Sentencia nº 61-O-2003 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 12 de Octubre de 2004

• Fecha de Resolución: 12 de Octubre de 2004
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 61-O-2003
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

61-O-2003

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas y cinco minutos del día doce de octubre de dos mil cuatro.

En el presente juicio contencioso administrativo promovido por la Sociedad OPTICA D´ORO SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse OPTICA D´ORO S.A. DE C.V., de este domicilio, por medio de su Apoderada General Judicial, licenciada M.Á.R. de Doñán, mayor de edad, abogada y de este domicilio, impugnando de ilegal los actos administrativos que se detallan así: a) resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas del veinticinco de junio de dos mil dos, en la que impone multas a cargo del a expresada Sociedad, por diversas infracciones al la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios respecto de los períodos tributarios de septiembre, octubre, y noviembre de mil novecientos noventa y nueve, y b) la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las ocho horas del veintiuno de marzo de dos mil tres en cuanto confirma la anterior resolución.

Han intervenido: la parte actora en la forma antes indicada, la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, como autoridades demandadas y en forma sucesiva los licenciados M.Á.C.C. y D.G.R. de Girón, mayores de edad, abogados, en carácter de delegados y en representación del señor F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO.

ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. DEMANDA.

   1. Actos impugnados y autoridades demandadas. La sociedad demandante dirige su pretensión contra la Dirección General y contra el Tribunal de Apelaciones, ambos de los Impuestos Internos, por la emisión de los actos antes mencionados, cuyos contenidos han sido descritos en el inicio de esta sentencia.

   2. Circunstancias. La parte actora por medio de su apoderada esencialmente expresa que el 28 de junio de 2002, fue notificada de la resolución dictada por la Dirección General el 25 del mismo mes y año, en la cual impone multas a cargo de su poderdante, por no presentar la declaración de IVA dentro del plazo legal, por omisión absoluta del pago del impuesto dentro del plazo legal y por apropiación indebida del impuesto, al no enterar dentro del plazo legal las retenciones del mismo impuesto a terceros, correspondientes a los períodos tributarios de septiembre, octubre y noviembre de mil novecientos noventa y nueve. En dicha resolución únicamente se cita que hubo infracciones a los artículos 38, 93 y 94 inciso primero de la Ley del IVA, en razón a que la contribuyente no adecuó su conducta a lo previsto en la norma tributaria. De lo anterior se advierte que la Dirección General actúo objetivamente, ya que únicamente cuenta el plazo sin considerar la posibilidad de que existió error; y, en base a ese criterio objetivo es fácil probar la culpa al comparar la norma a la conducta y contrastar el resultado producido, sin antes valorar la conducta del sujeto. A lo anterior agrega, que no debe perderse de vista que la aplicación del criterio de responsabilidad subjetiva exige valorar el carácter de dolo o culpa de la conducta del sujeto infractor. Reconoce que evidentemente su poderdante presentó las declaraciones de impuesto, el pago mismo y el de las retenciones de forma extemporánea, pero que no hubo omisión al respecto porque cumplió sus obligaciones de forma voluntaria sin que fuese necesario el requerimiento de parte de la oficina tributaria y que por dicha circunstancia no se configuraría el dolo, culpa o negligencia, la cual en el caso de autos no se ha probado pues no hubo valoración a esos elementos y desde esa perspectiva de análisis a su poderdante se violó el "derecho de presunción de inocencia", el cual no sólo aplica en Derecho Penal sino también el ámbito tributario. Señala además, que se debe profundizar en los elementos de la culpabilidad para que surja la responsabilidad absoluta, sin que parezca arbitraria al fijarla sólo por el resultado; que habría que revelar las condiciones al trasgresor y en cada hecho tipificado determinar la existencia de dolo, culpa o intención del sujeto, conocer las consecuencias del hecho y el querer infringir, que constituye el elemento subjetivo de la sanción y que está ausente en las multas impuestas a la sociedad mencionada.

      Finalmente señala que si su defendida cumplió voluntariamente con las obligaciones al grado que el Fisco aplicó atenuantes cierto es que no se ha establecido la existencia de descuido, negligencia, dolo o culpa, si fuera grave o leve, y que ante tales circunstancias existe violación al principio constitucional establecido en el art. 12 Cn., y en consecuencia genera la ilegalidad en las actuaciones administrativas contra OPTICA D´ORO, S.A. DE C.V.

   3. Argumentos Jurídicos de la Pretensión. En sus argumentaciones la apoderada de la demandante invoca vulneración a los derechos de seguridad jurídica, propiedad y de presunción de inocencia establecidos en los arts. 2 y 12 Cn., por pretender privarla de sumas de dinero con base en una ley que no se ha aplicado como corresponde o aplicarla de forma indebida, y porque en la aplicación de sanciones no se ha establecido la culpabilidad de su defendida.

   4. Petición. La parte actora solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos que impugna.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

   Se admitió la demanda, se tuvo por parte a la sociedad OPTICA D´ORO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su Apoderada General Judicial, licenciada M.Á.R. de Doñán y se solicitó a las autoridades demandadas informe sobre la existencia de los actos atribuidos. Al contestarse afirmativamente dicho informe, se decretó la suspensión de los efectos de los actos impugnados, se solicitó el informe que señala el art. 24 LJCA, y se ordenó notificar la existencia de este juicio al señor F. General de la República.

3. INFORME DE LAS PARTES.

   La Dirección General de los Impuestos Internos manifestó que proporcionó a la demandante la oportunidad de controvertir la existencia de las infracciones imputadas, para lo cual confirió el plazo correspondiente a efecto de ejercer sus derechos de audiencia y defensa, pudiendo presentar las pruebas o justificaciones en su caso, que soportaran los argumentos de descargo tendientes a establecer las razones que no le permitieron cumplir en tiempo sus obligaciones tributarias. No obstante lo anterior, la contribuyente no aportó pruebas, ni presentó argumentos de inconformidad con los hechos imputados, sino que reconoció el cumplimiento tardío y voluntario de las obligaciones incumplidas pidiendo se aplicara la disminución del setenta y cinco por ciento (75%) a la sanción a imponer, cuya atenuante procede para los contribuyentes que subsanan de forma voluntaria, sin que medie actuación de la Dirección General sobre los incumplimientos que hubiese incurrido, con lo cual (en su caso) la sociedad evidencia un reconocimiento expreso, espontáneo y voluntario de su conducta inobservante del marco legal. Lo antes expuesto confirma que la imposición de las sanciones correspondientes no se hizo de forma automática, sino en aplicación a un procedimiento reglado en la legislación tributaria aplicable, en armonía a las disposiciones constitucionales que exigen el respeto a las garantías fundamentales de toda persona a quien se pretenda privar o limitar de alguno de sus derechos. En otros términos, para la imposición de multas la oficina se ciñó puntualmente al procedimiento establecido en concordancia con los arts. 11 y 12 Cn., en base al cual se demostró la falta de diligencia de parte de la contribuyente en el cumplimiento oportuno de las obligaciones formales y sustantivas, circunstancia constitutiva de negligencia por no haber sido desvirtuada en toda la secuela del procedimiento. En síntesis, no existe violación a la presunción de inocencia, ni al derecho de seguridad jurídica puesto que las multas fueron impuestas dentro de un marco de condiciones de estabilidad y confianza que ofrece un Estado de Derecho. Tampoco existe violación al derecho de propiedad, pues hasta la fecha no se ha despojado de ningún bien como consecuencia del acto impugnado, prueba de ello es que ha tenido la oportunidad de ejercer las acciones legales pertinentes y que como consecuencia de ello se encuentra en suspenso el cobro de las multas.

   Cabe reparar, que la parte alzada ejerció sus derechos de audiencia y defensa mediante escritos que presentó el veintidós y veintinueve de octubre de dos mil uno, en los cuales no manifestó razones ni presentó pruebas de descargo, limitándose a manifestar que presentó voluntariamente las declaraciones, pagando el IVA y las retenciones correspondientes y que por ello procede aplicar la atenuante del setenta y cinco por ciento a que se refiere el artículo 261 del Código Tributario.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hace referencia a jurisprudencia de esta S., en la que se declara que el nexo de culpabilidad se establece cuando, al brindársele al administrado la oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha conducta, éste expone que si hubo fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia. En el estudio realizado advirtió la extemporaneidad de la presentación de las declaraciones por parte de la Sociedad recurrente, configurándose así los presupuestos para la tipificación de la infracción en base a los arts. 93 incisos 1º y 2º, 94 inciso 1º, 125 numeral 1 y 138 numeral 1 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Del análisis en el expediente respectivo, se consideró procedente la aplicación de las sanciones establecidas y a los efectos de determinar la legalidad de las actuaciones de la Dirección General de los Impuestos Internos en lo atinente a las multas señaladas. En ese sentido, el Tribunal confirmó la infracción establecida en el artículo 126 numeral 1 de la citada ley por no haber efectuado el pago dentro del plazo que señala la Ley de la Materia y en cuanto a la base utilizada por la Dirección General de Impuestos Internos para determinar el monto de la sanción a imponer, apreció que efectivamente utilizó el impuesto determinado en las declaraciones correspondientes, aplicando la atenuante del setenta y cinco por ciento, que señala el artículo 138 numeral 1, por haber subsanado en forma voluntaria el incumplimiento en que había incurrido. En cuanto a la infracción por apropiación indebida del impuesto por no enterar dentro del plazo legal, las retenciones del impuesto hechas a terceros, en los períodos tributarios de septiembre, octubre y noviembre de mil novecientos noventa y nueve (Arts. 134 inciso 1º y 138 no. 1 Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios), confirmó la configuración plena de la infracción atribuida por la Dirección General.

   Se agregó el escrito y la credencial presentados por el licenciado M.Á.C.C. a quién se dio intervención en este proceso en carácter de delegado y en representación del señor F. General de la República.

4. TERMINO DE PRUEBA.

   El juicio se abrió a prueba por el término de ley, dentro del cual la Dirección General de los Impuestos Internos presentó documentación certificada agregada de folios 57 al 72.

5. TRASLADOS.

   Se corrieron los traslados que ordena el Art. 28 L.J.C.A., los cuales fueron contentados en su orden en los siguientes términos:

   1. La parte actora ratificó lo expuesto en la remanda reiterando que la Dirección General aplicó las multas en base a hechos objetivos sin hacer una valoración sobre los mismos; que en el caso particular no hubo dolo o intencionalidad porque las declaraciones de los períodos tributarios de que se tratan se presentaron voluntariamente; b) La Dirección General y el Tribunal de Apelaciones, ambos de los Impuestos Internos ratificaron lo expuesto en su oportunidad; y c) La representación fiscal expuso que las autoridades demandadas han actuado con apego a la Constitución, Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, ya que se han garantizado los derecho de defensa, inocencia y debido proceso al concederle a la demandante el derecho de audiencia, en la que tuvo la oportunidad de contradecir o justificar las razones que la hicieron incurrir en los incumplimientos constatados.

   De conformidad con el art. 48 inciso 2º de la LJCA se solicitó a las autoridades demandadas remitieran los expedientes administrativos respectivos los cuales se han tenido a la vista.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

1. OBJETO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN.

   Los actos objeto de debate son:

   ♦ La resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas del día veinticinco de junio de dos mil dos, mediante la cual impuso multas por no presentar las declaraciones correspondientes dentro del plazo legal, por omitir en forma absoluta el pago del impuesto dentro del plazo legal y por apropiación indebida del impuesto al no haber ingresado al Fisco dentro del plazo legal, las retenciones del impuesto hechas a terceros, respecto de los períodos tributarios de septiembre, octubre, y noviembre de mil novecientos noventa y nueve; y, ♦ la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las ocho horas del día veintiuno de marzo de dos mil tres, en cuanto confirma la resolución anterior.

   La ilegalidad de dichos actos se hace recaer en que existe violación a los derechos de seguridad jurídica, propiedad y de presunción de inocencia establecidos en los arts. 2 y 12 Cn.

   Los argumentos que motivan la violación alegada se traducen en que a la contribuyente demandante se pretende privar de sumas dinerarias en concepto de multas por la aplicación indebida de la ley y porque dichas multas han sido impuestas con violación a la presunción de inocencia pues no hubo valoración de los hechos para establecer la culpabilidad o dolo de la agraviada. Es decir, que la imposición de sanciones se sustenta en el criterio de responsabilidad objetiva ya que no hubo valoración subjetiva de los hechos que demuestren la culpabilidad de la contribuyente.

   Por otra parte, al haber presentado las declaraciones del IVA y el pago mismo del impuesto aún de forma extemporánea, no se configuraría el dolo, culpa o negligencia pues se hizo de forma voluntaria, sin requerimiento de parte de la Dirección General de Impuestos Internos.

   Siendo estos los motivos sobre los que la parte actora sustenta la la ilegalidad de los actos que impugna, sobre estos mismos se limitará el pronunciamiento de este Tribunal.

   Las multas impuestas y que objeta la parte actora son:

1. Por no presentar la declaración del IVA dentro del plazo establecido. 2. Por omisión absoluta del pago del impuesto dentro del plazo señalado. 3. Por apropiación indebida del impuesto retenido, que conforme a la ley debió ingresarse dentro del plazo establecido.

   En el Capitulo II de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece "La Declaración del Impuesto" y en el art. 93 señala:

   "Para los efectos de esta ley, el período tributario será de un mes calendario. En consecuencia, los contribuyentes y en su caso, los responsables del impuesto, deberán presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones gravadas y exentas realizadas en el período tributario...".

   Por su parte el 94 en el acápite "Lugar, Plazo y Requisitos de la Declaración y Pago" establece: "La declaración jurada incluirá el pago y deberá ser presentada (....) dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario correspondiente".

   De acuerdo al art. 125 No. 1) que cita la Dirección General de Impuestos, éste dispone: "Constituye incumplimiento con relación a la obligación de presentar la declaración ordenada en esta ley: No presentar la declaración correspondiente dentro del plazo legal".

   En cuanto al pago del impuesto, el art. 126 No. 1) que también cita la Dirección General, establece: "En cuanto a la obligación del pago del impuesto, constituyen infracciones: La omisión absoluta del pago del impuesto dentro del plazo legal".

   Finalmente, el artículo 133 que también aplica la Dirección General regula: "Cometen infracción de apropiación indebida del impuesto, los responsables de su pago.....que no lo ingresaren al Fisco dentro del plazo legal".

   De la prueba aportada por la Dirección General de Impuestos Internos, agregada a folios 58 y 59 del presente juicio y de los folios 23, 25 y 27 del expediente administrativo que se ha tenido a la vista, se extraen los siguientes datos:

1. Las declaraciones del IVA correspondientes a los ejercicios de septiembre, octubre y noviembre de 1999, que en su orden y conforme al art. 94 debieron presentarse a más tardar el 14 octubre, 16 de noviembre y 14 de diciembre del citado año; sin embargo, se presentaron el 10 y 5 de abril y la última el tres de mayo de 2002, respectivamente.

2. Como consecuencia de la inobservancia antes señalada resultó que el pago del impuesto y el entero de las retenciones que debían realizarse dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario correspondiente, se efectuó fuera del plazo legalmente establecido.

   Los precedentes hechos revelan por sí mismos que la contribuyente incumplió con las obligaciones formales previstas en el art. 94, de ahí que como consecuencia jurídica de tal incumplimiento de lugar a la sanciones tipificadas, respectivamente, en los arts. 125 No. 1) y 126 No. 1) antes relacionados.

   Esos mismos hechos demuestran a su vez, que el IVA retenido en carácter de Agente de Retención o Percepción que debió enterarse a más tardar dentro del plazo que cita el art. 94 se ingresó de forma extemporánea, situación que a luz del art. 133 se configura la infracción tipificada como apropiación indebida del impuesto haciéndose acreedora por tanto de la sanción prevista en el art. 134 de la citada Ley del IVA.

   Previo a conocer sobre el planteamiento invocado por la apoderada de la parte actora, se estima oportuno hacer algunas acotaciones en torno al principio de presunción de inocencia que considera violado.

   Al respecto, este Tribunal reconoce que la presunción de inocencia es un derecho fundamental de toda persona natural o jurídica, frente al estado que se ha reservado el monopolio de "ius puniendi". Tal potestad es una de las esenciales del Estado y al a vez la más peligrosa para el respeto de los derechos fundamentales.

   Por tal motivo solamente será factible la imposición de una sanción o condena cuando exista una prueba de garantía y solvencia que acredite la realización por parte del sujeto infractor del ilícito. De ahí que la "presunción de inocencia del inculpado" desplaza sobre la autoridad estatal la carga de la prueba de los hechos tipificados como infracción.

   En el caso que nos ocupa, tal cual se ha relacionado las infracciones incurridas e imputadas a la demandante, han sido plenamente comprobadas por la Dirección General según informe de infracciones agregado a folios 58 y 59 de este juicio.

   Se ha establecido en autos, que posteriormente a la constatación de las infracciones anteriormente relacionadas, la Dirección General aplicó el respectivo procedimiento que señala el art. art.260 del Código Tributario, en base al cual concedió audiencia y apertura a pruebas, e hizo entrega del respectivo informe de infracciones a la contribuyente y la mandó a oír para que manifestara por escrito sus razones y/o presentara las pruebas de descargo que tuviere a bien considerar.

   Sabedora la contribuyente demandante de los incumplimientos imputados y de la oportunidad para expresar las razones o motivos que la indujeron a incurrir en los mismos, presentó escritos de fecha veintidós y veintinueve de octubre de dos mil uno, en los que se limitó a reconocer las infracciones incurridas, haciendo ver que por el hecho de haber presentado extemporáneamente las declaraciones del IVA y el pago mismo al igual que el entero de las retenciones, de forma voluntaria (sin requerimiento de la Administración) resultaba procedente aplicar la atenuante del 75% prevista en el artículo 138 numeral 1) de la Ley de la Materia.

   De lo antes expuesto se establece que previo a la imposición de las multas se aplicó el procedimiento respectivo del cual se desprende que la Administración Tributaria ha respetado la presunción de inocencia de la contribuyente, al darle a conocer el informe que detalla y demuestra de modo indubitable las infracciones incurridas, y concederle todas las garantías para que precisara el aspecto subjetivo de su conducta o las causas que impidieron cumplir con sus obligaciones formales tributarias en el plazo señalado, oportunidad procesal que la interesada no aprovechó, pues no presentó objeción alguna al respecto.

   Cabe reparar que ante este Tribunal la parte actora no ha expresado las causas ni ofreció pruebas para demostrar los motivos que la hicieron cometer la ilicitud plenamente comprobada por la Administración Tributaria y reconocida por la propia contribuyente. La falta de razonamientos tendientes a justificar el incumplimiento incurrido impide a la Administración y a este Tribunal hacer valoraciones a la conducta de la sujeta infractora a fin de poder considerar la posibilidad de eximirla o dispensarla de las multas impuestas.

   Lo expuesto en los precedentes párrafos desvirtúa radicalmente la tesis expuesta por la parte actora, relativa a que la Dirección General impuso las multas por el mero resultado y sin atender a la conducta de la contribuyente, es decir, que sólo se limitó a verificar la existencia de la conducta constitutiva de la infracción para imponer la multa sin establecer dolo, culpa o negligencia de parte de la supuesta infractora.

   No debe perderse de vista que en casos como el que nos ocupa, el nexo de culpabilidad de que se trata se determina con base a las valoraciones hechas a los razonamientos y pruebas que aporte el administrado, lo cual no implica que sea él quien tenga que probar la falta de su culpabilidad sino los motivos que lo indujeron a incurrir en el ilícito y justificar así las causas sean estas de fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia.

   Desde esta perspectiva, la autoridad estatal o tributaria, en aras de respetar el principio de presunción de inocencia, está en la obligación de valorar las razones que éste señale, a fin de poder establecer si de ellas se desprenden causas razonables que exoneren de la culpabilidad o negligencia al contribuyente.

   En el caso de autos, la falta de pruebas de descargo mostrado ante la Administración Tributaria denota de parte de la demandante que al menos existió negligencia o falta de diligencia al presentar extemporáneamente la declaración del IVA, correspondientes a los períodos tributarios de septiembre, octubre y noviembre de mil novecientos noventa y nueve, así como el pago del impuesto mismo fuera del plazo al igual que el entero de las retenciones efectuadas.

   Referente a que la contribuyente cumplió voluntariamente con sus obligaciones de forma tardía, que por tanto no se configuraría el dolo, culpa o negligencia ya que no hubo valoración al respecto, este Tribunal reitera que en vista que la contribuyente no aportó "elementos de juicio tendientes a desvirtuar la falta de esmero en el cumplimiento de sus obligaciones formales tributarias", la Administración no ha podido valorar los extremos que alega.

   En vista de la ausencia de aportación de elementos de juicio de parte de la contribuyente tendientes a hacer cambiar la decisión de la autoridad tributaria previo a la imposición de la sanción impuesta, y por establecerse que las multas fueron impuestas con sujeción al procedimiento establecido en el art. 262 inciso 2º del Código Tributario se concluye que los expresados actos no vulneran los derechos constitucionales invocados. En consecuencia, el acto que impone las multas así como el que las confirma son legales.

FALLO

POR TANTO: con base en las razones antes expuestas y artículos 421, 427 Pr. C.; 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, la Sala

FALLA:

1. Que es legal la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas del día veinticinco de junio de dos mil dos, respecto a la imposición de las multas a cargo de la Sociedad OPTICA D´ORO, S.A. de C.V., por no presentar la declaración de IVA dentro del plazo legal, por omisión absoluta del pago del impuesto dentro del plazo legal, y por apropiación indebida del impuesto al no enterar las retenciones del impuesto a terceros dentro del plazo legal, en los períodos tributarios de septiembre, octubre y noviembre de mil novecientos noventa y nueve; b) Que es legal la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las ocho horas del día veintiuno de marzo de dos mil tres, en cuanto confirmó la resolución antes mencionada; c) Condenase en costas a la parte actora conforme el derecho común; d) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas y a la representación fiscal; y e) Devuélvanse los expedientes administrativos a sus respectivas oficinas de origen. N.M.P.---------------------RENEF.M.----------------M.A. C.A.----------------J.N.R.R.----------------PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN---------RUBRICADAS-------------ILEGIBLE.