Sentencia Nº 49-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 13-02-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Fecha | 13 Febrero 2017 |
| Número de sentencia | 49-2013 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
49-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador a las doce horas treinta y dos minutos del trece de febrero de dos mil
diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad
Hipotecaria San Miguel Limitada de Capital Variable, del domicilio de Santa Tecla, por medio de
sus apoderados licenciados Luis Nelson S. y Oscar Mauricio H. S., por supuesta ilegalidad de los
siguientes actos administrativos:
a)
Resolución 12302-TII-088-M-2011, emitida a las ocho horas y quince minutos del
día diez de febrero de dos mil once por la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de
la cual determinó cantidades que en concepto de remanentes de crédito fiscal corresponde
reclamar a la contribuyente social Hipotecaria San Miguel Limitada de Capital Variable para los
períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho.
b)
Resolución Inc. I1103010T, emitida a las catorce horas y cuarenta y cinco minutos
del veintinueve de octubre de dos mil doce por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, que confirmó la resolución 12302-TII-088-M-2011, emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos.
Han intervenido en este proceso: la Sociedad Hipotecaria San Miguel Limitada de Capital
Variable, por medio de sus apoderados licenciados Luis Nelson S. y Oscar Mauricio H. S., como
parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y el Fiscal
General de la República, por medio del agente auxiliar delegada licenciada Kattia Lorena S. P.
I. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda:
Que “El 17 de diciembre de 2001 nuestra representada contrajo sendos créditos con la
Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C. V. y la Empresa Eléctrica de
Oriente, S.A. de C. V. El primero de ellos por un monto de $ 104, 458,540.00, a una tasa de
interés. del 6% anual, por un plazo de 10 años, con fecha de vencimiento al 17 de diciembre de
2011. El segundo por un monto de $ 13, 870,460.00, a una tasa de interés del 6% anual, por un
plazo de 10 años, con fecha de vencimiento al 17 de diciembre de 2011. Con el monto de dichos
créditos nuestra representada otorgó un préstamo a la sociedad AES El Salvador Distribution
Ventures Limitada, con fecha 17 de diciembre de 2001, por un monto de $ 118,329,000.00, a una
tasa de interés del 6% anual sobre saldos, por un plazo de 10 años, con fecha de vencimiento al
17 de diciembre de 2011. El referido préstamo a AES El Salvador Distribution Ventures
Limitada, generó a favor de nuestra representada, entre meses de enero dos mil ocho, a
diciembre de dos mil ocho, ingresos en concepto de intereses por préstamos por la suma de
SIETE MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y
CINCO 24/100 DÓLARES DE LOS ESTADOS UÑIDOS DE AMERICA ($7,288,285.24); Dichos
ingresos fueron declarados por nuestra mandante como exportaciones gravadas con tasa cero
por ciento (O%) en los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho
(...). Así mismo, HIPOTECARIA SAN MIGUEL LTDA DE C. V., respecto de los periodos de
enero a diciembre de dos mil ocho declaró compras internas gravadas por un valor de SIETE
MILLONES DOSCIENTOS VEINTIUN MIL SETECIENTOS NOVENTA Y SIETE DOLARES
OCHENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($7,221,797.87) y su correspondiente crédito
fiscal por un monto de NOVECIENTOS TREINTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y
TRES DOLARES SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($938,833.75), en concepto de
gastos por pago de intereses originados de los préstamos antes relacionados que le hicieron las
sociedades Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C. V. y la Empresa
Eléctrica de Oriente, S.A. de C. V. , pago de honorarios por servicios de auditoría y pago de
comisiones bancarias (...). Las operaciones anteriores, generaron a nuestra representada UN
REMANENTE DE CREDITO FISCAL, para los meses comprendidos entre enero de dos mil ocho
a diciembre de dos mil ocho (...)”.
La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
a) Errónea aplicación de los artículos 19, 65, 65-A, 74, 75, 76 de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación al principio de
legalidad.
Manifestó: “(...) Para tener derecho a la deducción del crédito fiscal y a la utilización de
los remanentes en las operaciones de servicios necesarios para la actividad exportadora., deben
cumplirse con los requisitos establecidos en el artículo 74 (...). Al amparo de la referida
disposición, los requisitos para que las operaciones califiquen como exportación de servicios
gravadas con tasa cero son los siguientes: 1)Que la prestación del servicio se realice en El
Salvador; 2) Que los receptores del servicio estén domiciliados en el extranjero; y, 3) Que los
servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. Lo anterior implica,
que si la actividad realizada califica como exportación de servicios, por ende gravada con tasa
cero, el contribuyente que no pudo deducirse los créditos fiscales generado al adquirir bienes o
servicios para la actividad exportadora, durante el período tributario tiene derecho a utilizar el
remanente en los períodos posteriores, tal como lo regula el Art. 76 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (...). Al ser objetadas dichas
exportaciones y al objetar las operaciones internas gravadas, por considerarse erróneamente
que la actividad realizada no cumplía con los requisitos de ley, se aplicaron erróneamente los
artículos 19, 65-65-A, 74, 75 y 76 de la Ley de IVA. La errónea aplicación de los mismos
conllevó a su violación, y a la transgresión del derecho de reconocerse las exportaciones
declaradas, así como las operaciones internas gravadas, las cuales originaron el remanente de
crédito fiscal. A continuación expondremos como se concretó el cumplimiento de cada uno de
dichos requisitos: (...) a) Los servicios fueron prestados en el país. En la primera de las
resoluciones impugnadas, sostiene en su página 9 que “la contribuyente fiscalizada no demostró
la materialización del financiamiento otorgado, ya que no proporciono documentación que
comprobara que los fondos dados en préstamo hayan salido de sus cuentas bancarias, ni
proporcionó el nombre y el número de cuenta bancaria donde se realizo la transacción, ni el
estado de cuenta emitido por el banco donde se evidencie la salida de los fondos dados en
préstamo, notas de abono, transferencias bancarias o cheques que soporten el egreso del dinero
dado en préstamo de las cuentas de la sociedad fiscalizada....”. En su página 19 manifiesta:
““No obstante de haberse obtenido la confirmación de los ingresos de los fondos, estos no
evidencian que se trate del pago de intereses generados por el supuesto préstamo, debido a que
no se ha demostrado que el préstamo que da origen a esta obligación, se haya realizado, al no
haber comprobado la entidad fiscalizada que efectuó el desembolso a la sociedad no domiciliada
ni haber recibido los fondos de las supuestas acreedoras...”. Así mismo, en su página 31 segundo
párrafo, la Dirección General sostiene: “....el artículo 19 de la Ley en comento, el cual contiene
el asidero legal en materia de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, del principio de territorialidad aplicado a las prestaciones de servicios , reputa en
su inciso segundo lo siguiente: “se entenderá que el servicio es prestado en el territorio
nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollado en el país”, elemento
indispensable que no ha acontecido en el presente estudio, bajo el contexto que las operaciones
de exportación declaradas por /a fiscalizada, devienen de préstamo que la sociedad fiscalizada
no pudo demostrar su realización efectiva, debido a que la contribuyente fiscalizada no
proporciono documentación probatoria que demostrara de que cuenta bancaria había salido el
dinero del referido préstamo, por lo que al no contar con la prueba idónea como transferencias
bancarias, transferencias cablegráficas, cheques emitidos y remesas por depósitos entre otros,
no se puede comprobar que el servicio de financiamiento se realizo en el país. .”. La falta de
documentación que la Dirección utiliza como base para establecer la no existencia de las
operaciones manifestadas por nuestra mandante, no estaba disponible, pues nuestra
representada legalmente no estaba obligado a ello. Conforme se encontraba redactado el
artículo 147 del Código Tributario hasta ser reformado conforme Decreto Legislativo No 233
del 16 de diciembre de 2009, publicado en el Diario Oficial No 239, Tomo 385, del 21 de
diciembre de 2009, se establecía “Las personas o entidades, tengan o no el carácter de
contribuyentes, responsables, agentes de retención o percepción, deberán conservar, por un
periodo de cinco años contados a partir de su emisión o recibo, la siguiente documentación,
información y pruebas: a) Los libros de contabilidad y los comprobantes de orden interno y
externo, registros especiales, inventarios, libros de/Impuesto a la Transferencial de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios. b) Las informaciones y documentación que este código
exija y aquellas relacionadas con la concesión del algún beneficio fiscal; c) Las pruebas de
entero de las retenciones, percepciones y anticipos a cuenta realizados y d) Copia de las
declaraciones tributarias presentadas y de los recibos de pago efectuados. En consecuencia,
nuestra mandante no se encontraba legalmente obligada a guardar información relacionada a
documentación probatoria que demostrara de que cuenta bancaria había salido el dinero del
referido préstamo, como transferencias bancarias, transferencias cablegráficas, cheques
emitidos y remesas por depósitos entre otros, ya que toda esa información data del año dos mil
uno y es efectivamente esa información la que solicito la Administración Tributaria, y es
precisamente la supuesta falta de tal información la que aduce principalmente para establecer la
no existencia de las transacciones antes mencionadas. Al sostener lo anterior, violenta el
Principio de Legalidad, pues no podía exigir a nuestra representada más información de la que
legalmente se encontraba obligada a resguardar. (...) De conformidad al art. 5 inciso final de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de. Servicios, para
efectos de lo dispuesto en dicha ley, los mutuos dinerarios, créditos en dinero o cualquier forma
de financiamiento se consideran prestación de servicios. Por su parte el 19 de la referida Ley
estipula que: “Las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores del impuesto
cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante que los respectivos actos,
convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en
que se pague o se perciba la remuneración”. Y añade en el inciso segundo que “se entenderá
que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es
desarrollado en el país. En el presente caso, la “actividad que genera el servicio de
exportación” fue el otorgamiento de financiamientos a la compañía AES EL SALVADOR
DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA. Al tenor de las disposiciones citadas, es claro que
independientemente que los contratos se hayan, firmado fuera del país, lo vital es que la
actividad generadora es una prestación de servicios de créditos, realizada por una empresa
salvadoreña, ante un notario salvadoreño. Insistimos, el lugar en que se firma un contrato de
mutuo no determina el lugar en que se perfecciona dicho contrato o se presta el servicio. En este
sentido, si la suma fue registrada y su desembolso se originó en El Salvador, que es donde
nuestra representada tiene su núcleo de operaciones y oficinas, puede sostenerse válidamente
que la prestación del servicio se realizó en El Salvador, Lo anterior se encuentra plenamente
respaldado en los registros contables de nuestra representada, tal como lo constató la autoridad
demandada con la prueba aportada en el procedimiento de fiscalización. (...) Otro hecho
trascendental es que el contrato fue formalizado ante notario salvadoreño. La relevancia de esta
circunstancia se evidencia a la luz del artículo 3 de la Ley de Notariado. (...) Sumado a lo
anterior, es vital analizar que los intereses generados por el préstamo otorgado a AES El
Salvador Distribution Ventures fueron cargados a cuentas nacionales. (...)La administración
tributaria no objeto (sic) el contrato de préstamo en sí, sino la materialización del mismo, a
pesar que, como se ha establecido, se encuentra debidamente documentado en los registros
contables de la sociedad, los que como se ha mencionado, fueron proporcionados a la Dirección
y la documentación bancaria solicitada no se tenía a la mano, pues como se ha establecido, el
artículo 147 del Código Tributario, hasta ser reformado conforme Decreto Legislativo No 233
del 16 de diciembre de 2009, publicado en el Diario Oficial No 239, Tomo 385, del 21 de
diciembre de 2009, solo exigía que dicha información fuera conservada por el periodo de cinco
años. (...) c) Los servicios estaban destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
Finalmente, el tercer requisito para que las operaciones califiquen como exportación de
servicios es que éstos estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. Dicho
requisito también concurre en el presente caso, en el cual la destinataria del servicio, la
sociedad AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, del domicilio de las
Islas Caimán, utilizaría el monto del crédito para la realización de operaciones en el exterior. La
Sociedad receptora del préstamo, domiciliada en el extranjero, naturalmente lo destinaría a ser
utilizado en el extranjero. Lo anterior ha quedado además establecido en los respectivos puntos
de acta de Junta de Accionistas de la Empresa Eléctrica de Oriente, S.A. de C. V. (EEO) y de la
Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C. V. (CAESS) (que se. anexan a la
presente demanda) en las cuales se establece que AES El Salvador Distribution Ventures Ltd.
realizó dos operaciones de adquisición: por una parte, adquirió Electricidad de Caracas, y por
otra parte, adquirió una participación en El Salvador Energy Holdings, Ltd. También consta en
dichos puntos de acta que para realizar dichas adquisiciones “fue necesario recurrir a
financiamiento internacional a través de un crédito puente, destinado a financiar una inversión
de oportunidad, a intereses altos y un plazo de un año”. En tal sentido, se agrega que se tenía
interés en “re financiar este crédito puente, debido a su próxima expiración y obtener plazos e
intereses más ventajosos”. De esta forma -se consignó en el acta- se deseaba trasladar en forma
solidaria a CAESS, EEO y DEUSEM la contratación de ese refinanciamiento. Dicho en términos
simples, sería CAESS, EEO y DEUSEM quienes aportarían los fondos para refinanciar el crédito
puente internacional mencionado. El mecanismo o vehículo ideado para cumplir con lo
acordado en la Junta General de Accionistas es, precisamente, que CAESS, EEO y DEUSEM le
otorgaran a nuestra representada un préstamo de dinero, y ese dinero sirviera a nuestra
representada para realizar un préstamo de dinero a AES El Salvador Distribution Ventures Ltd.
Con el cual, lógicamente, refinanciaría el crédito puente internacional mencionado. Dicho en
términos simples, el dinero entregado a AES El Salvador Distribution Ventures Ltd. estaba
destinado a pagar del financiamiento internacional, es decir, sería utilizado exclusivamente en el
extranjero, tal y como preceptúa la Ley del IVA. Es importante destacar además que las
operaciones de servicios internos, (compras gravadas y crédito fiscal, por las cuales nuestra
representada pago intereses a CAESS Y EEO, fueron objetadas por la Administración
Tributaria, por considerar que tales compras no fueron indispensables para la generación de las
actividades gravadas, y que no se demostró que los fondos prestados hayan salido de sus cuentas
(...). (...) cuando la Dirección General ha negado el reconocer las operaciones declaradas como
exportaciones de servicios, y objetado las operaciones internas (compras internas gravadas y
créditos fiscales), aún cuando nuestra representada ha cumplido los requisitos legales, vulnera
el derecho de poder utilizar el remanente de crédito fiscal que conforme a la ley le asiste, y
vulnera también el principio de libertad, también denominado vinculación negativa a la
legalidad para los particulares. Asimismo, desde la perspectiva de la sujeción de los poderes
públicos a la legalidad – vinculación positiva- al negarse a nuestra representada el derecho de
obtener el reintegro solicitado en un ejercicio erróneo de sus potestades, la Dirección ha
actuado al margen de la ley, en un exceso de sus potestades y al margen de la ley, y por ende, en
franca violación al principio de legalidad”.
b) Violación al artículo 4 letra b) número 1, 37 y 209 del Código Tributario por errónea.
valoración de la prueba.
Al respecto manifestó en síntesis: “(...) Conforme lo establece el primero de los actos
impugnados, la Dirección General, ésta (sic) tuvo a la vista; Declaraciones del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de los períodos tributarios
comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, presentadas por la sociedad contribuyente,.
Detalle de las exportaciones de los períodos de enero a diciembre de dos mil ocho, presentado en
el anexo de la solicitud correspondiente; Fotocopia de contrato por medio del cual la sociedad
Hipotecaria San Miguel Limitada de C. V. recibió financiamiento de las sociedades Empresa
Eléctrica de Oriente, S.A. de C. V. (EEO) y Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador,
S.A. de C. V. (CAESS); Fotocopia de contrato por medio del cual la sociedad Hipotecaria San
Miguel Limitada de C.V. otorgó financiamiento a la sociedad AES El Salvador Distribution
Ventures Ltda.; Partidas contables relacionadas con los créditos antes señalados. La Dirección
manifiesta en su resolución que cotejó los valores consignados en el detalle de las exportaciones
presentado en el anexo de las solicitud correspondiente, con los montos reflejados en las
declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
de los períodos tributarios comprendidos de enero de dos mil ocho a diciembre de dos mil nueve.
Asimismo, que se verificó la sumatoria de los valores consignados en el detalle de las
exportaciones de los períodos de enero dos mil ocho a febrero dos mil nueve, de lo cual no se
determinaron diferencias. No obstante haber tenido a la vista la referida documentación, la
Dirección no solo realizó una errónea valoración de los contratos, sino que pasó totalmente por
alto el valor probatorio de las partidas contables presentadas por nuestra representada, en las
cuales se reflejaba claramente el registro de los ingresos por intereses a su favor (pagados por
AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LTDA) y de los pagos de intereses efectuados
a CAESS Y EEO). Con ello, se obvia completamente el valor probatorio de las partidas
contables, considerando que con ellas se “imposibilitaba” determinar el domicilio donde se
realizó el servicio”. (...) Conforme lo dispuesto en el Código Procesal Civil y Mercantil (Art.
377) cada una de las partes tiene derecho a designar su propio perito y a que se elabore
privadamente el dictamen correspondiente. En ese marco, consideramos que sumado al valor de
la prueba contable presentada, el dictamen pericial de parte que adjuntamos a la presente
demanda establece claramente los alcances de las partidas contables, que fueron desestimadas
por la autoridad demandada (...)”. Al pasar por alto todo lo anterior la Dirección General ha
incurrido en una grave ilegalidad, pues el haber desestimado como prueba los documentos a los
cuales la ley expresamente les confiere valor probatorio se está contraviniendo en forma
flagrante el tenor de la Ley (...)”.
c) Violación al artículo 4 letra b) número 5 del Código Tributario por falta de motivación
del acto administrativo.
Sobre el particular manifestó: “(...) En el presente caso, no existe una expresión racional
del juicio de la administración, ya que la Dirección General motivó de una forma totalmente
deficiente y restrictiva, su negativa reconocer las operaciones de exportación como hecho
generador, y objeto las operaciones internas gravadas, tal como nuestra representada las había
declarado, vulnerando con ello la exigencia de una debida motivación. Como ya se ha señalado,
erróneamente sostuvo que los contratos que amparan los préstamos eran “diminutos” (...)
pretendiendo así justificar su decisión, en un elemento insostenible e incomprensible. Asimismo,
al pasar totalmente por alto el valor probatorio de las partidas contables presentadas por
nuestra representada, obvió la mínima motivación razonable a que estaba obligada para el
análisis de las mismas, ya que de forma limitada y restrictiva se contrajo a exponer que
“únicamente presentó la partida contable donde se registra el otorgamiento de los préstamos”,
sin expresar en forma alguna: - Qué valor se le otorgaba a la referida partida contable; - Cómo
se había analizado y qué implicaciones tenía. Este mínimo nivel de análisis hubiese derivado en
establecer que las partidas respaldaban el cumplimiento de los requisitos para mantener las
operaciones de financiamiento al exterior y las operaciones internas gravadas, tal como fueron.
declaradas; no obstante, se reitera, la Dirección General obvió realizar dicha motivación,
sumando así un vicio más a la resolución que hoy impugnamos. “.
d) Violación al derecho de propiedad y a la seguridad jurídica.
Sobre este punto expresó: “(...) el principio de Seguridad Jurídica se encuentra
íntimamente relacionado con el Principio de Legalidad de las actuaciones de la Administración
Pública, lo cual implica, que al obrar fuera de las potestades legalmente establecidas, la
Administración vulnera la legalidad, e incide además en la seguridad jurídica. Todo lo anterior
implica, que en el caso planteado, al cumplir nuestra representada con los requisitos legales de
sus operaciones de exportación de servicios y de sus operaciones internas gravadas, esperaba,
bajo “pautas razonables de previsibilidad”, que los remanentes de crédito fiscal se mantuvieran,
para poder hacer uso de los mismos. Solo de esa manera, en pleno respeto de las situaciones
derivadas de la aplicación de normas válidas y vigentes, se hubiese actuado conforme a la
seguridad jurídica. No obstante, al aplicarse de parte de la administración, indebidamente las
normas, realizarse una indebida valoración de la prueba y por ende modificar los remanentes de
crédito fiscal que nuestra representada podía utilizar, se afectó la protección de la confianza
legítima en los poderes públicos, y por ende, se violó la seguridad jurídica”.
e) Violación al principio de proporcionalidad y razonabilidad.
Sobre este punto manifestó: “La interpretación realizada por la Dirección General para
establecer que nuestra representada no cumplía con los requisitos de ley para obtener mantener
los montos de remanente de crédito fiscal declarados, e realizó en vulneración a los principios
de razonabilidad y proporcionalidad. La Administración Pública se encuentra indudablemente
sujeta al principio de proporcionalidad, en el sentido que su injerencia en la situación jurídica
de los particulares está limitada atendiendo a su competencia y, además, al respeto a los
derechos concedidos a los mismos. (...) Es entonces claro que las actuaciones públicas no
pueden imponer cargas mayores a los fines postulados por una ley, y que deben ser acordes a los
medios que planifica para lograrlos. (...) En síntesis, consideramos que la forma en que se ha
interpretado la exigencia de los requisitos para objetar las operaciones de exportación y objetar
las operaciones internas gravadas de nuestra representada, - vulnera el principio de
proporcionalidad y razonabilidad”.
La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los
actos administrativos impugnados.
Por medio de auto de las catorce horas y dos minutos del dieciocho de febrero de dos mil
trece (folio 279), se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la emisión de los actos
descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se suspendió provisionalmente la ejecución de
los efectos de los actos impugnados y se les requirió un informe sobre la existencia de los actos
administrativos que se les atribuyen.
Las autoridades demandadas confirmaron la existencia de los actos impugnados.
En el auto de las catorce horas y catorce minutos del veintiuno de mayo de dos mil trece
(folio 294) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las
razones que justifican la legalidad de los actos que se les atribuyen, se confirmó la medida
cautelar otorgada y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la República.
II. Al justificar la emisión del acto administrativo impugnado, la Dirección General de
Impuestos Internos expuso:
Sobre la errónea aplicación de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios: “(...) que las facultades con que se encuentran revestidos los entes
y órganos de la Administración Pública para la consecución de sus fines, están expresamente
consignadas en la normativa jurídica reguladora de la actividad pública que están llamados a
desarrollar. De ahí que, con base a los artículos 19 inciso segundo y 74 de la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el artículo
203 incisos primero del Código Tributario, esta Oficina determinó que la sociedad demandante
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, registró
y declaró operaciones gravadas con la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto, por un valor
total de $7,288,285.24, las cuales están soportadas con facturas de exportación emitidas a la
sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, las que
contienen el concepto de “Intereses sobre préstamo”, originados de la prestación de servicios de
financiamiento, otorgado por la sociedad demandante a la sociedad no domiciliada, no obstante
esta Oficina considera que dichas operaciones no constituyen hecho generador del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que los intereses
declarados devienen de un supuesto préstamo otorgado a la citada sociedad no domiciliada por
el valor de $118,329,000.00, según contrato celebrado en la ciudad de Washington, Distrito de
Columbia, Estados Unidos de América, el día 17 de diciembre de 2001, sin embargo, la
contribuyente impugnante no demostró la materialización del financiamiento otorgado, ya que
no proporcionó documentación que comprobara que los fondos dados en préstamo hayan salido
de sus cuentas bancarias, ni proporcionó el nombre y número de cuenta bancaria donde se
realizó la transacción, ni el estado de cuenta emitido por el banco donde se evidencie la salida
de los fondos dados en préstamo, notas de abono, transferencias bancarias o cheques que
soporten el egreso del dinero dado en préstamo de las cuentas bancarias de la sociedad
demandante, a pesar de habérsele requerido. Siendo pertinente mencionar que la determinación
efectuada por esta oficina es producto de los procedimientos de auditoría que constan de la
página 9 a 32 de la resolución impugnada. Siendo menester mencionar, que las operaciones
declaradas como exportaciones que provienen de intereses del supuesto préstamo que no se pudo
comprobar su materialización, no cumplen con las características señaladas en las disposiciones
legales citadas en el párrafo anterior, para considerar dicha operación como exportación, ya
que para que una operación se ubique en esa categoría, indefectiblemente deben concurrir todos
los requisitos que exige el aludido artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios; y siendo que en el caso bajo análisis, no se pudo
demostrar la materialización del servicio de financiamiento, por lo que no concurren la
comprobación de los requisitos dispuestos en el mencionado artículo. Advirtiéndose en el
presente caso que con la información y documentación proporcionada por la demandante no se
pudo evidenciar la existencia de los pretendidos servicios, por consiguiente no se pudo
comprobar que éstos fueran realizados, consecuentemente las operaciones declaradas como
exportaciones para los períodos fiscalizados no constituyen hecho generador del Impuesto en
estudio, lo cual se determinó no de manera subjetiva sino de conformidad a lo establecido en la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y Código
Tributario; además, es preciso mencionar que de conformidad a lo regulado en el artículo 203
inciso primero del mismo Código Tributario, correspondió a la contribuyente demandante la
carga de la prueba sobre los hechos declarados y de los que alegue a su favor, por lo que todo lo
actuado por esta Dirección General, ha sido conforme a derecho y en apego a lo que la
normativa tributaria estipula, careciendo de validez, todo lo argumentado por la impugnante en
dicho sentido. Por lo anterior se puede dilucidar, que debido a que la demandante no demostró
que la prestación de servicio de financiamiento se dio en el país, debido a que no demostró con
la prueba documental idónea de cuál de sus cuentas bancarias en el país salió el dinero prestado
a la sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, no
se pudo establecer que la referida operación efectivamente se generó en el país para un usuario
del exterior, por lo que dicha operación no cumple con el requisito de territorialidad establecido
en la señalada base legal. En cuanto a los requisitos para determinar si un servicio es gravado
con tasa del 0% o bien, con el 13% del impuesto en referencia, deba recurrirse al análisis de las
característica antes señaladas del artículo 74 de la Ley de la materia, como primer paso es como
ya se mencionó, la norma tributaria que establece las reglas que determinan a cabalidad si un
servicio ha sido realizado dentro del territorio nacional y por consiguiente, si los mismos se
encuentran gravados con el impuesto IVA; análisis, que no implica una consideración
interpretativa aislada de la normativa tributaria, sino todo lo contrario, ya que al arribar a una
... conclusión sobre la aplicación de la misma, ésta es armonizada con todas las disposiciones de
la Ley de la materia, que se encuentran vinculadas con la exportación de servicios. De igual
forma, en cuanto a la procedencia de los intereses y que han sido declarados indebidamente
como exportaciones por un valor total de $7,288,285.24, en el supuesto que constituyen la
remuneración por la supuesta prestación del servicio de financiamiento, respecto de la cual la
demandante no pudo demostrar su materialización, por lo que éstos devienen de una operación
inexistente por lo que corren con la suerte del principal, es decir que por no existir el contrato
estos ingresos pueden ser por otro concepto y no necesariamente intereses del supuesto
préstamo; por lo tanto las divisas que argumenta la demandante que ha recibido como una
prueba de la materialización de dicho pagos, es una simple afirmación con lo cual no puede
demostrar que son producto de la contraprestación del préstamo. Por lo anterior Sala, las
operaciones declaradas para los períodos fiscalizados por la contribuyente demandante como
exportaciones que provienen de intereses del supuesto préstamo, respecto de los cuales esta
Administración Tributaria no pudo comprobar su materialización, no cumplen con las
características señaladas en las referidas bases legales, para considerar dicha operación como
exportación, ya que para que una operación se ubique en esa categoría, indefectiblemente deben
concurrir todos los requisitos que exige el aludido artículo 74 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Partiendo de esta acotación, se
advierte que en el presente caso los auditores designados con la información y documentación
proporcionada por la contribuyente establecieron que no se pudo evidenciar la existencia de los
pretendidos servicios, por consiguiente no se pudo comprobar que éstos fueran realizados,
consecuentemente las operaciones declaradas como exportaciones para los períodos fiscalizados
no constituyen hecho generador del Impuesto en estudio, lo cual se determinó no de manera
subjetiva sino de conformidad a lo establecido en la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y Código Tributario; además, es preciso
mencionar que de conformidad a lo regulado en el artículo 203 inciso primero del mismo Código
Tributario, corresponde a la contribuyente la carga de la prueba sobre los hechos declarados y
de los que alegue a su favor, por lo que todo lo actuado por esta Dirección General, ha sido
conforme a derecho y en apego a lo que la normativa tributaria estipula, careciendo de validez,
todo lo argumentado por la sociedad demandante. Por otra parte aduce la contribuyente
demandante, que no se encontraba legalmente obligada a guardar información relacionada a
documentación probatoria que demostrara de que cuenta bancaria había salido el dinero del
préstamo, ya que toda esa información data del 2001. En el mismo sentido la contribuyente
demandante alega que de conformidad a lo establecido en el artículo 147 del Código Tributario
los contribuyentes deberán conservar en su poder, por un período de cinco años contados a
partir de su emisión o recibo, la siguiente documentación, información pruebas...; a dicho efecto
es pertinente mencionar que la contribuyente demandante en su calidad de comerciante tenía que
cumplir con las obligaciones de los comerciantes según lo que establecía el Código de Comercio,
es así que en el artículo 451 del referido Código, establece la obligación del comerciante de
conservar sus registros por diez años. De esa manera, es obvio que la contribuyente impugnante
por cumplimiento a la obligación que el Código de Comercio le establecía por ser comerciante
debía a la fecha de la fiscalización conservar la documentación e información que sustentara sus
operaciones ya sea por lo dispuesto en la mencionada norma o por que los efectos de estas
operaciones en el presente caso están vigentes para los períodos tributarios objeto de
fiscalización, por lo que la obligación subsiste, de manera que no le es factible excusarse de la
presentación de lo solicitado por esta Oficina. En virtud de lo anterior, no resulta acertado el
reclamo de la sociedad quejosa, de no estar obligada al reguardo de la documentación requerida
por esta Oficina, relacionada con la operación de la prestación de servicio de financiamiento
por el préstamo dinerario otorgado a la sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR
DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, el día 17 de diciembre de 2001 y escudarse en ello
para no satisfacer la pretensión fiscal de información y documentación, pues como se vio ésta se
mantiene mientras no transcurran, por lo menos, diez arios, por lo que es congruente lo
solicitado por esta Oficina, que dada la infundada negativa de la contribuyente demandante no
permitió corroborar las operaciones declaradas como exportaciones para los periodos
tributarios objeto de fiscalización. Sobre el particular, esta Oficina considera que las
actuaciones que corren agregadas al expediente administrativo, se observó que las actuaciones
de los auditores que fueron designados para realizar la fiscalización e investigación mediante
auto de fecha 21 de julio de 2009, modificado mediante auto de fecha 23 de septiembre de 2010,
están enmarcadas dentro de la normativa tributaria y de acuerdo a lo estipulado en el artículo
174 inciso quinto del Código Tributario, se advierte que esta Administración Tributaria en los
autos de designación de auditores que emite a efecto de fiscalizar e investigar el fiel
cumplimiento por parte de los contribuyentes de las obligaciones tributarias establecidas en los
diferentes cuerpos de Ley de la materia, confiere a los auditores las facultades que la misma Ley
le otorga a esta Dirección General, es decir, las establecidas en el artículo 173 del citado
Código; en ese sentido, las actuaciones de los auditores únicamente se enmarcan al
cumplimiento de las funciones y atribuciones que le son encomendadas por parte de esta Oficina,
mediante la emisión de un acto administrativo que los faculta para ello, el cual se denomina auto
de designación; en ese orden de ideas, luego de los procedimientos realizados por el o los
auditores, las facultades a desarrollar son plasmadas en el Informe de Auditoría, de ahí que
para” el presente caso las actuaciones realizadas se han desarrollado con base a las facultades
otorgadas a esta Administración Tributaria para fiscalizar e investigar el efectivo cumplimiento
de las obligaciones tributarias, en atención a que en un Estado de Derecho, las actuaciones de la
Administración Tributaria se circunscriben al Principio de Legalidad, lo que implica la
supremacía de la Ley, ya que sus actuaciones se encuentran limitadas por los alcances de la
misma, tal y como lo regula el artículo 86 inciso. final de la Constitución de la República de El
Salvador y artículo 3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario; no siendo posible bajo
ningún concepto hacer consideraciones subjetivas que separen la actuación de los funcionarios
públicos de su contenido, ya que las obligaciones contenidas en la Ley, no admiten tal
posibilidad, de ahí que en la etapa administrativa sólo corresponda aplicar la Ley en los
términos que ésta lo establece, por lo que, se advierte que la Administración Tributaria, a través
de sus Auditores, ha actuado dentro del ordenamiento normativo establecido, el cual determina
sus límites y su competencia. Siendo pertinente traer a colación que en el Informe de Auditoría
de fecha 15 de diciembre de 2010, se estableció que la demandante no pudo demostrar la
materialización del financiamiento otorgado, ya que no proporcionó documentación que
comprobara que los fondos dados en préstamo hayan salido de sus cuentas bancarias, ni
proporcionó el nombre y número de cuenta bancaria donde se realizó la transacción, ni el estado
de cuenta emitido por el banco donde se evidencie la salida de los fondos dados en préstamo,
notas de abono, transferencias bancarias o cheques que soporten el egreso del dinero dado en
préstamo de las cuentas bancarias de la demandante, a pesar de habérsele requerido,
limitándose a expresar que: “Debido a que dicha operación fue realizada en el año 2001, hace
casi diez años, no nos ha sido posible encontrar los documentos físicos solicitados, incluso no
tenemos respuesta de la solicitud hecha a las instituciones del exterior, sin embargo quiero
manifestar que dicha operación fue una operación legal, realmente efectuada entre mi
representada y las demás empresas involucradas”.; por lo que al no haber demostrado la
materialización del referido financiamiento otorgado, los intereses que la misma contribuyente
declaró para los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, no
cumplen con lo establecido en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios para ser calificadas como operaciones de exportación.
Así en el Informe de auditoría en el apartado “Operaciones Declaradas como Exportaciones que
no constituyen Hecho Generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, por no haber demostrado la materialización de las Operaciones de
Préstamo Otorgado”, páginas de la 15 a la 33, se relaciona de forma amplia los requerimientos
que se realizaron a la demandante para obtener información al respecto, así como la valoración
de lo proporcionado. De esta forma se advierte al analizar dicho Informe, los auditores han
efectuado una valoración del contrato de mutuo celebrado entre la contribuyente y la sociedad
no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, celebrado en la
ciudad de Washington, Distrito de Columbia, Estados Unidos de América, el día el 17 de
diciembre de 2001, por el valor de $118,329,000.00, así como las explicaciones rendidas al
respecto por la sociedad inconforme; por lo que con la información proporcionada la
contribuyente no pudo demostrar la prestación del servicio de financiamiento, por lo que debió
presentar documentación que demostrara que el servicio fue prestado, es decir que efectivamente
se realizó la operación en el país, que demostrara de cual de sus cuentas bancarias había salido
el referido dinero y a qué cuenta de la sociedad no domiciliada se le transfirió, no obstante,
sustenta la referida operación únicamente con la presentación del contrato en referencia y los
registros contables que ha efectuado, lo cual no es valedero ya que debe precisar el tipo de
servicio que prestó, y la postura cíe esta Administración Tributaria se basa en lo establecido en
los artículos 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios en relación con el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, ya
que a la sociedad demandante le corresponde demostrar que tales servicios fueron prestados y
que estos constituyen hecho generador del impuesto en estudio gravados con la tasa del 0%
según lo establecido en el artículo 74 antes mencionado. Asimismo, es de señalar que en el
procedimiento de fiscalización se solicitó a la contribuyente impugnante todas aquellas pruebas
que demostraren la prestación del servicio de financiamiento, ya que mediante auto emitido a las
8 horas 25 minutos del día 14 de mayo de 2010, notificado a las 13 horas del día 29 del mes y
arios citados, en los numerales 3, 4 y 5, se le requirió a la sociedad demandante la
documentación que respalda el egreso de dinero por el préstamo que le otorgó a la sociedad
AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, por el monto de
$118,329,000.00, así también explique y documente los motivos y razones de la finalidad del
préstamo otorgado a la sociedad no domiciliada; asimismo, que explicara y documentara,
cuanto fue el lapso de tiempo que utilizaron para perfeccionar el contrato de préstamo con la
referida sociedad. (...).Con lo anterior, se demuestra que los auditores fiscales buscaron obtener
información adicional del aludido contrato y registros contables presentados por la sociedad
investigada, que sirviera para valorar si los pretendidos servicios realmente habían sido
prestados, así como su vinculación con las operaciones gravadas con la tasa del cero por ciento
(0%) supuestamente realizadas por la contribuyente, ,sin embargo, ésta no fue aportada Sor la
misma. Lo anterior, denota que como antes se ha expresado, la investigación practicada por los
auditores reviste los elementos necesarios para que esta Oficina, con base al Informe en
comento, iniciara el procedimiento liquidatorio, el cual inició con el auto de audiencia y
apertura a pruebas. Es necesario establecer que si bien en un proceso de fiscalización del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la Administración
Tributaria verifica el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
contribuyentes en relación a determinados períodos tributarios según circunscribe el auto de
designación; ello es sin perjuicio a que en la investigación sea indispensable para confirmar los
hechos declarados por los contribuyentes, recurrir en un primer momento a información y
documentación que atañe a dichos períodos, pero que sin embargo, en ciertos casos resulte
necesario acudir a situaciones ocurridas o iniciada en ejercicios diferentes; en ese orden, esta
Dirección General reconoce que en su actuación está sujeta a la normativa legal y al respeto de
los derechos fundamentales de los administrados y en tal sentido, se advierte que si bien se ha
expresado que la Administración Tributaria puede utilizar información y documentación que no
se relacione al ejercicio investigado, lo anterior, no implica que pueda valerse de ello para
determinar impuesto original o complementario para tales períodos. (...) Por tanto, queda claro
que esta Administración Tributaria no se encuentra imposibilitada para poder utilizar en un
proceso de fiscalización información y documentación de períodos tributarios diferentes al
investigado, para confirmar o desvirtuar hechos declarados por los contribuyentes en el ejercicio
fiscalizado; lo que no se puede llevar a cabo, es que con base a dicha información, se pretenda
determinar impuesto en períodos tributarios que no se está facultado a verificar, por
consiguiente la actuación de esta Administración Tributaria tiene como base hechos verificados
y conocidos, lo cual está en plena concordancia con el referido Principio de Legalidad, por lo
que puede colegirse que las actuaciones de esta Oficina, han sido acordes al Principio de
Finalmente, con relación a la información obtenida en la fiscalización practicada, cabe advertir
que en el ejercicio de las facultades de fiscalización se desarrollan una serie de actividades que
permiten obtener la verdad material de los hechos, y que el presente caso no es la excepción en
(s,. el despliegue de tales facultades; por lo que en ningún momento la Administración
Tributaria, actúa a su discrecionalidad sino que sometida al Principio de Legalidad, el cual se
encuentra regulado en el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República de El
significa que en el ejercicio de la función administrativa no posee más potestades que las que la
ley expresamente le reconoce. En ese contexto, se sostiene que esta Oficina es de la opinión que
con respecto a las determinaciones que constan en el Informe de Auditoría antes relacionado, las
mismas son acordes con la legalidad, quedando demostrado que esta Administración Tributaria,
es respetuosa de los principios que la rigen, los cuales están plasmados en el artículo 3 del
Código Tributario, lo que si efectivamente ha hecho es desplegar sus facultades de fiscalización,
de conformidad a lo dispuesto en el artículo 173 del Código Tributario, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias, a partir de cuyo ejercicio se establecieron los
incumplimientos que se han determinado a la contribuyente investigada, tal como se consignó en
el Informe de Auditoría de fecha 15 de diciembre de 2010. Por otra parte, en cuanto al
argumento que el contrato se haya formalizado ante Notario Salvadoreño, por lo tanto dicho
convenio solo podía surtir efectos en El Salvador. Con relación al argumento expuesto por la
contribuyente impugnante, es de mencionar que el contrato al que hace referencia es el mutuo
celebrado entre la demandante y la sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR
DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, en la ciudad de Washington, Distrito de Columbia,
Estados Unidos de América, el día 17 de diciembre de 2001, por un valor de $118,329,000.00, en
el cual en la cláusula VII) Domicilio Especial, estipula “En caso de acción judicial la sociedad
deudora señala como domicilio especial el de la ciudad de San Salvador....”, documento que al
igual con registros contables proporcionados al respecto por la misma contribuyente, es el
soporte proporcionado como prueba de haber realizado dicha operación. Con relación a la
cláusula referida, es de aclarar que esta es una mera formalidad que reúnen este tipo de
contratos, siendo un acuerdo de las partes en señalar en qué plaza desean resolver un conflicto
en caso de presentarse, por lo que esta situación puede o no presentarse es decir que es una
eventualidad el que pueda o no surtir efecto en el país. No obstante, sustentar la prestación de
servicio de financiamiento con la presentación del contrato en referencia y los registros
contables que efectuó, no es prueba idónea para sustentar el tráfico de capitales, ya que debe
precisar el tipo de servicio que prestó, documentación que comprobara que los fondos dados en
préstamo hayan salido de sus cuentas bancarias, el nombre y número de cuenta bancaria donde
se realizó la transacción, el estado de cuenta emitido por el banco donde se evidencie la salida
de los fondos dados en préstamo, notas de abono, transferencias bancarias o cheques que
soporten el egreso del dinero dado en préstamo de las cuentas bancarias de la sociedad
inconforme, siendo la postura de esta Administración Tributaria en base a lo establecido en el
artículo 203 inciso primero del Código Tributario, que a la sociedad quejosa le corresponde
demostrar los derechos que reclama a su favor, es decir que el servicio de financiamiento fue
efectivamente prestado y que estos constituyen exportación según lo establecido en el artículo 74
de la Ley de la materia, lo anterior según resultado de la fiscalización practicada a la
contribuyente hoy impugnante no logró demostrar. “.
Sobre el principio de legalidad: “Ante el argumento esbozado por la sociedad
demandante, resulta oportuno reiterar las consideraciones que sobre el Principio de Legalidad
hiciera esta Administración Tributaria con antelación, debiendo únicamente insistir que dicho
principio se erige como rector de todos los actos enlanados de la Administración Tributaria, lo
que de manera irrestricta e irreversible implica que en un Estado de Derecho, la Administración
debe actuar conforme a las exigencias que el ordenamiento jurídico aplicable le ordene, no como
un mero límite de la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar;
razón por la cual puede afirmarse que en ningún momento la Administración Tributaria, actúa a
su discrecionalidad sino sometida al Principio de Legalidad, el cual se encuentra regulado en el
artículo 3 literal c) e inciso cuarto del Código Tributario. Dicha sujeción significa que z el
ejercicio de la función administrativa, esta entidad no posee más potestades que las que la ley
expresamente le reconoce, en tal sentido, la Administración Tributaria al desempeñar sus
funciones, lo hace con respeto absoluto al citado principio, por lo que los actos administrativos
se dictan siguiendo un procedimiento determinado, según los términos establecidos en la ley
aplicable al caso, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la
Administración; además, en un Estado de Derecho, la Administración como esencialmente
ejecutiva, encuentra en la ley su fundamento y el límite de su acción, pues aunque está habilitada
\ para dictar reglas generales, éstas se encuentran subordinadas a la ley. Por lo que, en razón de
los procedimientos establecidos en el Informe de Auditoría, solicitud de información y
documentación a la demandante, al interior de la Administración Tributaria, a terceros y lo
determinado por los auditores designados al caso en estudio, considerando que la demandante,
no demostró la materialización del servicio de financiamiento efectuado el cual consiste en un
préstamo otorgado por la contribuyente a la sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR
DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, por un valor de $118,329,000.00, soportado mediante
mutuo celebrado en la ciudad de Washington, Distrito de Columbia, Estados Unidos de América,
el 17 de diciembre de 2001, el plazo del préstamo es de diez años es decir con vencimiento al 16
de diciembre de 2011, siendo así que la impetrante refleja como la principal operación de
obtención de ingresos para los períodos tributarios en estudio los supuestos intereses derivados
del referido préstamo, el cual la misma contribuyente no demostró la materialización, ya que no
proporcionó documentación que comprobara que los fondos dados en préstamo hayan salido de
sus cuentas bancarias, ni proporcionó el nombre y número de cuenta bancaria donde se realizó
la transacción, ni el estado de cuenta emitido por el banco donde se evidencie la salida de los
fondos dados en préstamo, notas de abono, transferencias bancarias o cheques que soporten el
egreso del dinero dado en préstamo de las cuentas bancarias de la sociedad demandante. Por lo
que, esta Oficina no comparte el argumento esgrimido por la demandante, en cuanto a que con
el actuar de esta Dirección General, ha existido violación al Principio Legalidad, el cual es el
principio rector de todos los actos emanados de la Administración Tributaria, por lo que puede
observarse entonces, como los argumentos de la sociedad demandante no son pertinentes, pues
las actuaciones de esta Dirección General se han sustentado en el análisis y cumplimiento del
ordenamiento jurídico, demostrándose que esta Oficina ha supeditado su actuación a la ley,
inclusive a la Constitución. “.
Sobre la errónea valoración de la prueba, violación a los artículos 4 letra b) número 1, 37
y 209 del Código Tributario: “Sobre el particular debe advertirse que la falta de valoración
probatoria alegada por la demandante carece de fundamento, pues tal y como consta en la
resolución de fecha 10 de febrero de 2011, esta Oficina realizó todos los procedimientos
encaminados a la obtención de la verdad material, a fin de establecer la actividad económica
realizada por la impugnante, con el propósito de determinar sí las operaciones de
financiamiento realizadas constituían operaciones de exportación, así como la correcta
aplicación del crédito fiscal. Al respecto, debe señalarse que a efecto de determinar la existencia
de operaciones registradas y declaradas como exportaciones de servicios de financiamiento y la
procedencia créditos fiscales, esta Administración Tributaria procedió a realizar análisis de
conformidad a lo establecido en los artículos 19 inciso segundo y 74 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el artículo 203
inciso primero del Código Tributario, determinándose que la demandante durante los períodos
tributarios de enero a diciembre de 2008 declaró indebidamente exportaciones por un valor total
de $7,288,285.24, las cuales están soportadas con facturas de exportación emitidas a la sociedad
no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, las que contienen
el concepto de “Intereses sobre préstamo”, originados de la prestación de servicios de
financiamiento, otorgado por la sociedad impugnante a la citada sociedad no domiciliada, no
obstante esta Oficina considera que dichas operaciones no constituyen hecho generador del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que los
intereses declarados devienen de un supuesto préstamo otorgado a la citada sociedad no
domiciliada por el valor de $118,329,000.00, según contrato celebrado en la ciudad de
Washington, Distrito de Columbia, Estados Unidos de América, el día el diecisiete de diciembre
de dos mil uno, sin embargo, la misma contribuyente no demostró la materialización del
financiamiento otorgado, ya que no proporcionó documentación que comprobara que los fondos
dados en préstamo hayan salido de sus cuentas bancarias, ni proporcionó el nombre y número
de cuenta bancaria donde se realizó la transacción, ni el estado de cuenta emitido por el banco
donde se evidencie la salida de los fondos dados en préstamo, notas de abono, transferencias
bancarias o cheques que soporten el egreso del dinero dado en préstamo de las cuentas
bancarias de la sociedad demandante, a pesar de habérsele requerido, limitándose a expresar
que: “Debido a que dicha operación fue realizada en el ario dos mil uno, hace casi diez años, no
nos ha sido posible encontrar los documentos físicos solicitados, incluso no tenernos respuesta
de la solicitud hecha a las instituciones del exterior, sin embargo quiero manifestar que dicha
operación fue una operación legal, realmente efectuada entre mi representada y las demás
empresas involucradas”; por lo que al no haber demostrado la materialización del referido
financiamiento otorgado, esta Dirección General se vio imposibilitada de verificar si dichas
operaciones constituyeron operaciones gravadas con la tasa cero por ciento del Impuesto (0%),
de conformidad con lo establecido en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de todo lo anterior, que esta Dirección General
verificó y valoró todos los elementos probatorios aportados por la sociedad impugnante, por lo
que los argumentos por ella esgrimidos sobre este punto, carecen de fundamento legítimo.
Siendo pertinente mencionar que con el afán de garantizar a la demandante el derecho
constitucional de defensa de conformidad al artículo 11 de la Constitución de la República de El
Salvador, se emitió auto a las 8 horas 15 minutos del día 21 de enero de 2011, notificado a las 9
horas del día 24 del mismo mes y ario, mediante el cual se designó a las Licenciadas Rosa Ruth
R. G., Técnico jurídico y Natalia Guadalupe H. C., Técnico Contable, ambas miembros de la
Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de esta Dirección General, con el fin de que
verificaran la documentación ofrecida por la hoy demandante, así como la procedencia y
razonabilidad de los argumentos vertidos y su documentación de soporte. Emitiendo las técnicos
designadas Informe de Verificación de fecha 24 de enero de 2011, en el que se concluyo: “De los
resultados obtenidos con base a las diligencias practicadas en relación a los documentos puestos
a disposición por la contribuyente HIPOTECARIA SAN MIGUEL, LIMITADA DE CAPITAL
VARIABLE, en la visita efectuada el día veinticuatro de enero de mil once, en lo relacionado a..
“a) Exportaciones declaradas indebidamente por un valor total de SIETE MILLONES
DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO DÓLARES
VEINTICUATRO CENTAVOS .DE DÓLAR ($7,288,285.24), las cuales están soportadas con
facturas de exportación emitidas a la sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR
DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, las que contienen el concepto de “Intereses sobre
préstamo”, originados de la prestación de servicios de financiamiento, otorgado por la sociedad
fiscalizada a la citada sociedad no domiciliada, no obstante esta Oficina consideró que dichas
operaciones no constituyen hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, debido a que los intereses declarados . devienen de un supuesto
préstamo otorgado a la citada sociedad no domiciliada por el valor de CIENTO DIECIOCHO
MILLONES TRESCIENTOS VEINTINUEVE MIL DÓLARES ($118,329,000.00), de acuerdo a lo
determinado en el Informe de Auditoría de fecha quince de diciembre de dos mil diez, se
concluye que del instrumental probatorio aportado, consistente en comprobante de diario
número tres de fecha diecisiete de diciembre de dos mil uno, que refleja una aplicación contable
por el supuesto préstamo otorgado a la sociedad no domiciliada, del cual no fue posible
comprobar su registro en los libros legalizados, en vista que la sociedad no proporcionó el Libro
Diario Caja Mayor, adjuntando como documentación de respaldo únicamente el contrato
suscrito entre la sociedad fiscalizada y la no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION
VENTURES, LID. del cual se advierte que es el mismo aportado en el proceso de fiscalización,
no obstante dicho documento no demuestra que de sus cuentas bancarias salió el dinero del
préstamo otorgado a la sociedad no domiciliada, asimismo, exhibió las facturas de exportación
emitidas a la citada sociedad durante los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil ocho, así como su registro en el Libro de Ventas a Consumidor Final y en
el Libro Caja Diario Mayor legalizado, carta de fecha cinco de enero de dos mil nueve, dirigida
a la entidad “EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES, LTDA”, firmada por el Contador
General de la sociedad Hipotecaria San Miguel Ltda. De C. V., la cual hace referencia a
“Estado de cuenta al 31 de diciembre de 2008”, y consigna información de “intereses”,
advirtiéndose que es la misma documentación aportada en el proceso de fiscalización, que no
son las pertinentes para demostrar la materialización del financiamiento otorgado, ya que no
evidencia que de sus cuentas bancarias salió el dinero del préstamo otorgado ni proporcionó el
nombre y número de cuenta bancaria donde se realizó la transacción, ni el (sic) por el banco
donde se evidencie la salida de los fondos dados en préstamo, notas de abono, transferencias
bancarias o cheques que soporten el egreso del dinero dado en préstamo de las cuentas
bancarias de la sociedad fiscalizada, por lo que de conformidad a lo establecido en los artículos
19 inciso segundo y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, en relación con el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, la
sociedad fiscalizada no desvirtuó el hallazgo determinado en el Informe de Auditoría de fecha
quince de diciembre de dos mil diez, consistente en declarar indebidamente exportaciones, ya
que tales operaciones no constituyen hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que los intereses declarados devienen de un
supuesto préstamo otorgado a la citada sociedad no domiciliada por el valor de CIENTO
DIECIOCHO MILLONES TRESCIENTOS VEINTINUEVE MIL DÓLARES ($118,329,000.00),
según contrato celebrado en la ciudad de Washington, Distrito de Columbia, Estados Unidos de
América, el día el diecisiete de diciembre de dos mil uno, del cual no ha comprobado la
materialización. b) Con relación a las Compras y Créditos Fiscales objetados por la cantidad de
SIETE MILLONES DOSCIENTOS DIECIOCHO MIL SESENTA Y NUEVE DÓLARES
($7,218,069.00) y NOVECIENTOS TREINTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y
NUEVE DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR ($938,349.01) respectivamente, por concepto de
“Intereses Hipotecaria San Miguel”, amparados con los comprobantes de crédito fiscal,
emitidos por las sociedades COMPAÑÍA DE ALUMBRADO ELÉCTRICO DE SAN SALVADOR,
S.A. DE C. V. y EMPRESA ELÉCTRICA DE ORIENTE, S.A. de C. V, los cuales fueron
determinados en el Informe de Auditoría de fecha quince de diciembre de dos mil diez; se
concluye que del instrumental probatorio aportado, consistente en comprobantes de diario
números uno y dos ambos de fecha diecisiete de diciembre de dos mil uno, estos reflejan
aplicaciones con cargo a la cuenta de bancos y reconocimiento de una cuenta por pagar por los
supuestos préstamos recibidos de las citadas sociedades, no obstante dichas aplicaciones no es
posible comprobar su registro en los libros legalizados, en vista que la sociedad no proporcionó
el Libro Diario Caja Mayor correspondiente al citado ario y su documentación de respaldo
consisten únicamente en los contratos firmados entre la contribuyente fiscalizada y las referidas
sociedades, además, cartas de fechas dieciséis de diciembre de dos mil nueve, que refleja
información respecto de Estado de Cuenta por préstamo otorgado el día dieciséis de diciembre
de dos mil uno, partidas de diario en concepto de pago de intereses, agregando como
documentación de respaldo comprobantes de transferencias bancarias desde una cuenta a
nombre de la sociedad fiscalizada a las proveedoras, Libro de Compras de los períodos
fiscalizados, y Libro Caja Diario Mayor, por el registro de los citados documentos, Libro de
Estados Financieros, documentación que fue presentada en el proceso de fiscalización que ya fue
valorada en su oportunidad por esta Oficina, a excepción de los Comprobantes de Diario
números 1 y 2, sin embargo con lo anterior, no logró demostrar la existencia efectiva de las
operaciones, lo que implica que no comprobó fehacientemente haber recibido materialmente los
fondos mencionados en los citados contratos, ya que no proporcionó la documentación que
demostrara el ingreso de los fondos tomados en préstamo a sus cuentas bancarias, ni
información consistente en: nombre y número de cuenta bancaria donde recibió dichos fondos,
estado de cuenta emitido por el banco donde se evidencia la entrada de los fondos recibidos en
préstamo, notas de abono, transferencias bancarias o cheques que ampare el ingreso del dinero
del préstamo a las cuentas bancarias de la sociedad fiscalizada, por lo que la contribuyente
fiscalizada no logró desvirtuar la objeción de Compras y Créditos Fiscales, consignada en el
Informe de Auditoría de fecha quince de diciembre de dos mil diez.”(7r cuanto, con los
argumentos invocados, así como con la constatación efectuada en las Oficinas Administrativas
de la demandante, según consta en el mencionado Informe de Verificación, no desvirtúa el
contenido del Informe de Auditoría de fecha 15 de diciembre de 2010, en consecuencia, la
determinación señalada en el relacionado Informe de Auditoría se mantuvo incólume. Respecto
del argumento planteado por la demandante, en cuanto al dictamen pericial que adjunta a la
demanda presentada a esa Sala, mediante el cual aduce que se establecen claramente los
alcances de las partidas contables, esta Administración Tributaria debe acotar, que dicho
documento no fue aportado para ser valorado por esta Administración Tributaria, por lo que la
determinación que fue efectuada, se hizo en virtud de las disposiciones legales pertinentes y en
atención a los hechos investigados y conocidos, situación con la cual fueron garantizados no
solo los derechos de la contribuyente hoy demandante, sino además, la legalidad de las
actuaciones de esta Institución, por lo que así se solicita que sea declarado por esa Sala”.
motivación como elemento del acto administrativo: “(...)Esta Dirección General considera
pertinente referirse a la prueba documental y documentos probatorios presentados por la
sociedad demandante, constatándose del análisis efectuado al Informe de Auditoría de fecha 15
de diciembre de 2010, junto con sus anexos que se explicó de manera clara y precisa en cada
uno de los apartados los incumplimientos que se le atribuyen a la impugnante, siendo los
siguientes: a) Se determinó que la demandante durante los períodos tributarios de enero a
diciembre de 2008, declaró indebidamente exportaciones por un valor total de $7,288,285.24, las
cuales están soportadas con facturas de exportación emitidas a la sociedad no domiciliada AES
EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, las que contienen el concepto de
“Intereses sobre préstamo”, originados de la prestación de servicios de financiamiento,
otorgado por la sociedad hoy demandante a la citada sociedad no domiciliada, no obstante esta
Oficina . considera que dichas operaciones no constituyen hecho generador -del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que los intereses
declarados devienen de un supuesto préstamo otorgado a la citada sociedad no domiciliada por
el valor de $118,329,000.00, según contrato celebrado en la ciudad de Washington; Distrito de
Columbia, Estados Unidos de América, el día el diecisiete de diciembre de dos mil uno y b) se
efectúan objeciones a las compras internas gravadas y créditos fiscales declaradas por la
contribuyente fiscalizada, durante los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre
de 2008, por la cantidad de $7,218,069.00 y $938, 349.01 respectivamente, por concepto de
“Intereses Hipotecaria San Miguel”, amparados con los comprobantes de crédito fiscal,
emitidos por las sociedades COMPAÑÍA DE ALUMBRADO ELÉCTRICO DE SAN SALVADOR,
S.A. DE C. V. y EMPRESA ELÉCTRICA DE ORIENTE, S.A. de C. V., relacionados con
contratos suscritos en la ciudad de Washington, Distrito de Columbia, Estados Unidos de
América, el día el diecisiete de diciembre de dos mil uno, por los montos de $104,458,540.00 y
$13,870,460.00 con las citadas sociedades respectivamente, sobre los cuales la demandante no
demostró la existencia efectiva de las operaciones, lo que implica que no comprobó
fehacientemente haber recibido materialmente los fondos mencionados en los citados contratos,
fundamentándose dicha objeción en los artículos 19, 65, 65-A inciso cuarto numeral 2), 74 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y artículo
203 inciso primero del Código Tributario, normativa que regula los requisitos para considerar
las operaciones como una exportación de servicios, así como los requisitos para la procedencia
de la deducibilidad de los créditos fiscales y que por no haberse establecido de manera
fehaciente la realización material de los préstamos cuestionados, no fue posible verificar si
dichas transacciones constituyeron prestaciones de servicios de financiamiento, de ahí que la
norma es integradora en su contexto legal, por tal razón esta Dirección General cumplió con lo
expuesto en las referidas disposiciones legales. Advirtiéndose, que los citados incumplimientos
fueron lo suficientemente motivados, razonados y justificados en forma idónea juntamente con
los anexos respectivos, por lo que perfectamente se ilustró a la sociedad demandante para
practicara su derecho de audiencia y defensa; en consecuencia, esta Dirección General señala
que el citado Informe de Auditoría cumplió con los requisitos que establece el inciso cuarto del
artículo 174 del Código Tributario, pues instruye suficientemente para una justa liquidación del
impuesto y señala puntualmente los incumplimientos cometidos por la hoy demandante; además,
está ajustado a la realidad de los hechos investigados y conocidos, situación que se confirmó al
haber presentado escrito oportunamente el Representante Legal de la demandante señor
Gregorio Enrique T. P. M. y controvertir ante la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas,
permitiendo de esa manera a esta Oficina hacer las estimaciones correspondientes y contenidas
en el Informe de Auditoría antes referido. Así las cosas, puede afirmarse que la resolución
emitida a las 8 horas 15 minutos del día 10 de febrero de 2011, está suficientemente
fundamentada de acuerdo con la doctrina citada, pues la misma tiene a la base el informe de
auditoría emitido por esta Dirección General, así como la valoración de los elementos aportados
por la demandante y que fueron debidamente analizados por esta Oficina, conteniendo una
exposición clara y precisa de las razones que llevaron a esta Administración Tributaria a emitir
el pronunciamiento en cuestión, detallando la resolución objeto de controversia, las razones que
la motivaron a resolver, dejando claro que no existe arbitrariedad, lo que permitió a la
demandante social el control de la actividad administrativa. Por las razones expuestas, esta
Administración Tributaria sostiene, que sus actuaciones han sido debidamente fundamentadas y
motivadas, en estricto respeto a los Principios y derechos constitucionales, quedando
desvirtuados los argumentos vertidos por la impetrante. “.
Sobre la violación a la seguridad jurídica y al derecho de propiedad: “(...)esta Oficina
considera que no se ha violentado el principio de seguridad jurídica al no aceptarle las
exportaciones declaradas, ni los créditos fiscales por los intereses pagados debido a que no se
pudo constatar la veracidad de los mismos, ante lo cual se advierte que no ha existido violación
a la Seguridad jurídica, ya que esta Dirección General actuó dentro del marco legal que regula
sus competencias, con lo cual se desestima el argumento de la demandante afirmando que en
ningún, momento existió inseguridad jurídica en la resolución dictada por esta Dirección
General; quedando así desvirtuados los argumentos planteados por la sociedad demandante.
Respecto a la alegada violación del Derecho de Propiedad, esta Dirección General le
manifiesta, que el citado derecho hace referencia a una relación de pertenencia especial y
determinada, que consiste en el derecho de uso y goce exclusivo del bien, ligado íntimamente con
la facultad de su libre disposición, lo que significa que todos los bienes materiales o inmateriales
que integran el patrimonio, son todos los derechos susceptibles de apreciación económica y que
no se confunden con la persona; en ese sentido, es todo derecho que tenga un valor reconocido
como tal por la Ley, sea que éste provenga o se origine de las relaciones de derecho privado o
que nazca de actos administrativos.
La inviolabilidad de este derecho se garantiza a través de la protección y cumplimiento
de otras garantías constitucionales, tales como la de Audiencia y Seguridad jurídica; así, vemos
que el Artículo 11 de la Constitución de la República, estipula que nadie puede ser privado de su
propiedad sin ser previamente oído y vencido en juicio confirme a leyes previamente
establecidas; es decir, mediante la garantía de audiencia todo gobernado tiene derecho a
obtener la protección de los tribunales contra las arbitrariedades del poder público, cuyo
objetivo es tutelar la Seguridad y Certeza jurídica y por consiguiente, mantener el orden público.
En tal sentido, en el ejercicio de las facultades que le han sido conferidas, la determinación
efectuada por esta Administración Tributaria es legal y conforme con los hechos establecidos,
por lo que no puede tratarse de una afectación al derecho de propiedad sino a la determinación
legal de ingresos que no corresponden a operaciones de exportación, dándose como resultado el
no reconocimiento de créditos fiscal de los períodos tributarios de enero de 2008, siendo las
actuaciones de esta Dirección General apegadas a lo establecido en la Constitución y leyes
tributarias que la rigen, careciendo los argumentos de la demandante de valor y fundamento
legal”.
Sobre la violación a los principios de proporcionalidad y razonabilidad: “Respecto de la
presunta violación al Principio de Proporcionalidad, debe señalarse que el mismo se encuentra
previsto en el artículo 3 literal e) e inciso sexto del Código Tributario, el cual dispone que los
actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos,
debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los
administrados y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación
razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar. Por lo que esta
Oficina, partiendo del cumplimiento del auto de designación de auditores emitido por esta
Dirección General, a las 8 horas del día 21 de julio de 2009, realizó diferentes actos
administrativos con la finalidad de fiscalizar e investigar si la hoy demandante había dado
cumplimiento a las Obligaciones Tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento, así como las
contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales,
en relación con el impuesto referido, así como las estipuladas en los artículos 120, 126 y 142 del
mismo Código, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno
de diciembre de dos mil ocho, de lo cual como resultado del trabajo de auditoría realizado, se
emitió el informe pertinente en el que se explicó en forma clara y precisa los procedimientos de
auditoría utilizados y los resultados obtenidos, describiendo los procedimientos de auditoría y la
base legal según la particularidad del presente caso; en tal sentido, los actos administrativos
realizados durante el proceso de fiscalización fueron aptos para alcanzar los fines previstos y se
escogieron para tal fin las alternativas menos gravosas para la impugnante. Siempre sobre dicho
principio, dada la naturaleza de las operaciones realizadas por la contribuyente demandante, le
concernió a esta evaluar aquella documentación e información que demostrara la ocurrencia de
las operaciones que esta Administración Tributaria le ha objetado, es decir, las operaciones
declarados indebidamente como exportaciones ya que no constituyen hecho generador del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio, para los períodos
tributarios fiscalizados, provenientes de intereses de un supuesto préstamo otorgado el cual no
pudo la contribuyente demostrar la realización efectiva del servicio de financiamiento, así como
también se objetaron compras consistentes en pagos de intereses por préstamos recibidos los
cuales tampoco demostró la impugnante haberlos recibido es decir no demostró su
materialización. Para lo cual si bien es de buscar dicha información en registros del año de
2001, es de considerar que dichas operaciones son de suma importancia para la actividad
económica de la contribuyente, por lo que debió de conservarse adecuadamente su respaldo, ya
que son prueba de hechos vigentes para los períodos tributarios fiscalizados, de ahí que por el
mismo conocimiento que la demandante tiene de sus operaciones, se le facilitaba la presentación
de aquella información pertinente que demuestre de forma clara y coherente la existencia de los
servicios, a efecto de desvirtuar la objeción realizada a los ingresos y créditos fiscales por esta
Administración Tributaria, lo cual no aconteció en la etapa procesal de Audiencia y Apertura a
Pruebas, no existiendo por consiguiente violación al aludido principio por parte de esta Oficina.
Así las cosas, puede advertirse que esta Oficina realizó los diferentes actos administrativos
encaminados a verificar si la contribuyente demandante había dado cumplimiento a las
obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia y a la Prestación de
Servicios, así como al Código Tributario, habiéndose emitido el informe pertinente en el que se
explicó en forma clara y precisa el análisis realizado y los resultados obtenidos, indicando la
base legal aplicable según la particularidad de este caso; de tal forma, que los actos
administrativos realizados por esta Administración Tributaria fueron aptos para alcanzar los
fines previstos, habiendo sido escogidas para tal fin las alternativas menos gravosas para la
demandante. Por otra parte, respecto del Principio de Razonabilidad, es preciso mencionar que
el mismo se constituye como un fundamento para evitar que la discrecionalidad se convierta en
arbitrariedad, de ahí, que esta Administración Tributaria, estima que los argumentos vertidos
por la demandante social resultan ser desacertados, ya que esta Oficina, actuó apegada a los
principios citados y en ningún momento ha transgredido el principio de razonabilidad, pues se
respetaron los presupuestos fundamentales, basándose esta Oficina también en el acatamiento a
las normas constitucionales, además el principio en referencia se encuentra íntimamente
vinculado con el principio de proporcionalidad el cual supone un límite al ejercicio de la
actividad represiva del Estado, en tal sentido esta Dirección General veló porque se cumpla y
razonabilidad consiste en examinar directamente las disposiciones promulgadas por el poder
público, para ver si los motivos o razones que se alegan para justificar el tratamiento dentro de
la norma, están o no de acuerdo con los valores constitucionales y se comprueba directamente si
las razones tienen un peso especifico capaz de contradecir los valores constitucionales o no lo
tienen; lo que implica la valoración de conceptos sumamente indeterminados de parte del
aplicador de justicia, como son el de justicia, libertad, igualdad, solidaridad, bien común, orden
público, etc.” Por lo antes expuesto, esta Oficina no comparte lo alegado por la demandante que
no se atendió el principio de razonabilidad, pues esta Administración Tributaria ha sido
respetuosa de las leyes tributarias y tal como consta en el Informe de Auditoría de fecha 15 de
diciembre de 2010, en lo que resulta a las determinaciones efectuadas a la demandante durante
los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, ha sido sometida al
principio de Legalidad; consecuentemente esta Dirección General, no puede actuar
contraviniendo una normativa jurídica expresa y determinante, respecto del cual esta
Administración Tributaria no puede sustraerse a una actuación contraria ya que implicaría una
transgresión al aludido principio de Legalidad al no existir regulación expresa que faculte
realizarlo. En consecuencia, no existe violación a los principios alegados por la demandante, ya
que todo el accionar de esta Administración Tributaria, ha sido conforme a lo dispuesto a la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código
Tributario, con respeto absoluto a los procedimientos legalmente establecidos para la
determinación del Impuesto, salvaguardando en todo momento sus garantías constitucionales, lo
cual puede ser constatado en todo el cuerpo del Informe de Auditoría de fecha 15 de diciembre
de 2010, que fundamenta la resolución impugnada. De lo anteriormente expuesto, se observa que
esta Dirección General con la resolución pronunciada el día 10 de febrero de 2011, respetó y
cumplió los principios de Proporcionalidad y Razonabilidad, en virtud que hubo una aplicación
material, formal y bajo el apego irrestricto a dichos principios al reconocerse en la emisión del
acto impugnado una actuación acorde a las facultades otorgadas a esta Administración
Tributaria en la Constitución, Código Tributario y Leyes Tributarias, habiéndose fundamentado
razonado legalmente la resolución que la sociedad demandante impugna, siendo los actos
administrativos de esta Oficina válidos, legales y conforme a derecho; por lo que los argumentos
de la sociedad demandante respecto a este punto carecen de validez y fundamento legal. En
conclusión, esta Oficina Fiscal emitió sus actos administrativos basándose en el estricto
cumplimiento de las disposiciones jurídicas anteriormente citadas, dando total cumplimiento a
las mismas, lo que permite fundamentar y sustentar jurídicamente todo lo actuado, afirmándose
que esta Dirección General actuó correctamente y bajo el apego irrestricto a la Ley, siendo esta
Oficina Fiscal respetuosa y cumplidora del ordenamiento jurídico existente; en consecuencia, en
ningún momento se violentaron principios y derechos constitucionales de la sociedad
demandante, quien se ha limitado a argüir meros alegatos sin fundamento legal, ni fáctico”.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas manifestó:
Sobre las operaciones de exportación declaradas: “Al respecto, este Tribunal señala que
la objeción a las operaciones de exportación declaradas por la demandante social, por la
cantidad de SIETE MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS
OCHENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
VEINTICUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($7,288,285.24), se fundamentó en la falta de demostración del servicio de financiamiento
prestado a la sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES
LIMITADA, debido a que la ahora demandante no probó que el supuesto dinero dado en
préstamo por la cantidad de CIENTO DIECIOCHO MILLONES TRESCIENTOS VEINTINUEVE
MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($118,329,000.00), haya salido de
sus cuentas bancarias, ni el nombre, ni número de cuenta bancaria de quien realizó la
transacción, ni el estado de cuenta emitido por el banco donde se evidencie la salida de los
fondos dados en préstamo, notas de abono o transferencias bancarias que soporten el egreso del
dinero prestado a la sociedad no domiciliada antes mencionada; aunado a que según la
Dirección General no se cumplieron dos de los requisitos del artículo 74 de la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para calificar la operación
mencionada como una exportación de servicios de financiamiento, dado que la sociedad
apelante no probó que el servicio se haya prestado en el país, pues no proporcionó información
de cuál de sus cuentas bancarias aperturadas en el país, hizo la transferencia de dinero a la
sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, ni
tampoco probó que los servicios hayan sido destinados para ser utilizados exclusivamente en el
extranjero, en razón que no proporcionó información ni documentación relacionada con el
destino o utilización del préstamo. Por tal razón, se analizó lo dispuesto en el artículo 74 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (...). (...) la
demandante social presentó durante el procedimiento de fiscalización, la siguiente
documentación: a) Facturas de exportación emitidas a nombre de AES EL SALVADOR
DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, en concepto de pago de intereses que totalizan la
cantidad de SIETE MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS
OCHENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
VEINTICUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($7,288,285.24), monto que registró contablemente la demandante social. b) Fotocopia simple
del Contrato de mutuo celebrado el día diecisiete de diciembre del año dos mil uno, entre AES
EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA e HIPOTECARIA SAN MIGUEL,
LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, por medio del cual la primera recibe a título de mutuo de
la segunda, la cantidad CIENTO DIECIOCHO MILLONES TRESCIENTOS VEINTINUEVE MIL
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($118,329,000.00), la cual se obligó a
devolver en su totalidad el día diecisiete de diciembre del año dos mil once, pagando un interés
del seis por ciento sobre saldos anuales; y c) Movimientos de la cuenta corriente número […], a
nombre de la demandante social, de la cual se verificó que el día diecisiete de diciembre del año
dos mil ocho, la ahora demandante recibió depósitos efectuados por la entidad no domiciliada
AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, a través de CITIBANK, N.A.
PRINCIPAL NEW YORK, que totalizan la cantidad de DOCE MILLONES DOSCIENTOS
DIECIOCHO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA ($12,218,375.00). Sin embargo, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 16, 17
y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
es evidente que la información anterior no permite determinar que las operaciones señaladas
constituyan exportaciones de servicios, en tanto, si bien es posible identificar la celebración de
un contrato de mutuo entre la sociedad demandante y la sociedad no domiciliada, el contrato por
sí mismo no demuestra que el servicio se haya prestado realmente, es decir, que el
financiamiento efectivamente se haya otorgado, ya que para efectos fiscales debe cumplirse con
la hipótesis de incidencia normativa, es decir, que el hecho económico haya ocurrido realmente,
situación que en el presente caso no ha sucedido, ya que no se demostró de cuál de sus cuentas
bancarias aperturadas en el país, hizo la transferencia de dinero al exterior para entregarlo a la
sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA. En este
sentido, si no fue posible establecer que el servicio de financiamiento pactado se haya realizado,
no es posible identificar la configuración del hecho generador del gravamen que nos ocupa,
impidiendo con ello valorar si la actividad que generó el servicio se desarrolló en el país, y si el
financiamiento otorgado fue utilizado exclusivamente en el extranjero; de tal suerte, que valorar
la configuración de los aspectos que definen a la exportación de servicios se vuelve
intrascendente, mientras no se dilucide la existencia real del servicio de financiamiento, es decir,
la entrega real y efectiva de la cantidad de dinero otorgada por medio del contrato de mutuo
antes mencionado, por parte de la demandante social a la sociedad no domiciliada AES EL
SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA. En el presente caso, la Administración
Tributaria requirió a la demandante social durante el procedimiento de fiscalización,
información y documentación que demostrara la entrega efectiva del dinero derivado del
contrato de mutuo relacionado, a fin de identificar las cuentas bancarias desde donde se había
transferido el dinero a la sociedad no domiciliada, y que además permitiera conocer el origen de
los fondos; información y documentación que en ningún momento fue proporcionada por la
apelante social, expresando ésta que por la antigüedad de la misma, no se encontraba obligada a
conservar y poner a disposición de la Administración Tributaria. Sobre este punto, esta instancia
aclara que tal afirmación por parte de la demandante social constituyó una incorrecta
interpretación de las normas tributarias, ya que los efectos jurídicos de las operaciones de
financiamiento realizadas en el año dos mil uno, trascienden a las operaciones de los períodos
tributarios fiscalizados.
Asimismo, la apelante social soslaya lo regulado en el artículo 203 inciso primero del
comprobación de los hechos declarados y en general de todos aquellos que alegue a su favor; es
decir, tenía la obligación de probar la existencia efectiva de la operación, en consecuencia, lo
actuado por la Dirección General, ha sido conforme a Derecho y en apego a la normativa
tributaria, por lo que debe desestimarse lo argüido por la sociedad demandante.
Sobre el crédito fiscal objetado: “En cuanto a lo expuesto por la sociedad demandante,
este Tribunal tiene a bien señalar que según lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el gravamen que
corresponde pagar a los contribuyentes del referido tributo, será la diferencia que resulte de
deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al sujeto
pasivo cuando adquiere bienes o utiliza servicios, por lo que en virtud de la trascendencia de los
créditos fiscales a efecto de determinar el monto de la obligación tributaria de los
contribuyentes, el legislador ha establecido ciertos requisitos que deberán cumplirse a fin de
hacer posible su deducción, los que se estipulan en el artículo 65 de la referida Ley (...).
(...)Según lo dispuesto en el artículo mencionado, no toda suma trasladada en las adquisiciones e
importaciones de bienes y/o servicios constituirá un crédito fiscal para el adquirente, importador
o prestatario de servicios, ya que dicha suma para ser deducible como crédito fiscal contra el
débito fiscal generado por las ventas o prestaciones de servicios que se realicen, tendrá que
cumplir con ciertos requisitos sustanciales y formales, tales como: a)Deberá demostrarse la
existencia real y efectiva de la operación; b) Que las adquisiciones o desembolsos efectuados por
los contribuyentes, estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto
pasivo, lo que implica que el gasto efectuado deberá ser necesario para su consecución, y por lo
tanto, vinculado a la generación de operaciones gravadas con el referido impuesto; c) Que la
operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el comprobante de
crédito fiscal original; d) Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad
trasladada como crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios; y e) Que
los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y en la
contabilidad de la contribuyente o en libros especiales. Respecto al primer requisito planteado,
debe señalarse que constituye un requisito sustancial para establecer la deducibilidad del crédito
fiscal, dado que es innegable que antes de proceder a analizar lo indispensable que ha resultado
el gasto efectuado con respecto a la consecución del objeto, giro o actividad del sujeto pasivo,
deberá comprobarse que las operaciones detalladas en los comprobantes de crédito fiscal,
poseen un sustento fáctico. Lo anterior, es consecuente con lo prescrito en el artículo 65-A inciso
4° numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, en tanto plantea la improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales,
cuando aun estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el adquirente de los
bienes o prestatario de los servicios ““no compruebe la existencia efectiva de la operación—,
por lo cual, si la prestación de los servicios no ha concurrido o no es posible demostrarla, no
será deducible el crédito fiscal respectivo. De tal suerte, que para garantía del interés fiscal, la
Administración Tributaria puede válidamente verificar la existencia real de las operaciones
soportadas en comprobantes de crédito fiscal, las cuales al no ser comprobadas, traen como
consecuencia la no deducibilidad de los valores documentados. En el caso de autos, se observa
que la Administración Tributaria solicitó a la demandante social, información y documentación
pertinente que comprobara y demostrara la existencia efectiva de los servicios de financiamiento
recibidos por parte de sus proveedores CAESS y EEO, según auto con referencia 20504-NEX-
1071-2010 de fecha catorce de mayo del año dos mil diez (...). Asimismo, la Administración
Tributaria efectuó requerimientos a CAESS y EEO, según consta a folios 345, 352, 390 y 398 del
Expediente Administrativo, por medio de los cuales se les solicitó, entre otros, explicara la fuente
de financiamiento de dónde provinieron las cantidades de dinero que fueron otorgadas en
calidad de mutuo a la sociedad demandante, que agregara los documentos de respaldo de los
contratos de préstamos, recibos, trasferencias cablegráficas, partida contable, folio del libro
donde se registró la obtención de dichos fondos de dinero para ser otorgados a la demandante
social, así como la documentación que amparara la transferencia bancaria del desembolso del
préstamo efectuado a Hipotecaria San Miguel, Ltda. de C. V. Al respecto, CAESS y EEO
manifestaron que los fondos prestados a la ahora demandante provienen de capital de trabajo, y
que por tratarse de documentación antigua no fue posible ubicarla. Las respuestas
proporcionadas por HIPOTECARIA SAN MIGUEL, LTDA. DE C. V., y sus proveedoras CAESS
y EEO, no lograron comprobar la recepción de los servicios de financiamiento; puesto que debe
aclararse que en el presente caso, no se ha probado la entrega y recepción de los servicios de
financiamiento, es decir, no se ha comprobado la existencia efectiva de la operación de.
conformidad a la ley, por consiguiente, resulta improcedente la deducción de las compras y
créditos fiscales reclamados. Las fotocopias de los contratos de mutuo, las fotocopias de los
comprobantes de crédito fiscal, y la contabilización de los servicios, representa para los efectos
mercantiles el reconocimiento contable de una obligación a cargo de la recurrente social; sin
embargo, para los efectos fiscales no logra demostrar la exigencia de que las compras no solo
deben encontrarse documentadas con los contratos, sino que se requiere la integración de otros
elementos para su constatación, en el sentido de probarse plenamente la existencia real y
efectiva de la operación, lo que constituye un requisito sustantivo exigido por el legislador, para
que proceda la deducción de los créditos fiscales. En el presente caso, la impetrarte social no
probó la existencia real y efectiva de los servicios contratados, de tal suerte que el requisito sine
qua non de la comprobación de la operación de financiamiento para la deducibilidad de los
créditos fiscales en cuestión, no se efectuó por la sociedad en alzada en la fiscalización que le
fue efectuada, ni en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, ni ante este Tribunal. Por
consiguiente, es oportuno señalar que a los efectos impositivos no basta que la demandante (-
social se apoye en los contratos suscritos, para aceptar los pretendidos créditos fiscales, ya que:
además debe probarse la existencia real y efectiva de la operación. Como se ha dicho, para que
sean deducibles los créditos fiscales a los efectos del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios, no basta que los mismos se amparen en obligaciones
contraídas en contratos, así como tampoco que se registren contablemente dichas operaciones,
sino que además debe contarse con la documentación de soporte idónea, para el caso, número de
cuenta bancaria, fotocopia de recibo por las transacciones realizadas, fotocopias de los estados
de cuenta que emite el banco por los )(Ondas que ingresaron del préstamo realizado, notas de
abono, transferencias cablegráficas, cheques o cualquier documento que ampare el ingreso de
dinero del préstamo a las cuentas bancarias de la demandante social, de conformidad al artículo
probado dentro de la etapa de fiscalización, ni dentro de las oportunidades procesales de
audiencia y apertura a pruebas, ni ante este Tribunal, la realización efectiva de los mismos, por
lo que al no comprobar tal circunstancia, no ha sido posible corroborar si las compras y
créditos fiscales han sido necesarios para el objeto, giro o actividad de la sociedad apelante. De
igual manera, en cuanto al argumento de la demandante social referente a que la Administración
Tributaria en las fiscalizaciones del impuesto sobre la renta efectuadas a las sociedades CAESS
y EEO, ambas correspondientes al ejercicio impositivo del año dos mil uno, verificó el
otorgamiento de préstamos por parte de estas empresas a favor de la sociedad demandante, por
las cantidades de CIENTO CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO
MIL QUINIENTOS CUARENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($104,458,540.00) y TRECE MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL CUATROCIENTOS
SESENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($13,870,460.00),
respectivamente. Este Tribunal advierte que según actas levantadas a las catorce horas treinta
minutos y quince horas, ambas del día veinticinco de, octubre del año dos mil diez, agregadas de
folios 779 al 782 del Expediente Administrativo, la Administración Tributaria hizo constar que el
día veintiocho de septiembre del año dos mil diez, en las oficinas de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, fueron exhibidos los expedientes con referencias
números REF. 217-2006 y REF. 216-2006, correspondientes al estudio del impuesto sobre la
renta del ejercicio impositivo del año dos mil uno, de las sociedades COMPAÑÍA DE
ALUMBRADO ELÉCTRICO DE SAN SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia CAESS, S.A. DE C. V. y EMPRESA ELÉCTRICA DE ORIENTE,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia EEO, S.A. DE C. V.; en tales
actas también se hace constar que después de la revisión efectuada a la documentación que se
encuentra agregada a dichos Expedientes, no se pudo identificar el número de la cuenta
bancaria donde se depositaron los fondos de los préstamos otorgados por las sociedades
proveedoras CAESS y EEO antes mencionadas, ni transferencias cablegráficas que comprueben
que el dinero fue recibido por la impetrarte social en alguna de sus cuentas bancarias. En ese
sentido, no se comprobó la existencia real y efectiva de dichas operaciones de financiamiento,
requisito indispensable para deducirse los créditos fiscales de conformidad a lo establecido en el
artículo 65-A inciso cuarto numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que solicitamos se confirme la objeción a las
compras y créditos fiscales efectuada por la Administración Tributaria”.
Sobre el principio de legalidad: “(...) del análisis al Expediente Administrativo, se observó
que el Informe de Fiscalización de fecha quince de diciembre del año dos mil diez, así como la
Resolución impugnada, son concordantes con las disposiciones jurídicas contenidas en la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el Código
Tributario, por lo que lo actuado por la Administración Tributaria se encuentra apegado al
Principio de Legalidad invocado”.
Respecto de la errónea valoración de la prueba presentada: “Al respecto, este Tribunal
estimó que conforme se desprendió de las diligencias que componen el Expediente
Administrativo a nombre de la ahora demandante social, la Dirección General verificó la
existencia de operaciones registradas y declaradas como exportaciones de servicios dé”
financiamiento y compras y créditos fiscales declarados, por lo que se procedió a requerir la
documentación e información que comprobara y demostrara la existencia efectiva de los
servicios tanto recibidos y los proporcionados por la sociedad demandante; solicitándose
además, la documentación e información relativa a demostrar que los fondos otorgados
egresaran de sus cuentas bancarias, así como el nombre y número de cuenta bancaria desde
donde se realizó la transacción, el estado de cuenta del banco, en donde se evidenciara el egreso
de los fondos otorgados, notas de abono, transferencias bancarias o cheques que soportaran
egreso del dinero dado en préstamo. No obstante, la demandante social se limitó a señalar que
debido a la antigüedad de lo solicitado, no se encontraba obligada a conservar y entregar dicha
información, respuesta que como se dijo, no logró justificar la falta de comprobación de las
operaciones que la contribuyente social se reclama. Por consiguiente, este Tribunal considera
que el Informe de Auditoría ilustró de forma clara las razones de la objeción y la valoración de
la información proporcionada por la contribuyente dentro del procedimiento de fiscalización, la
cual fue insuficiente para aceptar la existencia real, material y efectiva de las operaciones
declaradas, por lo que la actuación de la Dirección General para tal fin se apega al marco
regulatorio establecido en la normativa tributaria”.
motivación del acto administrativo.
“(...) la motivación es la expresión concreta de las razones que inducen a emitir el acto y
de los hechos y antecedentes que le sirven de causa y el derecho aplicable. En el caso de autos,
la Dirección General en la resolución liquidatoria de impuestos ha expresado de forma clara las
razones por las cuales objeta los créditos fiscales reclamados, así como las operaciones de
exportación declaradas, siendo esta la falta de comprobación de la existencia efectiva de las
operaciones. Y es que al analizar las pruebas presentadas por la sociedad demandante, éstas no
logran comprobar la existencia efectiva de las operaciones, el cual es un requisito sustantivo
para la deducción del crédito fiscal, así como para verificar la hipótesis de incidencia
normativa (hecho generador exportación), todo de conformidad a la Ley, tal como se ha venido
explicando. Por tal razón solicitamos se desestime el alegato expuesto por la sociedad
demandante”.
De la violación al derecho de propiedad y de seguridad jurídica: “(...) se observó del
análisis de las actuaciones de la Administración Tributaria, que en ningún momento se han
creado nuevos procedimientos o situaciones no previstas en la ley, sino que las mismas se han
apegado a lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, y al Código Tributario, con un respeto absoluto a los procedimientos
establecidos para la determinación del impuesto en referencia, salvaguardando en todo momento
las garantías constitucionales. Por lo tanto, no se configuró la violación al principio de
seguridad jurídica. Respecto del Principio de Propiedad alegado por la sociedad demandante, se
advierte que no está fundamentada la supuesta violación al mencionado principio, por lo que
debe obviarse dicho punto”.
De violación al principio de proporcionalidad, razonabilidad y racionalidad: “(...) Este
Tribunal consideró que la Administración Tributaria no violó el Principio de Proporcionalidad,
ya que desde el inicio del procedimiento de fiscalización a través del auto de designación, así
como en el desarrollo de la referida fiscalización, los actos administrativos suscritos por la
Dirección General de Impuestos Internos, estuvieron encaminados a determinar si la
contribuyente social había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y en el Código
Tributario. Así mismo, La parte demandante sostiene que la Administración Tributaria ha
violentado el principio de razonabilidad debido a la forma en que se ha interpretado la exigencia
de los requisitos para objetar las operaciones de exportación y objetar las operaciones internas
gravada. Sobre lo antes mencionado, este Tribunal considera que la Sala de lo Constitucional de
la Honorable Corte Suprema de Justicia ha manifestado en reiteradas ocasiones que el
de la República, según el cual corresponde a la Asamblea Legislativa decretar impuestos, tasas y
demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa.
Entonces, puede afirmarse que la Constitución obliga a que la carga impositiva sea distribuida
equitativamente entre todos los contribuyentes, y no que arbitrariamente se grave a unos pocos.
Es más, si se pretende que la estructura tributaria no sea un obstáculo para el logro de las metas
sociales y económicas, el peso tributario debe ser repartido con justicia. (...) Respecto de la
violación al Principio de Racionalidad alegado por la sociedad apelante, se advierte que no está
fundamentada la supuesta violación al mencionado principio, por lo que debe obviarse dicho
punto. En virtud de todo lo antes expresado, solicitamos desestiméis la pretensión de la parte
actora, y a la vez os pronunciéis sobre la legalidad de la Resolución emitida por este Tribunal,
por consiguiente, ratificamos las razones y justificaciones efectuadas por este ente contralor”.
En el auto de las catorce horas y seis minutos del veintinueve de abril de dos mil catorce
(folio 329) se abrió a prueba el juicio por el plazo de ley.
La DGII presentó escrito (folio 337), mediante el cual se ofreció como prueba el
expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.
La parte actora presentó escrito (folio 343) mediante el cual ofreció prueba documental, la
cual fue recibida oportunamente.
Posteriormente se dio intervención al Fiscal General de la República, por medio de su
agente auxiliar delegada licenciada Kattia Lorena S. P. y se corrieron los traslados que ordena la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en su demanda.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) El Fiscal General de la República expresó: “Los artículos 19, 74, 75, 76 y 77 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación. de Servicios; Artículo 4
literal b) numeral 1 y 5, Art. 37 y 204 del Código Tributario y Art. 1 de la Constitución de la
República. Dichos articulados contemplan los Principios de Legalidad, Seguridad Jurídica,
Proporcionalidad, Propiedad, Razonabilidad y Racionabilidad. Por los siguientes motivos: es
importante que me refiera en primer lugar que la Administración Tributaria es la responsable de
la administración y recaudación de impuestos Art. 21 del Código Tributario, su competencia es
la aplicación del Código Tributario y las leyes tributarias que regulan los tributos internos de
una manera general y obligatoria y que sus funciones básicas de conformidad al Artículo 23
literales c), e) y g) del Código Tributario son la del registro y control de los cumplimientos
tributarios tanto de los contribuyentes como de los obligados formales; de la fiscalización de las
liquidaciones hechas por los contribuyentes y de la aplicación de sanciones, en relación con el
artículo 173 del referido código que contiene la Facultades de investigación y fiscalización que
la ley le otorga a la Administración Tributaria. Resulta claro que el legislador supeditó el
ejercicio de las potestades de fiscalización y liquidación a la Administración llámense Ministerio
de Hacienda a través de las Direcciones respectivas. Es importante señalar, también las
funciones básicas de la Dirección General de Impuestos Internos serán las de aplicar y hacer
cumplir las Leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación,
vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al contribuyente, la:
recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el
pronunciamiento de Resoluciones en sus distintos grados, etc, todo mediante un sistema de
operaciones que deberá complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación
y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma optima. Para desempeñar
estas funciones la Dirección General de Impuestos Internos estará dividida en las unidades que
sean necesarias„ las cuales contarán con el personal adecuado para su funcionamiento de
conformidad al Artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.
Por otra parte, el tratamiento de las exportaciones en materia IVA, debido a su naturaleza es
desarrollado en el Capítulo II acápite “Normas Especiales sobre Transferencia de Bienes y
Prestaciones de Servicios al Exterior”. Dicho Capítulo contiene los apartados “Operaciones de
Exportación” artículo 74 y “Tasa” artículo 75, los cuales establecen que las exportaciones
consistentes en transferencia de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinados al
uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que
no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios que estén destinados a ser utilizados
exclusivamente en el extranjero, están afectadas a una tasa del cero por ciento. En el artículo 74
de la mencionada Ley estipula que en la prestación de servicios son tres los requisitos que
necesariamente deben concurrir para que dicha operación sea considerada “exportación”: a)
Que la prestación del servicio sea realizada en el país; b) Que el servicio se preste a usuarios
que no tienen domicilio ni residencia en el país; y c) Que los servicios estén destinados a ser
utilizados exclusivamente en el extranjero. Cuando dicha disposición hace referencia a las
exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles
corporales, determina que esos bienes deben estar destinados al uso y consumo en el exterior.
Por su parte, cuando se refiere a las exportaciones de servicios regula claramente que tienen que
concurrir los tres requisitos detallados anteriormente. Así mismo los artículos 76 y 77 de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de Servicios que tratan
“Deducción del Crédito Fiscal” y” Reintegro del Crédito Fiscal”, establecen que el crédito
fiscal generado al adquirir bienes y al utilizar servicios necesarios para realizar la actividad
exportadora, podrá deducirse del débito fiscal que se origine por las operaciones internas
gravadas en el impuesto que también pudieran haberse realizado en el mismo período tributario
de exportación. Si el crédito fiscal excediere al débito fiscal de dicho período, el remanente
podrá deducirse en los períodos tributarios siguientes hasta su total extinción, o también podrá
acreditarse a otros impuestos directos y obligaciones fiscales, siempre que así lo solicitar el
interesado. En caso que los créditos fiscales no pudieren deducirse íntegramente de los débitos
fiscales durante el período tributario, el exportador que no tuviere deudas tributarias líquidas y
exigibles compensables con dichos créditos fiscales, podrá solicitar a la Dirección General de
Impuestos Internos el reintegro, en dinero, de dicho saldo remanente. De lo ocurrido en sede
administrativa y de lo consignado en el expediente administrativo, se evidencia que
efectivamente el receptor de los servicios es la compañía AES EL SALVADOR DISTRIBUTION
VENTURES LIMITADA, tal como se encuentra consignado en el contrato formalizado con dicha
sociedad. Sobre las compras y Créditos fiscales objetado, al analizar el presente caso la
Administración Tributaria realizó fiscalizaciones sobre el Impuesto sobre la Renta a las
sociedades Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C. V, y Empresa
Eléctrica de Oriente, S.A. de C. V., ambas sobre el ejercicio fiscal del año dos mil uno, el
otorgamiento de préstamos por parte de esas empresas a favor de HIPOTECARIA SAN MIGUEL
LTA. De C. V, por las cantidades de $134,458,540.00 y $13,870.460.00, respectivamente. Según
resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, a nombre de la Compañía de
Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. DE C. V., de las ocho horas cuarenta minutos del
veintiséis de abril de dos mil cinco, tuvo por establecido que efectivamente CAESS había suscrito
contrato con Fortis Bank por la suma de $1,305,695.080.00 el diecisiete de diciembre de dos mil
uno y que tales fondos frieron otorgados en calidad de préstamo en la misma fecha a la sociedad
HIPOTECARIA SAN MIGUEL, LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, hasta por la suma de
$104,458,540.00. y resolución de las ocho horas treinta y cinco minutos del día veintinueve de
abril del año dos mil cinco siempre pronunciada por la Dirección General de Impuestos
Internos, comprobó según contrato de fecha diecisiete de diciembre de dos mil uno que fue dado
en préstamo a la sociedad HIPOTECARIA SAN MIGUEL, LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE,
el monto de $13,870,460.00, por la Empresa Eléctrica de Oriente, S.A. DE C. V. En ese sentido,
se denota que la existencia de los servicios de financiamiento a partir de los cuales la
demandante social se reclama créditos fiscales, fueron efectivamente comprobados y verificados
por la Dirección General, aceptó la existencia de los ingresos gravados para las sociedades
Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C. V., y Empresa Eléctrica de
Oriente, S.A. de C. V, por la concesión de tales prestamos y la deducción de los gastos de
financiamiento incurridos por el financiamiento adquirido con la institución Fortis Bank, hasta
por el porcentaje de interés convenido en el financiamiento otorgado a Hipotecaria San Miguel,
Limitada de Capital Variable. Por lo que conlleva a una evidente contradicción en la actuación
de la Administración Tributaria en el presente caso al objetar su existencia cuando la receptora
de tales servicios se reclama los créditos fiscales generados por dichas operaciones crediticias y
aceptó en aquel entonces las operaciones de financiamiento otorgadas por Compañía de
Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C. V., y Empresa Eléctrica de Oriente, S.A. de CV
a Hipotecaria San Miguel, Ltda. De C. V. De lo anterior ha sido la propia Administración
Tributaria la que ha comprobado en actos administrativos previos, la existencia de las
operaciones Objetadas, contraviene la teoría de los actos propios, (Sentencia emitida por la Sala
de lo Contencioso Administrativo, de las catorce horas cinco minutos del día veintiséis de
octubre del año dos mil siete, Ref. 158-G-2003) por lo tanto es ilegal su actuación en cuanto a
este punto. Con respecto a las Exportaciones de Servicios Objetados, durante los períodos
tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos mil ocho por un monto de
$7,288,285.24, en concepto de pago de intereses provenientes de préstamo otorgado por la
sociedad no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, el 17 de
diciembre de 2001 por la suma de $18,329,000.00, por no haber comprobado el ingreso a su
patrimonio de las cantidades en concepto de préstamo de las sociedades compañía de
Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C.V, y Empresa Eléctrica de Oriente, S.A. de, C.
V., y que tampoco demostró que el dinero dado en préstamo a la sociedad no domiciliada haya
salido de sus cuentas bancarias, el nombre y número de cuenta bancaria de quien realizó la
transacción, ni el estado de cuenta emitido por el banco donde se evidencie la salida de los
fondos dados en préstamo, notas de abonos, transferencias bancarias que soporten el ingreso de
dinero, ya .que según criterio de la Administración Tributaria no se cumplen los requisitos del
Art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
servicios para calificar el supuesto préstamo como una operación de exportación, dado que no
demostró HIPOTECARIA SAN MIGUEL, LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE que el servicio
se haya prestado en el país pues no proporcionó información desde cual de sus cuentas
bancarias aperturadas en el país efectuó el préstamo, ni tampoco demostró que los servicios
hayan sido destinados para ser utilizados exclusivamente en el extranjero, en razón de que no
proporcionó información relacionada con el destino del préstamo, es ilegal en virtud que toda la
información era del completo conocimiento de la Dirección General de Impuestos internos ya
que a las sociedades CAESS, SA. DE C. V y EEQ S.A. DE C. V, les realizó fiscalización sobre el
período de 2001. En cuanto a establecer que la operación de financiamiento realizada por
HIPOTECARIA SAN MIGUEL, LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, con la empresa no
domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, no ha sido realizada
en El Salvador, cuando del análisis económico se denota su incidencia en el territorio nacional
por lo tanto constituye una operación gravada del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, al calificarse como una prestación de servicios en la que
se recibe como pago un interés como contraprestación de conformidad con el Art. 16 de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. De todo lo
anterior se considera que los servicios de financiamiento otorgados por la demandante social a
la empresa no domiciliada AES EL SALVADOR DISTRIBUITION VENTURES LIMITADA, están
afectos a la tasa del cero por ciento, ya que cumplen con todos los requisitos legales del Art. 74
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
(elemento espacial, territorialidad)”.
III. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, y el informe
justificativo de las autoridades demandadas, esta Sala realiza las consideraciones que se exponen
a continuación:
De conformidad con lo expuesto en la demanda por la parte actora, se desprende que
todos los argumentos de ilegalidad alegados derivan de: a) la errónea aplicación de los artículos
19, 65, 65-A, 74, 75, 76 y 77 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, en relación a la valoración de la prueba, artículos 4 letra b) número 1, 37,
203 y 209 del Código Tributario [principio de proporcionalidad y razonabilidad], principio de
legalidad, derecho de propiedad y a la seguridad jurídica; y, b) vicio en la motivación como
elemento del acto administrativo.
a) Errónea aplicación de los artículos 19, 65, 65-A, 74, 75, 76 y 77 de la Ley del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación a la valoración
[principio de proporcionalidad y razonabilidad], principio de legalidad, derecho de propiedad y a
la seguridad jurídica.
La parte actora manifiesta que la actividad realizada por ella [prestación del servicio de
crédito dinerario] “(...) calificaba como exportación de servicios, por ende gravada con tasa
cero, durante el período tributario dos mil ocho, y al amparo de la normativa citada en el
apartado anterior, tenía derecho a declarar las exportaciones de servicios en los términos
planteados, y adicionalmente deducirse el crédito fiscal por utilizar servicios necesarios para la
actividad exportadora. Después de lo anterior, POR HABER EXCEDIDO EL CREDITO FISCAL
AL DEBITO FISCAL, NUESTRA REPRESENTADA TIENE EL DERECHO DE UTILIZAR LOS
REMANENTES DE CREDITO FISCAL EN LOS PERIODOS TRIBUTARIOS POSTERIORES”.
En virtud de ello, la DGII procedió analizar los servicios prestados por la Sociedad
Hipotecaria San Miguel Limitada de Capital Variable, a efecto de determinar si efectivamente
constituyen una exportación de servicios y si procede o no la deducción de los créditos fiscales
reclamados.
El artículo 19 incisos 1° y 2° del referido cuerpo normativo establece, “Las prestaciones
de servicios constituirán hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente
en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan
perfeccionado fiera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la
remuneración. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la
actividad que genera el servicio es desarrollada en el país (...)”. Por otra parte, el artículo 74
dispone que “Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en
transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo
en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen
domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el
extranjero. no se entenderán utilizados exclusivamente en el extranjero, las prestaciones de
servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen ni domicilio ni residencia en él,
consistentes en la conexión, continuación o terminación de servicios originados en el exterior, en
cuyo caso debe aplicarse la tasa estipulada en el artículo 54 de la presente ley”. En
complemento a este último, el artículo 75 establece que las exportaciones de servicios estarán
afectas a una tasa del cero por ciento.
Con base en lo anterior, son tres los requisitos que el legislador ha establecido para que
las exportaciones de servicios estén afectas a la tasa del cero por ciento: 1- Que la prestación del
servicio se realice en el país; 2- Que se preste a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en
el país; y 3- Que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el exterior.
Por otra parte, el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios establece: “Únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado
en los comprobantes de crédito fiscal en la forma indicada en el artículo 64 de esta ley, en los
casos siguientes: 1.- adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo realizable;
2.- adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo fijo, cuando en éste
conserven su individualidad y no se incorporen a un bien inmueble; 3. desembolsos efectuados
para la utilización de servicios en el giro del negocio, siempre que no se destinen a la
construcción o edificación de bienes inmuebles, así como la reconstrucción, remodelación o
modificación, ya sea total o parcial de bienes inmuebles sean propiedad o no del contribuyente;
indistintamente que dichos servicios se contraten por precio alzado, por administración de obra
o cualquier otra modalidad; 4.- gastos generales destinados exclusivamente a los fines de la
realización del objeto, giro o actividad del contribuyente, tales como fletes o acarreos, energía
eléctrica, teléfono o agua. Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán
ser indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de
operaciones gravadas con este impuesto y que por lo tanto generen débito fiscal, o de
operaciones gravadas con tasa cero por ciento (...)”.
Finalmente, el artículo 65-A inciso cuarto numeral 2 dispone: “No constituye crédito
fiscal y en consecuencia no serán deducibles los valores documentados en comprobantes de
crédito fiscal, comprobantes de retención o notas de débito, cuando ocurra cualquiera de las
circunstancias siguiente: 2) Que aún estando inscrito como contribuyente el emisor del
documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia
1 efectiva de la operación”.
Dé la revisión del expediente administrativo (68 a 78) constan sendos contratos de mutuo
en los que la sociedad demandante recibió de las Sociedades Compañía de Alumbrado Eléctrico
de San Salvador, S.A. de C.V. y de Empresa Eléctrica de Oriente S.A. de C.V. en calidad de
préstamo las cantidades de ciento cuatro millones cuatrocientos cincuenta y ocho mil quinientos
cuarenta dólares y trece millones ochocientos setenta mil cuatrocientos sesenta dólares,
respectivamente, a una tasa de interés anual del 6% para un plazo de diez años.
Con el monto de dichos créditos, la demandante otorgó un préstamo a la Sociedad AES
EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA el día diecisiete de diciembre de
dos mil uno en la ciudad de Washington, Distrito de Columbia, en los Estados Unidos de
América, mediante el cual esta última recibe en calidad de mutuo la cantidad de ciento dieciocho
millones trescientos veintinueve mil dólares ($118,329,000.00) para el plazo de diez años, lo cual
consta de folios 79 a 81 del expediente administrativo.
En virtud de dicho contrato, la sociedad actora declaró y registró ingresos en concepto de
exportaciones de servicios [servicios de crédito] que consisten en intereses provenientes del
mutuo otorgado a la Sociedad AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA
el día diecisiete de diciembre de dos mil uno, al que hemos hecho referencia en el párrafo
anterior, para los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil ocho. Asimismo, la
sociedad actora, declaró compras internas gravadas por un monto de siete millones doscientos
dieciocho mil sesenta y nueve dólares y su correspondiente crédito fiscal por la cantidad de
novecientos treinta y ocho mil trescientos cuarenta y nueve dólares con un centavo de dólar en
concepto de gastos por pago de intereses originados de los préstamos que le hicieran las
sociedades Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C.V. y le Empresa
Eléctrica de Oriente S.A. de C.V.
Ante tal circunstancia, la administración tributaria procedió a evaluar la procedencia de
las deducciones declaradas. Al revisar la actuación de la autoridad demandada se tiene que, de la
documentación aportada por la sociedad actora en sede administrativa, no consta documento
alguno que respalde la ejecución efectiva del contrato de mutuo dinerario entre la actora y la
Sociedad AES EL SALVADOR DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA (transferencia
bancaria internacional del dinero otorgado en préstamo), lo anterior, no obstante haberse
requerido por la autoridad demandada (folios 665); ya que, según el representante legal de la
sociedad actora, ante el requerimiento de documentación manifestó: “(...) no nos ha sido posible
encontrar los documentos físicos solicitados, incluso no tenemos respuesta de la solicitud hecha
a las instituciones del exterior, sin embargo, quiero manifestar que dicha operación fue una
operación legal (...)” (folios 678).
Como consecuencia, no se pudo comprobar la utilización del servicio exclusivamente
fuera del país. De la lectura del contrato de mutuo, se advierte que tampoco se establece en
alguna de sus cláusulas, que el servicio se utilizaría fuera del territorio nacional; es decir, que
dichas operaciones encajan en lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que establece cuando se
entenderá que un servicio es prestado en territorio nacional.
Por tanto, al analizar los requisitos de la ley para que los servicios prestados por la actora
estén afectas al pago de tasa cero (0%) se tiene que la sociedad actora cumple solamente con el
requisito relativo a que el contrato ha sido celebrado con una empresa que no tiene domicilio ni
residencia en el país. Sin embargo, ante la falta de documentación y respectiva comprobación de
los otros requisitos establecidos por la ley para tributar con la tasa del 0% del impuesto IVA, es
decir, que la prestación del servicio se realice en el país y que los servicios sean utilizados
exclusivamente en el exterior; es evidente que los ingresos declarados por la demandante como
prestación de servicios y que fueron recibidos por la Sociedad AES EL SALVADOR
DISTRIBUTION VENTURES LIMITADA, no reúnen los requisitos establecidos por el
legislador [artículo 74 de la de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Mueble y a la
Prestación de Servicios] para que se configure una exportación de servicios.
Respecto de los créditos fiscales objetados respecto de los intereses pagados a las
empresas Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C.V. y de Empresa
Eléctrica de Oriente S.A. de C.V. se procedió a la revisión del expediente administrativo, del cual
tenemos que, de la documentación aportada por la sociedad actora en sede administrativa, no
consta documento alguno que respalde de manera fehaciente haber recibido materialmente los
fondos en calidad de préstamo y con esto, la existencia del contrato de mutuo dinerario entre la
actora y las Sociedades Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A. de C.V. y de
Empresa Eléctrica de Oriente S.A. de C.V., lo anterior, no obstante los múltiples requerimientos
de la DGII que constan a folios 31 y 32, 321, 364, 665 del expediente administrativo. En virtud
de lo anterior, la administración tributaria concluyó que estas compras y créditos fiscales no eran
deducibles por no ser indispensables para la generación de operaciones gravadas y tampoco se
comprobó la existencia efectiva de la operación (mutuo dinerario) de conformidad a los artículos
65 y 65-A inciso cuarto numeral 2 de la Ley del Impuesto a la. Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios
La sociedad actora manifiesta que la valoración de prueba no ha sido la idónea y se ha
exigido un contenido excesivo en los contratos suscritos por ella que probaban la existencia de las
operaciones de préstamo, pasando por alto el valor probatorio de las partidas contables;
imponiendo así, cargas mayores a los fines de la ley [principio de proporcionalidad y
razonabilidad].
De lo expuesto en párrafos anteriores, se concluye que las autoridades demandadas
realizaron una “correcta valoración de las pruebas aportadas”, sin embargo, éstas no fueron
suficientes para desvirtuar las objeciones de la administración tributaria. Por tal motivo, la DGII
solicitó información adicional necesaria para comprobar los extremos que pretendía la
demandante, sin embargo, ésta no fue presentada, ya que solamente con la documentación de la
que consta el contrato de mutuo y las partidas contables no se puede constatar la materialización
del mismo, que debió acreditarse entre otros, con documentos en que probaran las trasferencias
de dinero realizadas por las sociedades Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, S.A.
de C.V. y de Empresa Eléctrica de Oriente S.A. de C.V. a la sociedad demandante, y ante dicha
circunstancia, no se advierte la violación a los principios de proporcionalidad y razonabilidad
alegados por la demandante.
Asimismo, de las consideraciones anteriores, se advierte que las autoridades demandadas
actuaron con apego a lo establecido en la normativa aplicable al caso (principio de legalidad), por
lo que esta Sala considera que no ha existido errónea aplicación de la normativa invocada por la
demandante, y por tanto, no ha existido la violación al principio de legalidad ni a la seguridad
jurídica invocadas por la demandante. Por otra parte, del estudio de las operaciones realizadas y
declaradas por la sociedad actora se confirma que no se le ha privado de ningún valor de manera
irregular (derecho de propiedad) ya que como se ha dicho, no procedía la deducción del monto en
concepto de créditos fiscales. Como consecuencia, tampoco hay evidencia de una posible
violación a la seguridad jurídica.
b) Vicio en la motivación como elemento del acto administrativo.
La actora manifiesta que “no existe una expresión racional del juicio de la
administración, ya que la Dirección General (sic) motivó de una forma totalmente deficiente y
restrictiva, su negativa reconocer (sic) las operaciones de exportación como hecho generador, y
objeto (sic) las operaciones internas gravadas, tal como nuestra representada las había
declarado, vulnerando con ello la exigencia de una debida motivación”.
Como es sabido, la motivación es un elemento esencial del acto administrativo,
indispensable para la protección y defensa de los derechos de las personas, que cumple con la
función de identificar el fundamento jurídico y fáctico de la decisión administrativa.
En el presente caso como se ha citado en párrafos anteriores, la Administración tributaria
razonó y justificó la negativa a la deducción de los créditos fiscales declarados por la parte actora,
lo cual se puede constatar al revisar la resolución impugnada de fecha diez de febrero de dos mil
once (folios 1013 a 1074 del expediente administrativo proporcionado por la DGII), en la que se
advierten las razones y argumentos de hecho y de derecho por las cuales la Dirección General de
Impuestos Internos objetó la deducción de los referidos créditos fiscales. Así pues, se advierte
que no existe la falta de motivación alegada por la sociedad demandante en las resoluciones
impugnadas, ya que las autoridades demandadas han justificado suficientemente que los servicios
prestados por la demandante no constituyen una operación de exportación con base en los
documentos y pruebas aportados, así como tampoco eran deducibles los créditos fiscales
declarados, todo en estricto apego al ordenamiento jurídico y en respeto a todas las garantías
procesales.
Conclusión.
Esta Sala, luego de las consideraciones realizadas y habiendo revisado los argumentos
vertidos por el Fiscal General de la República, quien considera que los servicios de
financiamiento otorgados por la demandante están afectos a la tasa del 0% por ciento [lo que
vuelve ilegales los actos administrativos impugnados], y las actuaciones de las autoridades
demandadas a través de los expedientes administrativos y a la luz de los argumentos de ilegalidad
vertidos en el presente proceso por la parte actora, considera que no existen los vicios de
ilegalidad alegados por la Sociedad Hipotecaria San Miguel Limitada de Capital Variable,
consecuentemente, los actos administrativos impugnados son legales y así deberán declararse.
FALLO.
Por tanto, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 31,
32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 217 y 218 del Código Procesal
Civil y Mercantil; 19, 65, 65-A, 74, 75, 76 y 77 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 4 letra b), 5, 37 y 209 del Código Tributario, a
nombre de la República, esta Sala FALLA:
a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la sociedad actora
respecto de los siguientes actos administrativos:
i) Resolución 12302-TII-088-M-2011, emitida a las ocho horas y quince minutos del día
diez de febrero de dos mil once por la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de la
cual determinó cantidades que en concepto de remanentes de crédito fiscal corresponde reclamar
a la contribuyente social Hipotecaria San Miguel Limitada de Capital Variable para los períodos
tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho.
ii) Resolución Inc. I1103010T, emitida a las catorce horas y cuarenta y cinco minutos del
veintinueve de octubre de dos mil doce por. el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, que confirmó la resolución 12302-TII-088-M-2011, emitida por la Dirección
General de Impuestos Internos.
b) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada a folios 279.
c) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
d) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades y
a la representación fiscal.
DAFNE S.------------DUEÑAS--------P. VELASQUEZ C.----------S. L. RIV. MARQUEZ-------
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN--------M. B. A.------RUBRICADAS.
