Sentencia Nº 60-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 14-09-2018
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD E ILEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 14 Septiembre 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 60-2011 |
60-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cincuenta minutos del catorce de septiembre de
dos mil dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
MAYOR SERVICIOS DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia MASESA, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general
judicial, licenciado Mardoqueo Josafat Tóchez Molina, por la supuesta ilegalidad de los actos
administrativos siguientes:
a) Resolución número 44, emitida por el Administrador de la Aduana Terrestre de Santa
Ana, a las trece horas con diez minutos del veinte de julio de dos mil nueve, en la que se sancionó
a la sociedad demandante con multa por la cantidad de veinte mil doscientos siete dólares de los
Estados Unidos de América con cuarenta y nueve centavos de dólar ($20,207.49), equivalentes a
ciento setenta y seis mil ochocientos quince colones con cincuenta y tres centavos de Colón, que
constituye el trescientos por ciento sobre los derechos arancelarios a la importación y de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dejados de pagar;
b) Resolución número 45, emitida por el Administrador de la Aduana Terrestre de Santa
Ana, a las dieciséis horas con diez minutos del veinte de julio de dos mil nueve, en la que se
sancionó a la sociedad demandante con multa por la cantidad de cuatro mil setecientos veintiún
dólares de los Estados Unidos de América con noventa y siete centavos de dólar ($4,721.97),
equivalentes a cuarenta y un mil trescientos diecisiete colones con veinticuatro centavos de colón,
que constituye el trescientos por ciento sobre los derechos arancelarios a la importación y de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dejados de pagar;
c) Acto administrativo pronunciado por la Dirección General de Aduanas, a las nueve
horas del veintiocho de octubre de dos mil nueve, en vía de recurso de revisión de las
resoluciones antes detalladas, con referencia RES/DJCA/N° 643/J-07/09, en la que se confirma la
legalidad de la sanción impugnada;
d) Acto administrativo pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, en vía de recurso de apelación, a las diez horas del veintidós de
noviembre de dos mil diez, en la que se confirma la legalidad de la resolución emitida por la
Dirección General de Aduanas, de forma específica, la imposición de la sanción pecuniaria
equivalente al trescientos por ciento de los derechos e impuestos dejados de pagar.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; la Aduana Terrestre
del departamento de Santa Ana, la Dirección General de Aduanas (DGA) y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y,
el Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar delegado licenciado Manuel
Antonio González Portillo.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. La parte actora expresó: «(…) Que desde el año dos mil cinco, mi representada se ha
dedicado a la importación de tricimotos para ser posteriormente comercializadas en el mercado
nacional. Que durante varios años, exactamente hasta el año dos mil nueve mi cliente introdujo
las tricimotos declarando que estas correspondían a la calificación arancelaria 8711.20.20; la
cual nunca fue cuestionada por la autoridad aduanera a pesar de haber ejecutado diversas
revisiones y leído todas las declaraciones; teniendo así por ley el pago del Derecho Arancelario
a la Importación (en adelante DAI) consistente en el 30% el cual honró adecuadamente en cada
una de las importaciones. Para señalar dicha conducta, se menciona que en el año 2005 se
importaron 200 tricimotos, en el 2006 se importaron 816, en el 2007 se importaron 789, y en el
2008 hasta antes de la modificación fueron 520. Lo anterior fue así, hasta el 25 de abril del año
2008, en el que por resolución 225- 2008 (COMIECO XLIX), se dispuso una modificación a
dicha clasificación, debiéndose pagar conforme a dicha resolución el 10%. Esto devino en un
ahorro para mi representada, en tanto la inversión por el pago del DAI ahora era de 10% y no
30% como se indicaba antes de la modificación. En el año dos mil nueve, la autoridad aduanera
decide mediante las resoluciones 44 y 45 (pronunciadas ambas el veinte de julio de dos mil
nueve), que ahora impugno, resolver que se ha estado declarando con inexactitud, debido a que
mi representada no encaja en la calificación arancelaria 8711.20.20, sino en la 8703.2151, la
cual dicho sea de paso no ha sufrido modificación arancelaria, y por la cual se debe cancelar el
20% de DAI y no el 10%. Esto significa que, desde el año dos mil cinco al dos mil ocho mi
representada estuvo pagando en exceso de conformidad a la inexactitud descubierta por la
autoridad aduanera, exceso sobre el cual no se ha pronunciado hasta el día de hoy. Ahora bien,
en vista que la decisión adoptada por la autoridad aduanera tanto en lo relacionado con la
determinación de la nueva calificación arancelaria como la sanción del 300% conforme al
artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar infracciones Aduaneras, iba en contra de los
intereses de mi representada se interpuso recurso de revisión ante la Dirección General de
Aduanas. En decisión final (referencia RES /DJCA/643/J-07/09), la Dirección General de
Aduanas resolvió confirmado la decisión adoptada por la aduana terrestre, dejando efectiva
tanto la determinación como la multa cuestionada en las resoluciones 44 y 45. En vista que la
decisión pronunciada por la Dirección, no se encontraba apegada a derecho, se interpuso
recurso de Apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.
Dicho recurso fue resuelto confirmado la legalidad de las decisiones adoptadas por las
anteriores autoridades (…)» (folios 15 y 16 frente).
La parte actora, respecto de los derechos vulnerados con los actos impugnados, manifestó
lo siguiente: «(…) a) Violación al principio de culpabilidad en materia administrativa (…) En el
presente caso, es la inexactitud de la clasificación arancelaria, la que ha devenido en la
inmediata imposición de una sanción pecuniaria a mi representada, dejando de lado totalmente
la valoración del elemento volitivo de la infracción. Y es que mi representada en ningún
momento ha pretendido evadir los tributos arancelarios, por el contrario siempre fue diligente al
momento de declarar desde hace muchos años en los que práctica la importación de tricimotos,
exactamente desde el año dos mil cinco. En ninguna de las importaciones se había señalado
alguna irregularidad, así grosso modo en el año dos mil cinco se importaron doscientas motos,
en el dos mil seis ochocientas dieciséis, en dos mil siete setecientos ochenta y nueve, dos mil ocho
quinientas veinte, dos mil nueve trescientas. Como se observa, mi representada formuló
importaciones desde el año dos mil cinco -nada despreciables de conformidad con las cantidades
indicadas- y en todos estos años fue inspeccionada, y validada por las autoridades aduaneras, la
importación de las tricimotos con la calificación arancelaria que ahora se afirma no es la
adecuada. En vista de lo anterior, mi representada considera injusto que se le sancione por una
inexacta calificación arancelaria cuando ella nunca tuvo voluntad alguna de evadir los tributos
a pagar, por el contrario siempre fue diligente en su declaración y pago de los mismo. Así las
cosas, es inexcusable la carencia de motivación de la autoridad aduanera en relación con el
elemento volitivo de la infracción que se imputa a mi representada, ya que no existen elementos
que acrediten ni el dolo ni la culpa de la misma. En consecuencia, la decisión administrativa
adoptada deviene en hiluela (sic) y así debe declararse. b) Violación al principio de
culpabilidad, sustentado en la doctrina de los actos propios de la Administración (…) Como se
observa, fue la conducta de la Administración aduanera la que creó una idea clara de legalidad
y certeza de buen actuar de mi representada durante varios años. Y es que desde el año dos mil
cinco al dos mil nueve, habiendo ejecutado cientos de importaciones, mi representada había
entendido que: luego de todas la revisiones de productos, declaraciones examinadas, y
consecuente pago de los tributos, su actuar siempre había sido diligente y por ello nunca fue
asumida la posibilidad de que la calificación arancelaria que la misma Administración había
considerado adecuada durante varios años, fuera inexacta. De tal suerte, que fue la conducta de
la misma Administración la que llevó a que mi representada continuara año con año, desde el
dos mil cinco declarando las tricimotos en una partida arancelaria que actualmente considera la
Administración era inexacta. Lo anterior Honorable Sala es una imputación objetiva en contra
de mi representada, amparada en la violación de la teoría de los actos propios. Y es que, la
Administración no puede negar su cuota de responsabilidad, y descargarla en mi representada,
ya que fue ella con su actuar -durante cuatro años- la que condujo a un estado de pasividad y
tranquilidad a mi cliente en relación con la correcta declaración y calificación arancelaria. c)
Violación al principio de tipicidad tributaria (…) En el presente caso, mi representada siempre
fue diligente ante la Administración aduanera, nunca propició de ninguna forma error en la
Administración, por el contrario siempre se encontró dispuesta a coadyuvar con la actividad de
fiscalización tributaria. Esto se encuentra debidamente demostrado, con la constatación de la
conducta de mi representada, la cual año con año (desde el dos mil cinco- fue transparente con
los productos que importaba y sus declaraciones, a tal grado que fue sometida en varias
ocasiones a revisiones por parte de la Administración y nunca fue informada de la inexactitud de
sus declaraciones (…) existe una violación al principio de tipicidad tributaria en su vertiente del
tipo de la sanción, al carecer de una adecuación y en consecuencia de falta de motivación, la
construcción y adecuación de la sanción a imponer a mi representada, en tanto la misma nunca
tuvo intención de evadir, condición señalada en el artículo 10 de la Ley Especial para la
Imposición de Sanciones Aduaneras necesaria para cuantificar la sanción pecuniaria. De tal
suerte, que al no existir prueba de la voluntad de evadir o la conducta culposa de mi
representada en relación con sus obligaciones tributarias, el hecho material fundamento de la
sanción -como es el dolo o culpa que precede a la conducta de evasión-la misma resulta atípica,
por no existir la conducta imputada utilizada para cuantificar la sanción. c) Derecho a una
presente caso, no se presentaron argumentos o pruebas que justificaran la decisión de condena
en el ámbito sancionador, ya que aún careciendo de culpabilidad mi representada -no se
acreditó el dolo o culpa-, la Administración aduanera con sólo el criterio de responsabilidad
objetiva, determinó que se habían evadido tributos y en consecuencia dicha evasión aún siendo
sustentada en el actuar de la misma Administración, conlleva la imposición de una sanción
pecuniaria. Esto es ilegal (…) ya que no puede justificarse semejante condena a mi representada,
sin antes haber motivado adecuadamente cuales (sic) eran las razones, y pruebas que
justificaban eximir a la Administración de su negligente actuar durante cuatro años en los que
nunca fueron observadas las declaraciones por inexactitudes la calificación arancelaria.
Finalmente, es importante aclarar que (…) durante los años dos mil cinco al mes de mayo del
año dos mil ocho, conforme a la normativa aduanera pagaba el 30% en concepto de tributo lo
cual era superior al porcentaje enunciado en la nueva calificación de partida arancelaria, y en
ese momento de ninguna forma la Administración informó a mi cliente que había declarado
inexactamente y por tanto se le debía devolver lo pagado en exceso. Sino que, es hasta ahora que
la resolución 225-2008 del COMIECO la cual entra en vigencia en dos mil ocho, que la
Administración aduanera considera inexacta la calificación, esto es porque en el anterior
régimen arancelario se pagaba el treinta por ciento, con el cambio se pagaría diez por ciento en
la misma partida, pero si se cambia la calificación arancelaria -como lo hizo la autoridad, ahora
que corrige- se pagaría un veinte por ciento y no un diez por ciento como correspondería con la
antigua calificación. Finalmente, no es motivo de esta demanda cuestionar la procedencia de
correcta o no calificación arancelaria ejecutada por la Administración aduanera, lo que si (sic)
es cuestionable, es que después de varios años de declarar una calificación la cual nunca fue
cuestionada por la Administración a pesar de haber ejecutado varias revisiones a los productos
importados y dar lectura a todas y cada una de las declaraciones, pretenda ahora imputar una
sanción pecuniaria a mi representada que asciende al 300% conforme al artículo 10 de la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, ya que nunca hubo un actuar malicioso de mi
cliente, por el contrario es la decisión la Administración la que en contravención a sus propios
actos tácitos y expresos -ejecutado en el transcurso de cuatro años- ha modificado su
comportamiento y decisión, y es con base en esa modificación es que fundamenta la imposición
de una sanción a mi representada, eso es ilegal (…)» (folios 2 vuelto, 4 vuelto, 5 frente, 6 vuelto,
7, 9 vuelto y 10 frente).
La parte actora, respecto a la solicitud de inaplicabilidad del artículo 10 de la Ley Especial
para Sancionar Infracciones Aduaneras, argumento lo siguiente: «(…) es competencia de esa
Honorable Sala pronunciarse respecto de la constitucionalidad de las normas existentes en el
ordenamiento, las cuales son aplicables o han sido aplicados en los casos concretos sometidos a
su conocimiento. Así las cosas, procedo a expresaros los argumentos en los que sustento la
inconstitucionalidad del artículo 10 de la Ley Especial para la sancionar infracciones aduanera,
y por los cuales solicito declaren la INAPLICABILIDAD de dicha norma. Violación al Principio
de proporcionalidad o de prohibición de exceso. (…) En el presente caso, se observa que la
opción legislativa, se limitó a la más gravosa, por cuanto perfectamente la sanción pecuniaria
podría no ser reglada sino discrecional, atendiendo a las condiciones propias que rodearan la
conducta infractora cometida por los administrados. Así tenemos que, el legislador se limitó a
plantear una sanción del 300% en relación con los derechos o impuestos evadidos o que se
pretendieron evadir. Con esto, el legislador equipara la sanción que corresponde a una
infracción fundamentada en el resultado de ilicitud frente a una que es de mera tentativa, por
una (sic) lado se evadió y corresponde una sanción del 300% y por otro lado no se ha evadido
pero igualmente corresponde la misma sanción. Idéntico examen, se puede hacer respecto del
inciso segundo de dicha norma, donde no existe tampoco gradualidad alguna que atienda a las
circunstancias propias del actuar de cada sujeto infractor. Lo anterior significa, que el
legislador pudo optar por una medida más gravosa de sanción, la cual se encontrara adecuada a
las condiciones de ilicitud cometidas por los infractores, dotando a la Administración de la
herramienta de gradualidad de la cuantificación de la sanción. Esto es importante, ya que
existen elementos atenuantes o agravantes en las conductas infractoras las cuales requieren de
una necesaria valoración, caso contrario se tiene lo que dispone la norma impugnada, y es que
la aplicación de las sanciones será automática, independientemente de las condiciones propias
que rodean al hecho y que subsistan en cada sujeto infractor. Con lo expuesto, no se resta
eficacia a la medida punitiva adoptada, sino por el contrario se vuelve más coherente su
aplicación en el ordenamiento, ya que a mayor gravedad de la infracción cometida, mayor será
la sanción correspondiente y viceversa, respetando así la finalidad de protección de los intereses
del Estado prevista por la norma (…) En el caso de autos, al no existir ningún parámetro de
discrecionalidad que permita al aplicador ejecutar un análisis de reprochabilidad respecto de la
conducta personal ejecutada por el infractor la gravosidad el excelsa e injustificada, puesto que
el grado de intensidad de la sanción es altísimo en aquellos casos en los existen elementos
atenuantes de la conducta, o simplemente es imposible realizar una calificación de la existencia
de dolo o culpa como elemento volitivo del tipo. Y es que en este caso, para la norma resulta
irrelevante el juicio de reproche, por cuanto es de forma automática la aplicación de la sanción
en cualquier caso (…)» (folios 13 frente, 14 frente y quince frente).
II. Por medio de la resolución de las catorce horas treinta y tres minutos del diez de marzo
de dos mil once (folio 27), se admitió la demanda contra la Aduana Terrestre Santa Ana, la
Dirección General de Aduanas y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, por la emisión los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, en base al
artículo 20 de la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro
de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número
doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos
administrativos que respectivamente se les atribuyen y se decretó la suspensión de los efectos de
los actos impugnados.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 32 y 33,
35 y 36), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos
fueron dictados conforme a derecho.
Esta Sala mediante auto de las catorce horas cuarenta y cuatro minutos del veinte de julio
demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los
actos que respectivamente se les atribuyen y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General
de la República.
Al rendir el segundo informe requerido, el Administrador de Aduna Terrestre de Santa
Ana, expuso lo siguiente: «(…) Que esta Administración de Aduanas, emitió las Resoluciones
Nos. 44 y 45 ambas de fecha veinte de julio de dos mil nueve, en la cual se determino (sic)
Derechos e Impuestos y multa Tributaria (…) Dichos Montos fueron determinados a la sociedad
MAYOR SERVICIOS EL SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE
(…) infracción aduanera tipificada como Inexactitud en los datos relativos a la Clasificación
arancelaria, articulo 8 literal a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, así
mismo se determino (sic) una multa del 300% de los derechos e impuestos dejados de pagar por
la infracción tributaria. Que las Resoluciones Nos. 44 y 45, dictadas por parte de esta
Administración de Aduanas, en fecha veinte de julio de dos mil nueve, fueron impugnadas en
Recurso de Revisión ante la Dirección General de Aduana (…) recurso que la Dirección General
de Aduanas declaró pertinente confirmar las resoluciones Nos. 44 y 45, emitidas por esta
Administración de Aduanas, quedando de la siguiente manera: 1) Confirmase las Resoluciones
Nos. 44 y 45 ambas de fecha veinte de julio de dos mil nueve, emitidas por la Aduana Terrestre
de Santa Ana, a nombre de la sociedad MAYOR SERVICIOS EL SALVADOR, S.A. DE C.V.,
que puede abreviarse MASESA, S.A. DE C.V., con NIT 9483- 230705 -101-3. Que esta
Administración de Aduanas como integrantes del servicio aduanero, procedió a determinar la
comisión de infracciones aduaneras en las Declaración de Mercancías Nos. **********de fecha
trece de mayo de dos mil nueve y ********** de fecha doce de mayo de dos mil nueve,
consignadas a nombre de MAYOR SERVICIOS EL SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE
CAPITAL VARIABLE; en virtud de las facultades que le confieren los artículos 12, 13, 16 y 17
de la Ley de Simplificación Aduanera (…) artículos 8, 31 y 33 inciso segundo de la Ley Especial
para Sancionar Infracciones Aduaneras (…) artículos 8, 84, 124 y 126 del Código Aduanero
Uniforme Centroamericano (CAUCA); y artículos 5 y 349 del Reglamento del Código Aduanero
Uniforme Centroamericano (RECAUCA). Que mediante la emisión de las Resoluciones (sic) esta
Autoridad (sic) Aduanera (sic), previo a darle cumplimiento al procedimiento que regulan los
Artículos 17 de la Ley de Simplificación Aduanera, y 31 de la Ley Especial para sancionar
Infracciones Aduaneras, tuvo a bien declarar que el declarante MAYOR SERVICIOS EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, había cometido infracción
aduanera en ambas declaraciones de mercancías antes mencionada, tipificada ambas como
inexactitud en los datos relativos a la clasificación arancelaria, ya que para la declaración de
Mercancías No. 4-17514, debido a que se declaro (sic) 30 TRICIMOTOS, marca Bajaj, línea
Autoriksha, modelo 2009, en la partida arancelaria 8711.20.20 con DAI del 0%, siendo el inciso
arancelario sugerido 8703.21.51 con un DAI del 20%, (--Los demás vehículos con motor de
embolo (piston) alternativo de encendido por chispa -de cilindrada inferior o igual a 1,000 cm3--
-Tricimotos (tricimotos) y cuadriciclos (cuadrimotos) Tricimotos (tricimotos), debido a que al
verificar se determino (sic) de que se trata de vehículos de 3 ruedas con corona diferencial y
retroceso, para la Declaración de Mercancías No. **********, se en contra (sic) Inexactitud en
los datos relativos a la clasificación arancelaria en virtud de que se declaro (sic) 7
TRICIMOTOS, marca Bajaj, línea Autoriksha, modelo 2009, en la partida arancelaria
8711.20.20 con DAI del 0%, siendo el inciso arancelario sugerido 8703.21.51 con un DAI del
20%, (--Los demás vehículos con motor de embolo (pistan) alternativo de encendido por chispa -
de cilindrada inferior o igual a 1,000 cm3---Tricimotos (tricimotos) y cuadriciclos (cuadrimotos)
Tricimotos (tricimotos), debido a que al verificar se determino (sic) de que se trata de vehículos
de 3 ruedas con corona diferencial y retroceso, determinandose (sic) a la vez mediante la citada
resolución, que las inexactitudes en los datos relativos a la clasificación arancelaria declarada,
eran constitutivas de infracciones aduaneras tipificada como tributaria de conformidad al
articulo (sic) 8 literal a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, en la
infracción tributaria al causar un perjuicio fiscal por existir derechos e impuestos dejados de
pagar, por la sociedad importadora MAYOR SERVICIOS EL SALVADOR, SOCIEDAD
ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE y por lo cual esta Administración de Aduanas impuso
las multas que establece la Ley Especial para sancionar Infracciones Aduaneras. Que de la
existencia de las infracciones aduaneras cometidas por la sociedad en cuestión, se determino
(sic) en virtud de que las TRICIMOTOS, declaradas en ambas declaraciones de mercancías, se
tratan de vehículos de tres ruedas, concebidas para el transporte de personas con un asiento
para tres pasajeros y uno para el conductor, cuenta con un motor a gasolina con una cilindrada
de 173.52 cm3, cuatro velocidades y una reversa, presentando manubrio y diferencial, en tal
sentido este tipo de mercancía están comprendidas en la partida 87.03 que pertenecen a los
AUTOMOVILES DE TURISMO Y DEMAS VEHICULOS AUTOMOVILES CONCEDIBOS
PRINCIPALMENTE PARA EL TRANSPORTE DE PERSONAS (EXCEPTO LOS DE LA
PARTIDA 87.02) INCLUIDOS LOS DEL TIPO FAMILIAR (“BREAK” O “STATION WAGON”)
Y LOS DE CARRERA, por consiguiente el inciso arancelario correcto es 8703.21.51 con un DAI
del 20% de conformidad a las Reglas Generales para la Interpretación del Sistema Arancelario
Centroamericano 1 y 6, literal D) de las Notas Generales del Arancel Centroamericano de
Importación (Resolución No. 180-2006, emitida por el COMIECO, publicada en el Diario
Oficial No. 225 Tomo No. 373 del 1 de diciembre de 2006) (…) Que la determinación del monto
de las multas con la cual se procedió a sancionar a la Sociedad MAYOR SERVICIOS EL
SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, equivalente al trescientos
por ciento ( 300%) de los derechos e impuestos dejados de pagar, fue realizada de conformidad
a lo establecido en el artículo 10 inciso primero de la Ley Especial para Sancionar Infracciones
Aduaneras; pues esta Administración de Aduanas como respetuosa de la legislación nacional,
actuó conforme el artículo 86 de la Constitución de la República, dentro de las facultades que le
confiere la legislación aduanera vigente al momento de la comisión de la infracción aduanera
determinada en cada declaración de mercancías. Asimismo, como garante de la legalidad, esta
Administración de Aduanas considera que carece de facultades dentro de su esfera de
competencia, para declarar la inaplicación de una normativa vigente conforme el artículo 185
de la Constitución de la República; por lo que la aplicación de la multa que determina el artículo
10 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, es una atribución legal con la
cual no se violenta ninguno de los principios que regulan las facultadas sancionadoras del
servicio aduanero. Por todo lo antes expuesto, se concluye que la providencia emitida por esta
Administración de Aduanas se efectúo con total apego a la normativa vigente sobre la materia, y
respetando los derechos y garantías que señala la Constitución de la República para el
demandante (…)» (folios 41, 42 y 43).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al rendir el segundo
informe, manifestó: «(…) Las mercancías denominadas ““““TRICIMOTOS (trimotos)”“““,
importadas a través de las Declaraciones de Mercancías números ********** y ********** de
fechas trece y doce de mayo del año dos mil nueve, son vehículos de tres ruedas que poseen
características de los automóviles propiamente dichos, ya que en su estructura mecánica
presenta reversa o marcha atrás diferencial, por lo que deben clasificarse en el inciso
arancelario 8703.21.51 “““---Tricimotos (trimotos)”“““, por lo que cumplen con los requisitos
establecidos en las Notas Explicativas de la partida arancelaria 8703, lo que confirmó la
clasificación arancelaria determinada por la Autoridad Aduanera en la resolución objeto de
demanda, que se fundamentó en Dictamen Técnico Número **********, vertido por el
Departamento Arancelario, relacionado en el numeral 3) del presente informe. Por las Razones
antes expuestas, este Tribunal consideró procedente confirmar la resolución impugnada respecto
de la clasificación arancelaria determinada por la Dirección General de Aduanas para
““““Tricimotos (trimotos)”“““, en cuanto a los derechos e impuestos determinados por la
Autoridad Aduanera así como la multa tributaria por inexactitud relativa a clasificación
arancelaria, conducta tipificada conforme al artículo 8 literal a) de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, respecto de la cual, la parte actora ante este Tribunal no
manifestó punto de agravio alguno por lo que se inhibe pronunciarse en forma justificativa (…)»
(folio 61).
Por su parte, la Dirección General de Aduanas, al rendir el segundo informe, argumento
que: «(…) la contribuyente social afirma en su demanda (…) que no cuestiona la procedencia de
la clasificación arancelaria determinada por el Servicio Aduanero, sino que dicha determinación
se haya realizado después de varios años, a pesar de haber ejecutado varias revisiones a los
productos importados y dar lectura a todas y cada una de las declaraciones, pretendiéndose
ahora imputar una sanción pecuniaria que asciende al 300% conforme el artículo 10 de la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras. De tal afirmación se deduce, en primer lugar,
que la demandante está de acuerdo con la clasificación arancelaria correspondiente a las
mercancías importadas objeto de los actos impugnados, determinada por la Aduana Terrestre de
Santa Ana y confirmada por esta Dirección General y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas; así mismo, tal afirmación lo que demuestra es el
reconocimiento por parte de la demandante que cometió error al clasificar arancelariamente las
mercancías, con lo cual produjo un perjuicio fiscal ya que realizó un pago menor al que
correspondía, en concepto de derechos e impuestos a la importación. En ese orden de ideas, el
error en el que incurrió la demandante denota una falta de diligencia y de buen actuar; ello
debido a que optó por una partida arancelaria que no correspondía conforme a las
características propias de las mercancías y no por aquella que verdaderamente correspondía,
evadiendo así el pago exacto de tributos a la importación; razón por la cual se le aplicó la
sanción establecida en el artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras
(…) En segundo lugar, la demandante cuestiona el hecho que la referida determinación se haya
realizado después de varios años, a pesar de haberse ejecutado varias revisiones a los productos
importados y de darse lectura a todas y cada una de las declaraciones; no obstante, no adjunta
documentación que compruebe tal argumento en ese sentido. Es preciso señalar que de acuerdo
con el artículo 12 de de la Ley de Simplificación Aduanera, la verificación inmediata de lo
declarado en el momento de la importación, tampoco limita las facultades de fiscalización a
posterior que realice esta Dirección General, facultad que únicamente está condicionada a que
la misma se realice dentro de los plazos establecidos por la Legislación Aduanera. En ese
sentido, no se confiere certeza respecto de la clasificación arancelaria u otro elemento
determinador de la obligación tributaria, cuando los tributos no se han determinado conforme a
los parámetros descritos en la Ley, como ha sucedido en el presente caso. En tercer lugar, siendo
que el acto impugnado respecto a la clasificación arancelaria no ha sido cuestionado, con lo
cual queda por establecido que la Sociedad demandante actuó con falta de diligencia,
corresponde además del cobro de los tributos a la importación evadidos o que se pretendieron
evadir, la multa correspondiente al 300% sobre los mismos. Así mismo, esta Dirección General,
al confirmar con el acto impugnado la sanción impuesta, respetó el principio de
proporcionalidad, en virtud que la sanción está vinculada razonablemente con el daño causado
al fisco, conforme a los parámetros establecidos en la Ley Especial para Sancionar Infracciones
Aduaneras, y es que cuando los derechos e impuestos evadidos o que se pretendieron evadir no
sobrepasan los CIEN DÓLARES 100/100 DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($100.00)
la multa es del 100%; si sobre pasa dicha suma pero es inferior a CINCO MIL 00/100
COLONES (05,000.00) o su equivalente en dólares de los Estados Unidos de América, la multa
que se impone es del 200%, pero si la cantidad sobrepasa la última suma pero es inferior a
VEINTICINCO MIL 00/100 COLONES (025,000.00) o su equivalente en dólares de los Estados
Unidos de América, la multa que corresponde es del 300%, como ocurrió en el presente caso;
según lo disponen los artículos 8 letra a) párrafo último, 9 inciso 1°, 10 y 11 de la referida Ley.
Por lo expuesto, se concluye que el acto impugnado - Resolución RES/DJCA/ N°. 643/J-07/09-,
está debidamente motivado y fundamentado en la Legislación Aduanera, con la debida
aplicación de los principios de culpabilidad, tipicidad, proporcionabilidad (sic) y derecho de
defensa (…)» (folios 65).
III. Por medio del auto de las catorce horas diez minutos del veinticuatro de agosto de dos
mil doce (folio 67), se tuvo por rendido el informe de quince días requerido de las autoridades
demandadas. Se dio intervención al licenciado Manuel Antonio González Portillo, en calidad de
agente auxiliar y representante del Fiscal General de la República (artículo 13 de la LJCA). Se
abrió a prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA. En la cual ni la parte
actora, ni las autoridades demandadas hicieron uso de su derecho.
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda (folio 81).
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) El Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar, licenciado Manuel
Antonio González Portillo, expuso lo siguiente: «(…) según el Análisis hecho por la Dirección
General de Aduanas, se determinó que las tricimotos declaradas en ambas declaraciones de
mercancías se tratan de vehículos de tres ruedas hechas para el transporte de personas con un
asiento para tres pasajeros y uno para el conductor cuenta con un motor a gasolina con una
cilindrada de 173.52 cm3, cuatro velocidades y una reversa, presentando manubrio y diferencial
en tal sentido este tipo de mercancía están comprendidas en la partida 87.03 que pertenecen a
los automóviles de turismo y demás vehículos automóviles hechos principalmente para el
transporte de personas /excepto los de la partida (87.02) incluidos los del tipo familiar, y los de
carrera, por consiguiente el inciso arancelario correcto, es 8703.21.51, con un DAI del 20 % de
conformidad a las reglas generales para la interpretación del sistema arancelario
Centroamericano 1 y 6, literal D), de las notas generales del arancel Centroamericano de
importación (Resolución número 180-2006, emitida por el COMIECO, publicada en el Diario
Oficial, número 225 tomo número 373, del 1 de Diciembre de 2006). Así mismo la determinación
del monto de las multas con la cual se procedió a sancionar a la Sociedad MAYOR SERVICIOS
EL SALVADOR SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, equivalente al 300 %, de los
derechos e impuestos dejados de pagar fue realizada de conformidad a lo establecido en el
Artículo 10 inciso primero de la Ley Especial para sancionar Infracciones Aduaneras, el cual
establece: “Sin perjuicio del pago de los derechos e impuestos que se adeuden las infracciones
Tributarias serán sancionadas con una multa equivalente al 300 %, de los derechos e impuestos
evadidos o que se pretendieron evadir”; Por lo que corno ya se dijo de la existencia de las
infracciones aduaneras cometidas por la sociedad ya mencionada se determinó en virtud de que
las Tricimotos declaradas en ambas declaraciones de mercancías se tratan de vehículos de tres
ruedas, hechas para el transporte de personas con una cilindrada de 173.52 cm3, cuatro
velocidades y una reversa, por tanto este tipo de mercancía está comprendida en la partida
87.03, que pertenece a los Automóviles de turismo y demás vehículos automóviles siendo el
fundamento utilizado por la Administración Aduanera para la posición arancelaria determinada
en el inciso 2 de las notas explicativas de la partida arancelaria 8703, y las reglas generales
para la interpretación del S.A.C. 1 y 6, y el literal D) de las notas generales del Arancel
Centroamericano de Importación. Es de mencionar que dentro del capítulo 87 del SAC se
encuentran las partidas arancelarias número 8711 y 8703 determinándose que las tricimotos o
sea vehículos de tres ruedas que en cuanto a su estructura mecánica presentan las
características de los automóviles propiamente dichos tales como presencia de una dirección
tipo automóvil marcha atrás y diferencial. Por tanto lo (sic) vehículos que se mencionan en la
partida arancelaria número 8711, no tiene las características de un automóvil propiamente
dicho, como en efecto las tiene una tricimoto, ya que como ya se dijo estas (sic) en su estructura
mecánica presentan reversa o marcha atrás y diferencial, por lo que deben clasificarse en el
inciso arancelario 8703.21.51, por lo que cumplen con los requisitos de la partida arancelaria
8703. En conclusión la Representación Fiscal es de la opinión que la resolución por medio de la
cual se impone la multa a la Sociedad MAYOR SE VICIOS DE EL SALVADOR SOCIEDAD
ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, por parte de la Aduana Terrestre de Santa Ana, La
Dirección General de Aduanas, así como también la resolución dictada por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por medio de la cual confirman la multa
impuesta a dicha Sociedad, ambas actos están apegados a derecho (…)» (folios 107 y 108
frente).
IV. El orden lógico con el que se resolverá cada motivo de ilegalidad es el siguiente: (1)
en primer lugar, se realizará un análisis sobre la violación a los principios de tipicidad tributaria y
culpabilidad; y el derecho a una resolución motivada; (2) en segundo lugar, se determinará si este
Tribunal considera que procede la inaplicabilidad del artículo 10 de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras.
IV.1 Sobre la violación a los principios de tipicidad tributaria y culpabilidad; y el
derecho a una resolución motivada.
La demandante manifiesta que no ha pretendido evadir tributos arancelarios, ya que ha
sido diligente al momento de declarar las mercancías que ha estado importando desde el año dos
mil cinco; siendo inspeccionada desde esa fecha, en las que se ha validado la clasificación
arancelaria que ahora se afirma no es la adecuada, sin motivarse y con ausencia de elementos que
acrediten su actuar con dolo o culpa.
Asimismo expone que la Administración Tributaria al haber realizado revisiones a los
productos importados, declaraciones de mercancías y el pago de tributos, desde el año dos mil
cinco hasta el año dos mil nueve, se ha generado una idea clara de legalidad y certeza de buen
actuar de su representada, y por ello no asumió la posibilidad que la partida arancelaria fuera
inexacta.
La competencia de esta Sala comprende la revisión de la legalidad entendida como el
apego de la Administración a los principios del derecho, la correcta interpretación de la
legislación, el buen uso del entendimiento humano en la valoración de los elementos que llevaron
a la Administración a adoptar la decisión impugnada, así como la concordancia entre la
interpretación del ordenamiento jurídico y la Constitución como norma primaria que orienta el
sistema.
La primacía de los principios constitucionales es aplicable a todo el derecho sancionatorio
-sea éste penal o pertenezca al orden administrativo - en virtud de los arts. 11, 12, 14 y 86 de la
Cn.; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que constriñe las potestades de la
administración a las que le confiere la misma constitución y la ley, el art. 14 desarrolla la facultad
sancionatoria que se otorga a la administración, misma que se ve sujeta a la aplicación del
“debido proceso” según el propio texto de la norma constitucional; éste, que ha sido denominado
también “proceso constitucionalmente configurado” corresponde a las garantías que se consignan
en el art. 11 Cn., que aplican a toda clase de proceso y, en particular, las reguladas en el art. 12 de
la Cn., para todas las infracciones e ilícitos a los que corresponde una sanción, sin limitarse al
derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria, se aplican principios de
trascendencia constitucional, cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia, por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que puede
cometerse un ilícito y sancionarse éste, ya sea por los tribunales o por la Administración; para el
caso cabe referir a los principios de (i) Legalidad, con sus subprincipios de mera legalidad,
legalidad estricta y certeza, taxatividad o tipicidad tanto en la conducta punible como en la
sanción aplicable; (ii) Culpabilidad, de cual se derivan subprincipios: principio de
responsabilidad por personal y por el hecho; principio de responsabilidad subjetiva, principio de
proporcionalidad de la pena y la garantía de presunción de inocencia - que en su seno comporta el
derecho a no autoincriminarse o declarar contra sí mismo - ; y (iii) Lesividad, que implica el
daño o riesgo a un bien jurídico valioso para el derecho, que puede materializarse en la infracción
a un deber legal o en el daño recaído al objeto de protección.
Por su propia naturaleza, las sanciones constituyen interferencias del Estado en los
derechos de quienes las sufren, sean de índole personal -como los derechos de libertad- o
patrimonial - multas, pérdidas de bienes a favor del Estado o de terceros, etc. - de ahí que, como
toda limitación de derechos de carácter fundamental, deba operar respecto de ellas un sistema de
principios orientadores y un conjunto de garantías protectoras.
1. Principio de legalidad.
La legalidad del acto punitivo de la Administración se desprenderá de que la infracción
conste en alguna norma escrita y no sea resultado de la aplicación analógica de otro
comportamiento, de la costumbre, o de un criterio discrecional del aplicador -lex stricta-; (b) la
infracción y la sanción conste, al menos en lo esencial, en una norma de nivel secundario -lex
scripta-; (c) la positivación de la infracción anteceda al comportamiento examinado - lex praevia
-; y (d) que los elementos típicos de la infracción y las consecuencias que se generan por ella sean
delimitados en la regla o puedan delimitarse a partir de los parámetros categoriales insertos en la
disposición con suficiente exactitud como para evitar que se requiera de la interpretación del
aplicador para dotar de contenido la infracción o su sanción - lex certa -.
Lo antecedente significa que, entre las exigencias irrenunciables del derecho sancionatorio
-en cualquier materia- se encuentra la certeza o taxatividad de la conducta sancionable; es decir,
la descripción precisa de la actividad que merece reproche, acompañada de la determinación de la
sanción que corresponde a la infracción.
2. Principio de culpabilidad.
En atención a este principio solamente responde el administrado por sus actos propios -
principio de responsabilidad personal y por el hecho- es evidente que las personas jurídicas
actúan en la realidad a través de personas físicas, de ahí que se hace la traslación de
responsabilidad de éstas a aquéllas en los supuestos de comisión de infracciones por los
representantes legales de una persona jurídica, pues es precisamente a través de estos
representantes legales como se exterioriza la voluntad de la persona jurídica; además, solamente
podrán reprocharse los hechos cometidos con intención o culpa -principio de responsabilidad
subjetiva-; en atención a que el ejercicio de los derechos fundamentales no puede ser restringido
más allá de lo estrictamente necesario para la tutela de los intereses públicos, las sanciones
administrativas deben tener justificación racional y ser proporcionadas a las circunstancias que
las originan y a los fines que se quiere alcanzar con ellas -principio de razonabilidad-; por otra
parte toda intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la
obtención de un fin constitucionalmente legítimo, necesaria para la protección de este fin, e
interferir en otro derecho solamente en la medida necesaria para cumplir esta finalidad -principio
de proporcionalidad-; todo lo anterior conlleva un mecanismo de garantía respecto de la
atribución de responsabilidad, que exige de la administración la carga de probar o establecer la
infracción y la responsabilidad, y libera al administrado de la correspondiente obligación de
acreditar que es inocente, interviniendo la posibilidad de presumir la culpabilidad -garantía de
presunción de inocencia-.
3. Principio de lesividad.
Por el cual solo es reprensible la conducta que daña o pone en peligro un bien jurídico. El
daño debe recaer en un bien jurídico existente y concreto -principio de ofensividad- y debe tener
cierta relevancia o intensidad, de lo contrario no es susceptible de sanción -principio de
irrelevancia-.
En el presente caso, la infracción tributaria cometida se encuentra tipificada en el artículo
8 letra a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, que cita: «Art.8.-
Constituyen infracciones tributarias las siguientes: a) La no presentación de la declaración
mercancías ante la Autoridad Aduanera y la falta de pago de los tributos dentro del plazo
legalmente establecido o efectuar la declaración de mercancías de importación o exportación
definitivas con omisiones o inexactitudes en su información, que causen la concesión indebida de
beneficios o la incorrecta liquidación de los derechos e impuestos, o de otros cargos que deban
determinarse en la declaración, especialmente en los datos relativos al valor, cantidad, calidad,
peso, clasificación arancelaria, condición y origen que se hubieran tomado de los documentos de
importación (...)»
La sociedad actora está inconforme con la imposición de la multa pues manifiesta que no
se estimaron aspectos de la culpabilidad de su conducta (intencionalidad, buena o mala fe); no
obstante la sociedad actora no puede desconocer la antijuridicidad de su actuar pues la norma
descriptora del tipo ilícito establece la prohibición que tienen los administrados de efectuar la
declaración de mercancías de importación o exportación definitivas con inexactitudes,
especialmente en los datos relativos a la clasificación arancelaria, de lo contrario, vulneraría el
bien jurídico de la facultad de control que ejerce la Administración Aduanera para efectivizar
tanto los gastos (derivados del pago de los diferentes tributos hechos por la colectividad) como
garantizar los ingresos públicos cuya finalidad persiguen las obligaciones tributarias formales.
De ahí que al haber realizado una clasificación arancelaria incorrecta de sus productos, se
constituyo la infracción aduanera prescrita en el artículo 8 letra a) de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, incurriendo la Administración en mayores costes de
investigación que se traducen en un mayor gasto público, debido a la negligencia del
administrado al desconocer los nuevos criterios establecidos en la resolución número 180-2006,
emitida por el COMIECO, publicada en el Diario Oficial No. 225 Tomo No. 373, del 1 de
diciembre de 2006 (motivo por el cual la Administración Tributaria cambio su criterio).
Respecto al principio de culpabilidad, en materia administrativa sancionadora, supone la
concurrencia del elemento subjetivo. De ahí que, la existencia de un nexo de culpabilidad es un
requisito sine qua non para la configuración de la conducta sancionable: debe haber un vínculo
entre el autor con su hecho y las consecuencias de éste, pues requiere que la contravención al
ordenamiento jurídico haya sido determinada por el elemento subjetivo en la conducta del
administrado.
Por lo que al no haber declarado la partida arancelaria que le correspondía conforme a las
características propias de las mercancías, denota una clara falta de diligencia y de buen actuar por
parte del demandante, evadiendo así el pago exacto de tributos a la importación.
Además de acuerdo con el artículo 12 de de la Ley de Simplificación Aduanera, la
verificación inmediata de lo declarado en el momento de la importación, tampoco limita las
facultades de fiscalización a posterior que realice la Dirección General de Aduanas, facultad que
únicamente está condicionada a que la misma se realice dentro de los plazos establecidos por la
legislación aduanera.
Por otra parte, las sanciones administrativas en el marco del ordenamiento tributario
aduanero, persiguen la finalidad de impedir la inobservancia de las normas en vía preventiva
mediante la intimidación a la generalidad (tal como lo establece el considerando III de la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras -LEPSIA- al estipular que la referida ley debe
contener sanciones ejemplares) y en vía represiva (ibídem el referido considerando al establecer
que contribuyan a reprimir efectivamente las conductas irregulares).
Esa doble finalidad de las sanciones tributarias aduaneras -además de la jurisprudencia
constitucional en procesos de constitucionalidad, v. gr.: 3-92 Ac. 6-92 del 17 XII-92- es
determinante para afirmar la identidad sustancial -denominada por la Sala de lo Constitucional
como identidad ontológica- con el Derecho Penal dimanantes de la potestad sancionadora del
Estado (artículos 14 y 172 de la Constitución). De ahí que, el ejercicio de dicha potestad se
encuentra sujeto a los límites propios del Estado de Derecho, y en particular de aquellos que
resultan inherentes a cualquier procedimiento de restricción de derechos fundamentales,
legalidad, lesividad, culpabilidad, proporcionalidad.
Finalmente, la administración tributaria aduanera, parte del principio de buena fe, en el
sentido que lo declarado voluntariamente por el contribuyente, corresponde a la elección, también
voluntaria, de un régimen aduanero especial y a las obligaciones formales que conlleva el
someterse a ese régimen aduanero; no obstante, la presunción de buena fe que ostenta todo
administrado ha quedado desvirtuado con la comisión del tipo ilícito en que incurrió la sociedad
actora al haber declarado una partida arancelaria que no correspondía, en consecuencia, procede
la sanción administrativa por el cometimiento de la infracción establecida en el artículo 8 letra a)
LEPSIA.
Por otra parte respecto al derecho a obtener una resolución motivada, en reiteradas
ocasiones este Tribunal ha sostenido que la motivación se constituye como uno de los elementos
esenciales del acto administrativo, ya que por medio de ésta el administrado conoce las
circunstancias fácticas y jurídicas que inciden en la emisión del acto, y cuya correcta articulación
soporta la legalidad del mismo.
Para cumplir con dicho requisito, la doctrina es unánime en determinar que la motivación
consiste en la explicación de las razones que indujeron a la Administración a la emisión del acto
controvertido. Además, le otorga como principales finalidades: (a) desde el punto de vista
interno, asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; y, (b) desde el
terreno externo, formal, constituye una garantía para el interesado que podrá así impugnar en su
caso el acto, atacando las bases en que este se funda.
Con ello, la motivación también incide en el control jurisdiccional, en tanto posibilita el
análisis del criterio de decisión que indujo a la Administración a resolver en determinado sentido.
En consecuencia, las resoluciones administrativas principalmente aquellas desfavorables a los
intereses de los administrados deben ser claras, precisas y coherentes respecto del objeto del acto
o las pretensiones del administrado de forma que se conozca el motivo de la decisión y, en su
caso, se pueda impugnar dicha resolución ante las instancias correspondientes. La falta de
motivación o la motivación defectuosa incide perjudicialmente en la esfera jurídica del
administrado.
En el caso de mérito, las autoridades demandadas en sus resoluciones han rebatido
ampliamente los hechos expuestos por la sociedad demandante y fundamentado el por qué
consideran que ha existido una incorrecta clasificación arancelaria de la mercancía importada y
porque impuso la sanción, realizando en cada uno de dichos apartados la respectiva relación de
hechos y derechos para sustentar su actuar, lo cual ha sido verificado en los respectivos
expedientes administrativos (folios 93 al 97, 201 al 205, 292 al 301 del expediente administrativo
de la DGA, y 65 al 72 del expediente administrativo del TAIIA).
Por lo anterior se advierte que las autoridades demandadas emitieron los actos
impugnados haciendo una sucinta motivación de las razones que las llevaron a concluir que los
actos impugnados eran legales, razón por la cual esta Sala considera que no se han cometido los
motivos de ilegalidad alegados por la parte demandante.
IV. 2 Sobre la inaplicabilidad del artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar
Infracciones Aduaneras.
La parte actora solicita que esta Sala inaplique el artículo 10 de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, por considerar que transgrede el principio de
proporcionalidad, argumentando que el legislador al crear la disposición normativa citada no
tomó en cuenta las condiciones propias que rodearan la conducta infractora cometida por los
administrados, limitándose a establecer una sola sanción del 300% en relación con los derechos o
impuestos evadidos o que se pretendieron evadir, sin tomar en cuenta si el administrado había
actuado con dolo o culpa, cuando lo correcto hubiera sido que el administrado que evadiera
intencionalmente el impuesto debía obtener una sanción mayor al que lo hizo por negligencia o
confusión arancelaria.
Sobre el planteamiento de la parte actora, esta Sala considera que, debe tenerse en cuenta
que la inaplicabilidad o desaplicación de una ley es la institución más característica del sistema
de control difuso de constitucionalidad, el cual se encuentra consagrado en el artículo 185 de
nuestra Carta Magna, “Dentro de la potestad de administrar justicia, corresponde a los
tribunales, en los casos en que tengan que pronunciar sentencia, declarar la inaplicabilidad de
cualquier ley o disposición de los otros Organos, contraria a los preceptos constitucionales”,
dicha disposición da potestad al juzgador de no aplicar la normativa vigente, si hay una
contradicción entre la Constitución y la ley ordinaria; pues por la jerarquía de las normas dentro
del ordenamiento jurídico; el administrador de justicia controla la legitimidad constitucional de la
ley. Esta atribución o poder-deber que corresponde a todos los tribunales de justicia, no es más
que una proyección de la potestad de juzgar y ejecutar lo juzgado.
Sin embargo, previo a inaplicar una norma por considerar que la misma transgrede la
Constitución, el juzgador debe realizar un esfuerzo por interpretar la disposición conforme a la
Constitución, ya que como lo ha dicho en reiteradas ocasiones la Sala de lo Constitucional de la
Honorable Corte Suprema de Justicia, de entre los varios entendimientos posibles de una
disposición-objeto de la interpretación-debe escogerse para dar una solución jurídica al caso la
norma-resultado de la interpretación- que mejor se acomode a la Ley Suprema.
Cuyo fundamento tiene como base el principio de unidad del ordenamiento jurídico como
la supremacía constitucional, que se proyecta sobre las leyes condicionando el sentido que a éstas
cabe atribuirle.
El efecto práctico que dicha máxima tiene en el control difuso es que, en los casos en que
la apertura en la formulación lingüística de una determinada prescripción permita un “juego
interpretativo”, el aplicador judicial debe buscar un entendimiento de tal disposición que la
acomode al sentido de la Constitución, manteniendo la imperatividad de la ley en aquellas
posibilidades interpretativas que no contradigan a la Ley Suprema. (Sentencia pronunciada por la
Sala de lo Constitucional a las quince horas con veinte minutos del día seis de marzo de dos mil
siete, en los procesos de Inconstitucionalidad 23-2006/ 24-2006/29-2006/35-2006/37-2006)
Por lo anterior esta Sala hace las consideraciones siguientes:
habilitada para la imposición de sanciones que afecten la esfera jurídica de los administrados, en
ocasión de la infracción del ordenamiento jurídico administrativo.
Sin embargo, la Constitución de la República supedita tales aplicaciones de poder
sancionatorio, a los derechos y garantías inherentes al debido proceso, al igual que lo hace para el
derecho penal, por cuanto es derecho punitivo; lo que deriva en la necesidad de respeto a los
principios que se formularon supra de manera que es, al menos, exigible que la infracción conste
por escrito en una norma constitucionalmente adecuada para contenerla, que sea previa a la
conducta que prohíbe, que la responsabilidad por la infracción se atribuya a quien la comete y en
proporción a la intención con la cual se realiza -consignando un mayor reproche a las
conductas dolosas que a las culposas, considerando conductas impunes a las que no son
atribuibles ni a una ni a otras- que la consecuencia jurídica se encuentre en la disposición
relevante o se tenga una remisión clara a la normativa que la contiene.
Al respecto de la potestad sancionadora de la Administración y su relación con estos
principios la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha postulado lo siguiente:
“[…] el reconocimiento de la potestad sancionadora administrativa conlleva, de forma
paralela, la necesidad de la proporcionalidad de las sanciones administrativas, tanto en el
plano de su formulación normativa, como en el de su aplicación por los entes correspondientes.
Así, en el plano normativo se observará la proporcionalidad siempre que las sanciones
contempladas en la ley o reglamento sean congruentes con las infracciones respectivas; mientras
que en el plano aplicativo, el principio se cumplirá siempre que las sanciones que se impongan
sean proporcionales a la gravedad que comporten los hechos según circunstancias objetivas y
subjetivas.
De esta manera, el principio de proporcionalidad sirve, por un lado, como límite a la
discrecionalidad de la actividad administrativa sancionatoria, procurando la correspondencia y
vinculación que debe existir entre las infracciones cometidas y la gravedad o severidad de las
sanciones impuestas por el ente competente; y, por otro, como un criterio de interpretación que
permite enjuiciar las posibles vulneraciones a derechos y garantías constitucionales siempre que
la relación entre el fin o fines perseguidos por el ente legisferante y la sanción tipificada como
medio para conseguirlo implique su sacrificio excesivo o innecesario, carente de razonabilidad.”
Sentencia de inconstitucionalidad con referencia 175-2013, pronunciada a las once horas con
cincuenta y cinco minutos del tres de febrero de dos mil dieciséis.
Para poder cumplir con este mandato de equiparar la sanción a la gravedad de la
infracción se requiere contar con criterios que permitan graduar las sanciones, lineamientos que
diseña el legislador y que luego son interpretados bajo una cierta discrecionalidad por el ente
aplicador -en este caso la autoridad administrativa- aprovechando los límites mínimos y máximos
que se determinan para cada sanción.
Respecto a la racionalidad manifestada en los baremos que sirven de guía en la
dosificación de la pena, a la proporción entre aquellos y el daño, así como la inconveniencia de
las penas únicas, se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional, en la sentencia que antes se ha
citado, en los siguientes términos:
“Ahora bien, para lograr la proporcionalidad entre la represión de las infracciones
administrativas y la naturaleza de los comportamientos ilícitos, corresponde al legislador en
primer lugar el establecimiento de un baremo de sanciones en atención a su gravedad y de
infracciones tipificadas con arreglo a tal clasificación y, además, la inclusión de criterios de
dosimetría punitiva, es decir criterios dirigidos a los aplicadores de las normas para graduar la
sanción que corresponda a cada caso, según la apreciación conjunta de circunstancias objetivas
y subjetivas.
De acuerdo al derecho comparado -y sin ánimo de exhaustividad-, entre los criterios de
dosimetría de sanciones administrativas que pueden considerarse se encuentran: (i) la
intencionalidad de la conducta constitutiva de infracción; (ii) la gravedad y cuantía de los
perjuicios causados; (iii) el beneficio que, si acaso, obtiene el infractor con el hecho y la
posición económica y material del sancionado; y (iv) la finalidad inmediata o mediata
perseguida con la imposición de la sanción.
Lo anterior pone de manifiesto la relación necesaria entre la observancia de la
proporcionalidad en la labor sancionadora administrativa y la discrecionalidad con que debe
contar tanto el legislador que crea la norma sancionadora como la Administración que impone
las sanciones. En efecto, la exigencia de alcanzar la debida proporción entre infracción
cometida y sanción aplicada sólo es posible con el reconocimiento de un margen de decisión en
los ámbitos normativo y aplicativo de la potestad sancionadora, pues ello permitirá la
valoración de las circunstancias que rodean a la contravención respectiva y la razonabilidad en
la graduación de las penas a imponer.
D. El reconocimiento de tal discrecionalidad trae como consecuencia la aceptación de la
práctica legislativa de establecer límites mínimos y máximos en la cuantía de las sanciones -en
caso de ser pecuniarias-, esto es, de pisos y techos sancionatorios como parte de la técnica de
dosimetría aludida, lo cual permite flexibilidad en la graduación de las sanciones según la
severidad de la infracción cometida y evita la arbitrariedad de la Administración en el ejercicio
de dicha potestad, pues dejar en blanco los límites sancionatorios implicaría una
discrecionalidad irrestricta -a manera de facultad omnímoda- que permitiría la imposición de
sanciones según criterios de oportunidad, sin sujeción a prescripciones legales.
En relación con lo anterior, cabe mencionar que la discrecionalidad señalada conlleva la
inconveniencia de establecer multas fijas para cada contravención administrativa, en tanto que
la inflexibilidad de dicha técnica no permite a las autoridades impositoras graduar las sanciones
de acuerdo con las circunstancias de cada caso, lo cual puede pr ovocar el tratamiento
desproporcional de los infractores ante excesos que, de igual forma, se vuelve arbitrario. En
todo caso, si el legislador omitiera en un producto normativo la regulación de pisos o techos
sancionatorios, ello no significaría el libre e inimpugnable arbitrio de la autoridad respectiva en
su aplicación, sino que comportaría una remisión tácita al principio de proporcionalidad sobre
dicha potestad sancionadora, con el debido deber de motivación.”
En el caso de marras, como se mencionó en párrafos anteriores la infracción tributaria
cometida por la contribuyente es la establecida en el artículo 8 letra a) de la LEPSIA, la cual de
conformidad con el artículo 9 inciso primero en relación con el artículo 10 -sin la reforma
realizada mediante Decreto Legislativo número 18, de fecha 31 de mayo de 2018, publicada en el
Diario Oficial número 102, Tomo 419, de fecha 5 de junio de 2018- del mismo cuerpo normativo,
le corresponde pagar una multa, por un valor del trescientos por ciento (300%) de los derechos e
impuestos evadidos o que se pretendieron evadir.
Esta sanción propone una única consecuencia jurídica que deberá aplicarse a todos los
infractores sin distinción de su intención, de la intensidad del daño cometido o riesgo incurrido,
ni relación con el objeto de la consecuencia jurídica.
Una multa, para que sea proporcional debe permitir distinguir entre conductas culposas
y dolosas, así como admitir la cuantificación diferenciada entre infracciones más intensas y
menos intensas, pues la misma conducta será más o menos dañosa en ocasiones y circunstancias
diferentes; debe además consentir la consideración de atenuantes, agravantes y eximentes, todos
vinculados a las circunstancias de la conducta u omisión sin contar con las que contemple la ley
como resultado de la conducta posterior del contribuyente.
Sin embargo, la disposición legal no contiene ninguno de estos elementos, por el contrario
remite la sanción por igual a conductas consumadas y tentadas, no impone criterios para
diferenciar el reproche que corresponde al dolo del atribuible a la culpa; lo anterior no responde a
la diversidad de circunstancias que resultan en una infracción que podría no merecer el mismo
reproche en todos los casos; pues la respuesta única no diferencia en la intensidad de la sanción
por el mayor o menor perjuicio al bien jurídico, por la conducta dolosa o culposa, al igual que no
distingue entre el reproche atribuible al contribuyente o a un tercero que no es el evasor, ni entre
conductas consumadas y tentadas.
Para que esta disposición fuese constitucionalmente coherente, hace falta motivar
adecuadamente (i) la tipicidad de la conducta (ii) el nexo de culpabilidad; (iii) la intensidad del
daño causado o del riesgo incurrido; y (iv) la proporcionalidad del castigo respecto del daño, a
partir de la mínima intervención.
En otras palabras si se interpreta en su sentido literal, esta disposición contiene:
a) Una sanción rígida, diseñada de tal modo que no se especificó el modo de imponerla
ante la mayor o menor gravedad de la infracción cometida, es decir, no fue prevista para
modularse en proporción al daño causado o al riesgo incurrido con la conducta punible.
b) Una sanción carente de fundamento racional que distinga entre conductas dolosas y
culposas, entre autores y partícipes o colaboradores ni entre conductas consumadas y tentadas.
c) Una injerencia automatizada en un bien jurídico fundamental -el patrimonio- que
dispensa de la exigencia de motivación relacionada a las razones subjetivas de la infracción, sino
que resulta en una simple operación matemática para obtener la cantidad que corresponde al
porcentaje patrimonial que se afectará, el cual es el mismo en todos los casos.
En conclusión, si se aplicase la sanción de tal manera, se vulnerarían por igual los
principios de lesividad, racionalidad y culpabilidad, como principios estructurales de todo el
derecho punitivo -sea éste penal o administrativo sancionador- y conforman los límites
infranqueables al ejercicio del ius puniendi del Estado.
Por ende, la sanción única, interpretada a partir de la literalidad del texto normativo
configura una reprensión de carácter inconstitucional, incompatible con la exigencia de
proporcionalidad a la cual hemos hecho referencia.
Por lo que, dado que la penalidad fija del 300% no permite hacer un juicio motivado en
cuanto al monto de la pena, con mucha más razón no sería posible sancionar indistintamente
conductas dolosas y culposas, por consiguiente ese monto sólo puede ser aplicable a las dolosas.
A las culposas sólo es posible en un quantum distinto, entendiéndose, bajo una hermenéutica
integracionista conforme a la Constitución, a los fines de evitar impunidad, en cuanto a que el
artículo se interprete que lo es hasta una penalidad del 300%.
Dado que no es acorde al principio de culpabilidad sancionar con el mismo monto de
sanción conductas dolosas y culposas, para el presente caso es necesario una interpretación
conforme al artículo 21 de la Carta Magna, del artículo 10 de la LEPSIA, lo que llevaría a
considerar que la pena se entienda hasta en un 300%, por lo que según las particularidades del
caso debe reducirse ese porcentaje, lo que obligaría a imponer una sanción motivada, quedando
en tal caso un porcentaje que necesariamente debe ser menor al del 300%, ya que, como se ha
dicho, éste sólo es aplicable para conductas dolosas.
Y dado que en el presente caso, la Dirección General de Aduanas al rendir el informe
justificativo argumentó que al no haberse impugnado la clasificación arancelaria ha quedado
establecido que la sociedad demandante actuó con falta de diligencia, por lo que, además de
corresponder el cobro de los tributos a la importación evadidos, también procedía la imposición
de la multa del 300% sobre los mismos; se observa un grado de coincidencia entre las
manifestaciones de la Administración y la postura del actor, en tanto ambos descartan la
existencia de un actuar doloso. En consecuencia, la errónea clasificación arancelaria, y el
consecuente daño fiscal, son el resultado de un actuar imprudente, debiendo tener como resultado
la imposición de una multa menor al 300% establecido en el artículo 10 de la LEPSIA, por las
razones citadas.
En el sentido dicho, estimamos que deben declararse ilegales los actos impugnados
únicamente a los efectos de determinar un nuevo monto de sanción que necesariamente sea
inferior no solamente al 300%, sino, del 100% que solamente podría ser el umbral superior de
una sanción diseñada para conductas dolosas, debiendo realizar la Administración Tributaria una
debida motivación del porcentaje a aplicar.
Este Tribunal aclara que se establece que la multa a imponer en el presente caso debe ser
necesariamente inferior -por considerar que la infracción tributaria fue cometida de forma
culposa- al 100% y no al 300%, con base al principio de retroactividad aplicable al derecho
administrativo sancionador, en relación con el artículo 21 de la Constitución de la República,
debido a que el artículo 10 de la LEPSIA, ha sido reformado según el Decreto Legislativo
número 18, de fecha 31 de mayo de 2018, publicada en el Diario Oficial número 102, Tomo 419,
de fecha 5 de junio de 2018, y siendo la reforma más favorable al administrado, en el sentido que
el monto de la multa a imponer ya no sería un máximo del 300%, sino del 100% de los derechos
e impuestos evadidos o que se pretendieron evadir, es que se debe aplicar la disposición jurídica
reformada, aunque no haya sido la normativa vigente al momento del cometimiento de la
infracción tributaria, prefiriendo aquella que entró en vigencia posteriormente por ser más
favorable a la contribuyente, por lo que, las autoridades demandadas deben proceder a ajustar la
multa impuesta de conformidad al artículo 10 de la LEPSIA reformado, y los parámetros
indicados en la presente sentencia.
V. La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron “(...) vicios de
contenido, del art. 14 inc. 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)”; dicha disposición hace referencia
al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció “(...) se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como referente analógico
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia”.
Esta Sala entiende que en virtud del anterior razonamiento, le corresponde al pleno de la
misma, en principio, el conocimiento y decisión de las resoluciones interlocutorias y definitivas
que se adopten, pero en los casos en que se alcance el consenso de la mayoría y no de todos, es
decir tres a uno, se habilita el mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado o Magistrada
debe dejar constancia de las razones de su posición discrepante mediante el correspondiente voto
y se toma la decisión por mayoría de votos.
Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por los magistrados Elsy Dueñas Lovos, Sergio Luis Rivera
Márquez y Carlos Ernesto Sánchez Escobar. Las magistradas Dafne Yanira Sánchez de Muñoz y
Paula Patricia Velásquez Centeno harán constar su voto disidente a continuación de la presente
sentencia únicamente en lo que respecta al monto de la sanción.
VI. FALLO.
Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el
veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial
número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en
virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, 217 y
218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 12 de la Ley de Simplificación Aduanera; y 1 letra f),
2, 3, 5, 8 letra a), 9 inciso 1°, 10, 14 y 15 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones
Aduaneras; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la parte demandante en las
resoluciones emitidas por las autoridades demandadas; en lo que corresponde únicamente a la
determinación de la existencia y procedencia de la infracción tributaria regulada en el artículo 8
letra a) de la LEPSIA, atribuida a la sociedad MAYOR SERVICIOS DE EL SALVADOR,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia MASESA, S.A. DE C.V.
2) Declarar que existen los vicios de ilegalidad alegados por la parte actora, en lo
concerniente a la fundamentación del monto de la sanción impuesta a MASESA, S.A. DE
C.V., en concepto de infracción al artículo 8 letra a) de la LEPSIA, que constan en las
resoluciones siguientes:
a) Resolución número 44, emitida por la Aduana Terrestre de Santa Ana, a las trece horas
con diez minutos del veinte de julio de dos mil nueve, en la que se sancionó a la sociedad
demandante con multa por la cantidad de veinte mil doscientos siete dólares de los Estados
Unidos de América con cuarenta y nueve centavos de dólar, equivalentes a ciento setenta y seis
mil ochocientos quince colones con cincuenta y tres centavos de colón, que constituye el
trescientos por ciento sobre los derechos arancelarios a la importación y de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dejados de pagar;
b) Resolución número 45, emitida por la Aduana Terrestre de Santa Ana, a las dieciséis
horas con diez minutos del veinte de julio de dos mil nueve, en la que se sancionó a la sociedad
demandante con multa por la cantidad de cuatro mil setecientos veintiún dólares de los Estados
Unidos de América con noventa y siete centavos de dólar, equivalentes a cuarenta y un mil
trescientos diecisiete colones con veinticuatro centavos de colón, que constituye el trescientos por
ciento sobre los derechos arancelarios a la importación y de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dejados de pagar;
c) Acto administrativo pronunciado por la Dirección General de Aduanas, a las nueve
horas del veintiocho de octubre de dos mil nueve, en vía de recurso de revisión de las
resoluciones antes detalladas, con referencia RES/DJCA/N° 643/J-07/09, en la que se confirma la
legalidad de la sanción impugnada;
d) Acto administrativo pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, en vía de recurso de apelación, a las diez horas del veintidós de
noviembre de dos mil diez, en la que se confirma la legalidad de la resolución emitida por la
Dirección General de Aduanas, de forma específica, la imposición de la sanción pecuniaria
equivalente al trescientos por ciento de los derechos e impuestos dejados de pagar.
2. No hay condenación especial en costas.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
4. Como medida para restablecer el derecho violado, se ordena a las autoridades
demandadas que, en el plazo de treinta días hábiles, contados a partir del día siguiente de la
notificación respectiva -de conformidad al artículo 34 de la LJCA-, determine nuevamente el
monto de la multa que corresponde a MASESA, S.A. DE C.V., en virtud de la infracción
tributaria cometida de forma culposa, conforme a los criterios de proporcionalidad establecidos
en la presente sentencia y al artículo 10 de la LEPSIA reformada, por ser más favorable a la
motivación suficiente; además, dicha autoridad deberá remitir a esta Sala la certificación de la
resolución correspondiente.
5. Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia
corresponde a la Magistrada Elsy Dueñas de Avilés y los Magistrados Sergio Luis Rivera
Márquez y Carlos Ernesto Sánchez Escobar. Las Magistradas Dafne Yanira Sánchez de Muñoz y
Paula Patricia Velásquez Centeno, harán constar su voto disidente a continuación, únicamente en
lo que respecta al monto de la sanción.
6. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
7. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DAFNE S. ------ DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ C.
SANCHEZ ESCOBAR ------ PRONUNCIADO POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS
MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.---
--- SRIA.----------RUBRICADAS.
VOTO PARCIALMENTE DISIDENTE DE LAS MAGISTRADAS DAFNE YANIRA
SÁNCHEZ DE MUÑOZ Y PAULA PATRICIA VELÁSQUEZ CENTENO.
Compartimos los argumentos de mis compañeros magistrados en la sentencia que
antecede, relacionado al Proceso Contencioso Administrativo promovido por la sociedad
MAYOR SERVICIOS DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia MASESA, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general
judicial, licenciado Mardoqueo Josafat Tóchez Molina, contra el Administrador de la Aduana
Terrestre de Santa Ana, la Dirección General de Aduanas y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas (60-2011), a excepción de los argumentos jurídicos
desarrollados en el apartado denominado “inaplicabilidad del artículo 10 de la Ley Especial
para Sancionar Infracciones Aduaneras”, por lo cual realizamos las consideraciones
siguientes:
I. La parte actora solicita que esta Sala inaplique el artículo 10 de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, por considerar que transgrede el principio de
proporcionalidad, argumentando que el legislador al crear la disposición normativa citada no
tomó en cuenta las condiciones propias que rodearan la conducta infractora cometida por los
administrados, limitándose a establecer una sola sanción del 300% en relación con los derechos o
impuestos evadidos o que se pretendieron evadir, sin tomar en cuenta si el administrado había
actuado con dolo o culpa, cuando lo correcto hubiera sido que el administrado que evadiera
intencionalmente el impuesto debía obtener una sanción mayor al que lo hizo por negligencia o
confusión arancelaria.
En virtud de lo solicitado por la parte actora y luego de analizar la facultad de ejercer el
control difuso de constitucionalidad regulado en el artículo 185 de la Constitución, y lo
establecido en los artículos 1 letra f), 2, 8 letra a), 9 inciso 1° y 14 de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, hemos llegado a la conclusión que el legislador al establecer
la sanción regulada en el artículo 10 inciso 1° de la LEPSIA, no viola el principio de
proporcionalidad, ya que el fin que se persigue al imponer dicha sanción es, combatir las
conductas constitutivas como infracciones aduaneras, guardando una relación razonable entre la
sanción impuesta al administrado y el bien colectivo que se pretende proteger, como lo es el
interés público fiscal y el tráfico aduanero.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que para la administración aduanera operativamente
es sumamente complicado estar verificando que cada declaración de importación que realicen los
administrados concuerde con la verdad material, ya que si la administración aduanera revisara
cada una de las mercancías que entran al territorio, el comercio se vería afectado, pues el tiempo
que invertiría en ello sería mucho mayor, limitando la fluidez que debe imperar en el comercio de
mercadería.
Por lo que de conformidad al artículo 56 de la LEPSIA, los formularios, declaraciones de
mercancías u otros documentos que hayan sido suscritos por los consignatarios, consignantes,
agentes de aduanas o declarantes en general, y que sean certificadas por los funcionarios
aduaneros tendrán la calidad de documentos auténticos, es decir, que se presume que los datos
que constan en los mismos son ciertos y de acuerdo a lo establecido en la legislación aduanera.
Sin embargo, la ley otorga la facultad a la administración aduanera de realizar las
fiscalizaciones e investigaciones necesarias para asegurar el correcto cumplimiento de las
obligaciones tributarias (artículo 55 de la LEPSIA), con el fin de evitar conductas irregulares
dentro de la actividad aduanera estableciendo sanciones ejemplares que contribuyan a reprimir
efectivamente tales conductas.
En consecuencia, aunque los administrados presenten declaraciones de mercancías y éstas
no sean observadas por la administración aduanera no significa que no se haya cometido una
infracción o que lo clasificado arancelariamente es correcto, simplemente se presume por ley que
lo declarado es cierto; pero ello no impide que la administración aduanera fiscalice e investigue al
azar si las mercancías declaradas son correctas.
Es por ello, que el legislador ha dado una clasificación a las infracciones aduaneras
atendiendo a la gravedad de la acción cometida, clasificándolas en: infracciones administrativas,
tributarias y penales (artículos 3, 5, 6, 8, 9, 10, 14 y 15 de la LEPSIA), regulando en los artículos
citados diferentes porcentajes de sanciones atendiendo a las cantidades que dejó de percibir el
fisco; asimismo establece atenuantes y agravantes en cada caso dependiendo del tipo de
infracción aduanera cometida, como por ejemplo en el artículo 14 de la norma citada, en el cual
se establece que no se aplicará sanción alguna si el que cometiere una sanción administrativa o
tributaria (como es el caso), la reconociere y subsanare por voluntad propia, estableciendo
además que el que cometiere este tipo de infracciones y aceptare por escrito los cargos durante la
audiencia de quince días que se le hubiere otorgado dentro del desarrollo del procedimiento de
imposición respectivo, ofreciendo cancelar voluntariamente la sanción correspondiente, la
sanción será atenuada en un cincuenta por ciento.
Con lo anterior se denota que el legislador atenúa la responsabilidad imprudente en el
actuar del administrado otorgándole la oportunidad de reconocer su negligencia o confusión al
momento de clasificar arancelariamente el producto que importa, exonerándolo del pago de la
multa en el caso que se den las condiciones establecidas en el artículo 14 letra a) de la LEPSIA,
el cual prescribe: “Se modificará la responsabilidad administrativa, en los casos y formas
siguientes: a) no se aplicará sanción alguna, cuando el que cometiere una infracción
administrativa o tributaria, la reconociere y subsanare por voluntad propia y siempre que no se
haya dispuesto o iniciado el ejercicio de la verificación inmediata, verificación de origen,
fiscalización a posteriori o se haya emitido una resolución modificando o revocando una
resolución o criterio anticipado basado en información incorrecta o falsa, por parte de la
autoridad aduanera sobre las operaciones que se pretenda subsanar (…)”; o en su defecto si ya
se ha iniciado el procedimiento de imposición respectivo, todavía le otorga la oportunidad de
pagar únicamente el cincuenta por ciento de la multa si ofrece pagar voluntariamente la misma,
tal como lo establece la letra b) del artículo citado: “b) Cuando el que cometiere una infracción
administrativa o tributaria, aceptara por escrito los cargos durante la audiencia de 15 días que
se le hubiere otorgado dentro del desarrollo del procedimiento de imposición respectivo,
ofreciendo cancelar voluntariamente la sanción correspondiente, la sanción será atenuada en un
cincuenta por ciento (…)”.
En consecuencia, las suscritas magistradas no advierten la violación al principio
constitucional de proporcionalidad, ya que si se realiza una interpretación y aplicación integral de
la LEPSIA, se advierte que el legislador sí hace una distinción en la sanción a imponer cuando se
trata de una conducta voluntaria e intencional -dolo- de una transgresión legal de aquella que
quebranta una normativa administrativa por imprudencia o negligencia, por lo que, consideramos
que no procede la inaplicabilidad solicitada y los actos emitidos por las autoridades demandadas
son legales.
Por otra parte, respecto a los argumentos realizados por nuestros compañeros magistrados
en la sentencia que antecede, con relación a declarar ilegal los actos impugnados únicamente a
los efectos de determinar un nuevo monto de sanción que necesariamente sea inferior al
porcentaje de multa establecido en el artículo 10 de la LEPSIA reformado, por considerar que ese
sólo podría ser el umbral superior de una sanción diseñada para conductas dolosas y no para
culposas, nosotras no compartimos dicha interpretación por las razones siguientes:
El principio de legalidad, como pilar fundamental del Estado de Derecho, conlleva a
establecer que los funcionarios públicos deben actuar con estricto apego al ordenamiento jurídico
y sólo pueden ejercer aquellas potestades que dicho ordenamiento les confiere, por los cauces y
Asimismo, el artículo 235 de la Constitución de la República, prescribe: “Todo
funcionario civil o militar, antes de tomar posesión de su cargo, protestará bajo su palabra de
honor, ser fiel a la República, cumplir y hacer cumplir la Constitución, ateniéndose a su texto
cualesquiera que fueren las leyes, decretos, órdenes o resoluciones que la contraríen,
prometiendo, además, el exacto cumplimiento de los deberes que el cargo le imponga, por cuya
infracción será responsable conforme a las leyes” (lo subrayado y negritas es nuestro).
De las disposiciones citadas se advierte que los funcionarios públicos -como los que
integran la administración tributaria- no deben incumplir lo establecido por el legislador, so
pretexto de cumplir con una orden judicial, ya que de hacerlo incurrirían en responsabilidad
patrimonial personal, en consecuencia, si el legislador ha establecido un único porcentaje para la
imposición de la multa ese debe aplicarse y no uno menor, ya que implicaría una violación al
principio de legalidad prescrito en la Constitución de la República.
Aunado a ello, que en el presente caso las autoridades administrativas no se encuentran
frente a una potestad discrecional en la cual el legislador haya establecido un porcentaje mínimo
y uno máximo como parámetro para imponer la multa al configurarse la infracción, pues la
imposición del único porcentaje establecido en el artículo 10 de la LEPSIA reformado es
obligatorio, estableciéndose con ello una relación de subordinación, en la cual la Administración
actúa con base a una norma y dentro de los límites que la misma ley establece; configurándose
así, como garantía de los administrados ante posibles arbitrariedades de la autoridad.
En consecuencia, las suscritas magistradas consideramos que los actos impugnados son
legales.
Así nuestro voto.
En la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, San
Salvador, a los catorce días del mes de septiembre de dos mil dieciocho.
DAFNE S. ------ P. VELASQUEZ C.------ VOTO RAZONADO PARCIALMENTE
DISIDENTE PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS QUE LO
SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
