Sentencia nº 259-2013 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 2 de Febrero de 2015

• Fecha de Resolución: 2 de Febrero de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 259-2013
• Acto Reclamado: a) La resolución, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, que determina a cargo de la sociedad demandante: i) impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad cierta; y, ii) sanción por la cantidad cierta, en concepto de multas por evasión intencional del impuesto a la transferencia de...
• Derechos Vulnerados: Principios de Seguridad Jurídica y Libre Contratación.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

59-2013

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las once horas treinta y un minutos del dos de febrero de dos mil quince.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad S.R., SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia S.R., S.A. DE C.V., por medio del representante legal señor J.R.S.L., contra la Dirección General de Impuestos Internos y de Aduanas y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

1. La resolución, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, de las catorce horas treinta minutos del ocho de febrero de dos mil doce, que determina a cargo de la sociedad demandante: i) impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de un millón doscientos veinte mil ochocientos treinta y ocho dólares con cincuenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,220,838.53), equivalentes a diez millones seiscientos ochenta y dos mil trescientos treinta y siete colones con catorce centavos de colón (¢10,682,337.14), respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve; y, ii) sanción por la cantidad de trescientos cincuenta y cinco mil setecientos noventa y cinco dólares con noventa y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($355,795.91), equivalentes a tres millones ciento trece mil doscientos catorce colones con veintiún centavos de colón (¢3,113,214.21), en concepto de multas por evasión intencional del impuestoa la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve.

2. La resolución, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las nueve horas cinco minutos del veintiséis de abril de dos mil trece, que modificó el acto descrito en la letra que antecede en el sentido siguiente: i) Determinó remanentes de crédito fiscal por la cantidad de seis mil novecientos dieciséis dólares con dieciocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($6,916.18), equivalentes a sesenta mil quinientos dieciséis colones con cincuenta y ocho centavos de colón (¢60,516.58), respecto del período tributario de enero de dos mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo ario. ii) Ajustó la determinación del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por las cantidades de cuarenta y cinco mil ochocientos veintiséis dólares con treinta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($45,826.38), equivalentes a cuatrocientos mil novecientos ochenta colones con ochenta y tres centavos de colón (¢400,980.83), respecto del período tributario de febrero de dos mil nueve; cincuenta y seis mil ciento veinticinco dólares con setenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($56,125.76), equivalentes a cuatrocientos noventa y un mil cien colones con cuarenta centavos de colón (¢491,100.40), respecto del período tributario de marzo del dos mil nueve; cincuenta y un mil novecientos treinta y tres dólares con treinta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($51,933.35), equivalentes a cuatrocientos cincuenta y cuatro mil cuatrocientos dieciséis colones con ochenta y un centavos de colón (¢454,416.81), respecto del período tributario de abril de dos mil nueve; cuarenta y nueve mil trescientos nueve dólares con cuarenta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($49,309.48), equivalentes a cuatrocientos treinta y un mil cuatrocientos cincuenta y siete colones con noventa y cinco centavos de colón (¢431,457.95), respecto del período tributario de mayo de dos mil nueve; sesenta mil setecientos noventa y cuatro dólares con quince centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($60,794.15), equivalentes a quinientos treinta y un mil novecientos cuarenta y ocho colones con ochenta y un centavos de colón (¢531,948.81), respecto del período tributario de junio de dos mil nueve; cincuenta y seis mil setecientos ochenta y seis dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($56,786.43), equivalentes a cuatrocientos noventa y seis mil ochocientos ochenta y un colones con veintiséis centavos de colón (¢496,881.26), respecto del período tributario de julio de dos mil nueve; noventa y un mil cuatrocientos cuarenta y cinco dólares con cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($91,445.04), equivalentes a ochocientos mil ciento cuarenta y cuatro colones con diez centavos de colón (¢800,144.10), respecto del período tributario de agosto de dos mil nueve; cincuenta y siete mil cuatrocientos sesenta y tres dólares con cuarenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($57,463.44), equivalentes a quinientos dos mil ochocientos cinco colones con diez centavos de colón (¢502,805.10), respecto del período tributario de septiembre de dos mil nueve; sesenta y un mil setecientos sesenta y cuatro dólares con treinta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($61,764.39), equivalentes a quinientos cuarenta mil cuatrocientos treinta y ocho colones con cuarenta y un centavos de colón (¢540,438.41), respecto del período tributario de octubre de dos mil nueve; cincuenta y dos mil cincuenta y cuatro dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($52,054.80), equivalentes a cuatrocientos cincuenta y cinco mil cuatrocientos setenta y nueve colones con cincuenta centavos de colón (¢455,479.50), respecto del período tributario de noviembre de dos mil nueve; y, ciento catorce mil treinta y cinco dólares con sesenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($114,035.61), equivalentes a novecientos noventa y siete mil ochocientos once colones con cincuenta y nueve centavos de colón (¢997,811.59), respecto del período tributario de diciembre de dos mil nueve; lo que hace un total a pagar en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la cantidad de seiscientos noventa y siete mil quinientos treinta y ocho dólares con ochenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($697,538.83), equivalentes a seis millones ciento tres mil cuatrocientos sesenta y cuatro colones con setenta y seis centavos de colón (¢6,103,464.76). iii) Ajustó la sanción impuesta por la cantidad de veinte mil quinientos cincuenta y dos dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($20,552.40), equivalentes a ciento setenta y nueve mil ochocientos treinta y tres colones con cincuenta centavos de colón (¢179,833.50), en concepto de multa por evasión intencional del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios de febrero a diciembre de dos mil nueve. Y iv) Revocó el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de setenta y cinco mil novecientos veintiocho dólares con sesenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($75,928.63), equivalentes a seiscientos sesenta y cuatro mil trescientos setenta y cinco colones con cincuenta y un centavos de colón (¢664,375.51), respecto del período tributario de enero de dos mil nueve; y, también, revocó la sanción impuesta por la cantidad de treinta y siete mil novecientos sesenta y cuatro dólares con treinta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($37,964.31), equivalentes a trescientos treinta y dos mil ciento ochenta y siete colones con setenta y un centavos de colón (¢332,187.71), en concepto de multa por evasión intencional del impuesto, respecto del período tributario de enero de dos mil nueve.

   Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada y, también, por medio del apoderado, licenciado C.E.L.H.; La Dirección General de Impuestos Internos [la Dirección] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [el Tribunal]; y, el F. General de la República, por medio de su delegada y representante, licenciada K.L.S.P..

   1. CONSIDERANDOS:

   1. DEMANDA

1. Actos impugnados y autoridades demandadas. La parte actora dirigió su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por los actos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

2. Circunstancias. El representante legal de la sociedad actora expuso, que la Dirección General de Impuestos Internos emitió auto de designación de auditores el dos de febrero de dos mil once, a efecto que fiscalizaran e investigaran si la sociedad demandante había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de aplicación y demás disposiciones legales en relación con el impuesto referido, durante cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve.

   La Dirección, luego de concluir el procedimiento de fiscalización, determinó -por medio de la resolución de las catorce horas treinta minutos del ocho de febrero de dos mil doce-, a cargo de su representada, un millón doscientos veinte mil ochocientos treinta y ocho dólares cincuenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,220,838.53) que en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, le corresponde pagar a la sociedad demandante, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve; y, a su vez, le sancionó con multas por la cantidad total de trescientos cincuenta y cinco mil setecientos noventa y cinco dólares noventa y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($355,795.91), por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve.

   Inconforme -la sociedad actora- con el acto sancionatorio, interpuso el recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas quien -por medio de la resolución de las nueve horas cinco minutos del veintiséis de abril de dos mil trece- modificó la resolución emitida por la Dirección, en el sentido que: (i) determinó remanentes de

   A.

ANTECEDENTES

DE HECHO ALEGATOS DE LAS PARTES crédito fiscal respecto del período tributario de enero de dos mil nueve; (ii) ajustó la determinación del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios respecto de los períodos tributarios de febrero a diciembre de dos mil nueve; (iii) ajustó la sanción impuesta á la sociedad demandante por la supuesta evasión intencional del impuesto respecto de los períodos tributarios de febrero a diciembre de dos mil nueve; y, (iv) revocó la cuota de impuesto complementario y la multa por evasión intencional, respecto del período tributario de enero de dos mil nueve.

Disconforme con la anterior resolución, la sociedad demandante decidió demandar, tanto a la Dirección como al Tribunal, ante la presente jurisdicción.

3. Argumentos jurídicos de la pretensión. La sociedad actora -por medio del representante legal- afirma que las resoluciones emitidas por las autoridades demandadas son ilegales porque (i) la venta a plazos de inmuebles es una operación no sujeta al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios; (ii) en consideración al principio de eventualidad procesal, si se considerare que existe un hecho generador, las operaciones derivadas de los contratos de arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles destinados a la vivienda están, conforme el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, exentos del referido impuesto; y,

   (iii) como consecuencia de la accesoriedad, considera que tanto la aplicación del método de la proporcionalidad de los créditos fiscales como la multa por evasión intencional del impuesto son ilegales.

   (i) Manifiesta -la sociedad actora- que se dedica al desarrollo de proyectos habitacionales en el territorio nacional y que, para la venta de lotes, sean estos rústicos o urbanos, con construcciones o sin ellas, celebran con los promitentes compradores contratos de promesa de venta. Explicó, que dicha operación no queda comprendida dentro del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por dos razones fundamentales: (1) porque no se trata de vender bienes corporales, y, (2) porque la venta de lotes no constituye ninguna prestación de servicios.

   De ahí, explica, luego de aludir la violación de los principios de seguridad jurídica (artículo 2 de la Constitución) y de libre contratación (artículo 23 de la Constitución), que la Dirección se excedió en la interpretación de los contratos porque prescindió, sin ninguna justificación, de la forma jurídica (promesa de venta de inmuebles) para interpretar, conforme a la realidad efectiva (artículo 61 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios), que los contratos de venta están sujetos, por ende gravados, a la referida ley.

   Afirma que los referidos contratos no están gravados con el impuesto en estudio porque el «(...) objeto del mismo es el compromiso de una de las partes de vender y de la otra de comprar el inmueble prometido en venta, por un precio y dentro del plazo y forma de pago estipulados (...) Que hay una cesión de uso y goce, es un aspecto contractual que deriva de la libre contratación de las partes, quienes pueden libremente estipular los términos y condiciones del contrato, entre ellas la forma de pago del bien, el uso y goce, o cualquier otra, sin que ello altere la naturaleza del contrato» (folio 5).

   Además manifiesta que el precio convenido en el contrato de promesa de venta no es un pago por algún servicio (como lo alude la Dirección) sino que es parte del precio de venta del inmueble.

   (ii) La sociedad actora argumenta, sólo bajo el supuesto que esta S. considerare que el contrato de arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles está sujeto a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que el servicio de arrendamiento de bienes muebles, para el particular, está, conforme el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, exento porque, indiferentemente que los inmuebles estén o no con construcción mixta, están destinados a la vivienda para fines habitacionales.

   Describe -la actora- que el tribunal demandado, en la resolución impugnada, bifurcó la resolución de la Dirección porque aplicó la aludida exención y consideró que únicamente los arrendamientos con promesa de venta de bienes inmuebles con construcción mixta son los servicios que gozan del beneficio fiscal; no obstante, la sociedad actora está en desacuerdo pues -luego de hacer una descripción del proyecto con especial referencia a la autorización del Vice Ministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano y a las cláusulas de cada uno de los contratos- razona que los arrendamientos con promesa de venta de bienes inmuebles de naturaleza rústica también gozan de la exención legal debido a que la finalidad de la construcción es para viviendas de habitación.

   Aunado a lo anterior agrega que tanto personeros de la Dirección -por medio del informe del diecisiete de enero de dos mil doce- como el técnico designado por el Tribunal demandado constataron, por medio de inspección realizada en el proyecto "La Ilusión", la

   existencia de lotes con construcción destinados para la vivienda de habitación.

   Por último señala que la Administración Tributaria soslayó la verdad material (artículo 3 del Código Tributario) porque la verificación, para constatar qué viviendas poseían construcción, se limitó a la revisión de los contratos y algunas visitas oculares.

   (iii) La sociedad actora afirma que, por un criterio de accesoriedad, que el método de proporcionalidad, aplicado por la Dirección, es ilegal porque -sin ninguna razonabilidad-, como consecuencia de la ilegalidad alegada respecto a la no sujeción del impuesto a la figura del contrato de promesa de venta de bienes inmuebles, no ha considerado a los créditos fiscales que originaron las ventas de esas operaciones calificadas, en la demanda por la sociedad actora, de no sujetas.

   De igual forma, considera que la multa por evasión intencional «(...) correría la misma suerte» (folio 9).

4. Petición. La parte actora pidió que se declarara la ilegalidad de los actos administrativos impugnados y se suspendieran provisionalmente los efectos de los mismos.

   2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA Y OTRAS ACTUACIONES

      Por medio del auto de las doce horas trece minutos del ocho de julio de dos mil trece (folios 118 al 120), se admitió la demanda, se tuvo por parte a SALAZAR ROMERO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia S.R., S.A. DE C.V., por medio del representante legal, señor J.R.S.L..

      También, en el mismo auto, esta S. requirió informe de las autoridades demandadas sobre la existencia de los actos administrativos atribuidos, así como la remisión del expediente administrativo relacionado con el presente caso y, a su vez, se suspendió provisionalmente los efectos de los actos controvertidos.

   3. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS

      Las autoridades demandadas, además de presentar el expediente administrativo, presentaron el informe requerido en el auto de las doce horas trece minutos del ocho de julio de dos mil trece (folios 118 al 120). En dicho informe confirmaron la existencia de los actos controvertidos y adujeron que los mismos fueron dictados en uso de las facultades que les confiere la ley.

      En el auto de las doce horas del siete de octubre de dos mil trece (folios 135 al 138), se tuvo por parte tanto a la Dirección como al Tribunal. Además, se recibió el expediente administrativo y se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifiquen la legalidad de los actos impugnados y, a su vez, se ordenó notificar al F. General de la República la existencia del presente proceso.

      Al presentar el segundo informe requerido y agregados de folios 150 al 153 -el de la Dirección- y de folios 154 al 164 -el del Tribunal-, las autoridades demandadas fundamentaron la legalidad de sus actuaciones en los términos siguientes:

      La Dirección General de Impuestos Internos expresó: Determinación de operaciones gravadas sobre inmuebles

      Argumenta que, no obstante la sociedad demandante denominó a los contratos suscritos con sus clientes como contratos de promesa de venta, éstos constituían realmente contratos de arrendamiento con promesa de venta.

      Conforme a las cláusulas contractuales no existió la transferencia de dominio de lotes rústicos y urbanos con construcción mixta sino hasta completarse el pago total del precio de arrendamiento pactado y mediante el otorgamiento de la escritura pública correspondiente; en tal sentido, conforme las cláusulas de los contratos y de la verificación realizada al contenido de los mismos, se 'advirtió que las cláusulas contenidas en los contratos celebrados generaban obligaciones similares a los contratos de arrendamiento con promesa de venta

      De ahí que, conforme el artículo 61 del Código Tributario, se le restó validez a la forma jurídica adoptada por las partes -Contrato de Promesa de Venta- porque no se enmarcó, de acuerdo al derecho privado, dentro del tipo jurídico de ese contrato alegado. Además, consideró -la Dirección- lo estipulado en el artículo 17 del Código Tributario: «Los actos y convenciones celebrados entre particulares no son oponibles en contra del Fisco, ni tendrán eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes».

      Por eso, al interpretarse los contratos conforme a la realidad efectiva, se cumplen los supuestos hipotéticos del artículo 17 letra d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para calificarles como arrendamientos de inmuebles, es decir un servicio de arrendamiento porque cumple con los supuestos establecidos en los artículos 16 y 17 letra d) de la ley aludida. En consecuencia, las cuotas en concepto de arrendamiento con promesa de venta, deben gravarse con la tasa del trece por ciento (13%).

      Trascribe -la Dirección- la jurisprudencia de la sentencia emitida por esta Sala, en el proceso de referencia 227-2005, a las catorce horas quince minutos del doce de noviembre de dos mil doce: «Se verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir el arrendamiento con promesa de venta de que se trata, una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de bienes inmuebles corporales, con independencia del hecho de que verse sobre inmuebles».

      La Dirección manifiesta que, una vez demostrado que los contratos de promesa de venta constituyen hechos generadores del impuesto en estudio, los arrendamientos de bienes inmuebles sin construcción, denominados por las partes como rústicos, no gozan del beneficio fiscal regulado en el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios porque al no poseer construcción alguna no pueden estar destinados a la vivienda

      Por último, la Dirección manifiesta -respecto a la exención pronunciada por el Tribunal demandado referente a los contratos de arrendamientos de bienes inmuebles con construcción mixta-, que no hubo alegación alguna, por la sociedad actora, en la etapa de determinación oficiosa.

      Sobre la proporcionalidad del crédito fiscal y evasión intencional del Impuesto

      La Dirección, en consonancia del criterio de accesoriedad utilizado por la sociedad actora, manifiesta que la proporcionalidad está determinada de forma legal y, con relación a la evasión intencional, también se ha determinado conforme con el artículo 254 incisos 1 y 2, letra e) del Código Tributario porque, en virtud del alto monto de los débitos dejados de declarar -producto de los ingresos omitidos generados de las operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza rústica- no se puede imputar a un simple olvido excusable.

      Por su parte el Tribunal demandado expuso:

      Calificación jurídica de las operaciones realizadas por la sociedad demandante

      Señala que la promesa es una oferta que una persona hace a otra, de dar, hacer o abstenerse de realizar determinada acción, es decir, por ella se adquiere una obligación de realización futura a favor de otro sujeto; sin embargo, según lo dispuesto en el artículo 1425 del Código Civil, esta promesa no acarreará obligación alguna para quien así se hubiere comprometido, si antes no concurren las circunstancias siguientes: (i) la promesa debe constar por escrito; (ii) el contrato prometido no debe ser de aquellos que las leyes declaran ineficaces;

      (iii) la promesa debe contener un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; y, (iv) Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriben.

      Adiciona -el Tribunal- que durante los períodos tributarios fiscalizados, se observó la vigencia de contratos de promesa de venta de inmuebles por medio de los cuales la demandante social se comprometió a transferir el dominio de los inmuebles de su propiedad, obligación que fue asumida con la condición o promesa de los clientes a quienes se realizarían las transferencias de dominio, de cancelar previamente el precio de los inmuebles, en la cuantía, forma y plazos establecidos en dichos contratos. También, las partes acordaron la suscripción futura de un contrato de compraventa, una vez la demandante social hubiere recibido a su entera satisfacción, el valor o precio convenido por el inmueble.

      No obstante, además de estipularse una promesa de venta de un inmueble, se constituyó -según se relacionó en las respectivas cláusulas contractuales- otro tipo de derechos reales a favor de la promitente compradora: la entrega de la posesión del inmueble al futuro comprador desde el momento de la suscripción de los aludidos contratos. Aunado a esto, se estipuló que dicho convenio terminaría, y la parte demandante recobraría la tenencia material del inmueble, cuando el cliente incurriere en el segundo mes de mora.

      Lo anterior evidencia que en esa modalidad de contrato, la posesión del inmueble ha sido concedida a los clientes suscriptores desde la celebración de la promesa de venta, ya que no es posible concebir que el promitente comprador abandone algo que no se le ha entregado o que el vendedor recobre un bien cuya posesión nunca ha transferido. Asimismo, en este caso la terminación del contrato no daba el derecho a la devolución total o parcial de las cuotas canceladas, toda vez que no es posible devolver el valor pagado por un servicio ya recibido.

      De ahí que el Tribunal demandado aseveró que este tipo de operaciones constituía un arrendamiento de inmueble con promesa de venta y en consecuencia, conforme el artículo 17 letra d) de la ley de la materia, constituyen hechos generadores del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.

      Respecto a la exención alegada, por la sociedad actora, inclusive para los inmuebles que no poseen construcción, el Tribunal observó, en primer lugar, que se entiende como vivienda aquella donde el individuo o familia llevan a cabo la mayor parte de sus actividades vitales,

      además de entenderse esta vivienda como habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable y, en segundo lugar, que los alcances del artículo 46 letra b) de la aludida ley se contraen a establecer la relación directa del servicio con el destino a la vivienda, lo que significa que el prestador de servicios es el que pone en condiciones de habitar el inmueble al prestatario del mismo, es decir, que el usuario adquiere para su uso una vivienda. Lo descrito dista de los inmuebles rústicos, ya que según los contratos se enuncia que la sociedad demandante es legítima propietaria de inmuebles rústicos, por lo que no se podían considerar que en dichos inmuebles existía una construcción destinada a la vivienda, y que poseía servicios públicos como el agua potable, energía eléctrica y drenaje para aguas negras.

      En el taso de los inmuebles rústicos, lo que se presta como servicio es el inmueble que no se destina para la vivienda de manera directa, sino que se adquiere para que sea construido en él una vivienda, lo que será por cuenta y riesgo del adquirente del inmueble, toda vez que no se le ha transferido el dominio del inmueble, sino hasta que cancele el total de las cuotas, de ahí que no es aplicable para los bienes inmuebles rústicos la exención establecida en el artículo 46 letra b) de la ley de la materia, por lo tanto deben gravarse las operaciones de arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles rústicos.

      Sobre la proporcionalidad del crédito fiscal

      El Tribunal alude que el artículo 64 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece, por regla general, que el impuesto -que corresponde pagar a los contribuyentes del referido tributo- será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario, por lo que en virtud de la trascendencia de los créditos fiscales a efecto de establecer el monto de la obligación tributaria de los contribuyentes, el legislador ha establecido ciertos requisitos en el artículo 65 de la referida ley que deberán cumplirse a fin de hacer posible su deducción.

      El artículo 65 establece que no toda suma trasladada en las adquisiciones e importaciones de bienes y/o servicios constituirá un crédito fiscal computable para el sujeto pasivo, sino que para que dicha suma sea computable como crédito fiscal -contra el débito fiscal causado en el período tributario- deberá cumplir con ciertas condiciones sustanciales y formales, v.gr: a) la existencia de una operación de compra, es decir, que por una parte haya existido realmente una adquisición de bienes o servicios y como contraprestación a éstas, la obligación de pagar el valor de los mismos; b) que las adquisiciones de bienes muebles corporales o desembolsos para la utilización de servicios efectuados por los contribuyentes, no se incorporen a un bien inmueble o no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos; c) las compras deben estar relacionadas con el objeto, giro, o actividad económica del contribuyente, lo que implica que el gasto efectuado deberá ser necesario para su consecución, por lo tanto, vinculado a la generación de operaciones gravadas con el referido impuesto que generen a su vez débito fiscal;

4. la operación, que origina el crédito fiscal, debe estar debidamente documentada con el comprobante de crédito fiscal original; e) que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios; y, f) los documentos deben estar debidamente registrados en el libro de compras y en la contabilidad formal de los contribuyentes cuando se encuentren obligados a ello.

   En el presente caso, señala el Tribunal, la mayor parte de las adquisiciones de bienes muebles corporales y desembolsos efectuados para la utilización de servicios -que la contribuyente pretende se incluyan para el cálculo de la proporcionalidad- han sido para la construcción de los proyectos urbanísticos, es decir, que los bienes y servicios utilizados se han destinado a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos, lo que imposibilita su consideración en concepto de crédito fiscal.

   En ese sentido -añadieron-, al no encajar las adquisiciones de bienes o de servicios a lo dispuesto en el artículo 65 inciso primero, numerales 2 y 3 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las mismas deben documentarse por medio de factura y no por medio de comprobante de crédito fiscal como ha sucedido en el presente caso, no debiéndose trasladar en dichas operaciones monto alguno en concepto de crédito fiscal.

   Por otra parte, también se verificó que las compras y créditos que no se enmarcan directamente como adquisiciones de bienes o de servicios para la construcción de bienes inmuebles nuevos, no se encontraban registrados en el libro de compras, lo cual es un requisito para efecto de aceptar como deducible los créditos fiscales, lo que fue comprobado durante las etapas de fiscalización y audiencia y apertura a pruebas, confirmando la misma contribuyente que fueron registrados directamente en las cuentas de costos, formando parte del valor de los bienes y deducidos para efectos del Impuesto sobre la Renta.

   Al no comprobar la contribuyente el registro de sus operaciones en el libro de compras, faltó al cumplimiento de lo establecido en el artículo 203 del Código Tributario, el que señala como obligación que corre a cargo de los sujetos pasivos, la comprobación de los hechos declarados y en general de todos aquellos que aleguen a su favor, que para el caso en concreto se traduce en la necesidad de probar el registro de las operaciones en el libro de compras respectivo a fin de poder deducirse el crédito fiscal.

   Respecto a la multa por evasión intencional del impuesto

   La sociedad demandante se limitó a manifestar que la multa por evasión intencional del impuesto corre la misma suerte de lo principal, por lo que consideraron que al omitir declarar la demandante las operaciones de arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles rústicos, debía confirmarse la legalidad de la multa impuesta.

   4. TÉRMINO DE PRUEBA

      En el auto de las once horas cuarenta y cinco minutos del catorce de julio de dos mil catorce (folios 165 y 166), se dio intervención a la agente auxiliar del F. General de la República, licenciada K.L.S.P., y se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley.

      En esta etapa, la sociedad demandante -esta vez con la intervención procesal del apoderado general judicial, licenciado C.E.L.H.- agregó prueba documental consistente en ciertos pasajes -certificado por notario- del expediente administrativo llevado tanto por la Dirección como por el Tribunal (folios 186 al 354).

      La Dirección y el Tribunal no hicieron uso del plazo probatorio.

   5. TRASLADOS

      Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, ante lo cual, la demandante ratificó los argumentos expuestos en la demanda y señaló, en especial, la jurisprudencia emitida por esta S. en la sentencia emitida, en el proceso con referencia 123-2012, el veintiséis de febrero de dos mil catorce donde se ha decidido una pretensión similar, salvo los períodos tributarios fiscalizados, a la presente. De ahí solicita, la aplicación del criterio jurisprudencial de aquel proceso al presente.

      Tanto la Dirección como el Tribunal demandados, por su parte, ratificaron los argumentos expuestos en su respectivo informe justificativo de legalidad.

      El F. General de la República, por medio de la agente auxiliar, licenciada K.L.S.P., luego de hacer una descripción fáctica de los procedimientos de fiscalización, determinación del tributo y de apelación administrativa; consideraciones doctrinales y hasta enunciaciones legales concluye que «(...) es del criterio que para el presente caso se confirma la legalidad de la actuación de las autoridades Demandadas por la imposición de las Sanciones» (folio 421 vuelto).

      2. FUNDAMENTOS DE DERECHO

   1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN

      S.R., SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia S.R., S.A. DE C.V., por medio del representante legal, señor J.R.S.L., y el apoderado general judicial, licenciado C.E.L.H., pretende la declaratoria de ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

1. La resolución, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, de las catorce horas treinta minutos del ocho de febrero de dos mil doce, que determina a cargo de la sociedad demandante: i) impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de un millón doscientos veinte mil ochocientos treinta y ocho dólares con cincuenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,220,838.53), equivalentes a diez millones seiscientos ochenta y dos mil trescientos treinta y siete colones con catorce centavos de colón (¢10,682,337.14), respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve; y, ii) sanción por la cantidad de trescientos cincuenta y cinco mil setecientos noventa y cinco dólares con noventa y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($355,795.91), equivalentes a tres millones ciento trece mil doscientos catorce colones con veintiún centavos de colón (¢3,113,214.21), en concepto de multas por evasión intencional del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve.

2. La resolución, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las nueve horas cinco minutos del veintiséis de abril de dos mil trece, que modificó el acto descrito en la letra que antecede en el sentido siguiente: i) Determinó remanentes de crédito fiscal por la cantidad de seis mil novecientos dieciséis dólares con dieciocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($6,916.18), equivalentes a sesenta mil quinientos dieciséis colones con cincuenta y ocho centavos de colón (¢60,516.58), respecto del período tributario de enero de dos mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año. ii) Ajustó la determinación del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por las cantidades de cuarenta y cinco mil ochocientos veintiséis dólares con treinta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($45,826.38), equivalentes a cuatrocientos mil novecientos ochenta colones con ochenta y tres centavos de colón (¢400,980.83), respecto del período tributario de febrero de dos mil nueve; cincuenta y seis mil ciento veinticinco dólares con setenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($56,125.76), equivalentes a cuatrocientos noventa y un mil cien colones con cuarenta centavos de colón (¢491,100.40), respecto del período tributario de marzo del dos mil nueve; cincuenta y un mil novecientos treinta y tres dólares con treinta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($51,933.35), equivalentes a cuatrocientos cincuenta y cuatro mil cuatrocientos dieciséis colones con ochenta y un centavos de colón (¢454,416.81), respecto del período tributario de abril de dos mil nueve; cuarenta y nueve mil trescientos nueve dólares con cuarenta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($49,309.48), equivalentes a cuatrocientos treinta y un mil cuatrocientos cincuenta y siete colones con noventa y cinco centavos de colón (¢431,457.95), respecto del período tributario de mayo de dos mil nueve; sesenta mil setecientos noventa y cuatro dólares con quince centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($60,794.15), equivalentes a quinientos treinta y un mil novecientos cuarenta y ocho colones con ochenta y un centavos de"colón (¢531,948.81), respecto del período tributario de junio de dos mil nueve; cincuenta y seis mil setecientos ochenta y seis dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($56,786.43), equivalentes a cuatrocientos noventa y seis mil ochocientos ochenta y un colones con veintiséis centavos de colón (¢496,881.26), respecto del período tributario de julio de dos mil nueve; noventa y un mil cuatrocientos cuarenta y cinco dólares con cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($91,445.04), equivalentes a ochocientos mil ciento cuarenta y cuatro colones con diez centavos de colón (¢800,144.10), respecto del período tributario de agosto de dos mil nueve; cincuenta y siete mil cuatrocientos sesenta y tres dólares con cuarenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($57,463.44), equivalentes a quinientos dos mil ochocientos cinco colones con diez centavos de colón (¢502,805.10), respecto del período tributario de septiembre de dos mil nueve; sesenta y un mil setecientos sesenta y cuatro dólares con treinta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($61,764.39), equivalentes a quinientos cuarenta mil cuatrocientos treinta y ocho colones con cuarenta y un centavos de colón

   (¢540,438.41), respecto del período tributario de octubre de dos mil nueve; cincuenta y dos mil cincuenta y cuatro dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($52,054.80), equivalentes a cuatrocientos cincuenta y cinco mil cuatrocientos setenta y nueve colones con cincuenta centavos de colón (¢455,479.50), respecto del período tributario de noviembre de dos mil nueve; y, ciento catorce mil treinta y cinco dólares con sesenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($114,035.61), equivalentes a novecientos noventa y siete mil ochocientos once colones con cincuenta y nueve centavos de colón (¢997,811.59), respecto del período tributario de diciembre de dos mil nueve; lo que hace un total a pagar en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la cantidad de seiscientos noventa y siete mil quinientos treinta y ocho dólares con ochenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($697,538.83), equivalentes a seis millones ciento tres mil cuatrocientos sesenta y cuatro colones con setenta y seis centavos de colón (¢6,103,464.76). iii) Ajustó la sanción impuesta por la cantidad de veinte mil quinientos cincuenta y dos dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($20,552.40), equivalentes a ciento setenta y nueve mil ochocientos treinta y tres colones con cincuenta centavos de colón (¢179,833.50), en concepto de multa por evasión intencional del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios de febrero a diciembre de dos mil nueve. Y iv) Revocó el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación 'de servicios por la cantidad de setenta y cinco mil novecientos veintiocho dólares con sesenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($75,928.63), equivalentes a seiscientos sesenta y cuatro mil trescientos setenta y cinco colones con cincuenta y un centavos de colón (¢664,375.51), respecto del período tributario de enero de dos mil nueve; y, también, revocó la sanción impuesta por la cantidad de treinta y siete mil novecientos sesenta y cuatro dólares con treinta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($37,964.31), equivalentes a trescientos treinta y dos mil ciento ochenta y siete colones con setenta y un centavos de colón (¢332,187.71), en concepto de multa por evasión intencional del impuesto, respecto del período tributario de enero de dos mil nueve.

   Hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos:

   1- Vulneración de los principios de seguridad jurídica y libre contratación, consagrados, respectivamente, en los artículos 2 y 23 de la Constitución', en relación con el artículo 61 del Código Tributario, debido a que las autoridades demandadas desconocieron la validez de los contratos de promesa de venta celebrados entre las parte contratantes, interpretándola o adecuándola a un contrato de arrendamiento con promesa de venta, que tiene connotaciones jurídicas diferentes.

   2- Violación del artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, pues las autoridades demandadas no le permitieron aplicar la exención a que se refiere dicho artículo.

   3- Por conexidad, la ilegalidad del método de proporcionalidad aplicado por la Dirección y la sanción por evasión intencional.

   2. NORMATIVA APLICABLE

1. La Constitución de la República, Asamblea Constituyente, Número 38, del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo 281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.

2. Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

3. Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Decreto Legislativo Número 296, del veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial Número 143, Tomo 316, del treinta y uno de julio de mil novecientos noventa y dos.

4. Código Civil, Decreto de Gobierno del veintitrés de agosto de mil ochocientos cincuenta y nueve, publicado en la Gaceta Oficial Número 85, Tomo 8, del catorce de abril de mil ochocientos sesenta.

   3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA

      Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia.

      De ahí que, primero, esta Sala analizará si las operaciones efectuadas por la parte actora se enmarcan como contratos de promesa de venta o, por el contrario, como lo sostuvo la Administración Tributaria, arrendamiento con promesa de venta; segundo, en caso que la calificación jurídica realizada por las autoridades demandadas sea estimada, se procederá a analizar si dicha figura jurídica cumple con los requisitos establecidos por la normativa tributaria para configurar un hecho generador del impuesto en controversia; y, final y consecuentemente, se calificará si el método de proporcionalidad y la multa impuesta por evasión intencional sigue la suerte de lo principal.

   4. ANÁLISIS DEL CASO

      4.1 De la calificación jurídica

      La parte actora se dedica al desarrollo de proyectos habitacionales en el territorio nacional y, para la venta de lotes rústicos o urbanos con construcciones o sin ellas, celebran con los promitentes compradores contratos de promesa de venta. De ahí que, nominalmente, las operaciones derivadas de ese contrato no están gravadas con el impuesto a la transferencia de bienes, muebles y a la prestación de servicios, por dos razones fundamentales: (i) no existe alguna transferencia de bienes muebles corporales; y, (ii) la venta de lotes no constituye ninguna prestación de servicios.

      Contrariamente, la Administración Tributaria determinó que las operaciones realizadas por la sociedad demandante constituyen operaciones de arrendamiento con promesa de venta de bienes rústicos y urbanos con construcción mixta, debido que, conforme con las cláusulas contractuales, no existe transferencia de dominio de los bienes inmuebles, sino cesión del uso y goce temporal de los inmuebles, por lo que conforme a lo dispuesto en los artículos 16 inciso 1 y 17 letra d) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el artículo 61 del Código Tributario, constituyen hechos generadores gravados con la tasa del trece por ciento del respectivo impuesto que recae sobre la base imponible de la remuneración considerada como equivalente a la cesión de uso y goce temporal de los inmuebles de su propiedad.

      La sociedad demandante cita la jurisprudencia de esta Sala emitida en la sentencia del veintiséis de febrero de dos mil catorce en el proceso con referencia 123-2012 donde, efectivamente, existe una identidad de sujetos procesales y objeto jurídico solamente en relación a la no sujeción y gravabilidad de los actos resultantes de los contratos denominados, por la parte actora, como de promesa de venta de bienes inmuebles o, interpretados por la Administración Tributaria, como arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles. De ahí que, en concordancia a aquella jurisprudencia emitida en el proceso 123-2012 esta S. se pronunciará, en el presente proceso, de similar forma, por supuesto sobre los contratos que recayeron sobre los inmuebles que no poseían construcción (rusticas).

      En el presente proceso, al igual que el 123-2012, se ha constatado que del análisis a las cláusulas que contienen los denominados contratos de promesa de venta, se advirtió que la sociedad actora, como consecuencia de lo acordado en los contratos hizo la entrega material del inmueble al que denomina promitente comprador, para que éste pudiera usar y gozar de él, y que este último se comprometía a pagar el precio por el uso del inmueble mediante cuotas mensuales; en tal sentido, dentro de dichos contratos, se estaban generando obligaciones propias de los contratos de arrendamiento con promesa de venta, con lo cual y en atención a lo establecido en el artículo 61 del Código Tributario, la Dirección General de Impuestos Internos tenía facultades para despojar dicho acto de la forma jurídica adoptada por las partes, en este caso el contrato de promesa de venta, por no encuadrar dentro del tipo jurídico al cual realmente correspondía de acuerdo al derecho privado.

      Con lo anterior, se determinó, al igual que el presente proceso, que lo que se vislumbraba era un auténtico contrato de arrendamiento con promesa de venta, puesto que dicha sociedad prestó un servicio por el cual recibió una remuneración, considerado como equivalente a la concesión del uso y goce de los inmuebles de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos. Además, se evidenció en las cláusulas de dichos contratos, que no existe una transferencia de dominio sobre el bien inmueble, ya que a los clientes se les otorgaría la escritura de compraventa hasta que se hubiesen cancelado el total de las cuotas pactadas.

      De acuerdo a lo establecido, quedó demostrado en los hechos, que la entrega material del inmueble y el pago de las cuotas guarda reláción directa con el disfrute del inmueble en tenencia y no del dominio, en lo que respecta del promitente comprador, lo cual es precisamente la intención de la sociedad actora, la de no transferir el bien inmueble en tanto no se le cancelen todas las cuotas pactadas en el contrato, siendo esta ausencia de tradición lo que posibilita que el hecho generador de la prestación de servicios se configure, con los respectivos efectos impositivos analizados.

      De ahí que, se comprobó, al igual que el presente proceso, que concurre el supuesto establecido en el artículo 17 inciso 1, letra d), de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, independientemente que verse sobre inmuebles.

      Entonces lo que efectivamente se genera es un arrendamiento de inmuebles, que cumple con los presupuestos establecidos en los artículos 16 y 17 inciso 1 letra d) de la mencionada ley,

      por lo tanto las cuotas en concepto de arrendamiento con promesa de venta, debieron ser gravadas con la tasa del trece por ciento (13%).

      Efectivamente, los contratos de promesa de venta celebrados por la sociedad actora con sus clientes señalan lo siguiente: 1) la entrega material del inmueble por la promitente vendedora -la sociedad S.R., S.A. de C.V.- a los promitentes compradores; 2) el compromiso de los promitentes compradores de pagar el precio total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; 3) los promitentes compradores tienen prohibido ceder los derechos derivados del contrato sin previa autorización escrita de parte de la vendedora, durante la vigencia del contrato y mientras no sea cancelado el precio total acordado; 4) ocurrida la mora en el pago, caducará el plazo del contrato y la promitente vendedora tendrá por resuelta la promesa de venta y podrá recuperar, sin necesidad de acudir a sede judicial o administrativa, la tenencia material del inmueble; y, 5) cumplida la condición de pago, la promitente vendedora deberá otorgar, a favor de los promitentes compradores, la escritura de compraventa y tradición del inmueble.

      El contrato de promesa de venta es un contrato bilateral en razón que la expresión o declaración de voluntad a cargo de cada una de las partes está orientada a la conformación del consentimiento necesario para el perfeccionamiento del contrato prometido; de ahí que, ambas partes se obligan recíprocamente.

      El artículo 1425 del Código Civil establece que la promesa de celebrar un contrato no produce obligación alguna, salvo que concurran las circunstancias siguientes: 1a la Que la promesa conste por escrito; 2a Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3a Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; 4a Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban.

      Por su parte, se tiene que el contrato de arrendamiento es un contrato por el cual una de las partes, llamada arrendador, se obliga a transferir temporalmente el uso y goce de una cosa mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese uso o goce un precio cierto y determinado.

      El artículo 1703 del Código Civil señala que el arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado.

      Como lo señaló en su oportunidad la Dirección, el contrato de arrendamiento con promesa de venta es un contrato que no se encuentra bajo tal denominación dentro de nuestra legislación vigente en el Derecho Civil. Sin embargo, el Derecho Tributario si reconoce dicha figura, ya que el artículo 17 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, señala lo siguiente: «Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las siguientes: (...) d) arrendamiento, subarrendamiento de inmuebles destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios o de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo, concesión o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de todo tipo de inmuebles, establecimientos y empresas mercantiles».

      Aunado a lo anterior, el artículo 61 del Código Tributario señala que: «Cuando los contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirá, en la consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o responsables».

      Del texto de tal disposición legal se evidencia que el legislador, para interpretar si un hecho constituye o no hecho generador del impuesto, permite atender -sólo de forma subsidiraria- a su realidad efectiva, es decir, observar el acto en sí, despojándolo de las inválidas formas o nombres que las partes le hubiesen otorgado.

      En concordancia con la doctrina, se parte del supuesto que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política que el legislador efectúa de la capacidad contributiva del sujeto obligado, teniendo en cuenta su realidad económica. Al valorar la realidad económica se logra descubrir el alcance de la ley, pues se recurre a esa misma realidad económica que el legislador valoró al establecer el gravamen como índice o indicio de riqueza. Como es sabido, los impuestos tienen por base la capacidad contributiva, en atención a la aptitud del sujeto pasivo para contribuir a las cargas públicas (artículo 13 del Código Tributario); dicha

      capacidad es valorada legislativamente en virtud del principio de reserva de ley establecido en la Constitución, de ahí se deduce que, en el caso de las obligaciones tributarias, se debe tener en cuenta, entre otros, el elemento objetivo del hecho generador plasmado en la norma tributaria.

      Se han identificado al menos cuatro (sobre este punto, esta S. rectifica que los elementos configuradores del hecho generador son cuatro y no cinco -se excluye al denominado en el proceso 123-2012 como «elemento cuantificante») o elementos o componentes del mencionado hecho generador: un elemento material u objetivo, un elemento personal, un elemento espacial y un elemento temporal.

      Particularmente nos interesa el elemento material u objetivo: constituye el núcleo del hecho generador; es la descripción del hecho que el destinatario del tributo realiza o la situación en la que se encuentra, siempre presupone un verbo.

      La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, contiene en su texto cinco hechos generadores: la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, el retiro de las empresas de bienes muebles corporales, la importación e internación de bienes y servicios, las prestaciones de servicios y las exportaciones.

      Como se observa, la ley salvadoreña no es ajena en este punto a la doctrina de los expositores del derecho: el elemento material está presente en cada uno de los hechos generadores citados y presupone también un verbo, una acción. Es la acción que el destinatario legal del tributo realiza y en la cual el legislador advierte la existencia de capacidad contributiva. Por supuesto que tal elemento material u objetivo está siempre acompañado de los demás elementos antes referidos.

      Partiendo de la consideración de que el hecho generador es un hecho económico juridizado, ya que manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual adquiere relevancia en el campo jurídico tributario al ser seleccionado por el legislador en virtud de la ley y de la misma manera considerando que por regla general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad mediante formas jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al momento del acuerdo de voluntades -intención que en una de sus caras está vinculada con los efectos económicos previstos del acto jurídico en no debe perderse de vista que cuando los hechos generadores se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial o negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad de las partes quienes pueden seleccionar entre múltiples figuras jurídicas para alcanzar los fines económicos que se proponen al contratar.

      Así, la realidad económica concreta que sería el explotar un inmueble o terreno por lotes o parcelas, como en el caso que nos ocupa, puede asumir jurídicamente, según la voluntad de las partes, la forma de un arrendamiento simple o con promesa de venta u opción de compra, la de una compraventa simple o de venta a plazos, bajo condición o sin ella, un régimen de colonos, entre otras. En tales ejemplos encontramos dos intenciones colocadas en planos diferentes: la intención práctica, mediante la cual el propietario del inmueble o lote pretende obtener lucro de su patrimonio y la intención jurídica, en virtud de la cual se busca que el acto jurídico concreto produzca determinados efectos.

      Las partes negociarán y escogerán la forma jurídica que ofrezca mayores garantías para la ejecución jurídica de la operación y, por supuesto, aquella figura jurídica que minimice el impacto fiscal de la operación, pues nadie está obligado a enterar al fisco sumas mayores que las que legalmente correspondan, como tampoco a seleccionar forzosamente una determinada figura jurídica que resulte más gravosa que otra. Como se ha dicho, la parte actora manifestó en la demanda, que realizó operaciones que se refieren a la promesa de venta de lotes (inmuebles). No existe duda jurídicamente cuál es el negocio jurídico al cual se refiere la impetrante.

      Hasta este punto, es claro determinar que el legislador, en casos normales y por regla general, no puede desconocer ab initio la validez de la forma jurídica seleccionada por las partes. El principio de seguridad jurídica obliga a considerar principalmente la voluntad de las partes manifestada en sus negocios jurídicos, siempre que se hayan cumplido los requisitos señalados por la ley para su validez y eficacia.

      El hecho de que la doctrina acepte que para interpretar si un hecho constituye o no uno de los hechos generadores del impuesto y para determinar la procedencia de la aplicación del mismo, se atienda a su realidad efectiva, prescindiendo de la forma o denominación de los actos, convenciones o figuras jurídicas con que los interesados la exterioricen, no significa que la forma o denominación de los actos, convenciones o figuras jurídicas con que las partes exterioricen los hechos económicos gravados, no hayan de ser tomadas en cuenta por el intérprete en materia de impuestos, sino muy por el contrario, y ello, en virtud del principio de legalidad.

      En el caso que nos ocupa, no puede el intérprete desconocer que si se ha adoptado contractualmente la forma de promesa de venta pará explotar el inmueble, tal figura jurídica tiene una caracterización propia dentro de la ley tributaria de que se trata, no siendo lícito darle un significado diferente en virtud de consideraciones económicas, cuando está claro que legal,

      contractual y contablemente se ha comprobado que en la práctica las partes han convenido en un arrendamiento con promesa de venta y por el contrario, si la forma jurídica adoptada por las partes no es coincidente en lo absoluto con lo que en la realidad ocurre, estamos entonces en presencia de una simulación, es decir que las partes, han pretendido ocultar su verdadera intención, "ocultando" la realidad económica con una figura jurídica que no corresponde a la operación, como sería el caso típico, expuesto por la doctrina, de un comisionista que ofrece vehículos en venta en nombre propio pero por cuenta ajena, que celebra con sus clientes -los dueños de los vehículos interesados en venderlos- un contrato de servicio de estacionamiento que oculta en realidad la actividad del comisionista, con el sólo objeto de evadir un impuesto a las comisiones por venta de vehículos a cargo del comisionista.

      En tal supuesto, es claro entonces que no se corresponde el contrato con la realidad efectiva, ya que en la realidad no existe la prestación de un servicio de estacionamiento, sino la prestación de un servicio que tiende a vender un vehículo, lo que debe ser verificado en la práctica, a efecto de constatar que no existe el pretendido contrato de servicio de estacionamiento. Y es en tales casos atípicos, anormales o fraudulentos, en donde tiene una justificada aplicación la interpretación económica discutida en el presente proceso: el derecho tributario y la legislación donde tal figura existe, atienden la realidad económica en sí, sin atender a la forma jurídica que distorsiona esa realidad, por ser inadecuada y es utilizada con el sólo objeto de no pagar un tributo.

      Así las cosas, el intérprete puede entonces ignorar la formalidad o simulación jurídica para aplicar la norma a la realidad concreta, verificada su verdadera naturaleza mediante la auditoría fiscal, por los medios de prueba permitidos por ley, no siendo necesario que se pruebe la nulidad o invalidez del negocio jurídico. Es pues un instrumento para aplicar la ley tributaria cuando las partes pretenden eludir su cumplimiento, por supuesto que debe demostrarse y la ley debe igualmente establecer los mecanismos para corroborar la realidad efectiva para desvirtuar con ella la forma jurídica, sin restar valor a la importancia del método de que se trata, su aplicación no puede contraponerse a la normativa que regula la relación tributaria; su uso inadecuado supone una grave amenaza al principio de seguridad jurídica, ya que la certeza de sus negocios jurídicos estaría en manos y en el criterio del administrador tributario; igualmente, desde la perspectiva fiscal, ya que bajo la aplicación irrestricta de dicha herramienta de interpretación, ningún contrató estaría sujeto a tributo alguno, dado que siempre podrían los contribuyentes alegar que la realidad económica subyacente en una forma jurídica concreta, posee tal o cual peculiaridad que la excluyen del pago del tributo.

      Puede concluirse entonces que el criterio de interpretación que se comenta, si bien constituye una importante herramienta para lograr la aplicación más justa y generalizada de los tributos, debe aplicarse con un criterio restrictivo, con el objeto de destruir la utilización inadecuada de la forma jurídica, en perjuicio del interés fiscal. Acorde con la doctrina, demás está decir que su utilización amerita una prudente aplicación de los criterios para evitar abusos.

      En el presente caso, la realidad jurídica plasmada en los contratos de promesa de venta celebrados, no es coincidente con la realidad económica, pues ha quedado plenamente establecido en los contratos que mediante los mismos existe la entrega material del inmueble a los compradores, el compromiso de parte de los compradores de pagar el preció total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas que transcurrido el tercer mes de mora caducará el contrato y la demandante recuperará la tenencia material del inmueble y que hasta que esté totalmente pagado el precio del inmueble se efectuara la escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido. Todo lo anterior indica que la operación efectuada por la sociedad demandante, se adapta a la figura jurídica del arrendamiento con promesa de venta de inmuebles, el cual es justamente un contrato de cesión del uso o goce temporal de dichos bienes, en el que la ley ha permitido que el impuesto se pague sobre cada una de las cuotas que se perciben y no sobre el valor total de la operación.

      El hecho de no estar sujeto al impuesto de que se trata la transferencia de dominio del inmueble, en caso de hacerse efectiva la venta o compra por tratarse precisamente de un bien inmueble, resulta propio de la naturaleza del bien objeto de la transferencia e indica con claridad que el legislador, en el caso concreto que se comenta, ha previsto la existencia de dos momentos distintos: el arrendamiento y la compraventa.

      Resulta entonces, que el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta u opción de compra es un hecho generador -del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, con la peculiaridad mencionada respecto del momento en que se causa el impuesto. Por todas las razones antes relacionadas, esta Sala comparte lo sostenido por las autoridades demandadas en tanto que todas las circunstancias constatadas denotan la existencia real del contrato de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles y no de promesa de venta, como alega la sociedad actora.

      De todo lo reseñado, se colige que no existió vulneración a los principios de seguridad jurídica y libre contratación como señala la parte actora, y que por el contrario al determinar la administración tributaria que las operaciones realizadas por la sociedad demandante constituyen operaciones de arrendamiento con promesa de venta, lo hizo aplicando el artículo 61 del Código Tributario que la faculta, sólo de forma subsidiaria, para realizar tal calificación, por lo que esta S. desestima el planteamiento de la sociedad actora.

      4.2 Del arrendamiento con promesa de venta de inmuebles como servicio gravado

      Esta Sala, considera de igual forma que en el proceso 123-2012, que la calificación jurídica efectuada por la Dirección General de Impuestos Internos es legal, y por tanto que la actuación efectuada por la parte actora se enmarca como un contrato de arrendamiento con promesa de venta, corresponde ahora analizar dicha figura como hecho generador del impuesto en controversia.

      Como se expuso anteriormente, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define -de forma residual y negativa- como servicios todas aquellas operaciones que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales. Ello incluye, dentro del término servicios, aquellas operaciones que versan sobre inmuebles, ya que el legislador no los excluyó; al contrario, la misma ley menciona expresamente algunas actividades vinculadas con inmuebles que son expresamente consideradas servicios gravados. En el caso de las transferencias de dominio, éstas están expresamente referidas a bienes muebles corporales exclusivamente.

      Según lo anterior y con fundamento en los contratos de que se trata en el presente caso, jurídicamente es dable considerarlo como una prestación de servicios de arrendamiento, pues no se está en presencia de una transferencia de dominio de bienes inmuebles.

      Se verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir el arrendamiento con promesa de venta, una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, con independencia del hecho de que verse sobre inmuebles.

      La ley, para caracterizar a los servicios, dispone que tales operaciones no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, por constituir esa transferencia un hecho generador distinto de los servicios.

      En el caso de la transferencia de dominio de bienes inmuebles, éstas no están sujetas al impuesto, pero cuando se efectúen respecto de los mismos otras operaciones onerosas, tales como las señaladas en las letras d), j) y k) del referido artículo 17, se está en presencia de un hecho generador gravado con el Impuesto, que si bien hace referencia a bienes inmuebles -incluso a su construcción en el caso de los inmuebles por adherencia-, el hecho gravado resulta ser el servicio vinculado con el inmueble y no la transferencia de dominio del inmueble.

1. De la exención de los servicios de arrendamiento de inmuebles destinados para habitación

   Habiendo dilucidado esta Sala que las operaciones realizadas por la sociedad actora constituyen hechos generadores gravados con el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, corresponde establecer si las mismas están exentas de conformidad a lo establecido en el artículo 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Según el artículo 64 del Código Tributario, la exención es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva, lo que significa -en otras palabras- que para que exista exención debe existir una obligación tributaria sustantiva, la cual surge con la ocurrencia del hecho generador previsto en la norma.

   Como se ha dicho en este caso, el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta constituye un hecho generador del impuesto, dada su calidad de prestación de servicio y su ocurrencia trae como consecuencia la obligación tributaria sustantiva.

   Por su parte, el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dispone que estarán exentos de dicho impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación.

   Esta Sala considera que debe analizarse si la aplicación de la exención concedida en la ley para los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, es procedente para el caso sub júdice.

   En el caso en estudio, se tiene que las operaciones de arrendamiento con promesa de venta efectuadas por la sociedad demandante versan sobre inmuebles rústicos y urbanos con construcción mixta.

   Respecto de los inmuebles de naturaleza urbana el Tribunal demandado consideró que están exentos pues se estableció la relación directa del servicio con el destino a la vivienda, pues el prestador del servicio es el que pone en condiciones de habitar el inmueble al prestatario del mismo al momento que se causa el hecho generador. Sin embargo, la administración tributaria consideró que no era aplicable la exención establecida en el referido artículo 46 letra b), debido a que la misma es para aquellos contratos de arrendamiento simple, donde no hay mayor compromiso entre las partes que el uso o goce del inmueble por un precio convenido. Al respecto, este Tribunal no comparte la interpretación realizada por la Administración Tributaria, puesto que la disposición legal en comento señala de forma clara que estarán exentos de dicho impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a vivienda para la habitación, es decir, que contempla otras formas o figuras contractuales distintas al arrendamiento simple, que conceden de igual manera el uso o goce temporal de inmuebles, como podrían ser el usufructo o el arrendamiento con promesa de venta. El arrendamiento con promesa de venta, es una forma jurídica de cesión del uso o goce temporal de bienes. (...) Por lo tanto, resulta ilegal y contradictorio, que la Dirección General de Impuestos Internos no califique, en atención a la interpretación económica del hecho generador, las operaciones de promesa de venta de bienes inmuebles urbanos con construcción mixta como servicios exentos (tal como lo hace el tribunal demandado) por consistir una forma jurídica de cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a vivienda para la habitación.

   Con base a lo expuesto, el tribunal revocó la determinación en lo que respecta a los arrendamientos con promesa de venta de bienes inmuebles urbanos con construcción mixta, por lo que esta S. no entrará a conocer sobre este punto.

   En cuanto a los inmuebles rústicos se deduce que tales bienes, por su naturaleza, no constituyen -AL MOMENTO DE REALIZACIÓN DE HECHO GENERADOR- inmuebles aptos para ser destinados a viviendas para la habitación, ya que el presupuesto legal de la exención que se comenta, exige que se trate de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, presupuesto que no es posible en un inmueble de naturaleza rústica que, al momento de realización del hecho generador de un contrato de tracto sucesivo no contiene ningún tipo de construcción ni los servicios básicos necesarios para tal fin.

   Debe notarse que al momento de suscribirse los contratos de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles rústicos, estaba ausente el hecho beneficiado por el legislador con la exención: los inmuebles no eran aptos para calificarse como viviendas para la habitación.

   Por ello, los referidos contratos no cumplen, en sus orígenes con el elemento exigido por el legislador tributario: esto es, no se constituye un arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, ya que un inmueble rústico, si bien puede destinarse a cualquier finalidad, es evidente que no puede constituir una vivienda destinada para habitación. Por carecer de los elementos necesarios para hacerlos aptos para tal fin.

   Además, es de hacer notar que los referidos contratos se suscribieron en diferentes fechas dentro de los períodos tributarios fiscalizados por la Administración Tributaria.

   No puede negarse, dada la práctica común y tomando en cuenta la finalidad de la sociedad demandante consistente en la consultoría, asesoría, y prestación de servicios en proyectos de construcción, administración, y comercialización de urbanizaciones y lotificaciones (de acuerdo con la escritura de constitución de la sociedad actora agregada a folios 14 al 20), que con el transcurso del tiempo en los inmuebles rústicos habría de edificarse, tal como ocurrió en el presente caso.

   Dado lo anteriormente expuesto, esta S. debe analizar la normativa que regula la valoración de la prueba para la fiscalización y determinación de oficio efectuada por la Administración Tributaria, a efecto de verificar la procedencia o no del impuesto determinado.

2. De la carga y valoración de la prueba para la determinación del Impuesto

   El artículo 200 del Código Tributario regula que podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho.

   El artículo 201 del mencionado Código señala que la idoneidad de los medios de prueba se establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las leyes tributarias y a falta de éstas las del derecho común.

   A su vez, el artículo 202 del mismo Código establece que, las pruebas deben aportarse para su apreciación, en los momentos y bajo los alcances siguientes: a) en el desarrollo del proceso de fiscalización o en cumplimiento de las obligaciones de informar que establece el presente Código; y, b) dentro de las oportunidades de audiencia y defensa concedidas en el procedimiento de liquidación oficiosa o de imposición de sanciones que contempla el Código, al igual que dentro del trámite del recurso de apelación. En éste último caso, se podrá recibir pruebas ofrecidas que no fueron producidas ante la Administración Tributaria, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles (también el artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas).

   El artículo 203 del Código Tributario señala que, corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor, y que corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.

   En el presente caso, la Administración Tributaria determinó a cargo de la sociedad demandante el pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve y sancionó a la referida sociedad con multa por evasión intencional, los que configuraban hechos que no fueron declarados por la demandante como gravados con el impuesto en mención. De ahí que, según lo estipulado en el artículo 203 del Código Tributario, la carga de la prueba le correspondía, en especial, a la Administración Tributaria, estando por tanto obligada a demostrar la existencia de los hechos generadores del impuesto atribuido, en concordancia con el período que estaba siendo fiscalizado.

   De la revisión del expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos Internos, se constata a folios 199 y 200, el auto dictado a las nueve horas del ocho de diciembre de dos mil once, mediante el cual la referida Dirección concedió audiencia a la sociedad demandante a efecto de que manifestara su conformidad o no con el contenido del informe de auditoría. Asimismo, abrió a pruebas las diligencias por el plazo de diez días.

   A folios 204 al 208 del expediente administrativo, figura el escrito presentado por la sociedad demandante el nueve de enero de dos mil doce, en el cual, entre otras cosas, solicitó que se nombraran técnicos de la Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba para que con base a muestra realizaran in situ inspecciones a las viviendas que son utilizadas para habitación y los lotes ubicados en las lotificaciones en los cuales ya se había construido viviendas utilizadas para habitaciones.

   Se verifica a folio 384 del expediente administrativo, el auto pronunciado a las ocho horas con cuarenta minutos del once de enero de dos mil doce, mediante el cual la Dirección General de Impuestos Internos designó a técnicos de la Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba de la referida autoridad a efecto de que llevaran a cabo la inspección a los inmuebles solicitada por la sociedad actora.

   Se constatan de folios 426 al 431 del expediente administrativo ya mencionado, la inspección llevada -con fecha diferente a los períodos tributarios determinados- a cabo por los técnicos de la Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba. En la misma, los referidos técnicos expusieron que de un muestreo, se verificó que las casas están habitadas o por lo menos, poseen construcción mixta y otros, sin identificación con los contratos de arrendamiento, son rústicos.

   De la revisión del expediente administrativo tramitado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, se constata a folio 81 al 93, el informe del dieciséis de octubre de dos mil doce, en el cual el técnico designado expuso que hizo una inspección in situ pero de forma muestral y sin identificación plena de todos los contratos en discusión- en diferentes proyectos de la sociedad demandada y, también de forma muestral, constató la existencia de lotes con construcción y otros sin construcción pero, al igual que el informe de los personeros de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la Dirección, en momentos diferentes a la materialización de los hechos generadores discutidos en el presente proceso.

   Esta Sala constata, con base a las inspecciones realizadas por la Administración Tributaria, tanto en el procedimiento de fiscalización instruido por la Dirección General de Impuestos Internos como en el incidente de apelación llevado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que no se inspeccionaron los inmuebles rústicos que fueron objetos de fiscalización durante el período tributario correspondiente, es decir, en el año dos mil nueve. Materialmente era imposible esa constatación para el ejercicio de la facultad de fiscalización pero, materialmente posible para una eficiente administración en el ejercicio de las facultades de control. Además, las inspecciones in situ se hicieron de forma muestral y no por cada uno de los contratos cuestionados.

   Por ello, no se puede afirmar que dichos inmuebles aún siendo rústicos, según aparece en los contratos que tuvo a la vista la Administración Tributaria durante el período tributario correspondiente, fueron identificados individualmente y que aún a las fechas de las inspecciones in situ, aparecían aún rústicos y a un más, si a las fechas de realización de los diferentes hechos generadores -de tracto sucesivo-, permanecieron rústicos como para determinar su gravamen con el impuesto de característica instantánea.

   En este punto es trascendente traer a colación algunos aspectos del denominado impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, comúnmente llamado Impuesto al Valor Agregado o simplemente IVA. Así, la Sala de lo Constitucional en la sentencia definitiva pronunciada el diecinueve de abril de dos mil cinco, en el proceso de inconstitucionalidad referencia 45-2003 estableció: «En primer lugar, en relación con la

   naturaleza del impuesto se dice que el IVA es un tributo indirecto, real u objetivo, proporcional e instantáneo, que recae sobre el consumo y que somete a tributación los bienes y servicios en cada una de las fases por las que atraviesan desde su producción hasta el consumo, tomando como base el aumento de valor en cada una de ellas.

   Así, se trata de un impuesto indirecto ya que la norma tributaria concede al sujeto pasivo facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación tributaria, la suma de dinero satisfecha al ente público acreedor. Además, según otro criterio de clasificación, se considera indirecto porque grava exteriorizaciones mediatas de riqueza que son tomadas como presunción de la existencia de capacidad contributiva.

   En segundo lugar, se dice que es un tributo real u objetivo en vista que el elemento objetivo del hecho imponible -v.gr. actividad, negocio jurídico, realidad económica, que se pretende gravar- es definido abstrayéndolo de quien lo realiza.

   Por otra parte, el IVA es un impuesto proporcional puesto que la alícuota aplicable a la base imponible permanece constante, independientemente de las variaciones de ésta.

   Finalmente, se trata de un impuesto instantáneo porque el hecho generador se agota por su propia naturaleza en un cierto período de tiempo (...)».

   Interesa destacar el carácter instantáneo del Impuesto en estudio, siendo indispensable analizar cuál es el momento en que se produce el hecho generador gravado, que para el caso gravado para el particular es el arrendamiento con promesa de venta. Así, se tiene que el artículo 18 inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula que «Las prestaciones de servicios como hecho generador del impuesto se entienden ocurridas y causado el impuesto, según cual circunstancia de las señaladas a continuación ocurra primero: En los arrendamientos con opción de compra o promesa de venta, el impuesto se causa al momento de ser exigibles los cánones de arrendamiento o al perfeccionarse la venta».

   Así las cosas, se advierte que, por un lado, ha quedado plenamente establecido que al momento en que la Administración Tributaria realizó sus respectivas inspecciones, las lotificaciones rústicas inspeccionadas tenían una finalidad habitacional; y, además, dado que las referidas inspecciones fueron efectuada con posterioridad al período fiscalizado -durante al año dos mil doce-, tampoco es posible que se basen en suposiciones 0 presunciones para determinar la supuesta existencia del hecho generador del impuesto en cuestión, que de conformidad con el artículo 18 relacionado, se causaba al momento de ser exigibles los cánones de arrendamiento, lo que ocurrió de enero a diciembre de dos mil nueve.

   Por las razones apuntadas, esta Sala considera que la determinación realizada por la Administración Tributaria que estableció el pago de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios es ilegal, y así deberá declararse. Establecido lo anterior, este Tribunal no entrará a conocer sobre la multa por evasión intencional del impuesto, ya que la misma se deriva de la determinación del impuesto en comento que ha sido declarada ilegal por este Tribunal.

   Respecto a la supuesta incorrecta aplicación de la proporcionalidad, está S. se abstiene de pronunciarse pues la sociedad demandante solamente enunció la ilegalidad pero no se pronunció en qué consistían y de qué forma vulneraba su esfera jurídica particular. En consecuencia, es legal el método de proporcionalidad aplicado por la Dirección General de Impuestos Internos.

   5. CONCLUSIÓN

      Se concluye que la actuación de la Administración Tributaria es parcialmente ilegal, ya que la determinación del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios efectuada en los períodos tributarios del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve no se comprobó si, al momento de realización de los diferentes hechos generadores, los terrenos, objeto del servicio de arrendamiento, eran rústicos o poseían construcción para, en el primero de los casos, gravarlos con la alícuota del trece por ciento o, en el segundo de los casos, declararlos exentos.

      También la multa por evasión intencional, por un criterio de accesoriedad, debe declararse ilegal.

   6. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO

      En vista que este Tribunal decretó oportunamente la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica patrimonial. En ese sentido, las autoridades demandadas no podrán efectuar el cobro de las cantidades determinadas en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados ilegales, ni tampoco el de la cantidad impuesta en concepto de multa por evasión intencional correspondiente al período comprendido de enero a diciembre' de dos mil nueve.

FALLO

Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas y los artículos 16 inciso 1, 17 letra d) y 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 61 y 203 del Código Tributario, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; y, 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

A.D. ilegal las siguientes resoluciones:

1. La resolución, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, de las catorce horas treinta minutos del ocho de febrero de dos mil doce, que determina a cargo de la sociedad demandante: i) impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de un millón doscientos veinte mil ochocientos treinta y ocho dólares con cincuenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,220,838.53), equivalentes a diez millones seiscientos ochenta y dos mil trescientos treinta y siete colones con catorce centavos de colón (¢10,682,337.14), respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve; y, ii) sanción por la cantidad de trescientos cincuenta y cinco mil setecientos noventa y cinco dólares con noventa y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($355,795.91), equivalentes a tres millones ciento trece mil doscientos catorce colones con veintiún centavos de colón (¢3,113,214.21), en concepto de multas por evasión intencional del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve.

2. La resolución, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las nueve horas cinco minutos del veintiséis de abril de dos mil trece, que modificó el acto descrito en la letra que antecede en el sentido siguiente: i) Determinó remanentes de crédito fiscal por la cantidad de seis mil novecientos dieciséis dólares con dieciocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($6,916.18), equivalentes a sesenta mil quinientos dieciséis colones con cincuenta y ocho centavos de colón (¢60,516.58), respecto del período tributario de enero de dos mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo ario. ii) Ajustó la determinación del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por las cantidades de cuarenta y cinco mil ochocientos veintiséis dólares con treinta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($45,826.38),

equivalentes a cuatrocientos mil novecientos ochenta colones con ochenta y tres centavos de colón (¢400,980.83), respecto del período tributario de febrero de dos mil nueve; cincuenta y seis mil ciento veinticinco dólares con setenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($56,125.76), equivalentes a cuatrocientos noventa y un mil cien colones con cuarenta centavos de colón (¢491,100.40), respecto del período tributario de marzo del dos mil nueve; cincuenta y un mil novecientos treinta y tres dólares con treinta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($51,933.35), equivalentes a cuatrocientos cincuenta y cuatro mil cuatrocientos dieciséis colones con ochenta y un centavos de colón (¢454,416.81), respecto del período tributario de abril de dos mil nueve; cuarenta y nueve mil trescientos nueve dólares con cuarenta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($49,309.48), equivalentes a cuatrocientos treinta y un mil cuatrocientos cincuenta y siete colones con noventa y cinco centavos de colón (¢431,457.95), respecto del período tributario de mayo de dos mil nueve; sesenta mil setecientos noventa y cuatro dólares con quince centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($60,794.15), equivalentes a quinientos treinta y un mil novecientos cuarenta y ocho colones con ochenta y un centavos de colón (¢531,948.81), respecto del período tributario de junio de dos mil nueve; cincuenta y seis mil setecientos ochenta y seis dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($56,786.43), equivalentes a cuatrocientos noventa y seis mil ochocientos ochenta y un colones con veintiséis centavos de colón (¢496,881.26), respecto del período tributario de julio de dos mil nueve; noventa y un mil cuatrocientos cuarenta y cinco dólares con cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($91,445.04), equivalentes a ochocientos mil ciento cuarenta y cuatro colones con diez centavos de colón (¢800,144.10), respecto del período tributario de agosto de dos mil nueve; cincuenta y siete mil cuatrocientos sesenta y tres dólares con cuarenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($57,463.44), equivalentes a quinientos dos mil ochocientos cinco colones con diez centavos de colón (¢502,805.10), respecto del período tributario de septiembre de dos mil nueve; sesenta y uki mil setecientos sesenta y cuatro dólares con treinta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($61,764.39), equivalentes a quinientos cuarenta mil cuatrocientos treinta y ocho colones con cuarenta y un centavos de colón (¢540,438.41), respecto del período tributario de octubre de dos mil nueve; cincuenta y dos mil cincuenta y cuatro dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($52,054.80), equivalentes a cuatrocientos cincuenta y cinco mil cuatrocientos setenta y nueve colones con cincuenta centavos de colón (¢455,479.50), respecto del período tributario de noviembre de dos mil nueve; y, ciento catorce mil treinta y cinco dólares con sesenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($114,035.61), equivalentes a novecientos noventa y siete mil ochocientos once colones con cincuenta y nueve centavos de colón (¢997,811.59), respecto del período tributario de diciembre de dos mil nueve; lo que hace un total a pagar en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la cantidad de seiscientos noventa y siete mil quinientos treinta y ocho dólares con ochenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($697,538.83), equivalentes a seis millones ciento tres mil cuatrocientos sesenta y cuatro colones con setenta y seis centavos de colón (¢6,103,464.76). iii) Ajustó la sanción impuesta por la cantidad de veinte mil quinientos cincuenta y dos dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($20,552.40), equivalentes a ciento setenta y nueve mil ochocientos treinta y tres colones con cincuenta centavos de colón (¢179,833.50), en concepto de multa por evasión intencional del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios de febrero a diciembre de dos mil nueve. Y iv) Revocó el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de setenta y cinco mil novecientos veintiocho dólares con sesenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($75,928.63), equivalentes a seiscientos sesenta y cuatro mil trescientos setenta y cinco colones con cincuenta y un centavos de colón (¢664,375.51), respecto del período tributario de enero de dos mil nueve; y, también, revocó la sanción impuesta por la cantidad de treinta y siete mil novecientos sesenta y cuatro dólares con treinta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($37,964.31), equivalentes a trescientos treinta y dos mil ciento ochenta y siete colones con setenta y un centavos de colón (¢332,187.71), en concepto de multa por evasión intencional del impuesto, respecto del período tributario de enero de dos mil nueve.

B.D. legal la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, de las catorce horas treinta minutos del ocho de febrero de dos mil doce, en cuanto a la aplicación del método de la proporcionalidad de los créditos fiscales.

C.D. legal la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas de las nueve horas cinco minutos del veintiséis de abril de dos mil trece, en cuanto a la aplicación del método de la proporcionalidad de los créditos fiscales.

4. Como medida para restablecer los derechos violados, las autoridades demandadas no podrán efectuar el cobro de las cantidades determinadas en concepto de Impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados ilegales, ni tampoco el de la cantidad impuesta en concepto de multa por evasión intencional, correspondientes al período comprendido de enero a diciembre de dos mil nueve.

5. No hay especial condenación en costas.

   F.D. los expedientes administrativos a sus respectivas oficinas de origen.

7. En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a las partes y a la Representación Fiscal.

   N..

   DUEÑAS.----------L.C.DE AYALA G.--------J.R.ARGUETA.---------J.M.B.-----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES

   MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE.-------SRIO.--------RUBRICADAS.