Sentencia Nº 532-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 20-05-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 20 Mayo 2022 |
| Número de sentencia | 532-2013 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
532-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas con veinte minutos del veinte de mayo de dos mil
veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por LIVSMART
AMERICAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia LIVSMART
AMERICAS, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, L.. B.M.
.V.T., contra el Administrador de Aduana BODESA [la Aduana o el Administrador de
Aduana], la Dirección General de Aduanas [DGA] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas [TAIIA] por la emisión de los siguientes actos administrativos:
1) Resolución n° R***-2011, de las 08:00 horas del 30 de diciembre de 2011, dictada por
el administrador de la delegación de Aduana BODESA, a través de la que determinó a cargo de
LIVSMART AMERICAS, S.A. DE C.V., el pago de: (i) Derechos Arancelarios a la Importación
[DAI] por seis mil ochocientos ochenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con
veinticuatro centavos de dólar ($6,884.24); (ii) Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios [IVA] por ochocientos noventa y cuatro dólares de los Estados Unidos
de América con noventa y cinco centavos de dólar ($894.95) por la incorrecta liquidación de
derechos e impuestos en la Declaración de Mercancía [DM] n° ********, referencia ******** del
14 de octubre de 2011. Y (iii) sancionó por la comisión de la infracción tipificada en el art. 8 lit. a)
de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras [LEPSIA] con el pago de multa
tributaria del 300% sobre derechos e impuestos dejados de pagar por veintitrés mil trescientos
treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y ocho centavos de dólar
($23,337.58) conforme a lo prescrito en el art. 10 inc. 1° LEPSIA.
2) Resolución n° ***/***/DPJ/***/***, de las 14:35 horas del 02 de mayo de 2012
pronunciada por la DGA a través de la que resolvió el recurso de revisión y confirmó en todas sus
partes el acto que antecede.
3) Resolución Inc. A********TM, de las 08:46 del 27 de agosto de 2013, dictada por el
TAIIA, en el recurso de apelación por medio del que confirmó en todas sus partes la resolución
descrita en el literal anterior.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la Aduana, la
DGA y el TAIIA como autoridades demandadas; y la Lcda. A.R..C. de P., en la
calidad de agente auxiliar comisionada por el Fiscal General de la República [FGR].
ANTECEDENTES.
I. La demandante social expresó que el 08 de noviembre de 2011, la Aduana le notificó el
auto de apertura del procedimiento administrativo de liquidación oficiosa de tributos y aplicación
de sanciones n° 222 y la hoja de discrepancias n° *** ambas del 8 de noviembre de 2011, por la
presentación de la DM n° ******** con referencia ******** del 14 de octubre de 2011, lo que le
llevó a presentar alegatos negando la existencia de los cargos atribuidos y con ello que se dejará
sin efecto la hoja de discrepancia como prueba de cargo, pese a lo anterior se dictó el 1° de los
actos administrativos, el cual recurrió ante la DGA quien confirmó en todas sus partes dicho acto,
posteriormente acudió al TAIIA para el trámite del recurso de apelación, la cual ratificó las
actuaciones de la DGA.
II. La sociedad actora alegó: 1) “Fundamentos legales de la demanda” en cuanto: A)
“violación de arts. 1, 8 y 32 LEPSIA”; B) “violación del art. 16 lit. a) de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Aduanas [LODGA] relacionado con arts. 336 incs. 3° y 4°, 341 y 345 del
Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano [RECAUCA]”; C) “violación al
art. 32 lit. e) LEPSIA”; y 2) “fundamentos constitucionales”, relacionados a: (i) “principio de
interpretación conforme a la Constitución de la República [Cn]”, (ii) “principio de legalidad”,
(iii) “libertad económica” y (iv) “derecho a la propiedad”.
III. Por medio de la providencia de las 14:24 horas del 13 de enero de 2014 (fs. 60-61) se
admitió la demanda, conforme al art. 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
emitida el 14 de noviembre de 1978, publicada en el D.O. n° 236, Tomo n° 261 del 19 de diciembre
derogada y se les requirió la remisión de los expedientes administrativos relacionados con los actos
administrativos; se declaró sin lugar la solicitud de la medida cautelar, consistente en la suspensión
provisional de la ejecución de los efectos de los actos en comento y se tomó nota del lugar y medio
electrónico indicado por el actor para recibir notificaciones (f. 15 fte. y vto.).
A fs. 64, 67, 70, 72 y 74 las autoridades demandadas presentaron el primer informe
manifestando la existencia de los actos impugnados y remitieron los expedientes administrativos.
A través del auto de las 14:08 horas del 08 de abril de 2014 (f. 78) se tuvo por parte a las autoridades
demandadas, por rendido el primer informe de cada una de ellas, se acusó de recibido los
expedientes administrativos y se les requirió nuevo informe para que expusieran las razones que
medio electrónico para recibir actos de comunicación (fs. 64 Vto. 67 vto.).
El FGR compareció y presentó escrito por medio de la Lcda. A.R.C. de P.
(f. 86) en la calidad ya señalada junto a la credencial que la legitimó (f. 87); las autoridades
demandadas rindieron los informes justificativos de legalidad de las actuaciones objeto de
controversia (fs.88-90, 93-100 y 103-115).
Por medio del auto de las 15:42 horas del 10 de febrero de 2015 (f. 116) se tuvo por rendido
el informe a las autoridades demandadas, se dio intervención a la agente auxiliar comisionada por
medios electrónicos y persona comisionada para recibir actos de comunicación (fs. 100 vto. y 115
fte.). Pese a estar notificados cada una de las partes procesales no hicieron uso de la etapa procesal
en referencia.
A través de la interlocutoria de las 15:02 horas del 17 de julio de 2015 (f. 122) se corrieron
de los actos administrativos (fs. 128-129 y 139-140) no así la parte actora y el Administrador de
Aduana pese a su notificación a fs. 123-125 y 126. La representante fiscal (fs. 133-137), en lo
medular señaló: “(…) que las resoluciones impugnadas (…), SON LEGALES, por estar
pronunciada conforme a Derecho corresponde”. Por lo antes consignado se emitió el auto de las
08:50 horas del 24 de julio de 2017 (f. 146) en el que se tuvo por contestado los traslados de las
autoridades ya referidas y al FGR, en cuanto a la Aduana se le concedió audiencia para que
justifique su incumplimiento. Sin embargo, no utilizó dicha oportunidad procesal lo que conllevo
a emitir la interlocutoria de las 08:42 horas del 06 de noviembre de 2017 en la que se impuso la
Pública, a la vez se le exigió comprobar su cumplimiento ante esta sala en el plazo de 15 días (f.
152). La autoridad relacionada presentó escrito justificando su incumplimiento (f. 158) a
consecuencia de esto a las 08:50 horas del 01 de junio de 2018 se dictó el auto en el que se
individualizó a la persona que ostentaba el cargo a la fecha de dicho incumplimiento, se ordenó
librar oficio y certificación de los pasajes correspondientes a la Fiscalía General de la República
para que ejerza el cobro de la multa impuesta.
FUNDAMENTOS DE DERECHO.
IV. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
Tal y como se ha señalado en el romano II de la presente sentencia la parte actora argumentó
como motivos de ilegalidad de los actos impugnados una serie de enunciados. Sin embargo, para
efectos de congruencia y un mejor entendimiento se hacen las siguientes consideraciones: en
cuanto a los enunciados: 1) FUNDAMENTOS LEGALES DE LA DEMANDA: A) “violación de los
arts. 1, 8 y 32 LEPSIA”, B) “violación del art. 16 lit. a) LODGA relacionado con arts. 336 incs. 3°
y 4°, 341 y 345 RECAUCA”; y C) “violación del art. 32 lit. e) LEPSIA”, de estos se alterará su
orden conforme al principio de congruencia a efectos de una mayor claridad y comprensión, de la
siguiente manera: (1) “violación del art. 16 lit. a) LODGA relacionado con arts. 336 incs. 3° y 4°,
341 y 345 RECAUCA”; (2) “violación del art. 32 lit. e) LEPSIA” y (3) “violación de los arts. 1, 8
y 32 LEPSIA” a este se le denominara “violación al principio de tipicidad”; y con relación a: 2)
“FUNDAMENTOS CONSTITUCIONALES”, concernientes a: (i) “principio de interpretación
conforme a la Cn”, (ii) “principio de legalidad”, (iii) “libertad económica” y (iv) “derecho de
propiedad”, sobre esto es necesario advertir que, los argumentos relacionados con el principio de
interpretación conforme a la Cn, están encaminados a señalar que el Administrador de Aduana
infringió una suma de disposiciones y principios que de haber tomado en cuenta la Cn y el bloque
de legislación administrativa no hubiese producido los resultados generados, mientras que la DGA
y el TAIIA pudiendo revertir la decisión no hicieron más que confirmar. De lo anterior tenemos
que no se han especificado cuales son las disposiciones y principios que debió tomar en cuenta el
Administrador de Aduanas de la Cn., ni el bloque de legislación administrativa supuestamente
incumplida, no obstante, debemos entender que los mismos se refieren a los desarrollados en los
demás alegatos que ya se citaron en los n° (1) al (3) a consecuencia de estos se ha de declarar sin
lugar tal solicitud debido a la falta de motivación de sus alegaciones y que el esbozo de las mismas
son repetitivas. Por su parte los razonamientos externados con el principio de legalidad, aluden a
que al momento de imponer sanciones las autoridades deben acogerse a los principios de tipicidad
y culpabilidad –imputación e inocencia-, en tal sentido a los mismos se les dará respuesta en el n°
(3). Sobre la libertad económica y derecho de propiedad lo expuesto en cada uno de ellos se
encuentra concatenado, por ello se dará respuesta a los mismos en el apartado denominado: “(4) de
la violación a la libertad económica y derecho de propiedad”. En consecuencia, se procederá a
resolver las pretensiones de la demandante social de la siguiente manera: (1) “violación del art. 16
lit. a) LODGA relacionado con arts. 336 incs. 3° y 4°, 341 y 345 RECAUCA”; (2) “violación del
art. 32 lit. e) LEPSIA”; (3) “violación al principio de tipicidad” y “(4) de la violación a la libertad
económica y derecho de propiedad”.
(1) Violación al art. 16 lit. a) LODGA relacionado con arts. 336 incs. 3° y 4°, 341 y 345
RECAUCA.
1. La demandante social señaló que la Aduana falsamente expresó que se extraían muestras
para ser enviadas al Departamento de Laboratorio, cuando lo cierto fue que se remitieron al
Departamento Arancelario y aseveró que la facultad de determinar el cumplimiento y exactitud de
la clasificación arancelaria es competencia indelegable del contador vista designado. Sin embargo,
en el presente caso este con el aval del Administrador de Aduanas, remitió las solicitudes para el
Departamento Arancelario sin una base legal expresa.
2. Las autoridades demandadas en lo medular manifestaron que el Departamento
A. es el que realiza la petición al Departamento de Laboratorio cuando se requiere
establecer la materia constitutiva de una determinada mercancía, por lo cual no existe falsedad,
situación que fue del conocimiento por parte de la sociedad actora y con los aduanalisis realizados
se demuestra la no existencia de falsedad. Señalaron también que el contador vista es el facultado
por medio del auto de designación para ejercer facultades de identificar el cumplimiento de las
obligaciones aduaneras por parte de los administrados, esto le permite el auxilio de otras unidades
de la DGA, como lo es el Departamento Arancelario, de ahí que no es necesario la emisión del auto
de designación para que colaboren con dicho contador.
3. Para dar respuesta a los motivos de inconformidades de la sociedad actora es necesario
partir del contenido del art. 5 lit. a) RECAUCA, este refiere que al Servicio Aduanero le
corresponden, entre otras funciones, exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que
determinan la obligación tributaria aduanera, tales como naturaleza, características, clasificación
arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes requisitos y
obligaciones, derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías y medios de
transporte del territorio aduanero. En ese orden, el art. 6 del Código Aduanero Uniforme
Centroamericano [CAUCA] expresa: ““El servicio aduanero está constituido por los órganos de
la función pública, facultados por la legislación nacional para aplicar la normativa sobre la
materia, comprobar su correcta aplicación, así como facilitar y controlar el comercio
internacional en lo que le corresponde y recaudar los tributos a que esté sujeto el ingreso o la
salida de mercancías, de acuerdo con los distintos regímenes que se establezcan.
Al Servicio Aduanero le corresponde la generación de información oportuna, la
fiscalización de la correcta determinación de los tributos, la prevención y represión cuando le
corresponda de las infracciones aduaneras, sin perjuicio de las demás que establece este Código
y su Reglamento…””.
Estos arts. se vinculan con el contenido del art. 3 LODGA, el cual establece que la DGA es
el órgano superior jerárquico nacional en materia aduanera, adscrita al Ministerio de Hacienda,
facultado para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su correcta aplicación, así como
facilitar y controlar el comercio internacional en lo que le corresponde, fiscalizar y recaudar los
derechos e impuestos a que esté sujeto el ingreso o la salida de mercancías, de ahí que su función
privativa es el ejercicio de la potestad aduanera, con competencia en todas las funciones
administrativas relacionadas con la administración de los tributos que gravan la importación de
mercancías, la prevención y represión de las infracciones aduaneras y el control de los regímenes
aduaneros a que se destinen las mercancías. En ese orden, el art. 9 lit. e) LODGA faculta al
Subdirector General de Aduanas, para ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones
operativas a efecto de asegurar el cumplimiento de la normativa aduanera, lo que incluye la emisión
de actos, resoluciones administrativas, instructivos, dictámenes, circulares y demás disposiciones,
entre otras; en sintonía con dicha disposición el art. 10 de la ley en comento establece que el
D. y Subdirector de Aduanas, podrán delegar a cualquiera de sus funcionarios, técnicos y
demás empleados, una o más de las facultades que regula la referida Ley.
El art. 12 CAUCA, establece: ““Para supervisar y fiscalizar el correcto cumplimiento de
las obligaciones aduaneras, la Autoridad está autorizada para visitar empresas, establecimientos
industriales, comerciales o de servicios, efectuar auditorías, requerir y examinar la información
de sujetos pasivos, auxiliares y terceros, necesaria para comprobar la veracidad del contenido de
las declaraciones aduaneras, de conformidad con los procedimientos legales establecidos.””.
Los arts. antes relacionados establecen el marco de las competencias que le son conferidas
a la Administración Aduanera, y a las vez la dota de las herramientas para su aplicación; por su
otorgan a la DGA las potestades y/o atribuciones de supervisión, fiscalización, inspección,
verificación, investigación y control; con lo cual, debe entenderse que para la realización de las
mismas se efectúan una serie de diligencias encaminadas a asegurar el exacto cumplimiento de las
obligaciones tributarias aduaneras y de los demás requisitos no arancelarios, antes, durante y con
posterioridad al despacho aduanero de las mercancías. Entre las potestades y/o atribuciones, se
pueden mencionar: a) practicar inspecciones en locales ocupados a cualquier título por los sujetos
pasivos de las obligaciones tributarias aduaneras; b) Exigir a los sujetos pasivos de los derechos e
impuestos a la importación, en relación con las operaciones objeto de investigación, la exhibición
de sus libros y balances; sistemas, programas, archivos y registros de contabilidad manual,
mecánica o computarizada; documentos, correspondencia comercial, bienes y mercancías; así
como examinar y verificar los mismos; c) requerir, cuando no exista prohibición legal, de las
personas particulares, de los funcionarios, instituciones o empresas públicas y de las autoridades
en general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control
de las obligaciones aduaneras tributarias; d) fiscalizar el tránsito aduanero de mercancías por
cualquier medio; e) comprobar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras; f) comprobar la
exactitud de la declaración de mercancías presentada a las autoridades aduaneras.
Con el conocimiento que la DGA posee de dichas facultades, es necesario delimitar a
quienes les son otorgadas. Para ello, en los arts. 23 LODGA y 14-A LSA, estos señalan que, para
las facultades de fiscalización, verificación, inspección, investigación y control, se contará con un
cuerpo de auditores, contadores vista, oficiales aduaneros y técnicos que la DGA designe. Dichos
funcionarios tienen las facultades que, de conformidad a la legislación aduanera y acuerdos,
convenios, tratados y otros instrumentos en materia comercial, les asigne la Dirección General en
el acto de su designación.
En ese orden, el art. 25 inc. 1° RECAUCA establece: ““Las labores de los órganos
fiscalizadores serán realizadas por los funcionarios que hayan sido designados para tal efecto. Se
incluyen en esas labores, las actuaciones preparatorias, de comprobación, de prueba de hechos o
de circunstancias con trascendencia tributaria o aduanera…””.
De lo anterior se colige que, las normas legales antes referidas otorgan facultades para la
realización de las diligencias necesarias, inmersas dentro de la investigación y fiscalización,
asimismo, se advierte que los contadores vista, auditores o personal que participa cumplen
simplemente una función que se les encomienda por la Administración Aduanera en el ejercicio de
sus facultades; en otras palabras, de “motu proprio”, los mismos no se encuentran facultados para
iniciar un proceso de verificación inmediata, permanente o a posteriori, ya que para ello es
necesario que se les designe, pues no es en ellos como personas en quien reside la facultad de
fiscalización que la ley establece.
En el “sub lite” en cuanto a determinar la correcta clasificación arancelaria de las
mercancías, a f. 20 del expediente administrativo de la DGA constan el auto de designación para
verificación inmediata, en el que la Aduana de acuerdo al art. 16 LODGA, designó al contador
vista con el objeto de realizar las respectivas verificaciones del cumplimiento de obligaciones
aduanera tributarias y no tributarias del régimen que amparaba la DM, es decir que el contador
vista designado se encontraba facultado por ley para utilizar las herramientas necesarias en su
correcta investigación, para contar con mayor elementos de juicio, como lo es solicitar el apoyo
técnico del Departamento A. que es parte de la DGA, como un ente con conocimiento
técnico, el cual se encuentra investido de facultades legales para responder consultas y emitir
dictámenes respeto a la clasificación arancelaria de las mercancías sujetas a un régimen aduanero.
De esta manera, el contador vista al solicitar el dictamen de clasificación arancelaria lo hizo
con el propósito de aclarar las dudas razonables con respecto a las mercancías objeto de
importación, previo a ello es que junto al representante de la sociedad demandante se produjo la
extracción de muestras (fs. 21-22 del expediente de la DGA). Esta acción implica un apoyo técnico
del personal de la División Técnica el cual se conforma por el Departamento de Laboratorio y el
mismo Departamento Arancelario, con el fin de tener una opinión técnica acerca de la materia
constitutiva de las mercancías para determinar su correcta clasificación arancelaria.
De modo que, el contador vista al valorar en su conjunto el mencionado dictamen, el texto
del Sistema Arancelario Centroamericano [SAC], las Reglas Generales para la Interpretación del
SAC, y las Notas Explicativas del Sistema Armonizado [SA], concluyó que los productos “BASE
Y ÁCIDO” correspondía clasificarlos en la subpartida 3824.90.99 y el “SABORIZANTE” en la
partida 3302.10.20, y no en la partida 2106.90.30 la cual se refiere a preparaciones compuestas
para la industria de bebidas (excepto las del inciso 3302.10.20) y los productos se presentaron de
forma individual. En consecuencia, el contador vista tiene la capacidad de solicitar apoyo técnico
de otros departamentos al advertir incongruencias en las declaraciones de mercancías, de ahí que
no es necesario que el D. General de Aduanas emita un acto que avale la solicitud efectuada
por el contador vista a la División Técnica, pues los mismos son designados por la Administración
Aduanera para ejercer las facultades que le son conferidas por ministerio de ley.
Y es que, la participación de técnicos del Departamento Arancelario de la DGA se limita a
prestar una colaboración meramente técnica por lo que válidamente, es posible su participación de
esa forma. Siendo importante que dichas actuaciones se hagan constar en el expediente
correspondiente, así como darlas a conocer al sujeto fiscalizado, lo cual se ha cumplido en el
presente caso, pues la sociedad actora tuvo acceso a las mismas y le quedó abierta la posibilidad
de rebatir las opiniones proporcionadas, exponiendo las razones por las cuales a su consideración
los incisos arancelarios en que fueron declaradas las mercancías en las DM fiscalizadas son
correctos, argumentos que obvió la sociedad actora y por el contrario argumentó violaciones a
actuaciones meramente formales en cuanto al desarrollo del procedimiento administrativo y no
sobre el fondo de lo resuelto en cuanto a cada una de las DM y los incisos arancelarios que declaró
los cuales no eran los idóneos según los aduanalisis.
En cuanto a las funciones del Subdirector General de Aduanas se tiene en el lit. e) art. 9
LODGA que posee la facultad de ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones
operativas a efecto de asegurar el cumplimiento de la normativa aduanera, lo que incluye la emisión
de actos, dictámenes, resoluciones, instructivos, circulares, entre otros, dicha atribución se refiere
a la actividad meramente administrativa de la gestión administrativa, lo cual contrasta con el
argumento de la demandante social. Por tanto, la tarea de emitir dictámenes de clasificación
arancelaria le corresponde a los técnicos del Departamento Arancelario pues forman parte de la
estructura organizativa de la Administración Tributaria Aduanera, de ahí que se encuentran
investidos de facultades legales para responder consultas y emitir dictámenes.
En consecuencia, se desestima la violación al principio de legalidad por la falta de
competencia del contador vista y de los técnicos del Departamento Arancelario, pues los mismos
actuaron conforme a las facultades que la ley les confiere y en particular el art. 23 LODGA.
(2) Violación al art. 32 lit. e) LEPSIA.
1. La sociedad actora refiere que en el 1° de los actos administrativos no se ha demostrado
su culpabilidad, debido a que la Aduana únicamente se limitó a trascribir el dictamen de
clasificación arancelaria, así como la hoja de discrepancia sin hacer un ejercicio de demostrar su
culpabilidad como lo ordena el procedimiento administrativo, el cual tiene matices del derecho
penal. A la vez la hoja de discrepancia y la hoja de liquidación no tienen mérito por ser
transcripciones de lo decidido en el dictamen de clasificación arancelaria sellado y firmado por el
Subdirector General de Aduanas.
2. Las autoridades demandadas refirieron que la conducta atribuida a la contribuyente social
fue sustentada con los aduanálisis que determinaron las partidas arancelarias “base, ácido y sabor”,
contrario a la sociedad, quien tuvo una actitud pasiva para desvirtuar las afirmaciones de la Aduana
y acreditar la clasificación arancelaria presentada en la DM.
3. El principio de legalidad procedimental, regulado en los arts. 1 lit. b), 31 y 32 lits. e) y f)
LEPSIA, consiste en seguir un procedimiento previo previsto por la ley, en el que el administrado
tienen derecho a ser considerado y tratado como inocente, de ahí que podrá ser sancionado por
conductas constitutivas de infracción aduanera cuando resulte responsable como consecuencia de
haberse determinado la existencia de los elementos necesarios para la imputación de la comisión
de una infracción a título de dolo o culpa. En ese orden, la naturaleza de la presunción de inocencia
“iuris tantum”, permite que esta sea destruida a través de prueba, de ahí deriva la importancia de
la labor investigativa de la Aduana, como autoridad instructora del procedimiento en quien se
encuentra el “onus probandi”. Sin embargo, esta carga no es de uso exclusivo para la Aduana,
debido a que el mismo art. 32 lit. c) n° 1) y 3) LEPSIA manifiesta que al administrado le asiste el
derecho de contradicción, de manera que puede utilizar los medios de prueba establecidos
legalmente, en la dinámica procedimental de ofrecer y aportar pruebas o a solicitar la realización
de cualquier diligencia útil para su defensa, esta disposición señala que, si el administrado aspira a
sacar avante sus pretensiones o en si su defensa, tiene la posibilidad de aportar las pruebas
necesarias que permitan desvirtuar los hechos y efectos jurídicos contemplados en la normativa
aduanera.
En el caso en análisis, se observa que la Aduana llevó a cabo el procedimiento
administrativo sancionador y de liquidación oficiosa de tributos por la presunta errónea
clasificación arancelaria de las mercancías presentadas en la DM n°. ********, por ello tomó como
elementos que sustentaron la referida infracción la DM citada, al igual que el dictamen de
clasificación arancelaria, la hoja de liquidación correcta y la hoja de discrepancia. En el desarrollo
de este la sociedad actora tuvo acceso al expediente como se acredita a fs. 31, 68 y 70 del expediente
de la DGA, lo que la llevó a presentar escrito posteriormente, aportando únicamente una serie de
alegaciones, en el cual solicitó que se desestimaran los documentos que sirvieron de base para el
inicio del referido procedimiento por considerar que los sujetos que lo practicaron y suscribieron
carecían de competencia, más no sobre los incisos arancelarios declarados (fs. 71-76 del expediente
de la DGA). En ese sentido, si bien la regla de la carga de la prueba de los presuntos hechos
constitutivos de la infracción administrativa recaía sobre la Aduana conforme a la LEPSIA, a la
sociedad demandante le nacía el derecho de controvertir los elementos probatorios de su acusación
con el fin de desvirtuar las dudas de la Aduana con relación a las mercancías amparadas en la DM
ya descrita y así confirmar la clasificación arancelaria presentada en ella, situación que no aconteció
ante la Aduana, quien a fs. 77-86 del expediente de la DGA consta que realizó un juicio de valor
relacionado a la clasificación arancelaria de las mercancías junto al estudio de departamento
arancelario lo que le llevó a determinar la responsabilidad sobre la ahora actora en su carácter de
sujeto pasivo de la obligación tributaria y no tributaria.
En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la actora en cuanto a la violación al art.
32 lit. e) LEPSIA.
(3) Violación al principio de tipicidad.
1. La demandante social señaló que en el acto de origen se relacionó ““…la existencia de
una infracción aduanera, tipificada como: 1. Efectuar la Declaración de Mercancías de
importación definitiva con inexactitudes en su información que causen la incorrecta liquidación
de los derechos e impuestos o de otros cargos que deban determinarse en la declaración
especialmente en los datos relativos a la clasificación arancelaria””, conforme a lo anterior señala
que la expresión “o de otros cargos”, no se desarrolló ni relacionó en la hoja de discrepancia, ni en
el auto de apertura del procedimiento, de hecho en ambas actas se manifestó que la tipificación
radicaba en “la comisión de una posible infracción tributaria debido a inexactitudes en la
información relativa a la clasificación arancelaria”, lo que es contrario al art. 8 lit. a) LEPSIA
debido a que la inexactitud parte del contenido de los documentos de importación, que en el
presente caso no se han relacionado en la hoja de discrepancia, por lo que, considera que la
infracción es atípica puesto que carece del principio de tipicidad [art. 1 lit. d) LEPSIA] como del
principio de imputación [art. 32 lit. a) LEPSIA]
2. Las autoridades demandadas negaron las alegaciones en cuanto a este punto,
puntualizando la existencia de los documentos que sirvieron de base para la emisión de la hoja de
discrepancias, como lo es la factura y la declaración de mercancías, con lo que existe un desarrollo
lógico en la hoja de discrepancia producto del dictamen del Departamento Arancelario como de las
disposiciones infringidas, demostrando la inexactitud en la clasificación arancelaria.
3. El art. 1 lit. d) LEPSIA desarrolla el principio de tipicidad, abarca la predeterminación
del hecho enunciado y regulado por la norma y su adecuación a la situación imputada al supuesto
infractor. De acuerdo a ello, se exige al aplicador el ejercicio racional de adecuación del acto u
omisión al tipo descrito en la norma que es constitutivo de infracción, con la imposición respectiva
de la consecuencia prevista en su caso.
En el “sub lite”, el 14 de octubre de 2011 el agente aduanero teledespacho la DM n°
******** con referencia ********, a nombre de la actora, en la que se amparaba 2 bultos, con la
factura n° A-*** y transportada al amparo del documento de transporte n° *** del 5 de agosto de
2011, esta mercancía al ser sometida al sistema aleatorio de selectividad obtuvo una verificación
inmediata y con ello se practicó revisión física y análisis documental de la DM en comento, así
como de sus documentos anexos, esta actividad conllevó al contador vista a la presunta existencia
de posibles tributos no cancelados y la posible comisión de la infracción regulada en el art. 8 lit. a)
LEPSIA, en consecuencia, el 11 de noviembre de 2011 emitió la hoja de discrepancias n° *** junto
a la hoja de liquidación correcta.
Por lo anterior, a través del auto de apertura de procedimiento administrativo de liquidación
oficiosa de tributos y aplicación de sanciones, se le hizo saber a la ahora demandante social que su
conducta presuntamente se adecuaba al supuesto establecido en el art. 8 lit. a) LEPSIA en lo
relativo a efectuar la DM con inexactitudes en su información y por la posible comisión de la
infracción tributaria debido a inexactitudes en la información relativa a la clasificación arancelaria
descrita en el art. ya citado, otorgando el plazo de 15 días de audiencia y prueba con la finalidad
que dentro del mismo presentara pruebas para desvirtuar la imputación que se le hacía (f. 28 del
expediente de la DGA). En el desarrollo de este procedimiento el administrado tiene la carga de
proporcionar información y presentan pruebas con el fin de determinar si la conducta que se le
imputa es constitutiva de sanción o no.
Al respecto, el tratadista D.B. en su obra Derecho Administrativo “Los sujetos,
la actividad y los principios”, Editorial Tirant lo B., Valencia, 2010, pág. 651, manifestó:
“Ahora bien, es indiscutible que ese avance provisional delimita el objeto del procedimiento
administrativo, en el sentido de que la propuesta o la resolución que finalmente se adopte, no
pueden referirse a hechos ajenos a los descritos e identificados en el pliego de cargos. En cambio,
sí que pueden existir divergencias entre el pliego y la propuesta del instructor, o entre el pliego y
la resolución sancionadora, respecto a: (i) la calificación jurídica de los hechos y la subsunción
en una infracción tipificada como sancionable (pues la calificación se puede agravar o aliviar); y,
(ii) la valoración de su trascendencia o gravedad, a efecto de identificar la sanción que en cada
caso corresponda (toda vez que la sanción se puede endurecer o aminorar en la resolución que
pone fin al procedimiento administrativo)”.
A fs. 24-25 del expediente administrativo de la DGA, consta el dictamen del Departamento
Arancelario en el que se relacionan los resultados del aduanálisis practicado a las muestras del
producto objeto de importación y el estudio del departamento arancelario, resultando que los
productos “BASE Y ÁCIDO” por su composición química correspondía clasificarlos en la
subpartida 3824.90.99; en cuanto al ingrediente “SABORIZANTE” corresponde clasificarse en la
partida de mezclas de sustancias odoríferas y mezclas en la partida 3302.10.20 y no como
erróneamente las clasificó la parte actora en la partida 2106.90.30, ya que la misma es propia para
preparaciones compuestas para la industria de bebidas (excepto las del inciso 3302.10.20);
entendiéndose que este inciso se refiere a preparaciones que consistan en una mezcla de
ingredientes y los productos en estudio se presentaron de forma individual, por lo que deben de
clasificarse según la materia constitutiva de los mismos.
Es de aclarar que, en materia administrativa sancionatoria –aduanera- es aplicable el
principio “nulla poena sine culpa”, lo que excluye cualquier tipo de responsabilidad objetiva, pues
el dolo o culpa constituyen un elemento básico de la infracción, en el caso que nos ocupa, no existen
pruebas de descargo que haga exenta la conducta de la demandante social en el cometimiento de
la infracción del art. 8 lit. a) LEPSIA, por el contrario, al tener como práctica habitual la
importación de mercancías la vuelve conocedora de la legislación especial que es obligatoria,
implica que en ella ha mediado culpa puesto que posee la obligación de diligencia y prudencia, es
decir la antijuridicidad del hecho cometido y con ello se vuelve exigible un comportamiento
distinto, como lo es la correcta clasificación arancelaria de las mercancías importadas, caso
contrario se vuelve constitutiva de la infracción citada, la cual guarda identidad con la conducta
realizada por la actora en referencia y con los supuestos normativos descritos. A partir de esto, la
Aduana luego recabar las pruebas pertinentes y efectuadas las diligencias del procedimiento
administrativo de liquidación oficiosa e imposición de la multa respectiva resolvió que la conducta
de la sociedad actora se adecuaba al supuesto establecido en el art. ya descrito de la siguiente
manera: “(…) RESUELVE:
a) Determinase que la sociedad LIVSMART AMÉRICAS, S.A. DE C.V., (…) deberá pagar
en concepto de Derechos Arancelarios a la importación, (…), y la cantidad de (…), en concepto
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), por la
incorrecta liquidación de Derechos e Impuestos en la Declaración de Mercancías n° ********,
referencia ********7, de fecha 14 de octubre de 2011.
b) S. a la sociedad LIVSMART AMÉRICAS, S.A. DE C.V., por la comisión de la
infracción tipificada en el artículo 8 letra a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones
Aduaneras, con el pago de una multa de tributaria del 300% sobre los derechos e impuestos
dejados de pagar (…), de acuerdo a lo prescrito en el artículo 10 inciso primero de la referida Ley
Especial.” (fs. 77-86).
De lo antes relacionado se constata la tipificación con la cual se inició el procedimiento
administrativo en comento, se tramitó conforme a las conclusiones de la hoja de discrepancia y la
hoja de liquidación correcta, que sirvieron de motivación para la emisión del auto de apertura del
procedimiento administrativo de liquidación oficiosa de tributos y aplicación de sanciones, en el
cual no se advierte el uso de la frase “de otros cargos”, por el contrario, en dicho procedimiento se
limitó a desestimar a través de alegaciones las conclusiones de la Aduana, obviando pronunciarse
sobre el contenido de la inconformidad que ante esta sala ha expresado, de ahí que al emitirse el
acto de origen en sus considerandos no se observa dicha imputación al igual que en la parte
resolutiva, en cambio como se ha afirmado, la administración efectuó un juicio de valor sobre la
conducta de la contribuyente la cual se adecua a la imputación administrativa.
Por lo antes relacionado esta sala considera pertinente desestimar las alegaciones de la
actora en cuanto a la violación del principio de tipicidad y con ello la afectación a los arts. 1, 8 y
32 LEPSIA.
4. Se advierte que la infracción impuesta a la contribuyente actora en su momento era
constitutiva de la sanción descrita en el art. 10 LEPSIA, que establece “Sin perjuicio del pago de
los derechos e impuestos que se adeuden, las infracciones tributarias serán sancionadas con una
multa equivalente al 300 % de los derechos e impuestos evadidos o que se pretendieron evadir.
Cuando el perjuicio fiscal ocasionado sea inferior a cinco mil colones o su equivalente en Dólares
de los Estados Unidos de América, la multa aplicable será equivalente al doscientos por ciento de
los derechos e impuestos evadidos o que se pretendieron evadir”. Sin embargo, tal disposición
tuvo una reforma, la cual se efectuó en mayo de 2018 entrando en vigencia en junio de 2018 según
D.L. n° 18 del 31 de mayo de 2018, publicado en el D.O. n° 102, Tomo n° 419, del 05 de junio de
2018, en el cual el art. 5 expreso: “(…) Sustitúyase el artículo 10, de la manera siguiente: “Art.
10.- Sin perjuicio del pago de los derechos e impuestos que se adeuden, las infracciones tributarias
serán sancionadas con una multa equivalente al cien por ciento (100%) de los derechos e
impuestos evadidos o que se pretendieron evadir.” Implica que se derogó la multa del 300% de los
derechos e impuestos evadidos o que se pretendieron evadir, por una multa del 100%. Ya luego el
art. 10 del referido D.L. expresa: “En (…) los casos que se encuentren en procesos judiciales ante
los Tribunales de lo Contencioso Administrativo siempre y cuando no se haya emitido la Sentencia
definitiva, deberán hacer el recálculo de las sanciones impuestas, en base al presente Decreto.
(…)”.
En ese sentido se tiene que a LIVSMART AMERICAS, S.A. DE C.V., la Aduana le impuso
una multa con base al 300% como consecuencia de la adecuación de su conducta con la infracción
tributaria. Sin embargo, ante la reforma antes aludida es necesario hacer las siguientes
consideraciones:
Los actos administrativos objeto de controversia tienen su origen en las resoluciones de las:
(a) 08:00 horas del 30 de diciembre de 2011, dictada por el administrador de la delegación de
Aduana BODESA, (b) 14:35 horas del 02 de mayo de 2012 pronunciada por la DGA y (c) 08:46
del 27 de agosto de 2013, dictada por el TAIIA, lo que conllevó a interponer demanda contencioso
administrativa ante este tribunal el 18 de noviembre de 2013. No obstante, al aplicar el contenido
del art. 10 del D.L. en comento y ante la excepción que rige el principio de irretroactividad regulado
en el art. 1 lit. c) LEPSIA, que radica en la aplicación de disposiciones a hechos anteriores, siempre
y cuando resulten más favorables al infractor, con base a ello este tribunal es del criterio que la
Aduana deberá de hacer el recalculo de la sanción del 300% impuesta a la sociedad actora, por la
del 100% debido a que le resulta favorable a sus intereses. Es de aclarar que esta declaratoria de
recalculo no confirma ninguna ilegalidad en las actuaciones de las autoridades demandadas, lo cual
así se deberá de consignar en la parte resolutiva de esta sentencia.
(4) Violación a los derechos de libertad económica y de propiedad.
1. La demandante social manifestó que, por ser una sociedad constituida conforme a las
leyes del país, tiene derecho a que se le franqueen los mecanismos necesarios para poder ejercer
sus actividades comerciales y que, al habérsele impuesto una sanción sin apego a la ley, su giro
comercial y disposición económica se ven afectados, violentándose de esta forma sus derechos de
libertad económica y de propiedad.
2. Las autoridades demandadas negaron las alegaciones de la sociedad actora en el sentido
que sus actos administrativos no tienen como fin afectar dicha esfera jurídica.
3. Es necesario traer a colación lo expresado en los apartados anteriores, en cuanto a que la
sociedad demandante al cometer la infracción tributaria regulada en el art. 8 lit. a) LEPSIA se hizo
acreedora de la sanción establecida en el art. 10 de la misma ley, a consecuencia de esto las
autoridades demandadas no han interferido en el ejercicio de las actividades empresariales y
económicas de la sociedad demandante, ni han efectuado ningún acto en detrimento de ese derecho
pues la afectación pecuniaria impuesta es a consecuencia de una infracción a la ley.
Consecuentemente, el alegato de la parte actora debe desestimarse por tales razonamientos.
Por lo señalado en los apartados que anteceden, este tribunal estima que no concurren los
vicios de ilegalidad invocados contra los actos administrativos impugnados por LIVSMART
AMERICAS, S.A. DE C.V.
POR TANTO, con fundamento en los argumentos expuestos y en los arts. 1 y 2 CAUCA,
5 lit. a); 341 RECAUCA; 15, 16 y 17 LSA, 9 lit. e), 10, 11, 16, 23 LODGA, 1 lit. d), 8 lit. a), 32
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados en los siguientes actos
administrativos:
1.a) Resolución n° R***-2011, de las 08:00 horas del 30 de diciembre de 2011, dictada por
el administrador de la delegación de Aduana BODESA, a través de la que determinó a cargo de
LIVSMART AMERICAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE el pago de: (i)
Derechos Arancelarios a la Importación por seis mil ochocientos ochenta y cuatro dólares de los
Estados Unidos de América con veinticuatro centavos de dólar ($6,884.24); (ii) Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios por ochocientos noventa y cuatro
dólares de los Estados Unidos de América con noventa y cinco centavos de dólar ($894.95) por la
incorrecta liquidación de derechos e impuestos en la Declaración de Mercancía n° ********,
referencia ******** del 14 de octubre de 2011. Y (iii) sancionó por la comisión de la infracción
tipificada en el art. 8 lit. a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras con el pago
de multa tributaria del 300% sobre derechos e impuestos dejados de pagar por veintitrés mil
trescientos treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y ocho centavos
de dólar ($23,337.58) conforme a lo prescrito en el art. 10 inc. 1° de la Ley Especial para Sancionar
Infracciones Aduaneras.
1.b) Resolución n° ***/***/DPJ/***/***, de las 14:35 horas del 02 de mayo de 2012
pronunciada por la Dirección General de Aduanas a través de la que resolvió el recurso de revisión
y confirmó en todas sus partes el acto que antecede.
1.c) Resolución Inc. A********TM, de las 08:46 del 27 de agosto de 2013, dictada por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, en el recurso de apelación por medio del que
confirmó en todas sus partes la resolución descrita en el literal anterior.
2. Ordenar al Administrador de la delegación de Aduana BODESA con base a la excepción
del principio de irretroactividad, que realice ajuste en cuanto a la multa del 300% impuesta a la
sociedad LIVSMART AMÉRICAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE por la
del 100%, a consecuencia de la reforma efectuada en el art. 10 de la Ley de Especial para Sancionar
Infracciones Aduaneras, aclarando que dicho ajuste no significa una declaratoria de ilegalidad en
cuanto al contenido de los actos administrativos objeto de análisis.
3. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
4. Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
5. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la Fiscalía General de la República.
N..
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--------P..V.C.-.A.P.---S.L.RIV.M ARQUEZ--- J.CLÍMACO V. ----------
--PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN -------------------M.E.V.S. ----------------- SRIA. ------------------ RUBRICADAS ---------------------”“““
