Sentencia Nº 115-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 06-09-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 06 Septiembre 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 115-2013 |
115-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cuarenta minutos del seis de septiembre del dos
mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
Corredores Asociados, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia CAS, S.A. DE
C.V., por medio de su representante legal, SRCR, contra la Dirección General de Impuestos
Internos (DGII), y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y Aduanas (TAIIA), por
alegar ilegalidad en:
a) Resolución de las ocho horas con quince minutos del veintitrés de diciembre de dos mil
once, dictada por la DGII, en la que: a) determinó veinte mil doscientos veintisiete dólares con
treinta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($20,227.39), en concepto de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) que le
corresponde pagar respecto de los períodos tributarios de marzo, abril, junio, agosto, septiembre,
octubre, noviembre y diciembre de dos mil nueve, y b) sanción con la cantidad de diecisiete mil
quinientos cincuenta y ocho dólares con veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($17,558.20), en concepto de multa por infracciones cometidas a la Ley del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (LIVA), respecto de los
períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve, a consecuencia que de conformidad
con los artículos: i) 254 incisos primero y segundo literal e) del Código Tributario (CT), sanción
por evasión intencional del IVA, respecto de los períodos tributarios de marzo, abril, junio,
agosto septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil nueve, por el valor de quince mil
noventa dólares con treinta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($15,090.34), en concepto de multa equivalente al cincuenta por ciento del tributo a pagar; ii) 241
literal e) del CT, se le sancionó con multa de doscientos siete dólares con sesenta centavos de los
Estados Unidos de América ($207.60), por no remitir el informe mensual de sujetos de retención,
percepción o anticipo a cuenta del IVA (F930), para el periodo de mayo de dos mil nueve; iii)
241 literal e) e inciso último y 262-A inciso primero numeral 2) e inciso segundo del CT, se le
sancionó con multa de ciento un dólares con veintidós centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($101.22), por remitir de forma extemporánea el informe mensual de retención,
percepción o anticipo a cuenta del IVA (F930), para los períodos tributarios de febrero, abril,
julio y octubre de dos mil nueve; iv) 238 literal c) del CT, se le sancionó con multa por
doscientos noventa dólares con sesenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América
($290.64), por presentar declaración incorrecta, para los períodos tributarios de enero y febrero
de dos mil nueve; y v) 242 literal b) del CT, se le sancionó con multa por mil ochocientos sesenta
y ocho dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,868.40), por
omitir registrar operaciones en los Libros de Venta a Contribuyentes del IVA, para los períodos
tributarios de enero, febrero, marzo, abril, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y
diciembre de dos mil nueve.
b) Resolución de las diez horas con treinta minutos del catorce de diciembre de dos mil
doce, pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en la
que confirmó la resolución descrita en el apartado que antecede.
Han intervenido en el proceso: la parte actora en un inicio a través de su representante
legal, el señor SRCR, luego por medio del licenciado Ovidio Servellón Campos, en la calidad de
apoderado general judicial, las autoridades demandadas; y el licenciado Manuel Antonio
González Portillo, como agente auxiliar del Fiscal General de la República.
A. La parte actora en su demanda y la ampliación manifestó:
a. Vulneración del artículo 174 del Código Tributario. (…) en dicha disposición en el
inciso primero el Legislador otorga facultades a la Administración Tributaria de fiscalización,
inspección, investigación y control; por lo tanto (…) si la Administración Tributaria necesitaba
verificar las obligaciones relacionadas con las retenciones de manera exprese debió de designar
auditor para tal efecto, o cual constituye una violación al principio de legalidad (…)”.
b. Vulneración del artículo 165 inciso primero del Código Tributario por no haber
notificado la actuación de investigación (…), esta disposición ha sido claramente inobservada
como consecuencia de no haber emitido auto de designación de auditores para desplegar
facultades de investigación para comprobar las obligaciones relacionadas con la retención.
c. Vulneración del artículo 93 de la Ley de Impuesto a la Transferencias de Bienes
Muebles y a la Prestación De Servicios, en el sentido que a mi representada le está atribuyendo
el incumplimiento de dicha disposición con información que no corresponde a mi representada.
d. Violación al derecho a la Propiedad, lo cual expresamos en base al artículo 2 de la
Constitución, pues se pretende generar una obligación de pagar un impuesto y multa sin haber
valorado las pruebas y los argumentos que se expusieron en las correspondientes etapas
procesales ante la Dirección General de Impuestos Internos y Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y Aduanas, habiendo emitido resoluciones con irrespeto al principio
legalidad y derecho de defensa, constituyendo un despojo de patrimonio de la sociedad pues
sería la obligada ante el Fisco a pagar el impuesto y la correspondiente sanción”. (folio 2)
Agregando a folios 60-62, que éstos se desarrollaron de la siguiente manera:
“ATRIBUCIÓN DE INGRESOS QUE NO CORRESPONDEN A LAS OPERACIONES DE
MI REPRESENTADA. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
La Administración Tributaria atribuye a mi representada el haber omitido de declarar
ingreso por la cantidad de $169,177.24 y su correspondiente IVA por $21,993.03 durante los
meses de marzo, abril, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil
nueve, a dicho valor de impuesto le ha restado un monto de retenciones no acreditados por mi
representada por un monto de $1765.93, durante los períodos tributarios mencionados,
determinando un impuesto a pagar en total por $20,227.39 (…).
(…) la Administración Tributaria le está atribuyendo ingresos omitidos a mi representada
de manera ilegal, por cuanto mi representada cuenta con toda la documentación de respaldo de
sus declaraciones tributarias, ya sea los documentos emitidos, registros de ventas y compras
utilizadas para el control del impuesto IVA y Contabilidad General, documentación que
prevalece sobre la informada supuestamente por clientes a la Administración Tributaria,
documentación que desde ya ofrecemos como prueba; en razón de lo expuesto consideramos que
atribuir incumplimiento a mi representada en el sentido que la Administración Tributaria
considera que se ha omitido ingreso constituye una violación al principio de legalidad y
principio de inocencia.
(…) al ser ilegal la determinación de impuesto, también lo es la determinación de multas
por la cantidad de $15,090.34 por la omisión en el pago de impuesto según la Administración
Tributaria y confirmado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
debido a que la multa es un accesorio de un principal en este caso el impuesto, por lo tanto, si el
impuesto es ilegal también lo es la sanción.
INVESTIGACIÓN EJECUTADA SIN HABER NOTIFICADO AUTO DE
DESIGNACIÓN-VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
La Administración Tributaria ha determinado sanción por no presentar el Formulario de
Retenciones, Percepciones y Anticipo del Pago a Cuenta, por el mes de mayo de dos mil nueve,
multa que asciende al valor de $207.60 de conformidad al artículo 241 e) del Código Tributario;
también ha impuesto a $101.23 de multa durante los meses de febrero, abril, julio y octubre de
dos mil nueve por presentación extemporánea del referido informe. (…) de la lectura del auto de
designación se advierte que los auditores estaban facultados para fiscalizar el impuesto IVA en
su obligación sustantiva y las obligaciones establecidas en los artículos 120, 126 y 142 del
Código Tributario pero en ningún caso se hace referencia a la obligación establecida en el
artículo 123 A, por lo tanto al haber ejecutado investigación sobre dicha obligación sin tener
facultades para ello, el resultado de dicha verificación no tendría fundamento jurídico pues hubo
violación al principio de legalidad ya que el nombramiento específico debe estar en el auto de
designación de auditores y notificarlo de conformidad a lo dispuesto en el artículo 165 del
incumplir el artículo 174 inciso 5 (…).
DE LA SANCIÓN POR HABER PRESENTADO DECLARACIONES
INCORRECTAS-ATRIBUCIÓN DE RESPONSABILIDAD OBJETIVA.
La Administración Tributaria ha aplicado sanción por presentación incorrecta de
declaración correspondiente al periodo tributario de febrero de dos mil 2009 por el monto de
$290.64, al respecto el ente fiscalizador ha atribuido responsabilidad objetiva a mi representada
por no estar demostrado el dolo y la culpa, requisitos sine qua non para la imposición de
sanciones, por cuanto mi representada voluntariamente había corregido la declaración, lo cual
es muestra contundente que no había intención de afectar el Fisco, sin embargo al
Administración Tributaria sin hacer el análisis de los hechos suscitados procedió a determinar el
incumplimiento, careciendo de base legal.
DE LA SANCIÓN POR OMITIR REGISTRAR LAS OPERACIONES EN LOS
LIBROS DE VENTA DE CONTROL DE IVA.
La administración tributaria ha sancionado a mi representada por los períodos de enero,
febrero, marzo junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2009, con una multa
por $1,868.40; esta sanción está relacionada con el supuesto incumplimiento que se le atribuye a
mi representada de no haber declarado ingresos y por consiguiente están erróneos los registros;
al respecto categóricamente expresamos que los libros contables y de control del IVA cuentan
con la documentación correspondiente, por lo tanto atribuirle incumplimiento sin hacer una
valoración de las pruebas presentadas y que se ofrecen en la presente demanda constituye una
atribución de responsabilidad objetiva y violación al principio de legalidad”. (folios 60 vuelto-
62)
B. Mediante auto de las doce horas con treinta y cuatro minutos del dieciséis de
septiembre de dos mil trece (folios 64-65), se admitió la demanda contra la DGII y el TAIIA, por
los actos administrativos descritos en el preámbulo de esta sentencia, y a la vez se dictó medida
cautelar, en el sentido que mientras dure el proceso a la sociedad Corredores Asociados, Sociedad
Anónima de Capital Variable, no se podrá hacer efectivo el cobro de las obligaciones tributarias
impugnadas, como el tenerla en calidad de insolvente; con base al artículo 20 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa (derogada) -emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis,
Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos
setenta y ocho en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del
artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se requirió de las
autoridades demandadas informe sobre la existencia de los actos administrativos que se les
atribuyen.
Las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 69 y 77), afirmando la
existencia de los actos controvertidos, los cuales se encuentran dentro del marco legal. Por medio
del auto de las doce horas con veinticuatro minutos del seis de enero de dos mil catorce (folio
80), con base al artículo 24 de la LJCA, se les tuvo por parte a las autoridades demandadas y se
les requirió segundo informe con el objetivo que expusieran las razones que justifiquen la
legalidad de los actos administrativos que se les atribuyen y se ordenó notificar tal resolución al
Fiscal General de la República.
C. En el segundo informe, las autoridades antes descritas en lo medular se pronunciaron
de la siguiente manera:
C.i. La DGII, manifestó:
“ATRIBUCIÓN DE INGRESOS QUE NO CORRESPONDEN A SUS
OPERACIONES, VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD”, relacionando que: “(…)
se encuentra sometida al Principio de Legalidad, contemplado en el artículo 3 literal c) inciso
cuarto del Código Tributario, lo que implica que, en el ejercicio de la función administrativa ésta
no posee más facultades que las que la ley de expresamente le reconoce, de tal forma que sólo
puede actuar cuando la ley le faculte y en los términos que la misma le delimite.
(…) que el procedimiento de fiscalización es una actividad preliminar en la que esta
Administración Tributaria, busca obtener la información necesaria de los contribuyentes, en este
caso particular, respecto del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil nueve, conforme a la técnica y procedimientos de auditoria de, la cual tiene
como propósito seleccionar y orientar la investigación hacia la comprobación del cumplimiento
de obligaciones tributarias de los contribuyentes, con el propósito de establecer la auténtica
situación tributaria del mismo; en ese orden de ideas, el artículo 173 del Código Tributario,
otorga la facultad a esta Dirección General para obtener la información idónea y pertinente que
permita determinar el cumplimiento o no de las obligaciones tributarias por parte de los
contribuyentes, en tal sentido, dentro de las facultades establecidas a esta Administración
Tributaria, se encuentra la de requerir información que considere pertinente de los
contribuyentes, terceros e instituciones públicas y privadas, de conformidad a lo dispuesto en el
A la vez señaló que el artículo 174 incisos primero, segundo y quinto del Código
Tributario, faculta al cuerpo de auditores para que ejerzan actividades de fiscalización,
investigación, control e inspección, por lo que: “(…) mediante auto de designación emitido por
esta Dirección General, a las once horas treinta y dos minutos del día tres de diciembre de dos
mil diez, notificado a las nueve horas cuarenta y cinco minutos del día ocho del mismo mes y año
citado, se facultó a los auditores designados en el citado auto para fiscalizar e investigar si dicha
contribuyente social hoy demandante había dado cumplimiento a las Obligaciones Tributarias
contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de
Aplicación y demás disposiciones legales (…)”, agregando que: “(…) el legislador ha señalado
las facultades otorgadas en los literales de la a) a la r) del referido artículo 173 del citado
Código, algunos de los procedimientos que pueden realizar los auditores dentro del
procedimiento de fiscalización actividades que llevan a la obtención de un determinado
resultado relacionado con el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos pasivos”.
Y que: “(…) la obtención de información por parte de terceros, entre ellos la de
SEGUROS E INVERSIONES, SOCIEDAD ANÓNIMA, ASEGURADORA AGRÍCOLA
COMERCIAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, SISA VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA y otras compañías
aseguradoras, es uno de los muchos procedimientos e indagaciones realizadas para obtener
información y que sirven de complemento a la investigación, siendo importante manifestar que la
información de terceros recabada en el proceso de fiscalización por medio de los requerimientos
legales respectivos, lo que buscó fue hacer un cruce de información a fin de corroborar las
operaciones declaradas por la contribuyente actora, comparar datos para la verificación de
cuentas y subcuentas contables y documentación de soporte de dichas operaciones, ya que dicho
procedimiento es realizado por esta Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades de
investigación y fiscalización, para lo cual puede requerir a sujetos pasivos toda aquella
información que sea necesaria para constatar el cumplimiento de obligaciones tributarias,
siempre actuando bajo los parámetros legales; es así, que como todos los procedimientos de
fiscalización realizados por esta Administración Tributaria se hicieron del conocimiento de la
sociedad actora y se consignaron en el Informe de Auditoría de fecha treinta y uno de agosto de
dos mil once, en el cual se relacionaron cada uno de los autos de requerimientos de información
efectuados tanto a la sociedad hoy demandante, como la información y documentación
proporcionada por sus clientes los cuales se relacionan en los apartados denominados
INVESTIGACIÓN y en el apartado de OPERACIONES INTERNAS GRAVADAS Y
DEBITOS FISCALES DOCUMENTADOS Y NO DECLARADOS del relacionado Informe de
Auditoría”.
Relacionó que: “(…), esta Administración Tributaria insiste que tal como consta en el
aludido Informe de Auditoría lo que sucedió es que dichas operaciones reportadas por terceros
no fueron asentadas en el libro de ventas a contribuyentes por la sociedad actora y sobre ello no
demostró lo contrario, en el proceso de fiscalización, ni en la etapa procedimental de la
Audiencia y Apertura a Pruebas, situación que de acuerdo al artículo 203 del Código Tributario
le correspondía comprobar y sustentar sus inconformidades; además el alcance de la compulsa
se limitó al cruce de información para comparar datos, para la verificación de cuentas y
subcuentas contables y documentación de soporte de las operaciones internas no declaradas por
la sociedad actora como antes ya se relacionó, puesto que el auditor designado, así como la
Administración Tributaria debían de cerciorarse sobre los datos proporcionados por la
contribuyente hoy demandante, lo cual legalmente es factible de hacer con base a lo dispuesto en
Agregando que: “(…) esta Oficina considera que la discordancia alegada por la
contribuyente demandante entre la información de terceros con la de sus registros, se originó de
la constatación realizada por esta Oficina de que la contribuyente no declaró ni registró en el
Libro de Ventas a Contribuyentes las Operaciones Internas Gravadas con la tasa del trece por
ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
constatándose por esta Dirección General que la sociedad demandante no llevó sus registros
contables en la forma idónea al omitir registrar dichas operaciones, tal y como consta en el
apartado REGISTROS IVA del Informe de Auditoría antes relacionada, provenientes de la
prestación de servicios de Intermediación de Seguros, Asesoría y Consultoría de Seguros,
respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, mayo y julio de dos mil nueve; lo cual en
ningún momento fue desvirtuado por la contribuyente demandante al no haber presentado
prueba que demostrara que las operaciones informadas por los clientes no existían”.
Señalando que: “(…) a efecto de comprobar la veracidad de las operaciones realizadas
por la contribuyente hoy demandante, procedió a compulsar a terceros relacionados con la
misma y a instituciones bancarias, según consta en el apartado OPERACIONES INTERNAS
GRAVADAS Y DÉBITO FISCAL DECLARADO del Informe de Auditoría de fecha treinta y uno
de agosto de dos mil once; procedimiento completamente válido y legal. En este caso en
concreto, las compulsas permitieron corroborar que las Operaciones Internas Gravadas no
declaradas por la contribuyente demandante, por valor de CIENTO SESENTA Y NUEVE MIL
CIENTO SETENTA Y SIETE DÓLARES CON VEINTICUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
($169,177.24) y su correspondiente Débito Fiscal por un valor total de VEINTIÚN MIL
NOVECIENTOS NOVENTA Y TRES DÓLARES CON TRES CENTAVOS DE DÓLAR
($21,993.03), respecto de los períodos tributarios de marzo, abril, junio, agosto, septiembre,
octubre, noviembre y diciembre de dos mil nueve, provenientes de comisiones por los Servicios
de Intermediación de Seguros, prestados a las compañías de seguros SISA VIDA, SOCIEDAD
ANÓNIMA, SEGUROS DE PERSONAS, SEGUROS E INVERSIONES, S.A., ASEGURADORA
POPULAR, S.A. y ASEGURADORA AGRÍCOLA COMERCIAL, S.A. y bonificaciones por
servicios de Aumento de Cartera de Negocios de Seguros, recibidas de las compañías
aseguradoras SISA VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA, SEGUROS DE PERSONAS y SEGUROS E
INVERSIONES, S.A., documentadas con comprobantes de crédito fiscal, no fueron registrados
por la sociedad demandante en el libro de ventas a contribuyente, ajustándose de esta forma el
impuesto a datos y hechos reales que no fueron desvirtuados por la contribuyente hoy
demandante” (folios 88-89 vuelto).
A la vez se pronunció sobre el alegato de la parte actora en cuanto a: “INVESTIGACIÓN
EJECUTADA SIN HABER NOTIFICADO AUTO DE DESIGNACION-VIOLACIÓN DEL
PRINCIPIO DE LEGALIDAD”
Por lo que relacionó el artículo 174 incisos primero, segundo y quinto del Código
Tributario, alegando que: “(…) esta Administración Tributaria en el Auto de Designación de
Auditores que emite a efecto de fiscalizar e investigar el fiel cumplimiento por parte de los
contribuyentes de las Obligaciones Tributarias establecidas en las diferentes leyes de la materia,
confiere a los auditores las facultades que la misma ley le otorga a esta Administración
Tributaria; es decir, las establecidas en el artículo 173 del citado Código y que en esencia son
las facultades de fiscalización la cual comprende ciertas y específicas actividades como las
detalladas en los literales del a) al r) del referido artículo 173, diligencias que llevan a la
obtención de un determinado resultado relacionado con el cumplimiento o incumplimiento de
todas las obligaciones de los sujetos pasivos, por lo que dichos actos y diligencias, son los que en
esencia se han facultado a los auditores para realizarlo en el auto de designación emitido para
el caso, a las once horas treinta y dos minutos del día tres de diciembre de dos mil diez, al
especificarse en el cuerpo del mismo “para que fiscalicen e investiguen, en atención a las
facultades conferidas a esta Dirección General en virtud de lo dispuesto en los artículos 173 y
174 del Código Tributario...”.
Agregando que: “(…) tal como se estipula en el artículo 174 inciso quinto del Código
Tributario, emitió el Auto de Designación de Auditores, antes relacionado, facultando a los
auditores designados en dicho auto para que ejercieran las facultades que corresponden al
ámbito de fiscalización, atribuidas a esta dependencia y contenidas en el artículo 173 del
referido Código Tributario; circunstancia esta última que puede ser constatada en el contenido
del legajo de actuaciones realizadas y que corren agregadas en el expediente del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que a nombre de la aludida
contribuyente hoy demandante lleva esta Dirección General, específicamente que dichas
actuaciones fueron dirigidas y notificadas a la demandante, entregándole copias de las mismas,
tal como consta en las correspondientes actas de notificación de cada una de las actuaciones; lo
cual también, de manera concisa se ha plasmado en el apartado de la Investigación del Informe
de Auditoría de fecha treinta y uno de agosto de dos mil once, donde se ha hecho una relación de
todos los autos de requerimiento de información, entendidas tales actuaciones jurídicamente
como el despliegue material y formal de las facultades de fiscalización dirigidas directamente a
la contribuyente actora, de los cuales los auditores designados se valieron para obtener la
suficiente y necesaria información a fin de dar cumplimiento a la labor encomendada, que como
ya se citó, en síntesis consistió en “fiscalizar e investigar el cumplimiento de Obligaciones
Tributarias”; no existiendo posibilidad alguna que el auditor designado haya realizado
actuaciones arbitrarias a las que expresamente estaba designado, pues como ya se dijo
anteriormente la contribuyente demandante ha tenido pleno conocimiento pues proporcionó
parte de la información y documentación probatoria existente”.
Señaló que: “(…) desde el momento en que se cita en el Auto de Designación que da
origen a la fiscalización, que los Auditores son designados para “que se fiscalicen e
investiguen... el cumplimiento a las Obligaciones Tributarias contenidas en...”, se están
señalando las potestades que les son delegadas a los mismos, para cuyo cumplimiento es
necesario que los auditores designados lleven a cabo una serie de procedimientos, entre los
cuales se encuentran: requerir información y documentación a los contribuyentes que se
fiscalizan, a sus proveedores, clientes, solicitar información al interior o fuera de la
Administración Tributaria, en general efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta
y oportuna determinación de impuestos, entre otros, volviéndose innecesario que dentro del Auto
de Designación que da origen a una fiscalización, se citen todas aquellas acciones que deberán
llevar a cabo los Auditores en el desarrollo de la fiscalización, puesto que estas surgirán de
acuerdo a la necesidad, dificultad o circunstancias que surjan en el desarrollo de la
fiscalización, dependiendo en alguna medida de la colaboración o no que se obtenga de la
fiscalizada, pues de especificarse dichas actuaciones se estaría limitando el alcance de las
facultades de fiscalización e investigación que en su momento se les han concedido, viéndose
esta Administración Tributaria, dentro del desarrollo de la fiscalización en la necesidad de
ampliar los Autos de Designación, cada vez que los Auditores deban llevar a cabo
procedimientos o diligencias que a juicio de esta Oficina excedan las acciones detalladas de
forma específica en el Auto de Designación, haciéndose el procedimiento de fiscalización
engorroso que dificultaría el logro de los objetivos de una fiscalización, lo que a su vez, sería
atentatorio a los Principios de Celeridad, Economía y Eficacia, instituidos todos ellos en el
artículo 3 literales d), f) y g) e incisos quinto, séptimo y octavo del Código Tributario, razón por
la cual, limitar su accionar a ciertos literales de la disposición legal citada sin conocer los
resultados que puedan irse obteniendo a lo largo del Procedimiento de Fiscalización, iría en
detrimento de las facultades legalmente atribuidas a esta Dirección General”.
Advirtió que: “(…) en cuanto a la supuesta vulneración del derecho de defensa alegado
por la demandante, que esta Administración Tributaria, respetó el derecho de audiencia y de
contradicción de la contribuyente actora, desde el momento mismo de iniciada la fiscalización,
ya que ésta se realizó conforme a las disposiciones del ordenamiento jurídico tributario,
observándose las formalidades esenciales, y el Informe de Auditoría fue emitido conforme a las
leyes vigentes a los hallazgos analizados. Asimismo, se insiste Sala que a la contribuyente actora
se le siguió el procedimiento de ley, establecido en el artículo 186 del Código Tributario, dentro
del cual se establecen las oportunidades procesales de audiencia y defensa, otorgándole la
oportunidad de ejercer una participación activa, concediéndole el derecho a ser oída durante el
procedimiento administrativo”.
Concluyendo que: “(…) no se considera valedero el argumento de la contribuyente
demandante en cuanto a que el auto de designación carece de especificidad en las facultades
concernientes a las retenciones en IVA establecidas en el artículo 123-A del Código Tributario
(…)” (folios 90-91).
Así mismo se refirió en cuanto a la: “LA SANCIÓN POR HABER PRESENTADO
DECLARACIONES INCORRECTAS, ATRIBUCIÓN DE RESPONSABILIDAD
OBJETIVA.”
Refirió que: “(…) la sanción por haber presentado declaraciones incorrectas, cumple con
los presupuestos establecidos en el artículo 226 del Código Tributario, el cual establece que
constituye infracción toda acción u omisión que implique la violación de normas tributarias o el
incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza contenidas en dicho Código y en las
leyes tributarias respectivas, bien sean de carácter sustantivo o formal, como en el caso que
ahora nos ocupa; consecuentemente la referida sanción no encaja en las conductas dolosas que
requieren la comprobación del Dolo o Culpa por parte de esta Administración Tributaria.
Es así que la relacionada multa, impuesta por esta Dirección General a la contribuyente
actora por incumplimiento a sus obligaciones formales no vienen dadas de manera arbitraria,
sino más bien del mandato expreso de la ley, pues éstas no son impuestas a los contribuyentes
con fines recaudatorios sino más bien con el fin último de educar y corregirles respecto de su
actuar conforme al cumplimiento de sus obligaciones tributarias”.
Agregó que: “(…) tal como consta en el referido Informe de Auditoría, en el apartado de
las infracciones, en el cual se relaciona que respecto de los períodos tributarios de enero y
febrero de dos mil nueve, la contribuyente hoy demandante presentó declaraciones
modificatorias del Impuesto en referencia, correspondientes a los citados períodos tributarios, en
fecha posterior a la notificación del auto de designación, no obstante se tuvieron como
presentadas de conformidad al artículo 99 de Código Tributario, ya que fueron presentadas en el
procedimiento de fiscalización voluntariamente para pagar impuesto, considerándose de
conformidad al artículo 103 del Código Tributario, que las declaraciones originales fueron
presentadas incorrectamente; sin embargo, la contribuyente actora no efectuó el pago de la
multa correspondiente, situación que fue comprobada por medio de las constancias de pago
proporcionadas por el Departamento de Ingresos Bancarios de la Dirección General de
Tesorería, visualizándose en las constancias emitidas por dicho departamento que la
contribuyente actora solamente efectuó pago del Impuesto complementario y de los intereses de
las declaraciones modificatorias de los mencionados períodos tributarios; lo cual fue confirmado
por la contribuyente demandante mediante escrito presentado a esta Oficina en fecha veintisiete
de julio de dos mil once, en el cual expresó “...estamos presentando copias de las declaraciones
modificatorias de IVA de los meses de enero y febrero de 2009, en las cuales se refleja el pago
del impuesto resultante y los respectivos intereses...”, consecuentemente la sociedad demandante
infringió lo establecido en el artículo 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Enfatizando que: “(…) al haber verificado esta Dirección General el incumplimiento
antes referido, conducta que conllevan a una sanción, esta Oficina en el marco del Principio de
Legalidad y respetando en todo momento el derecho de defensa, luego de realizar el
procedimiento conforme a la ley procedió a la imposición de la sanción, conforme a lo
presentadas en el proceso de fiscalización voluntariamente, le fue aplicable la atenuante
establecida en el artículo 261 numeral 1) del citado cuerpo legal (folio 91).
También se pronunció sobre: “(…) LA SANCIÓN POR OMITIR REGISTRAR LAS
OPERACIONES EN LOS LIBROS DE VENTAS DE CONTROL DE IVA.
Relacionando que: “(…) la determinación de la referida multa ha sido conforme a los
presupuestos legales establecidos para tal incumplimiento, ello en razón que durante el proceso
de fiscalización se constató la verdad material en la que se encontró la sociedad demandante al
momento de efectuar la investigación, tal como consta a folio (45) del relacionado Informe de
Auditoría, en el cual se determinó que el hecho constitutivo de infracción consistente en Omitir
registrar las operaciones en Libro de Ventas a Contribuyentes del Impuesto a la Transferencia
de Bienes y a la Prestación de Servicios se debió a que la citada demandante en los períodos
tributarios de enero, febrero, marzo, abril, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y
diciembre de dos mil nueve, no asentó en dicho registro una parte de los comprobantes de
crédito fiscal, que respaldan las operaciones realizadas en los períodos tributarios antes
mencionados, infringiendo lo establecido en el artículo 141 inciso tercero literal b) del Código
Tributario; lo cual fue sancionado conforme a lo dispuesto en el artículo 242 literal b), del
Agregó que: “(…) no comparte el argumento vertido por la demandante respecto de la
falta de valoración de pruebas, pues resulta que en aras de salvaguardar el derecho de
contradicción que le asistió a dicha contribuyente demandante, con base a lo dispuesto en el
artículo 4 literal b) del Código Tributario, esta Dirección General otorgó a la referida
contribuyente quejosa las garantías procesales de audiencia y defensa contenidas en el artículo
11 de la Constitución de la República de El Salvador, por lo que esta Oficina con base a lo
dispuesto en los artículos 10 inciso primero literal a), 37, 172 inciso segundo, 186, 202 inciso
primero literal b) y 229 del Código Tributario, por medio de auto pronunciado a las ocho horas
del día treinta y uno de octubre de dos mil once, concedió a la contribuyente actora, audiencia
por cinco días y apertura a pruebas por diez días ambos términos hábiles y perentorios, con la
finalidad de que la aludida contribuyente hoy demandante manifestara su conformidad o no con
el resultado de la auditoría efectuada por esta Oficina, planteando las alegaciones que pudieran
convenir a su derecho o presentando las pruebas idóneas y conducentes que ampararan la razón
de su inconformidad. Sin embargo, una vez vencidos los plazos otorgados, la relacionada
demandante no aportó pruebas tendientes a desvirtuar dicho incumplimiento, por lo que Sala,
sus alegaciones son meras afirmaciones carentes de sustento legal” (folio 92).
C.ii. El TAIIA (folios 98-101), se pronunció con los siguientes argumentos:
Primero por: “(…) LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR
ACTUACIÓN DE AUDITORES SIN FACULTADES LEGALES”, relacionando que:
legislador con el fin de que la Administración Tributaria pueda asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los administrados, es que le confiere
de forma genérica las facultades “de fiscalización, de inspección, de investigación, y de
control”, pero consciente de lo que implica el ejecutar tales facultades, siendo amplio su campo
de acción, va más allá y en las letras del mismo artículo, señala entre otras, algunas de esas
facultades, todas ellas con el fin de establecer la situación tributaria del demandante.
Hace ver este Tribunal, que en el caso objeto de alzada, las facultades conferidas al
auditor son las de fiscalización y de investigación.
que: “(…) la administración tributaria a la hora de emitir los autos de designación de auditores,
como requisito que establece la ley, deberá expresar en el texto del mismo cuál de las facultades
inspección, investigación, y control), entendiéndose que al señalar una o varias de ellas podrá
ejecutar, entre otras, las señaladas en las letras del citado artículo, bastando así con que la
Dirección General especifique la facultad a desarrollar, para poder el auditor ejecutar
cualquiera de las facultades que en el artículo 173 señalan específicamente”.
Agregó que: “(…), consta del auto de designación de fecha tres de diciembre del año dos
mil diez que corre agregado a folios 1 del expediente de impuesto respectivo, que a los auditores
designados se les confirió las facultades de fiscalización e investigación, cumpliendo así la
Dirección General con lo exigido por el artículo 174 relacionado, de asignarle al auditor por
medio del auto de designación, la facultad a desarrollar, la que en el presente caso es con el fin
de verificar si la demandante social ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias
contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de
Aplicación y demás disposiciones legales que estén relacionadas con el referido impuesto.
Concluyendo que: “(…) en el referido auto se indica la identidad del sujeto pasivo, el
período, impuesto y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre de los auditores que realizarán
ese cometido, tal como lo establece el inciso 8° del artículo 174 del Código Tributario; por
consiguiente, no existió la ilegalidad alegada.
De igual forma se pronunció sobre: “(…) LAS OPERACIONES NO DECLARADAS,
DECLARADAS INCOMPLETAS Y OMISIONES EN REGISTROS”
Relacionando que: “a) Del análisis del expediente administrativo se constató, que
respecto de los períodos tributarios de marzo, abril, junio, agosto, septiembre, octubre,
noviembre y diciembre del año dos mil nueve, la sociedad demandante no declaró operaciones
internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y débitos fiscales por valores totales de CIENTO
SESENTA Y NUEVE MIL CIENTO SETENTA Y SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON VEINTICUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA ($169,177.24), y VEINTIÚN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y TRES DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($21,993.03), respectivamente.
Los cuales provinieron de comisiones por los Servicios de Intermediación de Seguros,
prestados a las compañías de seguros SISA VIDA, Sociedad Anónima, Seguros de Personas,
Seguros e Inversiones, S.A., Aseguradora Popular, S.A. y Aseguradora Agrícola Comercial, S.A.,
y bonificaciones por servicios de Aumento de Cartera de Negocios de Seguros, recibidas de las
compañías aseguradoras SISA VIDA, Sociedad Anónima, Seguros de Personas y Seguros e
Inversiones, S.A.
b) A folios 62, 65, 80, 83, 98, 145, 154, 203, 209, 212, 215, 218, 221, 224, 248 y 301 del
expediente de mérito, se constató los comprobantes de Crédito fiscal, que sustentaron las
operaciones internas y débitos fiscales no declarados.
c) Se constató por medio de los documentos físicos y de los registros en el libro de ventas
a contribuyentes (fs.1088 al 1100 del expediente administrativo), que algunos de los
comprobantes de Crédito Fiscal, no se encontraban registrados.
d) Así mismo, que a folios 58, 123, 173 y 410 del expediente administrativo, corren
agregados escritos presentados por las compañías de seguros Aseguradora Agrícola Comercial,
S.A.; SISA VIDA, S.A. Seguro de Personas; Seguros e Inversiones S.A.; y Aseguradora Popular,
S.A., con quienes la sociedad demandante efectuó operaciones de venta, en las cuales se
confirmó operaciones con la demandante social.
Recalcando: “(…) que en el presente caso la determinación del impuesto en referencia ha
sido con base a la verdad material de los hechos investigados por la Administración Tributaria,
puesto que tal como lo ha expresado en su informe justificativo, es evidente la discrepancia entre
la información proporcionada por los clientes y los facilitados en el proceso de fiscalización de
la misma.
Concluyó que: “(…) el argumento de la demandante social carece de sustento, ya que se
han expresado los fundamentos para la determinación oficiosa, verificándose que a través del
procedimiento administrativo correspondiente y en la resolución que se impugnó, se
establecieron los hechos, circunstancias, explicaciones y disposiciones legales, que proveen de
solidez y motivación a la decisión adoptada por la Administración Tributaria; asimismo,
tampoco existe cabida para alegar que existe una valoración parcial de la información y
documentación proporcionada por la demandante social, por las razones anteriormente
apuntadas”.
D. A través del auto de ls once horas con cincuenta y tres minutos del veintisiete de abril
de dos mil quince (folio 105), se tuvo por rendido el informe justificativo de las autoridades
demandadas. Se dio intervención al licenciado Manuel Antonio González Portillo, en calidad de
agente auxiliar del Fiscal General de la República, conforme al artículo 13 de la LJCA, y se abrió
a prueba por el plazo que regula el artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folio
110); sin embargo, este Tribunal para mejor proveer solicitó los expedientes administrativos
relacionados a los actos administrativos impugnados (folios 64-65), la parte actora por medio del
escrito de folios 111-115, realizó una serie de alegaciones con las cuales ratificó los argumentos
de su demanda y su ampliación (folios 1-6 y 60-62), y a la vez ofreció como prueba copias de
extracto de las Sentencias de esta Sala, identificadas con las referencias 386-2010, 285-23011 y
447-2010, las cuales se rechazaron por no ser pertinentes.
Por lo que se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA., en el que las
autoridades demandadas en síntesis solicitaron se decretará la legalidad de los actos
administrativos impugnados (folios 133 y 145), a la vez el agente auxiliar comisionado por el
Fiscal General de la República (folios 140-143), en lo medular expresó: “(…) para la
Representación Fiscal la parte actora CORREDORES ASOCIADOS SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, no ha dado cumplimiento a las Obligaciones Tributarias contenidas en la
Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su
reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario.
Cabe mencionar que la Administración Tributaria a través de la Dirección General de
Impuestos Internos, así como también la a través del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas ha respetado el derecho de Defensa material de dicha Sociedad, desde el
inicio de la Fiscalización ya que esta se ha realizado conforme a las Leyes Tributarias
cumpliéndose con los procedimientos necesarios a efecto de fundamentar las objeciones
realizadas a las operaciones de la demandante.
Todos los aspectos y decisiones tomadas por parte de la Administración Tributaria han
sido legalmente notificados por tanto fueron concedidas por parte de la Administración
Tributaria las oportunidades que garantizan el Derecho tanto de Audiencia como el Derecho de
Defensa por lo que como ya se dijo en este caso no fueron aportadas por parte de la Sociedad
demandante las pruebas que demostraran lo contrario a los hechos que se le están atribuyendo
por parte de la Administración Tributaria.
Por todo lo anteriormente expuesto, la Representación Fiscal es del criterio que la
resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, así como la Sentencia del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas son legales por estar apegadas
a derecho”. Así mismo, la parte actora solicitó la declaratoria de ilegalidad de los actos
administrativos impugnados (folios 150-151).
FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, con base a los hechos
expuestos, la prueba ofrecida y los expedientes administrativos.
De la lectura de la demanda (folios 1-6), como la rendición de los informes de folios 88-92
y 98-101, por parte de las autoridades demandadas, y la contestación de los traslados por parte de
los sujetos procesales (folios 133, 140-143, 145 y 150-151), se desprende que la sociedad CAS,
S.A. DE C.V., impugna las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
La sociedad CAS, S.A. DE C.V., centra sus argumentos en el sentido que dichos actos
administrativos transgreden el principio de legalidad a consecuencia que: a) existe atribución de
ingresos que no corresponden a sus operaciones; b) se realizó investigación sin haberle notificado
auto de designación; c) se le atribuye responsabilidad objetiva en cuanto a: c.i) la presentación de
declaraciones incorrectas, c.ii) como a la omisión de registrar las operaciones en los libros de
venta de control de IVA. Razón por la cual se procederá a resolver en el sentido:
a) Atribución de ingresos que no corresponden a las operaciones de la sociedad
actora.
La parte actora alega que se le atribuyen ingresos que no corresponden a sus operaciones,
lo cual hizo que se determinara pago de veinte mil doscientos veintisiete dólares con treinta y
nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($20,227.39), en concepto de IVA, lo
que conllevó a la imposición de una multa por quince mil noventa dólares con treinta y cuatro
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($15,090.34) en concepto de omisión en el
pago de este impuesto.
Tanto la DGII como el TAIIA, invocan que en los procedimientos e indagaciones
realizadas para obtener información y que sirven de complemento a la investigación, se realizó un
cruce de información, entendida como aquella actividad que la Administración Tributaria realiza
a través de la documentación proporcionada por terceros, llámense las sociedades con las cuales
la parte actora tuvo trato comercial, con el fin de verificar el adecuado cumplimiento de las
obligaciones tributarias de los contribuyentes, como corroborar las operaciones declaradas,
comparar datos para la verificación de cuentas y subcuentas contables, así como la
documentación de soporte de dichas operaciones.
Sobre este punto, este Tribunal, considera pertinente citar el artículo 173 inciso primero
del CT, que señala: “La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección,
investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias,
incluso respecto de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En
el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente (…)”; tal
disposición a través de una serie de literales a) hasta r) establece la manera en cómo se han de
desarrollar tales facultades, entre ellas el literal f) expresa: “Requerir de los particulares,
funcionarios, empleados, instituciones o empresas públicas o privadas y de las autoridades en
general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control
de las obligaciones tributarias”, esto implica que la administración tributaria puede auxiliarse de
terceros información que es proporcionada al momento de fiscalizar.
Lo anterior tiene incidencia con el principio de verdad material, regulado en el artículo 3
literal h) e inciso último del CT, e implica que “Las actuaciones de la Administración Tributaria
se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos.”; lo que
conlleva a verificación plena de los hechos que se utilizan como razón de las decisiones que toma
la Administración Tributaria, adoptando medidas legales pertinentes.
Es así que, para el desarrollo de la fiscalización, investigación, control e inspección la
Administración Tributaria se auxilia del cuerpo de auditores, quienes poseen las facultades que la
misma legislación tributaria les asigna, tal como lo deja de manifiesto el artículo 174 inciso
primero y quinto.
En este caso, se tiene que la sociedad CAS, S.A. DE C.V., posee el giro de prestación de
servicios de intermediación de seguros, mantenimiento o aumento de cartera de negocios de
seguros, asesoría y consultoría, de acuerdo al testimonio de escritura pública de las diez horas del
veinte de julio de dos mil novecientos ochenta y cinco, el cual contiene la constitución de dicha
sociedad (folios 9-17 del expediente judicial).
De los expedientes administrativos remitidos por las autoridades demandadas, se puede
observar que, la Administración Tributaria, al iniciar el procedimiento de fiscalización a la
sociedad actora le requirió de información y documentación necesaria como libros de venta al
consumidor final, libros de venta al contribuyente, libros de compras, soportes de las anotaciones
en los registros contables, comprobantes de crédito fiscal emitidos y recibidos por las ventas y/o
compras, todo correspondiente a los períodos de enero a diciembre de dos mil nueve; sin
embargo, la parte demandante manifestó que no podía dar cumplimiento a ciertas solicitudes,
para el caso concreto, los comprobantes de crédito fiscal por prestación de servicios (folios 55,
463-464, 510-511, 817-818, 829-830, 1056-1058, 1119-1121 del expediente administrativo).
Así mismo les solicitó información a diferentes sociedades sobre la compra de bienes o
servicios efectuados con la demandante para los períodos tributarios en comento, con el fin de
verificar lo dicho por la actora, así como también, los comprobantes de pago de cada una de ellas,
al igual que los comprobantes de retención, relacionados a las compras realizadas a la sociedad
actora para dichos períodos tributarios, como los contratos de compra suscritos entre ellas y la
sociedad demandante.
La Administración Tributaria, de acuerdo a toda la información recabada y con base a la
investigación realizada procedió a determinar a la sociedad actora para los períodos tributarios de
marzo, abril, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil nueve, los
ingresos por un valor de ciento sesenta y nueve mil ciento setenta y siete dólares con veinticuatro
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($169,177.24), las cuales se han detallado
como operaciones internas gravadas no declaradas, lo que trae como consecuencia un débito
fiscal por veintiún mil novecientos noventa y tres dólares con tres centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($21,993.03), proveniente de comisiones por los servicios de
intermediación de seguros, prestados a las sociedades SISA VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA,
SEGUROS DE PERSONAS, SEGUROS E INVERSIONES, S.A., ASEGURADORA
POPULAR, S.A. y ASEGURADORA AGRÍCOLA COMERCIAL, S.A. y bonificaciones por
servicios de aumento de cartera de negocios de Seguros, recibidas de las sociedades aseguradoras
SISA VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA, SEGUROS DE PERSONAS y SEGUROS E
INVERSIONES, S.A., documentadas por estas con comprobantes de crédito fiscal.
Al no registrar en el libro de ventas a contribuyentes, las operaciones relacionadas en el
apartado que antecede, permitió que la Administración Tributaria realizara los ajustes respectivos
al débito fiscal a datos y hechos que no fueron acreditados por la demandante en el procedimiento
de fiscalización, etapa procedimental de audiencia y apertura a prueba, a pesar de habérselo
requerido.
En razón de lo anterior, esta Sala considera que, la Administración dispuso de los
elementos necesarios basados en la ley, para conocer en forma directa y con certeza la existencia
de la obligación tributaria sustantiva de la parte actora, así como la dimensión pecuniaria de ella,
por lo cual no se advierte que exista ilegalidad como lo alega la sociedad CAS, S.A DE C.V.,
invocando que se le determinaron operaciones que no le pertenecían.
b) multa por la evasión intencional del IVA, para los períodos tributarios de marzo,
abril, junio, agosto, septiembre, octubre noviembre y diciembre de dos mil nueve.
La sociedad actora manifestó que la multa de quince mil noventa dólares con treinta y
cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($15,090.34) en concepto de omisión
en el pago del IVA, es ilegal por cuando se le atribuyeron ingresos que llevaron a la
determinación del pago de veinte mil doscientos veintisiete dólares con treinta y nueve centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($20,227.39).
La Administración Tributaria, relacionó dicha multa es producto de la determinación
tributaria realizada por medio del cruce de información.
Al respecto este Tribunal, tiene que el artículo 254 incisos primero y segundo literal e) del
CT, señala que: “El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión
total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por
cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a
pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos
mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias:
e) Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración
incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendidos el volumen de los ingresos del
contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de simple olvido excusable;
De lo anterior se tiene que la Administración Tributaria, al haber realizado determinación
del IVA a pagar para los períodos tributarios de marzo, abril, junio, agosto, septiembre, octubre
noviembre y diciembre de dos mil nueve, a través del cruce de información como se ha señalado
en el literal que antecede, en la que se obtuvo que la actora realizó actividades relacionadas a su
giro las cuales le generaron ingresos así como los respectivos débitos fiscales, los cuales omitió
declarar, por lo cual la procedencia de la multa en estudio es la consecuencia del incumplimiento
de dicha obligación sustantiva, en ese sentido, esta Sala es del criterio que tal multa no es ilegal,
por ser consecuencia de tal determinación tributaria.
c) Investigación que se realizó sin haberle notificado auto de designación.
La parte actora invoca que no se le notificó el auto de designación, por lo cual se le
violentó su derecho de audiencia y contradicción dentro del procedimiento de fiscalización; a la
vez argumenta que el cuerpo de auditores estaba facultado para fiscalizar el impuesto IVA en su
obligación sustantiva, más no en realizar investigación sobre los informes de retención, es decir,
verificar el incumplimiento de obligaciones formales.
Las autoridades demandadas, manifestaron que en el auto de las once horas treinta y dos
minutos del día tres de diciembre de dos mil diez, a través del que se designó auditores se emitió
a efecto de fiscalizar e investigar el fiel cumplimiento por parte de los contribuyentes las
obligaciones tributarias, confiriéndoles las facultades que el CT, regula en los artículos 173
literales a) al r) y 174; por lo que el ocho de diciembre de dos mil diez, se le notificó, con lo que
se garantizó su derecho de audiencia y defensa, ya que el procedimiento de fiscalización
comprende ciertas y específicas actividades que llevan a la obtención de un determinado
resultado relacionado con el cumplimiento o incumplimiento de todas las obligaciones de los
sujetos pasivos.
Sobre los alegatos invocados por la parte actora y las autoridades demandadas, este
Tribunal considera que el derecho de audiencia es una de las tantas garantías que configuran el
debido proceso, el cual en materia administrativa no es la excepción, la cual radica en la
posibilidad de ejercer un derecho u otra categoría subjetiva precedida del trámite que el
ordenamiento jurídico prevé; posibilitando exponer sus razonamientos y defender sus derechos de
forma plena y amplia; es así que, a folio 1 vuelto del expediente administrativo, y lo regulado en
Tribunal procedió a verificar que a la nueve horas con cuarenta y cinco minutos del ocho de
diciembre de dos mil diez, se notificó a la sociedad CAS, S.A. DE C.V., de acuerdo a los
requerimientos legales, lo cual conlleva a la certeza que no existe ilegalidad alguna ya que se le
En cuanto al auto emitido por la DGII, a las once horas treinta y dos minutos del día tres
de diciembre de dos mil diez (folio 1 del expediente administrativo), que no ordenaba la
fiscalización de obligaciones formales del artículo 123-A del CT; se considera que al analizar el
contenido de tal pronunciamiento, se advierte que a los auditores designados se les otorgó
atribuciones de fiscalización e investigación de forma general, incluyendo la verificación de
obligaciones sustantivas como formales (artículos 39, 85 del CT), a las cuales la sociedad CAS,
S.A. DE C.V., como contribuyente, está obligada por ministerio de ley a dar, hacer o no hacer.
De la lectura del auto en comento se observa que la DGII, de acuerdo al artículo 174 CT,
le asignó al auditor la facultad de verificar si la sociedad actora había dado cumplimiento a las
obligaciones tributarias en un amplio sentido, estipuladas en la LIVA, su Reglamento, como las
reguladas en el CT, Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales que estén
relacionadas con el referido impuesto.
En razón de lo anterior, se solicitó al jefe del centro express centro de gobierno
certificación de los informes mensuales de retención, percepción o anticipo a cuenta del IVA
(F930), correspondiente a los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve,
obteniendo dicha información (folios 23 y 519-530).
Con base en lo expresado, esta Sala considera que, no existe vulneración al principio de
legalidad, con respeto a las violaciones invocadas por la parte actora y relativas a que el auto de
designación no le fue notificado y que los auditores no tenían facultades para verificar el
cumplimiento de obligaciones formales, ya que de lo antes expuesto se advierte que la
Administración Tributaria si realizó el ocho de diciembre de dos mil diez, conforme a derecho la
notificación de tal resolución, y en el texto se les faculta también para revisar el cumplimiento de
obligaciones formales.
d) Multas por no remitir el informe mensual de sujetos de retención, percepción o
anticipo a cuenta del IVA, para el periodo tributario de mayo de dos mil nueve, y por
remitir extemporáneamente el informe mensual de retención, percepción o anticipo a
cuenta del IVA (F930), para los períodos tributarios de febrero, abril, julio y octubre de dos
mil nueve.
La sociedad actora se pronunció en el sentido que ambas eran ilegales, a consecuencia de
los motivos invocados en el literal que antecede; por el contrario, las autoridades expresaron que
ambas se encontraban dentro del margen de la ley.
Analizado este punto, se tiene que el artículo, 241 literal e) e inciso último del CT, regula
que: “Constituye incumplimiento con relación a la obligación de informar:
Presentar o proporcionar a la administración tributaria los datos, informes, antecedentes
o justificantes falsos, inexistentes, incompletos, alterados o simulados. sanción: multa del cero
punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance general
menos el superávit por revalúo de activos no realizado, la que no podrá ser inferior a un salario
mínimo mensual;”.
A la vez, el artículo 262-A inciso primero, numeral 2, e inciso segundo regula que: “Las
obligaciones legales que no sean cumplidas dentro de los plazos concedidos por la
administración tributaria o en los establecidos en las leyes tributarias respectivas y cuya sanción
corresponda imponer a la administración tributaria se regirán por las reglas siguientes.
2) Si se presenta con retardo de más de diez días, pero no mayor de veinte días, se
aplicará el cincuenta por ciento del monto de la multa establecida para la infracción;
En ningún caso la sanción a imponer podrá ser inferior a tres salarios mínimos
mensuales. lo anterior sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 261 y 262 de este código.”.
De la lectura de dichas disposiciones y notando las diligencias dentro del procedimiento
de fiscalización, el cruce de información, y lo consignado en la etapa de audiencia y pruebas; esta
Sala verifica que no existe ilegalidad en dichas multas, por cuanto las mismas responden al
incumplimiento de obligaciones formales, que son indispensables para el cumplimiento de la
obligación sustantiva.
e) Sanción por haber presentado declaraciones incorrectas.
La sociedad CAS S.A DE C.V., manifiesta que la sanción impuesta por la presentación
incorrecta de la declaración correspondiente por doscientos noventa dólares con sesenta y cuatro
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($290.64), fue sin haber probado dolo o
culpa en ella.
La Administración Tributaria, argumenta que dicha sanción cumple con los presupuestos
del artículo 226 del CT, el cual establece que constituye infracción toda acción u omisión que
implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
naturaleza contenidas en dicho Código y las respectivas leyes tributarias, por lo que dicha sanción
no encaja en las conductas dolosas que requieren la comprobación del dolo o culpa.
De lo anterior este Tribunal considera que, la infracción tributaria que se le atribuye a la
correspondientes elementos objetivo y subjetivo.
establecer que ha existido el incumplimiento de la obligación de presentar la declaración de
forma correcta, por lo cual se impondría una multa del veinte por ciento del impuesto no pagado
dentro del plazo legal, es así que el mismo es el incumplimiento a una obligación formal que
como contribuyente le corresponde.
En el presente caso, la contribuyente fiscalizada durante los períodos tributarios de enero y
febrero de dos mil nueve, presentó incorrectamente las declaraciones modificatorias del IVA, lo
cual constituye infracción.
“Constituye infracción toda acción u omisión que implique la violación de normas tributarias o
el incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza, contenidas en este Código y en las
Leyes tributarias respectivas, bien sean de carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas
tipificadas y sancionadas por dichos Cuerpos legales”.
De lo anterior se tiene que, en el derecho tributario salvadoreño, el artículo 226 del CT,
prescribe que constituye infracción toda acción u omisión que implique la violación de normas
tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza, contenidas en el CT y las
demás que pueden ser de carácter sustancial o formal, al igual que las conductas tipificadas y
sancionadas por ministerio de ley.
En ese sentido las obligaciones formales, como la de presentar de forma correcta las
declaraciones del IVA, tiene la finalidad de garantizar el efectivo control de la Administración
Tributaria respecto de las operaciones que realiza el contribuyente; ya que estas buscan dar
transparencia a la actividad económica de la empresa y en las operaciones realizadas, para efectos
de viabilizar el control por parte de la Administración Tributaria. Por lo que el legislador, en el
régimen sancionatorio establece, las consecuencias jurídicas que tienen dichos incumplimientos
por la trascendencia tributaria que tienen para efectos de cumplir con la actividad recaudadora y
por tanto contribuyen al cumplimiento de un interés público.
Esto no implica que, el legislador ha establecido presunciones legales en materia
tributaria, por ejemplo, cuando se ha realizado una infracción con dolo, artículos 251, 254 y 255
del CT, por lo que, en los demás casos el cometimiento de una infracción será por culpa, como lo
Teniendo en cuenta lo anterior, el principio de inocencia se verá reflejado en estos casos al
brindarle al administrado la oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha
conducta, permitiéndole alegar y probar por motivos de fuerza mayor o caso fortuito como
eximentes de responsabilidad, entre otros; situaciones en las cuales la Administración Tributaria
en aras de respetar el principio constitucional antes dicho, estará obligado a valorar las razones
que éste señale, a fin de establecer si de ellas se desprenden motivos razonables que exoneren de
la culpabilidad o negligencia al contribuyente. Criterio que ha sido sostenido por esta Sala, tal
como se puede verificar en las sentencias clasificadas bajo los números de referencia 72-D-2001
y 61-O-2003, de fechas 30-IV-2002 y 12-X-2004.
En el presente caso, la comisión de la infracción regulada en el artículo 238 literal c) del
CT, fue constatada por la Administración Tributaria conforme al informe de auditoría; a pesar de
ello, la parte actora se muestra inconforme con la imposición de la multa, ya que a su juicio no se
tomaron en cuenta aspectos de la culpabilidad de su conducta e inocencia; sin embargo, ella no
puede desconocer la antijuricidad de su actuar, pues la disposición que describe el tipo
sancionador es claro y preciso al establecer por qué procede la multa.
Lo anterior denota que, el actuar de la sociedad actora no ha sido apegado a la normativa
tributaria, debido a que la presentación de las declaraciones de forma incorrecta, forma parte de
sus obligaciones formales que el contribuyente adquiere, como lo ordena el artículo 238 literal c)
En ese sentido se tiene que, cuando a la parte actora se le brindó la oportunidad de
exponer las razones por las cuales incurrió en la infracción antes descrita, la mismo no pudo
brindar motivos razonables que la exoneren de la culpabilidad atribuible.
Con base a lo anterior, este Tribunal considera que, no existe violación al principio de
culpabilidad, regulado en el artículo 12 de la Constitución, como al artículo 238 literal c) del CT,
a consecuencia que dentro del procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria
acreditó que la sociedad CAS. S.A DE C.V, presentó de forma incorrecta las declaraciones de los
períodos tributarios de enero y febrero de dos mil nueve, con el conocimiento de la obligación
tributaria forma que lleva implícito el ser comerciante, debido a que es una actividad que realizan
en cada periodo tributario, por lo que no observa ilegalidad en cuanto a dicha multa.
f) Sanción por omitir registrar las operaciones en los libros de ventas de control de
IVA.
La parte actora manifestó que, los libros contables y de control del IVA cuentan con la
documentación correspondiente, por lo tanto, atribuirle incumplimiento sin hacer una valoración
de las pruebas presentadas y que se ofrecen en la presente demanda constituye una atribución de
responsabilidad objetiva y violación al principio de legalidad.
Por el contrario, la Administración Tributaria, manifestó que tal sanción tuvo como
fundamento en que dicha sociedad no asentó en sus registros una parte de los comprobantes de
crédito fiscal, que respaldaran sus operaciones realizadas durante los períodos tributarios ya
Respecto a los puntos planteados por la parte actora, se tiene que el artículo 173 inciso
primero literal f) del CT, expresa que para efectos de llevar a cabo el procedimiento de
fiscalización la Administración Tributaria a de requerir y auxiliarse de terceros que se han visto
involucrados en la actividad económica de la sociedad fiscalizada, como una manifestación del
El artículo 141 inciso tercero del CT, ordena a los contribuyentes inscritos al IVA, anotar
los comprobantes de crédito fiscal, notas de crédito y débito, facturas de exportación y
comprobantes de retención, declaraciones de mercancías o mandamientos de ingreso, que emitan
o reciban, en forma separada e individualizada, como la fecha del documento emitido o recibido,
los números de series correlativos preimpresos del documento, número de la declaración de
mercancías o mandamiento de ingreso, nombre del cliente o proveedor local contribuyente y su
número de registro, nombre del cliente extranjero, valor neto de la operación, valor del impuesto,
y valor total. En el caso de operaciones de importación y de retención deben figurar por separado
en el libro o registro.
De la vista de autos, se tiene que la parte actora respecto a este punto hasta este estado del
proceso no ha ofrecido más prueba que sus alegaciones con el fin de desvirtuar los señalamientos
de la Administración Tributaria, quien a través del procedimiento de fiscalización y cruce de
información, etapa procedimental de audiencia y apertura a prueba ha establecido que la sociedad
actora realizó operaciones internas gravadas y producto de ello obtuvo débitos fiscales los cuales
no declaró; es decir que obvio registrarlas en los libros de venta a contribuyente del IVA.
Lo anterior, como resultado que la Administración Tributaria compulsó documentación
con algunas de las sociedades con las que la parte actora tuvo negocios, como por ejemplo la
Aseguradora Agrícola Comercial, S.A (folio 58-120 del EA), SISA VIDA, S.A, SEGURO DE
PERSONAS (folios 123-170 del EA), SEGUROS E INVERSIONES, S.A. (folios 173-238),
ASEGURADORA POPULAR, S.A (folios 410-449); al igual que con instituciones bancarias
como lo reflejan los folios 999-1008, 1010-1012,1015-1032, 1040-1043, a través de las cuales se
refleja el flujo de ingresos, lo cual conllevó a determinar que la sociedad CAS, S.A DE C.V,
efectivamente había obtenido ingresos, los cuales no registró en el respectivo libro de ventas a
contribuyentes. Por lo anterior, este Tribunal, es del criterio que no existe ilegalidad en cuanto a
la multa impuesta por la Administración Tributaria en los términos alegados.
Por lo que, al aplicar un procedimiento previamente establecido, junto a un desarrollo
lógico y sistemático de las disposiciones de orden tributario a la sociedad CAS, S.A. DE C.V , se
tiene que no existe vulneración de los artículo 165 inciso primero y 174 del CT, ya que las
actuaciones de la Administración Tributaria se encuentran apegadas a los principios que rigen el
CT, en los que destaca el principio de verdad material; en cuanto a la presunta transgresión del
artículo 93 de LIVA, se tiene que la información obtenida y atribuida a la sociedad actora, le
pertenece en virtud del cruce de información que se realizó dentro del procedimiento de
fiscalización, en el cual la Administración Tributaria se auxilió de terceros.
Por lo que al realizar la determinación del IVA y cada una de las multas antes descritas en
los apartados que antecede, han sido acreditadas y razonadas por medio de un juicio lógico,
valorando argumentos que la misma parte actora ofreció dentro del procedimiento de
fiscalización, la etapa de audiencia y ofrecimiento de prueba, como dentro del recurso tramitado
ante el TAIIA, a los cuales tuvo acceso, desarrollando una participación activa a través de las
respectivas notificaciones como en la interposición de escritos, en los cuales solicitaba prórroga
para la presentación de la documentación que se le exigía, con lo cual queda demostrado que su
derecho de defensa y audiencia fue respetado, y por ende su patrimonio no le ha sido afectado;
por el contrario la exigencia es hacia el cumplimiento de la obligación sustantiva, derivado del
incumplimiento de obligaciones formales que el mismo CT, le obliga.
En conclusión, de todo lo antes expuesto esta Sala estima, que no existe vulneración en la
esfera jurídica de la sociedad demandante en los términos alegados, en cuanto al acto
administrativo que dictó la DGII, y que luego fue confirmado por el TAIIA, en consecuencia, el
actuar de la administración tributaria se encuentra apegada al marco de la legalidad.
III. FALLO.
POR TANTO, de conformidad con lo antes expuesto y con base a los artículos 2, 11 y 86
de la Constitución de la República; artículos 3 literales c) y h) e inciso cuarto, 139 inciso tercero,
173, 174, 183 inciso primero literal b), 184 inciso primero literal a), 186, 229, 238 literal c), 241
literal e) e inciso último, 242 literal b), 254 incisos primero y segundo, literal e), y 262-A inciso
primero numeral 2) e inciso segundo, del Código Tributario; artículos 10 literal ch), 31, 32 y 53
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -emitida el veinticuatro de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis,
Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos
setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-; y artículos 215, 216, 217 y 218 del
Código Procesal Civil y Mercantil; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
1.A) Resolución de las ocho horas con quince minutos del veintitrés de diciembre de dos
mil once, dictada por la DGII, en la que: a) determinó veinte mil doscientos veintisiete dólares
con treinta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($20,227.39), en
concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA)
que le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios de marzo, abril, junio, agosto,
septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil nueve, y b) sanción con la cantidad de
diecisiete mil quinientos cincuenta y ocho dólares con veinte centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($17,558.20), en concepto de multa por infracciones cometidas a la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (LIVA), respecto
de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve, a consecuencia que de
conformidad con los artículos: i) 254 incisos primero y segundo literal e) del Código Tributario
(CT), sanción por evasión intencional del IVA, respecto de los períodos tributarios de marzo,
abril, junio, agosto septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil nueve, por el valor de
quince mil noventa dólares con treinta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($15,090.34), en concepto de multa equivalente al cincuenta por ciento del tributo a
pagar; ii) 241 literal e) del CT, se le sancionó con multa de doscientos siete dólares con sesenta
centavos de los Estados Unidos de América ($207.60), por no remitir el informe mensual de
sujetos de retención, percepción o anticipo a cuenta del IVA (F930), para el periodo de mayo de
dos mil nueve; iii) 241 literal e) e inciso último y 262-A inciso primero numeral 2) e inciso
segundo del CT, se le sancionó con multa de ciento un dólares con veintidós centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($101.22), por remitir de forma extemporánea el informe mensual
de retención, percepción o anticipo a cuenta del IVA (F930), para los períodos tributarios de
febrero, abril, julio y octubre de dos mil nueve; iv) 238 literal c) del CT, se le sancionó con multa
por doscientos noventa dólares con sesenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América
($290.64), por presentar declaración incorrecta, para los períodos tributarios de enero y febrero
de dos mil nueve; y v) 242 literal b) del CT, se le sancionó con multa por mil ochocientos sesenta
y ocho dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,868.40), por
omitir registrar operaciones en los Libros de Venta a Contribuyentes del IVA, para los períodos
tributarios de enero, febrero, marzo, abril, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y
diciembre de dos mil nueve.
1.B) Resolución de las diez horas con treinta minutos del catorce de diciembre de dos mil
doce, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en la que
confirmó el acto administrativo descrito en el apartado que antecede.
2) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada en el auto de las doce horas con treinta y
cuatro minutos del dieciséis de septiembre de dos mil trece (folios 64-65).
3) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
4) Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
5) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE----PRONUNCIADO
POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO
SUSCRIBEN.------- M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
