Sentencia nº 105-2010 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 18 de Marzo de 2015

• Fecha de Resolución: 18 de Marzo de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 105-2010
• Acto Reclamado: Resolución N°1445–2009-I emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se declaran sin lugar las solicitudes presentadas por Distribuidora Shell de El Salvador S.A., en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con operaciones de exportaciones efectuadas.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

105-2010

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las diez horas cuarenta y seis minutos del dieciocho de marzo de dos mil quince.

El presente juicio ha sido promovido por Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima, que se abrevia Shell El Salvador, S.A. o Shell, S.A. -ahora Unopetrol El Salvador, Sociedad Anónima, que puede abreviarse "UNOPETROL, S.A.".-, de este domicilio, por medio de su apoderada general judicial con cláusula especial licenciada M.G.P., impugnado de ilegal el siguiente acto administrativo:

Resolución N°1445-2009-I emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas veintisiete minutos del veinte de noviembre de dos mil nueve, mediante la cual se declaran sin lugar las solicitudes presentadas por Distribuidora Shell de El Salvador S.A., en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con operaciones de exportaciones efectuadas en los períodos tributarios de diciembre de dos mil ocho; abril y julio de dos mil nueve.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma mencionada, la Dirección General de Impuestos Internos como autoridad demandada; y la licenciada M.M.F.Q., en calidad de Agente Auxiliar delegada del F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO ALEGATOS DE LAS PARTES

1. DEMANDA

   1. AUTORIDAD DEMANDADA Y ACTO IMPUGNADO

      La parte actora dirigió su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos, por el acto descrito en el preámbulo de esta sentencia.

   2. CIRCUNSTANCIAS

      La sociedad actora expuso en síntesis que, declaró como exportaciones gravadas con tasa del cero por ciento, las ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, que antes de hacer la petición y para un mejor conocimiento del procedimiento de devolución del reintegro a exportadores, presentó consulta el veintidós de mayo de dos mil siete, porque se tenían dos parámetros para considerar dichas ventas exportación:

   1. Porque la venta se hacía desde un recinto fiscal, y b) Porque el producto se consumía fuera del territorio nacional. La consulta fue respondida por la Dirección General de Impuestos Internos (en adelante DGII) en la que determinó que las ventas de combustible realizadas a las aerolíneas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, no pueden ser consideradas como exportaciones. Enfocando su análisis al tema de la ficción legal que representan los recintos fiscales y que el uso y consumo de qué habla en art. 74 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debe iniciarse y culminar en el país de destino.

      En vista que las consultas no son recurribles ni vinculantes, la sociedad SHELL decidió seguir lo estipulado en el ordenamiento legal vigente, por lo que presentó solicitud de devolución, y después de analizar el caso nueve meses, la DGII emitió resolución, en la que autorizó la devolución solicitada, dando a su representado un trato igualitario con el resto de administrados que realizan actividad exportadora en similares condiciones.

      Posteriormente, el nueve de noviembre de dos mil nueve, la DGII ratificó el criterio vertido en la consulta, por medio de la cual se determinó que las ventas de combustible realizadas a las aerolíneas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, no pueden ser consideradas como exportaciones, en consecuencia manifestó, que las solicitudes de reintegro IVA a exportadores que se encontraban en proceso, así como, las que fueran presentadas, que tengan como fundamento la venta de combustible efectuada en el Aeropuerto Internacional de El Salvador a aviones de Líneas Aéreas nacionales o internacionales, serían denegadas.

      Concluyó que la DGII no fue unánime y conteste en sus actuaciones, no hizo públicas sus decisiones, para que todos los administrados conozcan sus decisiones sobre todo los obligados al pago del impuesto

   3. DERECHOS O DISPOSICIONES QUE SE ALEGAN VIOLENTADAS

      La parte actora hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos:

1. Vulneración al principio de justicia, en el sentido que la DGII no garantizó la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias, art. 74 al 77 de la Ley de IVA.

2. Vulneración al principio de igualdad, en cuanto que la DGII consideró que las ventas de combustible se reputaban exportación por consumirse fuera del territorio nacional, y en base a dicha providencia, autorizó las devoluciones de reintegro por exportaciones a otros contribuyentes.

3. Vulneración al principio de legalidad, en tanto la DGII está inhibida de requerir más presupuestos que los contemplados por la ley, es decir inhabilitada de exigir requisitos adicionales a los presupuestos reglados.

4. Vulneración al principio de celeridad, art. 77 Ley de IVA, en cuanto que la DGII dejó transcurrir más de cuatro meses para emitir resolución de reintegro de crédito fiscal.

5. Vulneración al principio de la verdad material, debido proceso, derecho de defensa y de congruencia, falta de motivación y violación al principio de stare decisis.

   4. PETICIÓN

   La parte actora pidió que se declarara la ilegalidad del acto administrativo impugnado.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA

   La demanda fue admitida, según consta en auto de las diez horas y veinte minutos del treinta de abril de dos mil diez (folio 45). Se tuvo por parte a la licenciada M.G.P., en calidad de apoderada general judicial con cláusula especial de Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima, que se abrevia Shell El Salvador, S.A. o Shell, S.A. -ahora UNOPETROL El Salvador, Sociedad Anónima que se abrevia UNOPETROL S.A.-, se requirió de la autoridad demandada rendir el informe regulado en el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se declaró sin lugar la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo impugnado.

3. INFORMES DE LA AUTORIDAD DEMANDADA

   El primer informe fue rendido por la autoridad demandada, quien manifestó que sí pronunció el acto administrativo objeto de impugnación.

   Se solicitó el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se ordenó notificar al F. General de la República la existencia de este proceso.

   La Dirección General de Impuestos Internos, al contestar el referido informe, en síntesis, manifestó:

   En primer lugar, que la Ley de Impuesto a la Trasferencia de Bienes, Muebles y a la Prestación de Servicios: establece en el artículo 1, que dicho impuesto le será aplicado a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establezcan en dicha ley.

   Por su parte, el artículo 4 de la citada ley, establece que constituye hecho generador del citado impuesto "la transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales", estableciendo en el artículo 5 de la ley de la materia, que el concepto de bienes muebles corporales comprende cualquier bien tangible que sea transportable de un lugar a otro por sí mismo o por una fuerza o energía externa, señalando el artículo 6 del citado cuerpo legal, que deberá entenderse como transferencia de dominio de bienes muebles corporales, no sólo la que resulte del contrato de compraventa por el cual el vendedor se obliga a transferir el dominio de un bien y el comprador a pagar su precio, sino también, las que resulten de todos los actos, convenciones o contratos en general que tengan por objeto, transferir o enajenar a título oneroso el total o una cuota del dominio de esos bienes, cualquiera que sea la calificación o denominación que le asignen las partes o interesados, las condiciones pactadas por ellos o se realicen a nombre y cuenta propia o de un tercero.

   A partir del contenido de las citadas disposiciones y de conformidad con lo establecido en el artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la Dirección General informó a la demandante, que las ventas de combustible de aviación realizadas en el territorio nacional, incluyendo aquellas que se efectúan en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, siempre y cuando no exista norma legal que permita considerarlas como operaciones exentas, constituyen hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y en consecuencia, se encuentran gravadas con la respectiva tasa del trece por ciento (13%). Que la tasa del trece por ciento (13%) es la aplicable al caso expuesto por la demandante, en atención a que la transferencia de combustible de aviación que realizó la misma, no se enmarcaba como operación de exportación, pues es necesario que la misma cumpliera con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios el cual exige la confluencia de dos condiciones básicas, la primera de ellas, que la operación consista en una transferencia de dominio definitiva de bienes corporales, y la segunda, que los bienes transferidos sean destinados a usarse o consumirse en el exterior, para que la operación descrita por la demandante efectivamente se configure como exportación, requisitos que no fueron cumplidos por Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima, pues si bien es cierto la citada operación cumplió indefectiblemente con el primero de los requisitos, al existir una efectiva transferencia definitiva del combustible de aviación, debe repararse en el segundo requisito referente al destino de dicho bien, pues desde el momento en que el combustible de aviación adquirido en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, fue servido a las aeronaves en el territorio salvadoreño, el mismo empezó a ser consumido dentro de la jurisdicción nacional, no cumpliéndose así con el segundo requisito, es decir, iniciar, continuar y culminar fuera del territorio salvadoreño, no observándose el requisito de exclusividad de consumo en el extranjero, ya que el combustible comenzó a utilizarse en el territorio nacional.

   En ese sentido, puede observarse, que en ningún momento se ha transgredido el principio de legalidad, solicitando como alega la demandante, más presupuestos que los que la ley establece, ya que atendiendo al significado jurídico del término exportación contemplado en los artículos 74 de la ley de la materia y 2 numeral 10 del Reglamento de Aplicación de la ley en comento, el bien mueble corporal que se transfiere debe ser utilizado una vez se atraviese la frontera nacional y no iniciar en el territorio salvadoreño como sucedió en los casos de las ventas de combustible de aviación efectuadas por la parte actora en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, pues el consumo de dicho bien, indefectiblemente inició dentro del país, razón por la cual puede afirmarse con certeza, que tales operaciones no cumplieron con los requisitos legalmente establecidos para ser consideradas como exportación, situación que inhibió y limitó para poder atribuirles tal condición.

   En consecuencia, puede afirmarse que la modificación realizada al criterio que la Dirección General sostuvo anteriormente, respecto de las ventas de combustible de aviación efectuadas en las instalaciones del Aeropuerto Internacional o en cualquier otro lugar del territorio de la República de El Salvador, fue el resultado de un análisis técnico y legal de la normativa tributaria interna, a través de un procedimiento específico y desarrollado en el ejercicio de las facultades conferidas a dicha Institución, en virtud de las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, particularmente, aquella que exhorta a brindar asistencia necesaria al contribuyente a efecto de facilitar el cumplimiento tributario, facultad que en todo momento ha sido ejercida con estricto apego al principio de legalidad anteriormente relacionado y sustentada en la jurisprudencia de la honorable Sala de la Corte Suprema de Justicia.

   Estima pertinente señalar, que aún y cuando en su oportunidad consideró como exportación la venta de combustible ya relacionada, tal situación fue producto de una mala apreciación de las circunstancias o aspectos vinculados con tales operaciones, razón por la cual,

   al realizar la revisión del ordenamiento legal, se procedió a efectuar el cambio de criterio respectivo, el cual corresponde con los requisitos legales contenidos en los artículos 4, 6, 10, 54 y 74, todos de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, criterio que le fue notificado por primera vez a la sociedad demandante, a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del día once de junio de dos mil siete, bajo consulta con referencia 12101-OPJ-153-2007, en la cual de manera amplia se le emitió juicio respecto de dichas operaciones y la manera que conforme a derecho debían ser tratadas lo cual en ningún momento contradijo la normativa tributaria, argumento utilizado por la demandante para evitar aplicar dicho criterio y restarle vinculatoriedad al mismo, pues a pesar de conocer la correcta aplicación de la ley respecto al tratamiento para las transferencias de combustible en el aeropuerto insistió presentando escritos ante esta Administración Tributaria en los cuales solicitaba el reintegro al cual tienen derecho los contribuyentes que realizan exportaciones.

   En vista de lo anterior, la Dirección General ratificó por medio de escrito con referencia 12101-OPJ-818-2009, notificado a la demandante en fecha once de noviembre de dos mil nueve, el criterio correcto respecto a sus operaciones, todo con el objeto que la ahora demandante aceptase el mismo y le diera aplicación, de ahí que se comprueba que se hizo del conocimiento de la contribuyente demandante dicho criterio antes de realizar las operaciones objeto de impugnación, siendo ésta la que se rehusó a aplicarlo; por tanto, a partir del año dos mil siete, existió un solo criterio, el cual le fue aplicado difuso por parte de esta Administración Tributaria, en cuanto a la venta de combustible realizada en el Aeropuerto Internacional de El Salvador a las Aerolíneas.

   Que el principio de justicia se encuentra comprendido dentro de los principios generales del derecho, encontrándose consagrado en el ámbito constitucional de nuestra legislación nacional, en el artículo 1 incisos primero y tercero de nuestra Carta Magna, teniendo por su naturaleza y carácter aplicación general, por eso se consagra en uno de los principales ideales a alcanzar en toda sociedad democrática y en todo estado de derecho, lo cual atañe a la Administración Tributaria, ya que dicho principio abarca a todos los derechos, libertades y garantías que gozamos todas las personas, en ese sentido el citado principio es uno de los principales rectores para esta Dirección General, tal es así, que todas sus actuaciones no pueden ir en detrimento de los derechos de los contribuyentes, así como lo regula el artículo 3 incisos primero literal a) y segundo del Código Tributario, en el cual se establece, que con fundamento en el principio de justicia, la Administración Tributaria garantizará la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias. La demandante expresa violación del principio de justicia por esta Administración Tributaria, en el sentido que, el hecho que se transfiera un bien en territorio salvadoreño no significa el nacimiento a la vida jurídica del hecho generador de venta interna gravada. Por lo que esta Administración Tributaria expresa, que la norma tributaria es una regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia fáctica, hipotética y condicionarte, la cual trae como consecuencia potencial la obligación del pago del tributo, siendo el hecho imponible el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Así las cosas, al llevarse a cabo la circunstancia fáctica (de hecho), consistente en la transferencia de propiedad, respecto de los bienes gravados por el impuesto, produce el nacimiento de la obligación tributaria, es decir, se ve en la obligación de cumplir con la prestación establecida por la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en este caso el pago del impuesto, la Dirección General se vio inhibida de acceder a lo solicitado por la demandante, en cuanto a aplicar la tasa del cero por ciento (0%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en sus operaciones, al haberse determinado que las ventas de combustible de aviación efectuadas en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, constituyen hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, bajo la modalidad de transferencia de bienes muebles, encontrándose gravadas con la tasa del trece por ciento (13%).

   En cuanto al principio de igualdad acotó, que la igualdad es un derecho subjetivo que posee todo ciudadano a obtener un trato igual, que obliga y limita a los poderes públicos a respetarlo, y exige que los supuestos de hecho iguales sean tratados idénticamente en sus consecuencias jurídicas, abarcando también la igualdad en la aplicación de la ley, de manera que un órgano jurisdiccional no pueda, en casos sustancialmente iguales, modificar arbitrariamente el sentido de sus resoluciones, salvo cuando su apartamiento de los precedentes posea una fundamentación suficiente y razonada, por tanto, puede concluirse que el derecho a la igualdad tiene dos perspectivas constitucionales: a) la igualdad ante la ley; y b) la igualdad en la aplicación en la ley. Conforme a la primera, frente a supuestos de hechos iguales, las consecuencias deben ser las mismas, evitando toda desigualdad arbitraria y, subjetiva. Según la segunda, cuya "aplicación" se hace (principalmente) en el ámbito judicial, las resoluciones judiciales deben ser las mismas al entrar al análisis de los mismos presupuestos de hecho, aunque sean órganos jurisdiccionales distintos los que entraren al conocimiento del asunto, evitando cualquier violación consistente en que un mismo precepto legal se aplique en casos iguales con evidente desigualdad; en ese sentido, manifiesta que no ha existido violación a tal principio, sino que la misma como aplicadora de la ley, a resuelto los procedimientos conforme a lo establecido al artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Apuntan, que la Dirección General debe aplicar la normativa legal tributaria a cabalidad, sin hacer distinciones entre los contribuyentes, en tal sentido, ha aplicado la ley al determinar que las ventas de combustible efectuadas a las Aerolíneas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, se encuentran gravadas con el trece por ciento (13%) de IVA, ya que no cumplen con los requisitos que establece el artículo 74 de la ley en comento aplicando dicho criterio a todos aquellos contribuyentes que efectúan ventas de combustible a Aerolíneas en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador.

   Que el principio de celeridad, regulado en el literal e) inciso quinto del artículo 3 del Código Tributario, prescribe que la Administración Tributaria procurará que los procesos sean ágiles y se tramiten y concluyan en el menor tiempo posible, en tal sentido, el principio en mención posibilita el reconocimiento de un derecho dentro de un proceso ordenado, por etapas, lo cual no significa que debe existir un apresuramiento desmedido por parte de la Administración, ya que ello puede conllevar a errores u omisiones que perjudiquen al contribuyente. La celeridad se relaciona con una serie de derechos conectados entre sí, como lo es el procedimiento de verificación de reintegro y su cálculo, que configuran la estructura del debido proceso; debiendo en todo caso, aclarar que al plazo al cual hace referencia la contribuyente social es en caso de que proceda el reintegro del crédito fiscal, lo anterior conforme a lo estipulado en el inciso primero de la citada disposición. Del examen de las actuaciones realizadas por parte de la Dirección General, no se advierte que se haya violentado tal principio, debido a que para emitir el resultado final de un estudio el cual se plasma en un informe de verificación, es necesario realizar todos los procedimientos que considere necesarios a efecto de robustecer la investigación encomendada, a fin de garantizar al sujeto pasivo la verificación plena del cumplimiento de los requisitos relacionados con la solicitud del reintegro de crédito fiscal.

   Respecto al principio de verdad material, manifiesta que la Administración Tributaria se encuentra obligada a verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, lo anterior de conformidad con lo señalado en el literal h) del artículo 3 del Código Tributario, actuaciones que deben ampararse a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos, pretendiendo dicho principio que cuando se produzcan los hechos generadores, los cuales usualmente son hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador, deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis central en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer las facultades de fiscalización, en resumen la Administración Tributaria debe verificar los hechos y contratos efectuados por los contribuyentes, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a fiscalización y de esa forma determinar si nació o no la obligación tributaria. En ese sentido, se efectuó análisis a las pruebas documentales aportadas por la contribuyente, constatándose en la etapa de verificación realizada, que las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios correspondientes a los períodos tributarios de diciembre de dos mil ocho, abril y julio de dos mil nueve, con folios números 107030350926, 107030430954 y 107030256313, respectivamente, así como el detalle de las exportaciones de los meses de diciembre de dos mil ocho, abril y julio de dos mil nueve, presentadas en los anexos de las solicitudes correspondientes, que la demandante pretende hacer pasar el hecho generador de venta gravada al de exportación lo cual no corresponde con la verdad material de las operaciones realizadas, pues es claro que se trata de ventas de combustible efectuadas dentro de la circunscripción territorial de El Salvador al ser vendido a aeronaves que inician el consumo del mismo en territorio salvadoreño; insistiéndose por tanto, que bajo ninguna perspectiva puede considerarse dicha operación como exportación sino como una venta interna de combustible, y es que una vez depositada en el tanque de las aeronaves el combustible empieza a utilizarse en territorio nacional, no habiendo sido demostrado fehacientemente por parte de la sociedad demandante que el combustible se guarda para luego utilizarlo fuera del territorio salvadoreño y cumplir así con los parámetros legales establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, razón por la cual no existe vulneración alguna al principio de verdad material.

   Que las actuaciones llevadas a cabo durante el procedimiento administrativo que culminó con la resolución en la cual se declaró sin lugar la petición efectuada por la sociedad demandante, fueron dictadas conforme al ordenamiento jurídico vigente, es decir, fueron producidos por el

   órgano competente y con arreglo a las leyes respectivas; y orientadas a la concreción y respeto, de derechos constitucionales de la Administrada; sin que ello deba o pueda implicar descuido del interés fiscal; prueba de ello, se vislumbra el esfuerzo efectuado por parte de la Administración Tributaria, en investigar los elementos materiales y/o sustanciales que garantizaran el fiel cumplimento de las disposiciones legales, en este caso, en alusión directa a lo establecido en los' artículos 76 y 77 de la Ley de IVA; de tal suerte que resulta innegable el hecho de que la sociedad demandante contó con la posibilidad real y legal de presentar toda la información necesaria que brindara claridad de las actividades económicas realizadas por la misma, y que daban fundamento y sostenimiento a la solicitud presentada, respecto de la devolución de reintegro de IVA relacionado con operaciones de exportación efectuadas en los períodos tributarios de diciembre de dos mil ocho, abril y julio de dos mil nueve. Considera que la resolución con referencia 1445-I-2009, emitida a las catorce horas veintisiete minutos del día veinte de noviembre de dos mil nueve, ilustra de forma clara las razones por las cuales declaró sin lugar lo solicitado por la demandante y la valoración de la información proporcionada por la contribuyente social dentro del procedimiento, por lo cual el referido acto impugnado se encuentra apegado al marco regulatorio establecido en , la normativa tributaria, ya que para proceder a reconocer el derecho al reintegro del crédito fiscal debe verificarse el cumplimiento de los requisitos prescritos por el ordenamiento jurídico tributario para tal cometido.

   En todo acto administrativo deben concurrir ciertos elementos fundamentales que se vinculan para conformarlo, los cuales cobran importancia en cuanto que de su manifestación pende la validez y eficacia de los mismos; a contrario sensu, la ausencia de alguno de ellos producirá la invalidez del acto en sí siendo éstos los siguientes: 1) El sujeto (elemento subjetivo);

   2) El Objeto (elemento objetivo); 3) El fin (elemento teleológico); y, 4) La forma (elemento formal). En ese sentido, estima conveniente hacer especial mención a la motivación, como el aspecto más importante del elemento formal de los actos administrativos, entendida ésta como "la exigencia de hacer públicas las razones de hecho y de derecho que fundamentan el acto", la cual dentro de tal tónica, comprende la exposición clara y precisa de las razones que han llevado al Órgano Administrativo a emitir el acto en cuestión y la expresión de los antecedentes de hecho y de derecho que preceden y justifican su dictado, por lo que, todo acto administrativo deberá considerarse ilegal, sin éste es imposible considerar su contenido, objeto y finalidad, sí es preciso valorar si ha existido un posible abuso o una desviación de poder, siendo el medio más oportuno para ello, exigir que el acto administrativo deba ser necesariamente motivado, pues permite de modo más adecuado su valoración, tanto para los administrados como para los órganos judiciales y administrativos que deben pronunciarse sobre su validez o invalidez.

   Afirmó que la falta de motivación argumentada es carente de validez ya que se advierte que la resolución cumplió con cada uno de los elementos antes señalados, ya que la misma ha sido dictada por funcionarios con competencia administrativa delegada conforme a la Ley Orgánica de la Dirección General, denotándose el elemento subjetivo, los cuales dicho sea de paso, fueron previa y legalmente investidos de tal atribución, respecto al elemento subjetivo, la resolución en referencia contiene en su sustancia una declaración de voluntad con contenido esencial, la cual es absolutamente lícita y posible, misma que consiste en declarar sin lugar lo solicitado por la contribuyente; de lo cual se advierte el cumplimiento del elemento teleológico, ya que la finalidad de la actuación analizada, era la de verificar el cumplimiento de los requisitos necesarios a efecto de determinar la procedencia o no de la devolución del Crédito Fiscal del Impuesto en comento por exportaciones, solicitado, con lo cual se pretendía determinar el resguardo o satisfacción del interés público tutelado a través de las normas tributarias, la cual resulta ser el "interés fiscal"; y el elemento formal, al haberse realizado todo el procedimiento desde la recepción de la solicitud de reintegro de crédito fiscal a exportadores hasta la resolución que ahora se refuta en absoluto cumplimiento a las formalidades y requisitos establecidos en las leyes tributarias para ello. Consta en la resolución de las catorce horas veintisiete minutos del día veinte de noviembre de dos mil nueve, emitida por la Sección Devoluciones IVA y 6%, del Departamento de Peticiones de la División Control de Obligaciones Tributarias de la Dirección General, bajo referencia 1445-I-2009, fueron expuestos cada uno de los puntos tomados en consideración en el análisis realizado para la emisión de la misma resolución; aún más, puede observarse en el romano V, denominado "Procedencia de lo Solicitado" de la resolución en comento los extremos normativos y fácticos, así como la valoración que sobre los elementos probatorios aportados por la propia sociedad demandante realizó la Administración Tributaria y sobre los cuales se verificó el estudio efectuado por la Oficina responsable, concluyéndose que la venta de combustible a aerolíneas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador realizadas por dicha sociedad y que corresponden a hechos generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios, no fueron gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del referido impuesto cumpliendo con lo establecido en el art. 93 de la ley del impuesto en referencia.

   Finalmente hace un esbozo sobre la naturaleza jurídica del principio de Stare Decisis el cual se encuentra en interrelación con el principio de seguridad jurídica, en algunos ordenamientos más que en otros; advirtiendo que los ordenamientos jurídicos en los cuales el Stare Decisis goza de mayor preponderancia, son aquellos de Derecho Consuetudinario, mejor conocido como "Common Law"; es decir, aquellos en los que el Derecho nace de la costumbre, en los cuales la Ley se forma según van resolviéndose los casos planteados por parte de los tribunales, debiendo los jueces atenerse a los antecedentes existentes para resolver la controversia actual, estas son las llamadas "Sentencias normativas" o sea aquellas que son vinculantes para los tribunales superiores o inferiores, debiendo observar el precedente cuando resuelvan casos idénticos o similares.

   El Código Tributario retoma como fuente del ordenamiento jurídico, en su artículo 5 inciso segundo la doctrina legal emanada de los procesos de amparo de la Sala de lo Constitucional, así como la proveniente de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos (SIC). Por su parte, el inciso tercero de dicha disposición legal establece la jurisprudencia instituida por los tribunales antes referidos, en tres sentencias uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes; por lo que, en materia tributaria podría llegar a afirmarse que dichas sentencias tienen carácter vinculante cuando sean emitidas según lo prescrito, en el artículo antes relacionado, ya que los alcances de tal vinculación, orientan a los entes de inferior rango, no sólo en su manera de actuar en el despliegue de sus facultades legalmente atribuidas, sino también en cuanto al criterio al que deben de atenerse para interpretar una norma jurídica a un caso concreto. Debe advertirse, que como garante del principio de legalidad informó el tratamiento que poseen las ventas de combustible de aviación efectuadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, conforme al ordenamiento legal; en consecuencia, puede afirmarse que la modificación realizada al criterio que la Dirección General sostuvo anteriormente, respecto de las ventas de combustible de aviación efectuadas en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, fue adoptada como resultado de un análisis técnico y legal de la normativa tributaria interna, a través de un procedimiento específico, desarrollado en el ejercido de las facultades conferidas a esta institución, en virtud de las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos,

   particularmente, aquella que exhorta a brindar asistencia necesaria al contribuyente a efecto de facilitar el cumplimiento tributario, facultad que en todo momento ha sido ejercida con estricto apego al principio de legalidad y sustentado en la jurisprudencia de la Honorable Corte Suprema de Justicia.

   La Administración Tributaria, ha sido respetuosa de los principios constitucionales y del principio de congruencia, ya que se dictó la resolución impugnada brindando respuesta respecto de lo solicitado por la demandante.

4. TÉRMINO DE PRUEBA

   Se abrió a pruebas el proceso, y se dio intervención a la licenciada M.M.F.Q., en calidad de Agente Auxiliar delegada del F. General de la República.

   La Dirección General de Impuestos Internos, solicitó se incorporara como prueba el expediente administrativo relacionado con el caso.

   Por su parte, la demandante ratificó los alegatos expuestos en su demanda y ofreció prueba pericial y documental, de la cual, la primera fue declarada sin lugar y la segunda fue solicitada a la autoridad demandada, y esta a su vez remitida y agregada de folios 109 al 175.

5. TRASLADOS

   Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

   1. La parte actora reiteró lo expuesto en su demanda, y, en síntesis, agregó lo siguiente: Cita el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y manifiesta que de la disposición se colige que una operación de exportación de servicios se configura mediante la concurrencia de los siguientes elementos. 1- Que exista una transferencia de dominio definitiva de bienes corporales; y 2- Que sean destinadas al uso y consumo en el exterior. Y manifiesta que la DGII fundamenta de forma ilegal el acto administrativo denegatorio en el artículo 2 numeral 10) del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; acepción que atenta en contra del principio de reserva de ley establecido en el artículo 131 ordinal 5° y el principio de seguridad jurídica consignado en el artículo 2, ambos de la Constitución, en virtud que esta/

      adicionando el término definitivo en el presupuesto de hecho configurados de una operación de exportación.

      Concluyó manifestando que, se está en presencia de una operación de exportación, la cual fue denegada por la Administración Tributaria de forma arbitraria.

   2. La Dirección General de Impuestos Internos, ratificó los argumentos expuestos en su informe justificativo.

   3. La representación fiscal en conclusión expuso que, la Dirección General de Impuestos Internos emitió el acto administrativo impugnado conforme a derecho, por fundamentarse en norma expresa y terminante y no en el criterio de extraterritorialidad, ya que al transferirse de forma definitiva y consumirse el bien dentro del territorio nacional surge el hecho generador y la obligación de cancelar el impuesto de IVA, gravado con el 13%, por lo que al no haber consignado el mismo, en la respectiva declaración, la sociedad actora, debe ajustar las mismas, y realizar una correcta declaración y pago de dicho impuesto al fisco.

      Continuó argumentando que todo lo anterior conlleva a establecer que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos, al reajustar el impuesto de IVA y objetar los remanentes de créditos fiscales de la sociedad demandante es legal y así debe declararse.

      De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió de la parte demandada la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso, los cuales se han tenido a la vista.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN

   La parte actora impugna de ilegal el acto administrativo siguiente:

   Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas veintisiete minutos del veinte de noviembre de dos mil nueve, mediante la cual, se declaró sin lugar las solicitudes presentadas por Distribuidora Shell de El Salvador S.A., en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con operaciones de exportaciones efectuadas en los períodos tributarios de diciembre de dos mil ocho; abril y julio de dos mil nueve.

   Hace recaer la ilegalidad de la resolución impugnada en los siguientes aspectos:

   1- Vulneración a los principios de legalidad, justicia, igualdad, celeridad, verdad material. 2- Vulneración al debido proceso y al derecho de defensa.

   3- Vicios por falta de motivación de la resolución que impugna.

   4- Vulneración al principio de stare decisis y principio de congruencia.

2. NORMATIVA APLICABLE

   1. Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

   2. Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Decreto Legislativo Número 296, del veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial Número 143, Tomo 316, del treinta y uno de julio de mil novecientos noventa y dos.

3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA

   Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, concluyéndose que los principales motivos de ilegalidad señalados por la parte actora se ciñen en:

   1. Que a la luz del principio de legalidad, la Dirección General, está inhibida de requerir más presupuestos que los contemplados por la ley, para determinar cuándo, una operación constituye exportación, aduciendo una evidente y franca violación al principio de legalidad, en razón del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por su parte la Administración Tributaria, da otra interpretación al mencionado artículo 74. b) En relación al principio de igualdad, que las ventas de combustible se reputaban exportaciones por consumirse fuera del territorio nacional, razón por la cual la Dirección General de Impuestos Internos, autorizó las devoluciones de reintegro por exportaciones a otros contribuyentes, sin embargo, a la sociedad demandante se le declararon sin lugar. c) En cuanto al principio de celeridad, la Administración Tributaria debe procurar que los procesos sean ágiles y se tramiten y concluyan en el menor tiempo posible, sin embargo; no obstante el legislador en el artículo 77 manda a que el reintegro se efectúe en un plazo no mayor de treinta días, la resolución que se impugna fue emitida trascurrido dicho plazo. d) El principio de verdad material, establece que la Administración Tributaria se encuentra obligada a verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, lo anterior de conformidad con lo señalado en el literal h) del artículo 3 del Código Tributario, actuaciones que deben ampararse a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos. e) Que en sede administrativa no se expresaron las razones por las cuáles se consideró que la venta deTURBO JET y otros derivados de petróleo, no son una exportación, ni por qué se afirma, que el producto no se usa y consume fuera del territorio nacional, negándole el derecho de audiencia y defensa; seguido de un procedimiento distorsionado al que le manda el Código Tributario, y que en una actitud discrecional rebasó funciones en el procedimiento administrativo. f) El principio stare decisis establece la necesidad de que ante supuestos fácticos iguales, la decisión de la Administración Pública sea igual, siempre que ambos supuestos sean análogos, tanto en su relación lógica como en las condiciones que hagan necesario el trámite igualitario de los mismos, es decir, que la Administración Pública se encuentra obligada a observar y respetar los conceptos y principios establecidos por ella misma en su jurisprudencia. g) Finalmente sobre el principio de congruencia, que las actuaciones de la Administración deben ser claras, precisas, coherentes, lógicas y guardar relación con el problema que se pretende resolver, con las actuaciones que han tenido con antelación y con el resto de administrados que realizan los mismos actos.

   En relación a lo apuntado este Tribunal establece, que la controversia se circunscribe a determinar si la venta de los productos derivados del petróleo de los que la sociedad actora quiere deducirse el IVA, se consideran exportación de bienes o no. De lo cual dependerá que la resolución impugnada se declare legal o ilegal y consecuentemente si han existido las vulneraciones aducidas por la demandante.

4. DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

   El artículo 13 del Código Tributario establece que el impuesto se define como el tributo exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

   El artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios señala que, por dicha ley, se establece un impuesto que se aplica a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; y a la prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma.

   El literal a) del artículo 20 de la ley en comento, designa como sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsables, a las personas naturales o jurídicas.

   El artículo 16 del referido cuerpo legal expresa que, constituye hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima,

   regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderadas o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros.

   El literal a) del artículo 17 de la ley en mención señala que, para los efectos del Impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entra ellas, las prestaciones de toda clase de servicios, sean permanentes, regulares, continuos o periódicos.

   El inciso 2° del artículo 18 de la referida ley, en relación al inciso 6° del artículo 107 del Código Tributario, establece que en la prestación de servicios permanentes, regulares, continuos o en los suministros de servicios periódicos, el impuesto se causa al momento de emitirse el respectivo comprobante de crédito fiscal, o al término de cada período establecido para el pago, según cual hecho acontezca primero, independientemente de la fecha de pago del servicio.

   El artículo 19 de la ley en estudio señala que, las prestaciones de servicios constituyen hechos generadores del impuesto cuando ellos se prestan directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se entiende que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país.

   El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios estipula que, en la prestación de servicios son tres los requisitos que necesariamente deben concurrir para que dicha operación sea considerada "exportación":

   1. que la prestación del servicio sea realizada en el país;

   2. que el servicio se preste a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y,

   3. que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. De la exportación de bienes.

   El término exportación en el Diccionario de la Real Academia Española proviene del latín: exportatio, -onis y tiene dos significados: 1. Acción y efecto de exportar. 2. Conjunto de mercancías que se exportan. Una exportación es cualquier bien o servicio enviado fuera del territorio. Es el tráfico legítimo de bienes y/o servicios nacionales de un país pretendidos para su uso o consumo en el extranjero. Las exportaciones pueden ser cualquier producto enviado fuera de la frontera de un Estado. Las exportaciones son generalmente llevadas a cabo bajo condiciones específicas. La exportación también constituye una venta internacional de bienes, a diferencia de la venta que se realiza dentro del territorio nacional, la cual calificaría como una venta interna. CABANELLAS precisa que el término exportación significa el "envío de mercaderías o productos del país propio a otro, o del que se menciona a uno distinto. La Exportación también se define como el "envío o venta de mercancías al extranjero. Generalmente vienen valoradas por su precio a la salida del país exportador y se registran en la balanza de pagos. También se denominan de esta forma las ventas o salidas al exterior de servicios y capitales".

   La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio, señala las reglas aplicables a la afectación al IVA respecto de las operaciones internas realizadas, habida cuenta que el IVA califica como un impuesto de tipo territorial. Al realizar una revisión al texto completo de dicha norma se observa que en la misma no contiene una definición sobre el término exportación. Solo existe una mención al régimen de exportación definitiva, el cual se encuentra regulado en el en el Capítulo II, acápite "Normas Especiales sobre Transferencia de Bienes y Prestaciones de Servicios al Exterior". Dicho capítulo contiene los apartados "Operaciones de Exportación" artículo 74 y "Tasa" artículo 75, los cuales establecen que las exportaciones consistentes en transferencia de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinados al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios que estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero, están afectas a una tasa del cero por ciento; sin llegar a definir al término exportación.

   Cuando el citado art. 74 hace referencia a las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, determina que esos bienes deben estar destinados al uso y consumo en el exterior. Por su parte, cuando se refiere a las exportaciones de servicios regula claramente que tienen que concurrir los tres requisitos detallados anteriormente, o sea que, si una prestadora de servicios cumple con los tres requisitos señalados, estará sujeta a la alícuota del cero por ciento por las operaciones realizadas en el giro de su negocio.

   Cuando se adopta la figura del Impuesto al Valor Agregado se pretende gravar el impuesto en el lugar donde ocurrirá el consumo, ello equivale a decir que se deberá tomar en cuenta el lugar de destino del bien que es exportado, ya que será en ese lugar donde se consumirá o se utilizará el bien. Lo que se busca es que exista una imposición de tipo exclusivo en el país que será el destino del bien exportado.

5. APLICACIÓN AL CASO

   La sociedad declaró como exportaciones gravadas con tasa del cero por ciento (0%), las ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, al considerar dichas ventas exportación de bienes pues manifiesta, que el producto se consumía fuera del territorio nacional.

   La DGII determinó, que las ventas de combustible realizadas a las aerolíneas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, no pueden ser consideradas como exportaciones, debido a que el uso y consumo del qué habla en art. 74 de la Ley del IVA, debe iniciarse y culminar en el país de destino, por lo que se encuentran gravadas con la respectiva tasa del trece por ciento (13%)

   En la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se regula:

   "El impuesto que establece la presente ley, se aplicará a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma" (artículo 1).

   Al analizar el CAPITULO IV de la ley en comento "Prestaciones de Servicios", se establece como hecho generador la prestación de servicios, que provienen de actos, contratos o convenciones en los que una parte se obliga a prestarlos y la otra a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, o cualquier otra forma de remuneración. Asimismo, la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros (artículo 16).

   Continuando con el mismo orden de ideas, se expresa claramente, que las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores del impuesto cuando los mismos se presten directamente en el país, no obstante, que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración.

   Se entenderá que el servicio se presta en el territorio nacional, cuando la actividad generada por el servicio es desarrollada en el país.

   Si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que

   corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito (artículo

   19).

   Se trae a cuenta el citado art. 19, no obstante referirse exclusivamente a la prestación de servicios, pues en dicha norma, el legislador expresamente determinó, que debe gravarse con el impuesto, únicamente la parte del servicio prestado en el país, excluyendo los servicios prestados fuera del territorio, es decir, realizó una distinción a efecto que la Administración Tributaria gravara parcialmente la prestación del servicio. Sin embargo, en relación a la transferencia de bienes, omitió tal diferenciación, limitándose a estipular en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que para que dicha operación sea considerada "exportación" deben concurrir:

   1. transferencia de dominio definitivo de bienes corporales; y,

   2. que los bienes sean destinados al uso y consumo en el exterior.

   De la lectura de dichos artículos, se debe comprender que no todas las transferencias de bienes son exportables, pues es necesario que se posibilite la división del binomio transferir/ usar o consumir; ya que la regla general es que el bien se presta y se recibe simultáneamente, originándose el hecho generador del impuesto. En el caso de las exportaciones, el legislador ha dispuesto que se entenderá que se configuran las mismas, cuando se realice la trasferencia del dominio definitivo y que los bienes se usen y consuman en el exterior. En este supuesto se da una separación del binomio transferir / usar o consumir, ya que precisamente éste es un requisito para configurar la exportación.

   De lo prescrito en las disposiciones apuntadas anteriormente, se denota que el gravamen de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios se aplicará a los hechos generadores de «transferencia de dominio de bienes».

   La aplicación de esta tasa cero constituye entonces, un tratamiento especial para todas las operaciones que se enmarquen dentro de la hipótesis regulada en dichos preceptos.

   El gravar ese tipo de operaciones -exportaciones- con la tasa del cero por ciento tiene como objetivo, cumplir con el principio de imposición en el país de destino. Este principio implica, en los impuestos del tipo valor agregado, que los bienes y servicios son "descargados" de todo componente de dicho impuesto para que, al ingresar a terceros países su costo no se encuentre alterado por el impuesto y pueda competir con los productos y servicios del país de destino, al menos en condiciones de neutralidad tributaria. Para nosotros, respecto del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios aplicable en El Salvador. Por otra parte, debe tenerse presente que al ingresar al país de destino los bienes o servicios salvadoreños, aparte del pago de los impuestos de aduana, habrán de tributar los impuestos internos aplicables con motivo de la importación y los que sucesivamente se causen internamente.

   De acuerdo a lo antes señalado, la tasa cero es un mecanismo propio de los impuestos del tipo valor agregado, que permite utilizar los créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, ya que el monto del débito fiscal habrá de ser siempre cero. Con ello se permite al exportador recuperar los créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, de manera que no formen parte del costo de los bienes y servicios a exportarse.

   Establecido lo anterior, procede examinar el tipo de transferencia de bienes que desarrolla la demandante, con el objeto de determinar si en efecto, está sujeto a la tasa del cero por ciento.

   No puede dejar de considerarse que al ejecutarse directamente la transferencia, uso y consumo del bien en territorio nacional, se configura el hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios. Así mismo, de no cumplirse los requisitos indispensables para considerar la transferencia de bienes que realiza la demandante como operaciones de exportación, la tasa a aplicar es del trece por ciento y no el cero por ciento como se ha alegado.

   La sociedad actora relata que de acuerdo a lo establecido en los artículos 74, 75, 76 y 77 de la Ley IVA, declaró como exportaciones gravadas con tasa del cero por ciento, las ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, porque todos los bienes son consumidos fuera de territorio nacional. Afirmó que al realizar las ventas internas y generar débito fiscal, debe -conforme con el artículo 76 de la Ley IVA- deducir a éste los créditos fiscales que se generan al adquirir bienes o servicios necesarios para realizar la actividad exportadora. De resultar un excedente (por la naturaleza de los créditos por exportación), queda a criterio de la contribuyente acreditárselo en los períodos tributarios siguientes hasta su total extinción, compensarlo a otros impuestos directos u obligaciones fiscales o solicitar el reintegro -artículo 77 de la ley en referencia- del excedente de crédito fiscal.

   De ahí, que justifica su decisión de optar por solicitar el reintegro del crédito fiscal excedente. Pues al efectuarse el procedimiento de devolución, la Administración Tributaria está

   facultada a realizar las comprobaciones necesarias para determinar la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y los demás hechos y circunstancias que determinen la procedencia de la misma -artículo 214 del Código Tributario-.

   Sin embargo, la DGII sostuvo que los bienes que transfiere la demandante no son consumidos o usados totalmente fuera del territorio, pues las aeronaves al volar sobre el territorio nacional, consumen parte del producto adquirido a la peticionaria.

   En consideración a lo apuntado, es preciso traer a colación lo preceptuado en el inciso tercero del artículo 19 de la ley en comento el cual prescribe "Si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él (...)", y al realizar una conexión ontológica de dicho precepto en relación a la prestación parcial de servicios con la figura de la trasferencia de dominio de bienes, resulta la lógica migración de la distinción efectuada por el legislador en el mencionado artículo 19, es decir, en lo referente a los servicios prestados parcialmente en el país, con la transferencia de bienes, cuando estos son usados o consumidos parcialmente en el territorio nacional, en cuyo caso, solo se causa el impuesto que corresponda a la parte usada o consumida en el país, consecuentemente corresponde a la Administración Tributaria, a partir de las pruebas presentadas por los interesados, establecer el porcentaje del bien consumido en el país a efecto de gravar el impuesto correspondiente y efectuar la liquidación correcta.

   Partiendo de lo expuesto esta S. tiene a bien aclarar, que con base a la facultad estipulada en el artículo 214 del Código Tributario la DGII, puede verificar, por una parte, la exactitud del monto del reintegro solicitado -ya sea numéricamente, si no hay error matemático en la deducción de los créditos a los débitos fiscales y establecer que la cuantía es la correcta-; por otra parte, si las transferencias realizadas a la contribuyente eran; o bien si las ventas realizadas por la contribuyente constituían, o no, hechos generadores del impuesto -débitos fiscales- o si estas transferencias gozaban de alguna exención.

   En el presente caso este Tribunal advierte que la Dirección General en esa labor de verificación, estableció que la sociedad contribuyente había efectuado ventas internas por lo que la devolución no era procedente por la cantidad pedida y declaró sin lugar lo solicitado por la actora, no obstante en su informe justificativo, la Administración Tributaria, aduce que el combustible es vendido en la circunscripción territorial de El Salvador a aeronaves que inician su consumo en el territorio salvadoreño (folios 65), inevitablemente, dicha aseveración implica que otra parte del combustible es consumida fuera del territorio nacional.

   Consecuentemente, contando la DGII, con las pruebas aportadas por la demandante que demuestren el volumen del consumo interno del combustible, la cantidad de reserva que asegura la contribuyente deben contener los tanques de las aeronaves y las pruebas que ella misma pueda requerir, debió analizar la liquidación correspondiente a la cantidad de combustible de aviación adquirido en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, que fue servido a las aeronaves en el territorio salvadoreño, efectuando la distinción entre el porcentaje consumido internamente y el consumo en el exterior del territorio nacional

6. CONCLUSIÓN

   En base a todo lo anterior, se concluye que en el caso de autos ha existido violación al derecho a una devolución del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios a exportadores, debido a que la DGII, no realizo la operación a efecto de establecer el porcentaje de combustible consumido en el territorio nacional y consecuentemente liquidar la cantidad que correspondía devolver.

   Establecida la ilegalidad de la resolución impugnada, el análisis de los otros argumentos vertidos por la parte actora resulta inoficioso.

7. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO

   Determinada la ilegalidad del acto administrativo impugnado, corresponde efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.

   El artículo 32 inciso final de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece: «Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado».

   De ahí que, la Dirección General de Impuestos Internos deberá liquidar la cantidad a devolver a Shell El Salvador, S.A.-ahora Unopetrol El Salvador, Sociedad Anónima, en concepto de reintegro de remanente de crédito fiscal por actividades de exportación de los períodos tributarios consignados en el acto administrativo impugnado.

FALLO

Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas, normativa citada y, artículos 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

1. Declárase ilegal la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas veintisiete minutos del veinte de noviembre de dos mil nueve, mediante la cual se declara sin lugar las solicitudes presentadas por Distribuidora Shell de El Salvador S.A., en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA relacionado con operaciones de exportaciones efectuadas en los períodos tributarios de diciembre de dos mil ocho; abril y julio de dos mil nueve.

2. Como medida para restablecer el derecho violado, ordénase a la Dirección General de Impuestos Internos, determinar el reintegro de remanente de crédito fiscal, generado por la venta de combustible consumido fuera del territorio nacional, conforme a los parámetros establecidos en esta sentencia, que corresponde a Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima, que se abrevia Shell El Salvador, S.A. o Shell, S.A. -ahora Unopetrol El Salvador, Sociedad Anónima., en concepto de reintegro de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios por actividades de exportación, de los períodos tributarios de diciembre de dos mil ocho; abril y julio de dos mil nueve.

3. Condénase en costas a la autoridad demandada conforme al derecho común.

4. D. el expediente administrativo a su respectiva oficina de origen; y,

5. En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a la autoridad demandada y a la representación fiscal.

NOTIFIQUESE.

D.-----------L.C.D.A.. G.-------------J.R.A..---------JUAN. M.

BOLALOS. S.-------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS

SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.----------SRIO.-----------ILEGIBLE.-----------RUBRICADAS.