvo al margen de la Constitución de la
República desde que fue incorporada a nuestro ordenamiento jurídico.
Como consecuencia, esta Sala, de conformidad al artículo 185 de la Constitución, se ve
obligada a inaplicar la disposición en referencia —artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios de la
Municipalidad de San Salvador— en el caso concreto que se decide mediante la presente
sentencia.
C. Finalmente, respecto de la multa por “omisión de pago” establecida en los actos
administrativos impugnados, esta Sala hace las siguientes consideraciones.
Tal sanción tiene a su base el artículo 65 de la LGTM, el cual establece: «(...) Configuran
contravenciones a la obligación de pagar los tributos municipales, el omitir el pago o pagar
fuera de los plazos establecidos. La sanción correspondiente será una multa del 5% del
impuesto, si se pagare en los tres primeros meses de mora; y si pagare en los meses posteriores
la multa será del 10%. En ambos casos la multa mínima será de ¢25.00 (...)»
Del contenido de la disposición normativa relacionada se advierte que la base imponible
de dicha multa es la cuantía de la obligación tributaria principal determinada por la
municipalidad.
En el presente caso, tal obligación principal es el impuesto municipal complementario
determinado a la sociedad actora en aplicación del artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios de la
Municipalidad de San Salvador.
En ese orden de ideas, habiéndose establecido en los apartados precedentes que la
determinación de dicho impuesto complementario es ilegal por tener como fundamento una
disposición normativa de contenido contrario a la Constitución (por vulnerar el principio de
capacidad económica), la multa por omisión de pago del impuesto no puede ser exigible a la
sociedad actora, ello, dado que su cuantificación no resulta posible pues su base imponible no
posee sustento constitucional.
De ahí que tal multa también adolece de ilegalidad.
IV.
Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde
ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para
restablecer los derechos afectados a la parte actora, según ordena el inciso 2° del artículo 32 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Así, dado que esta Sala, en el auto de las ocho horas veinticuatro minutos del veintinueve
de octubre de dos mil trece (folio 43), decretó la suspensión provisional de los efectos de actos
impugnados, la parte actora no vio alterada su situación jurídica respecto de la obligación de pago
establecida en los actos impugnados.
En consecuencia, ante la falta de ejecución de los actos administrativos relacionados, esta
Sala omitirá pronunciarse en cuanto a la determinación de una medida para el restablecimiento
del derecho vulnerado.
V.
POR TANTO, en atención a las consideraciones realizadas, disposiciones citadas y
los artículos 185 de la Constitución, 31, 32, 34 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa, 216, 217 y 272 del Código Procesal Civil y Mercantil, a nombre de la República,
esta Sala FALLA:
1.
Declarar inaplicable el artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de
San Salvador, por vulnerar el principio de capacidad económica establecido en el artículo 131
Ord. 6° de la Constitución de la República.
2.
Declarar ilegales los siguientes actos administrativos:
a)
Resolución de fecha veinte de abril de dos mil doce, emitida por el Gerente de
Finanzas de la Alcaldía Municipal de San Salvador, en la que se resolvió determinar a cargo de la
sociedad demandante impuesto complementario sobre activos respecto al ejercicio dos mil diez, y
además se le sancionó con multa por falta de pago.
b)
Acuerdo municipal número 5.1, de fecha dos de julio de dos mil trece, emitido por el
Concejo Municipal de San Salvador, mediante el cual se confirmó la resolución antes descrita.
3.
Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común.
4. Remitir certificación de esta sentencia a la Sala de lo Constitucional de esta Corte, para
los (. efectos del artículo 77-E de la Ley de Procedimientos Constitucionales.
5. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
6. Devolver los expedientes administrativos a sus oficinas de origen.
Notifíquese.
DAFNE S.-----------DUEÑAS------------P. VELASQUEZ C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LO SUSCRIBEN.-------M. B. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
