Sentencia Nº 610-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 07-06-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE NULIDAD DE PLENO DERECHO |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 07 Junio 2022 |
| Número de sentencia | 610-2016 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
610-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas con diez minutos del siete de junio del dos mil
veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por Banco de América
Central, Sociedad Anónima, que se abrevia Banco de América Central, S.A., por medio de su
apoderado general judicial, L.. J..P..E..C..H., contra el Gerente
Financiero y T. y el Concejo Municipal, ambos de S.A., departamento de S.
.A., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución emitida por el gerente financiero y tributario de la municipalidad de S..
.A., de las 10:00 horas del 18 de agosto del 2016, la cual determinó a cargo de la sociedad
demandante complemento de impuestos municipales: para el 2014, un monto de sesenta y dos mil
setecientos seis dólares con veinticuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($62,706.24); para el 2015, la cantidad de sesenta y ocho mil seiscientos setenta y dos dólares con
dieciséis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($68,672.16); para el período
comprendido de enero a julio de 2016, el monto de cuarenta mil ochocientos cincuenta y dos
dólares con catorce centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($40,852.14); y, una
multa en concepto de presentación de declaraciones incompletas, por un valor de treinta y cuatro
mil cuatrocientos cuarenta y seis dólares con once centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($34,446.11).
b) Resolución emitida por el Concejo Municipal de S.A., a las 7:00 horas del 20 de
octubre de 2016, que confirmó la resolución anterior.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la Gerente
Financiera y Tributaria y el Concejo Municipal, ambos de S.A., este último por medio de su
apoderado general judicial y administrativo con cláusula especial, L.. A. Ernesto Z.
.O., como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la República, por medio del agente
auxiliar, L.. Carlos E.S.R., posteriormente sustituido por la Lcda. E.
.E.A.A..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. El gerente financiero y tributario de S..A., mediante una resolución del 22 de julio
del 2016, comunicó a Banco de América Central, S.A. la existencia de dudas sobre la veracidad o
exactitud de las declaraciones que presentó en los períodos tributarios entre enero de 2014 a julio
de 2016. Estas inquietudes se produjeron a partir de la información del contribuyente que
se encontraba en el sitio web de la Superintendencia del Sistema Financiero, la cual
correspondía a la cartera de préstamos que tenía la demandante adscrita al departamento de S.
.A.. En la cartera de préstamos aludida se consignaba, respecto del referido departamento, el
monto de veintiocho millones ochocientos dieciséis mil dólares de los Estados Unidos de
América ($28,816,000), correspondiente al 2013; treinta y un millones seiscientos cincuenta y
cuatro mil dólares de los Estados Unidos de América ($31,654,000), correspondiente al 2014; y,
treinta y dos millones ciento setenta y nueve mil dólares de los Estados Unidos de América
($32,179,000), correspondiente al 2015.
Como consecuencia de este hallazgo, el referido funcionario realizó un cálculo preliminar
del total a pagar, aplicando los montos de la cartera de préstamo encontrada en el sitio web
reseñado supra. El resultado final consignó una eventual deuda (incluyendo una multa) por el
valor total de doscientos seis mil seiscientos setenta y seis dólares con sesenta y cinco dólares de
los Estados Unidos de América ($206,676.65). Finalmente, el gerente financiero y tributario, en
la misma resolución en la que estableció lo consignado en el párrafo anterior, y con el objeto de
corroborar sus hallazgos, solicitó a Banco de América Central, S.A. que remitiera la siguiente
información: a) el balance general al 31 de diciembre del 2013, 2014 y 2015 debidamente
certificados por el auditor autorizado; b) una fotocopia de los estados financieros del 2013, 2014
y 2015; c) un detalle de la cartera de préstamos que se tiene en otros municipios distintos al de
S.A. (siempre dentro de la circunscripción del departamento de S.A., así como, las
declaraciones y balances que se presentan a las respectivas municipalidades (toda esta
información correspondiente al 2013, 2014 y 2015); d) un detalle de la cartera de préstamos
adscrita al municipio de Santa Ana del 2013, 2014 y 2015; y, e) una fotocopia del Documento de
Único de Identidad, el Número de Identificación Tributaria y la credencial vigente del
representante legal de la sociedad.
La sociedad actora, por medio del escrito presentado el 17 de agosto del 2016, entregó la
información solicitada. A continuación, el gerente financiero y tributario, mediante la resolución
emitida a las 10:00 horas del 18 de agosto de 2016 (un día después de recibir la documentación
presentada por B.o de América Central, S.A.), determinó que la demandante tenía una deuda
tributaria de doscientos seis mil seiscientos setenta y seis dólares con sesenta y cinco dólares de
los Estados Unidos de América ($206,676.65), correspondiente a los períodos tributarios entre
enero de 2014 a julio de 2016.
La parte actora, inconforme con la resolución supra, por medio un escrito presentado el 29
de agosto del 2016, interpuso un recurso administrativo de apelación. Al respecto, el Concejo
Municipal de S..A., el 20 de octubre del 2016, por medio del acuerdo municipal N° 21,
confirmó en todas sus parte la resolución de las 10:00 horas del 18 de agosto de 2016.
II. La parte actora señaló que los actos administrativos impugnados son ilegales por: a) la
falta de competencia del funcionario que emitió la resolución del 18 de agosto del 2016; b) la
vulneración al debido proceso; c) la ausencia de congruencia y una motivación suficiente en las
actuaciones cuestionadas; d) el cobro de un impuesto municipal sobre la base del activo; e) la
vulneración al principio de legalidad por la inobservancia de los elementos del hecho generador;
y, f) la afectación al patrimonio por el cobro de impuestos municipales indebidos.
III. Por medio del auto de las 9:17 horas del 9 de agosto del 2017 (fs. 115 al 117), se
admitió la demanda, se tuvo por parte demandante a Banco de América Central, S.A., por medio
de su apoderado general judicial, L.. J.P.E.C.H., se requirió a las
autoridades demandadas que informaran sobre la existencia de los actos administrativos
impugnados y se suspendió cautelarmente la ejecución de estos, de conformidad a lo establecido
mediante Decreto Legislativo N° 81, del 14 de noviembre del 1978, publicado en el Diario
Oficial N° 236, Tomo número N° 261, del 19 de diciembre del 1978, en adelante LJCA,
ordenamiento derogado pero aplicable al presente caso en virtud del art. 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente.
Por medio del escrito remitido vía fax el 22 de septiembre del 2017 (fs. 121 y 122), la
gerente financiera y tributaria de S.A. confirmó la existencia del primer acto impugnado.
Asimismo, el concejo municipal del mismo municipio, a través de un escrito enviado vía fax en
la misma fecha (fs. 124 al 126) y presentado el 10 de octubre del 2017 (fs. 128 y 129), acreditó la
existencia de las dos actuaciones administrativas cuestionadas. En el auto de las 9:05 horas del 10
de julio del 2018 (f. 133), se tuvo por parte demandada a la gerente financiera y tributaria de
se ordenó la notificación de la existencia del proceso al Fiscal General de la República. La
gerente financiera y tributaria de S.A., por medio del escrito presentado el 29 de octubre del
2018 (fs. 155 al 157), rindió el informe justificativo de legalidad de las actuaciones
administrativas cuestionadas. Asimismo, el concejo municipal de la referida municipalidad,
mediante un escrito enviado vía fax el 31 de octubre del 2018 (fs. 159 al 161) y remitido el 9 de
noviembre del 2018 (fs. 163 y 164), realizó el informe respectivo.
Así, mediante el auto de las 8:10 horas del 9 de octubre del 2019 (fs. 180 al 182), entre
otros, se dio intervención al Lcdo. C.A.S.R., en calidad de agente auxiliar
del Fiscal General de la República, se tuvo por parte demandada al concejo municipal de S.
.A., se dio por rendido el informe justificativo de la legalidad de las actuaciones impugnadas y
La parte actora, mediante el escrito remitido el 13 de febrero del 2020 (fs. 196 al 223),
ofreció como prueba la siguiente documentación: a) una copia certificada por notario de la
notificación de las observaciones emitidas por el gerente financiero y tributario de S.A., el
22 de julio del 2016; b) una copia certificada por notario de la resolución emitida por el
funcionario antedicho, de las 10:00 horas del 18 de agosto del 2016; c) una copia certificada por
notario de la transcripción del acta N° *** del Concejo Municipal de S.A., de las 7:00 horas
del 20 de octubre del 2016, en la que se confirmó la resolución del 18 de agosto del 2016; d) una
copia de sentencia de inconstitucionalidad N° 15-2012, emitida por la Sala de lo Constitucional el
10 de octubre del 2012; e) una copia de sentencia de amparo N° 350-2012, emitida por la Sala de
lo Constitucional el 25 de septiembre del 2013; f) una copia de sentencia de amparo N° 512-
2010, emitida por la Sala de lo Constitucional el 27 de julio del 2012; g) una copia de sentencia
de amparo N° 41-2011, emitida por la Sala de lo Constitucional el 15 de febrero del 2013; h) una
copia certificada por notario de la declaración anual jurada de catastro de empresas, N° ***,
correspondiente al 31 de diciembre del 2013, de Banco de América Central, S.A. ante la
municipalidad de S.A.; i) una copia certificada por notario de la declaración anual jurada de
catastro de empresas, N° ***, correspondiente al 31 de diciembre del 2014, de Banco de América
Central, S.A. ante la municipalidad de S.A.; j) una copia certificada por notario de la
declaración jurada anual de catastro de empresas, N° ***, correspondiente al 31 de diciembre del
2015, de Banco de América Central, S.A. ante la municipalidad de S..A.; k) una copia
certificada por notario de la declaración anual jurada de catastro de empresas N° *** de Banco de
América Central, S.A. –agencia PROPEMI– ante la alcaldía municipal de Santa A.,
correspondiente al 2013; l) una copia certificada por notario de la declaración anual jurada de
catastro de empresas N° *** de Banco de América Central, S.A. –agencia PROPEMI– ante la
alcaldía municipal de S.A., correspondiente al 2014; m) una copia certificada por notario de
la declaración anual jurada de catastro de empresas N° *** de Banco de América Central, S.A. –
agencia PROPEMI–, ante la Alcaldía Municipal de Santa A., correspondiente al 2015; n) una
certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de Archivo de Banco de América Central, S.A.,
del 7 de febrero del 2020, de la solicitud de crédito del Sr. CLM, de marzo del 2013; ñ) una copia
certificada por notario del testimonio de la escritura pública de mutuo con garantía hipotecaria,
otorgada por el Sr. CLM, en S.A., el 26 de marzo del 2013, ante el notario J.R.
.A.R.; o) una certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de Archivo de Banco de
América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, de la solicitud de crédito del Sr. MM, de
septiembre del 2013; p) una copia certificada por notario del testimonio de la escritura pública de
mutuo con garantía hipotecaria, otorgada por el Sr. MM, en Santa Ana, el 1 de octubre del 2014,
ante el notario J.R.A.R.; q) una certificación extendida por RAFD, Jefe del
Área de Archivo de Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, de la solicitud de
crédito del Sr. Y., de febrero del 2014; r) una copia certificada por notario del testimonio de la
escritura pública de mutuo con garantía hipotecaria, otorgada por el Sr. YAE, en S.A., el 19
de marzo del 2014, ante el notario J.R.A..R.; s) una certificación extendida por
RAFD, Jefe del Área de Archivo de Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020,
de la solicitud de crédito del señor MES, de diciembre del 2014; t) una copia certificada por
notario del testimonio de la escritura pública de mutuo con garantía hipotecaria, otorgada por el
Sr. MES, en S..A., el 30 de enero del 2015, ante el notario J.R.A.R.; u)
una certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de Archivo de Banco de América Central,
S.A., del 7 de febrero del 2020, de la solicitud de crédito del Sr. EM, de mayo del 2014; v) una
copia certificada por notario del testimonio de la escritura pública de mutuo con garantía
hipotecaria, otorgada por el Sr. EM, en S..A., el 10 de junio del 2014, ante el notario Juan
R..A..R.; w) una certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de Archivo de
Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, de la solicitud de crédito del Sr. DES,
de junio del 2015; x) una copia certificada por notario del testimonio de la escritura pública de
mutuo con garantía hipotecaria, otorgada por el Sr. DES, en Santa Ana, el 30 de junio del 2015,
ante el notario R.E.A.P.; y) una certificación extendida por RAFD, Jefe del
Área de Archivo de Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, del estado de
cuenta de la aprobación de crédito de la Sra. DEV, en abril del 2013; z) una copia certificada por
notario del testimonio de la escritura pública de mutuo con garantía hipotecaria, otorgada por la
Sra. DEV, en S.A., el 25 de abril del 2013, ante el notario J.E.M.l G.;
aa) una certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de Archivo de Banco de América
Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, de la solicitud de la tarjeta de crédito del Sr. JPZ; ab)
una certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de Archivo de Banco de América Central,
S.A., del 7 de febrero del 2020, del estado de cuenta de la tarjeta de crédito del Sr. JPZ, en
septiembre del 2013; ac) una certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de Archivo de
Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, de la solicitud de tarjeta de crédito del
Sr. WMN; ad) una certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de Archivo de Banco de
América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, del estado de cuenta de la tarjeta de crédito del
Sr. WMN, en junio del 2013; ae) una certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de
Archivo de Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, de la solicitud de tarjeta
de crédito del Sr. LAM; af) una certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de Archivo de
Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, del estado de cuenta de la tarjeta de
crédito del Sr. L., en agosto del 2014; ag) una certificación extendida por RAFD, Jefe del
Área de Archivo de Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, de la solicitud de
tarjeta de crédito de la Sra. YRDS; ah) una certificación extendida por RAFD, Jefe del Área de
Archivo de Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, del estado de cuenta de la
tarjeta de crédito de la Sra. YRDS, en octubre del 2014; ai) una certificación extendida por
RAFD, Jefe del Área de Archivo de Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020,
de la solicitud de tarjeta de crédito del Sr. REV; aj) una certificación extendida por RAFD, Jefe
del Área de Archivo de Banco de América Central, S.A., del 7 de febrero del 2020, del estado de
cuenta de la tarjeta de crédito del Sr. GMV, en diciembre del 2015; ak) una certificación
extendida por RAFD, Jefe del Área de Archivo de Banco de América Central, S.A., del 7 de
febrero del 2020, del estado de cuenta de tarjeta de crédito del Sr. REV, de diciembre del 2015;
al) una copia certificada por notario de la declaración jurada de impuestos municipales,
correspondiente al 31 de diciembre del 2013, de Banco de América Central, S.A. ante la
municipalidad de San Miguel; am) una copia certificada por notario de la declaración jurada de
impuestos municipales, correspondiente al 31 de diciembre del 2014, de Banco de América
Central, S.A. ante la municipalidad de San Miguel; an) una copia certificada por notario de la
declaración jurada de impuestos municipales, correspondiente al 31 de diciembre del 2013, de
Banco de América Central, S.A. –agencia PROPEMI– ante la municipalidad de San Miguel; añ)
una copia certificada por notario de la declaración jurada de impuestos municipales,
correspondiente al 31 de diciembre del 2014, de Banco de América Central, S.A. –agencia
PROPEMI– ante la municipalidad de San Miguel; ao) una impresión del sitio web de Banco de
América Central, S.A. sobre las agencias del Banco; ap) una copia certificada por notario de la
resolución IOE-BOI-*** del 27 de febrero de 2008, emitida por la Superintendencia del Sistema
Financiero; aq) una impresión del sitio web de la Superintendencia del Sistema Financiero
relativo a la cartera de préstamos clasificada por departamento y país de destino de los Bancos
del Sistema, correspondiente al 2013; ar) una impresión del sitio web de la Superintendencia del
Sistema Financiero relativo a la cartera de préstamos clasificada por departamento y país de
destino de los Bancos del Sistema, correspondiente al 2014; y, as) una impresión del sitio web de
la Superintendencia del Sistema Financiero relativo a la cartera de préstamos clasificada por
departamento y país de destino de los Bancos del Sistema, correspondiente al 2015.
El apoderado del concejo municipal de S.A., a través del escrito presentado el 19 de
febrero de 2020 (f. 391), ofreció como prueba la certificación administrativa del acuerdo N° 21
del acta N° 44, tomado en la sesión ordinaria del 20 de octubre de 2016, en el cual se confirmó en
todas sus partes la resolución N° FIM-R/CDJ 16-16, emitida el 18 de agosto de 2016, por el
gerente financiero y tributaria de S.A..
Luego, la gerente financiera y tributaria de S.A., por medio del escrito remitido el 20
de febrero del 2020 (f. 395), ofreció como prueba la siguiente documentación: una certificación
administrativa de diversos documentos, actas, resoluciones y más (actos administrativos)
realizados por funcionarios y empleados de la municipalidad de S..A., así como
declaraciones juradas, escritos y diferentes presentaciones del contribuyente denominado Banco
de América Central, S.A.; los acuerdos de nombramiento del L.. G.O.J..e.
.M., quien fungió como gerente financiero y tributario al momento en que se emitió el primer
acto impugnado; y, una constancia emitida por el jefe de Talento Humano de la municipalidad de
S.A., en la que consta que no se había nombrado un jefe de Departamento de Fiscalización
Tributaria en las fechas en que se emitieron los actos impugnados.
Finalmente, mediante el auto de las 8:02 horas del 24 de julio del 2020 (fs. 439 al 443), en
lo medular, se admitió la prueba ofrecida por las partes, con la excepción de la prueba ofrecida
por la actora en los literales d, e, f y g, la cual fue rechazada por considerarse que era innecesario
su ofrecimiento como prueba; se requirió a las autoridades demandadas la remisión del
expediente administrativo del caso; y, se corrieron los traslados que ordena el art. 28 LJCA. La
parte actora no presentó sus alegatos finales. El concejo municipal de S..A., mediante el
escrito presentado el 14 de octubre del 2020 (f. 454), contestó el traslado confirmado los
argumentos expuestos en su informe de la legalidad de su actuación y entregó el expediente
administrativo del caso (compuesto por dos piezas). Después, la gerente financiera y tributaria de
S..A., a través del escrito remitido el 19 de octubre del 2020 (fs. 456 al 458), rindió sus
alegatos finales concerniente a la legalidad del primer acto cuestionado, también ratificando lo
expresado en su informe justificativo de las actuaciones administrativas cuestionadas.
Por su parte, el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar, Lcda.
E.E.A.A., en el escrito presentado el 12 de octubre del 2020 (fs. 447 al 451),
luego de acreditar su intervención, indicó que: «(…) las Resoluciones emitidas por el Gerente
Financiero y Tributario de la Municipalidad de Santa Ana (…) y (…) por el Concejo Municipal
de Santa Ana (…) son LEGALES por haber sido dictadas de conformidad a la Ley de la materia
que los rige» (f. 450 vto.).
IV. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
A. La actora social, respecto del primer acto impugnado, señaló que se vulneró su derecho
de defensa debido a que «(…) tampoco se siguió el procedimiento establecido en la Ley General
Tributaria Municipal puesto que no se nombró ningún auditor para investigar o fiscalizar (…)»
(f. 5 vto.).
Es evidente que el alegato de la actora, no obstante su brevedad, se circunscribe a
cuestionar el procedimiento administrativo aplicado por el gerente financiero y tributario de
S.A. previo a la emisión de la primera actuación cuestionada. Establecido lo anterior, este
tribunal debe precisar que el vicio invocado por la sociedad demandante constituye el máximo
grado de invalidez de los actos administrativos, esto es, la nulidad de pleno derecho. Así, el
alegato de la parte actora —no seguir el procedimiento de la ley sectorial respectiva— se
encuadra en el supuesto relativo a la emisión de actos administrativos “omitiendo los elementos
esenciales del procedimiento previsto, o los que garantizan el derecho a la defensa de los
interesados”. Esta causa de nulidad de pleno derecho ya ha sido establecida por esta sala en
diversa jurisprudencia, verbigracia, las sentencias referencias: 632-2016, de las 8:10 horas del 7
de febrero del 2017; 361-2012, de las 15:00 horas del 4 de diciembre del 2017; 68-2015, de las
12:23 horas del 24 de agosto del 2018; y, 248-2014, de las 14:50 horas del 6 de mayo del 2019.
De ahí que, en el presente caso, y de conformidad con el concreto alegato de derecho
fijado por la parte actora en su demanda, esta sala analizará si se incurrió en la causal de
nulidad de pleno derecho reseñada.
Finalmente, esta delimitación sobre la pretensión de la parte actora es conforme con el
principio de congruencia procesal regulado en el art. 218 inc. 2° y 3° del Código Procesal Civil y
M. que reseña: «El juez deberá ceñirse a las peticiones formuladas por las partes, con
estricta correlación entre lo que se pide y lo que se resuelve. No podrá otorgar más de lo pedido
por el actor, menos de lo resistido por el demandado, ni cosa distinta a la solicitada por las
partes. Sin alterar la pretensión, y con respeto a los hechos alegados por las partes como base de
sus causas de pedir, el juzgador podrá emplearlos fundamentos de derecho o las normas
jurídicas que considere más adecuadas al caso, aunque no hubieran sido invocados por las
partes» (el subrayado es propio).
B. Las autoridades demandadas manifestaron que se siguió el procedimiento requerido en
el art. 106 de la Ley General Tributaria Municipal (LGTM) previo a la emisión de la
determinación tributaria contenida en el primer acto impugnado (resolución del 18 de agosto de
2016). Al respecto, señalaron la existencia de una resolución (del 22 de julio de 2016) mediante
la cual notificaron los cargos y observaciones que tenían en contra de la demandante; otorgaron la
posibilidad de que esta formulara sus objeciones y descargos; y, que presentara la prueba que
considerada pertinente. Asimismo, expresaron que la resolución del 18 de agosto de 2016 (primer
acto impugnado) contempla todos los requisitos establecidos en el art. 106 LGTM para la
determinación de la obligación tributaria municipal. Finalmente, señalaron que el requisito del
nombramiento de un auditor, el cual se encuentra regulado en el art. 82 LGTM, no necesita
aplicarse obligatoriamente ante cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias
municipales de los contribuyentes.
C. Establecidas las posturas de las partes, esta sala considera necesario delimitar,
procedimiento que el legislador ha establecido para la determinación oficiosa de la obligación
tributaria municipal; y, de ahí, contraponer tal diseño legal con el procedimiento seguido por las
autoridades demandadas en el presente caso.
1. Procedimiento de determinación oficiosa de los tributos municipales.
De acuerdo al diseño dispuesto por la misma LGTM (arts. 82, 105, 106, 107 y 108
LGTM), la determinación oficiosa de la obligación tributaria municipal se ejerce por medio de un
procedimiento administrativo compuesto por dos fases: fiscalización y determinación oficiosa del
tributo municipal. La fase de fiscalización inicia con la notificación del auto de designación de
auditor y concluye con la emisión del correspondiente informe de auditoría. El auto de
designación aludido constituye la orden de control, inspección, verificación e investigación,
firmada por el funcionario competente, en la que se indica, entre otras cosas, la identidad del
sujeto pasivo, los períodos o ejercicios, impuestos y obligaciones a controlar, verificar,
inspeccionar e investigar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido.
Esta fase se encuentra delimitada de forma expresa en el art. 82 inc. 1° LGTM. Luego de
concluida dicha fase, y previa la calificación de procedencia conforme con cualquiera de los
supuestos regulados en el art. 105 LGTM, inicia la determinación oficiosa del tributo municipal
propiamente dicha, o como la misma LGTM lo denomina: el «procedimiento para la
determinación de oficio».
Esta fase inicia con la notificación del informe de auditoría ―cuya emisión da por
concluida la fase de fiscalización― y finaliza con la resolución de la Administración Tributaria
Municipal que determina la obligación tributaria. Esta fase se encuentra delimitada de forma
expresa en el art. 106 de la LGTM, la cual puede resumirse de la siguiente forma: (a) La
municipalidad deberá notificar y transcribir al administrado todas las observaciones o cargos que
tuviere en su contra, incluyendo las infracciones que se le imputen. (b) El contribuyente o
responsable deberá formular y fundamentar sus descargos, dentro del plazo señalado –quince
días−, y cumplir con los requerimientos que se le hicieren. En esta etapa tiene derecho a ofrecer
evidencias con el objeto de probar sus argumentos. (c) El procedimiento se abrirá a prueba por el
término de quince días, en el caso en que el contribuyente ofrezca elementos de prueba; sin
embargo, la Administración Tributaria Municipal podrá, de oficio o a petición de parte, ordenar
la práctica de otras diligencias dentro del plazo que estime apropiado. (d) Cuando el
contribuyente o responsable no formule ni fundamente sus descargos, le caducará dicha facultad.
(e) Con toda la documentación e información recopilada, la Administración Municipal deberá –
en un plazo de quince días− determinar la obligación tributaria, de acuerdo con los supuestos
comprobados durante el procedimiento.
Es importante señalar que el art. 82 inc. 1° LGTM establece que el informe de auditoría
«deberá ser debidamente notificado al sujeto pasivo y servirá de base para iniciar el
procedimiento establecido en el artículo 106 de la presente Ley». En consecuencia, la fase de
determinación oficiosa del tributo municipal o «procedimiento para la determinación de oficio»,
como lo denomina el art. 106 LGTM, constituye una etapa contradictoria que implica la
configuración de un procedimiento de audiencia y apertura a pruebas; es decir, la conjunción de
actos de participación procesal y alegación que permitan al sujeto pasivo ejercer su derecho de
defensa contra las cargas tributarias y objeciones planteadas en el informe de auditoría que le fue
notificado y que dio inicio con la determinación de oficio propiamente tal. Luego de la etapa
probatoria se emite la decisión final (determinación tributaria) que debe tener a su base el análisis
de los alegatos de defensa y prueba del contribuyente.
2. Aplicación al caso.
Pues bien, la parte actora ha señalado que la Administración Tributaria Municipal de
S.A., previo a determinar los tributos exigidos en el presente caso, omitió la designación de
un auditor. Este acto de designación se encuentra regulado en el art. 82 inc 1° LGTM, y es
necesario para iniciar la fiscalización, teniendo en cuenta que el auditor tiene un rol cualitativo en
la referida etapa pues es el delegado que otorga el examen técnico, crítico y analítico tanto de los
hechos generadores de los tributos, así como de su cuantificación. Al respecto, las autoridades
demandadas señalaron, en los informes presentados y en sus alegatos finales, que efectivamente
omitieron la realización de dicha designación. A continuación, afirmaron que tal actuación no era
de carácter obligatorio en el presente caso. Frente a esa aseveración, debe señalarse que el
nombramiento del respectivo auditor es una actuación administrativa de gran relevancia que
marca el inicio del procedimiento de determinación oficiosa de la obligación tributaria municipal,
pues así lo ha ordenado expresamente el art. 82 inc 1° LGTM.
Este acto administrativo es transcendental para el ejercicio del derecho de defensa del
contribuyente. Así, la ausencia del referido nombramiento, por medio del auto de designación
respectivo, implica, a su vez, la inexistencia de un informe de auditoría para concluir la etapa de
la fiscalización —art. 82 inc. 1º parte final del citado precepto—, informe que debió ser
notificado al contribuyente o responsable para que este ejerciera su derecho de defensa y poder
controvertir el resultado de la fiscalización. Por otra parte, las autoridades demandadas han
manifestado que la resolución del 22 de julio de 2016 (fs. 477 al 480 del expediente
administrativo pieza N° 2) fue la que cumplió el papel del aludido informe de auditoría, ya que
dio inicio a la etapa de determinación oficiosa del tributo municipal.
Al respecto, este tribunal advierte que la anterior afirmación carece de fundamento válido
puesto que en el contenido del acto en referencia, independientemente de las normas y
expresiones usadas en el mismo, solo evidencia la notificación de un hallazgo producto de la
información contenida en el sitio web de la Superintendencia del Sistema Financiero, respecto de
la situación financiera de la contribuyente social, puntualmente su cartera de créditos.
Asimismo, en la resolución del 22 de julio de 2016 (el presunto informe de auditoría) se
consigna, además, una categórica solicitud hecha a la actora social para la presentación de la
siguiente documentación con el objetivo de analizarla: a) el balance general al 31 de diciembre
del 2013, 2014 y 2015 debidamente certificados por el auditor autorizado; b) una fotocopia de los
estados financieros del 2013, 2014 y 2015; c) un detalle de la cartera de préstamos que se tiene en
otros municipios distintos al de S.A. (siempre dentro de la circunscripción del departamento
de S.A., así como, las declaraciones y balances que se presentan a las respectivas
municipalidades (toda esta información correspondiente al 2013, 2014 y 2015); d) un detalle de
la cartera de préstamos adscrita al municipio de Santa Ana del 2013, 2014 y 2015; y, e) una
fotocopia del Documento de Único de Identidad, el Número de Identificación Tributaria y la
credencial vigente del representante legal de la sociedad.
Las anteriores precisiones dejan en evidencia que las autoridades demandadas, al
momento de emitir la resolución del 22 de julio de 2016, no contaban con la información
suficiente para determinar cargas tributarias concretas a la demandante. Por ende, la resolución a
la que se hace referencia, y que las autoridades demandadas pretenden que cumpla con las
finalidades de un informe de auditoría, no puede ser calificada como tal pues: (i) no se trata de
una resolución que contenga un análisis jurídico ni técnico tributario de estados financieros
proporcionados u otros documentos idóneos por la actora, (ii) esta resolución no presenta ningún
informe tributario final, por el contrario, se concreta a solicitar documentos contables y otros para
su posterior análisis, por la insuficiencia de elementos a valorar; (iii) además, la misma no
presenta cargas tributarias que se afinquen en información obtenida como resultado del ejercicio
de la potestad de fiscalización de manera directa con el contribuyente, por el contrario, exhibe un
hallazgo preliminar en una página web de una institución financiera (Superintendencia del
Sistema Financiero) que, evidentemente, comprende información parcial sobre la verdadera
situación tributaria de la demandante.
En este orden de ideas, la resolución del 22 de julio de 2016 no constituye un informe de
fiscalización, emitido por un auditor fiscal, sino un acto administrativo de trámite que marca el
incipiente inicio de una fiscalización de manera directa contra la demandante. Consecuentemente,
debe desestimarse el alegato planteado por las autoridades demandadas concerniente a que la
resolución del 22 de julio de 2016 permitió a la actora social conocer de los cargos y
observaciones que tenían en su contra; otorgándole así la posibilidad de presentar sus objeciones
y descargos; y, ofertar la prueba que considerada pertinente.
En ese sentido, se advierte que no existió una notificación y transcripción al contribuyente,
de observaciones formales producto del análisis de la información presentada o cargos e
infracciones que se tuvieren en su contra, para que pudiera ejercer, antes de la emisión del acto
definitivo, su derecho de defensa, tal como lo ordena los ords. 1°, 2° y 3° del art. 106 LGTM:
«La determinación de oficio de la obligación tributaria municipal, estará sometida al
siguiente procedimiento:
1°. La administración tributaria municipal notificará y transcribirá al contribuyente, las
observaciones o cargos que tuviere en su contra, incluyendo las infracciones que se le imputen;
2°. En el término de quince días, que por razones fundadas, puede prorrogarse por un
período igual, el contribuyente o responsable deberá formular y fundamentar sus descargos,
cumplir con los requerimientos que se le hicieren y ofrecer las pruebas pertinentes;
3°. Recibida la contestación dentro del término señalado, si el contribuyente o
responsable hubiere ofrecido pruebas, se abrirá a prueba por el término de quince días. La
administración tributaria municipal podrá de oficio o a petición de parte, ordenar la práctica de
otras diligencias dentro del plazo que estime apropiado;».
Establecido lo anterior, es evidente que la Administración Tributaria Municipal de S.
.A. omitió una fase esencial y propia del derecho de defensa del «PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO MUNICIPAL» regulado en el Capítulo III de la LGTM.
Consecuentemente, la omisión de una fase esencial del procedimiento previsto que garantiza el
derecho de defensa de la demandante torna nula de pleno derecho la determinación tributaria
impugnada y la resolución que la confirmó.
3. Estimada la pretensión de la parte actora, por el motivo antedicho, esta sala considera
innecesario pronunciarse sobre los demás vicios invocados por la misma, puesto que en nada
variaría el resultado de esta resolución.
V. Determinada la nulidad de pleno derecho de las actuaciones tributarias controvertidas,
corresponde ahora analizar si existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer los
derechos afectados a la parte actora, según ordena el inc. 2° del art. 32 de la LJCA. Al respecto,
dado que esta sala decretó la suspensión cautelar de la ejecución de los actos administrativos
controvertidos, la parte actora no ha visto alterada su situación jurídica respecto de la obligación
de pago señalada en los mismos. En consecuencia, ante la falta de ejecución de los actos
administrativos relacionados, esta sala omitirá la determinación de una medida particular para el
restablecimiento de los derechos vulnerados; quedando patente la anulación de todos los efectos
jurídicos de tales decisiones.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
arts. 216, 217, 218 y 272 inc. 1° del Código Procesal Civil y M., 15, 31, 32, 33, 34 y 53 de
la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo
número ochenta y uno, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el Diario Oficial número
doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, del 19 de diciembre de 1978,
ordenamiento derogado pero aplicable al presente caso en virtud del art. 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; en nombre de la República, esta sala FALLA:
1. Declarar nulos de pleno derecho los siguientes actos administrativos emitidos por el
gerente financiero y tributario y concejo municipal, ambos de S..A., departamento de S.
.A., contra Banco de América Central, Sociedad Anónima, que se abrevia Banco de América
Central, S.A.:
a) Resolución emitida por el gerente financiero y tributario de la municipalidad de S..
.A., de las 10:00 horas del 18 de agosto del 2016, la cual determinó a cargo de la sociedad
demandante complemento de impuestos municipales: para el 2014, un monto de sesenta y dos mil
setecientos seis dólares con veinticuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($62,706.24); para el 2015, la cantidad de sesenta y ocho mil seiscientos setenta y dos dólares con
dieciséis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($68,672.16); para el período
comprendido de enero a julio de 2016, el monto de cuarenta mil ochocientos cincuenta y dos
dólares con catorce centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($40,852.14); y, una
multa en concepto de presentación de declaraciones incompletas, por un valor de treinta y cuatro
mil cuatrocientos cuarenta y seis dólares con once centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($34,446.11).
b) Resolución emitida por el Concejo Municipal de S..A., a las 7:00 horas del 20 de
octubre de 2016, que confirmó la resolución anterior.
2. Omitir la determinación de una medida para el restablecimiento de los derechos
vulnerados a la parte actora por los actos administrativos declarados nulos de pleno derecho, por
las razones expuestas en el romano V de esta sentencia. No obstante, a partir del pronunciamiento
contenido en esta sentencia, las autoridades demandadas no podrán exigir de la demandante el
pago de la obligación tributaria a la que se hace referencia en los actos controvertidos y que ahora
se declaran contrarios al ordenamiento jurídico; sin perjuicio del ejercicio de las facultades de
fiscalización que tal autoridad pueda ejercer luego de este pronunciamiento, sobre los mismos
tributos, siempre y cuando se respeten los límites que el ordenamiento jurídico tributario
municipal impone.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar ordenada en el auto de las 9:17 horas del 9 de agosto
de 2017 (fs. 115 al 117).
4. Condenar a las autoridades demandadas en costas, según el derecho común.
5. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
6. Devolver el expediente administrativo a su oficina de origen.
N..
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----------P.V.C.-.E.A.P.---S.L.RIV.MARQUE Z--- J.CLÍMACO V. --------
---------PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------------------M.E.V.S. ---------------- SRIA. ---------------- --RUBRICADAS ---------------------”“““
