Sentencia nº 258-2010 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 4 de Enero de 2016

• Fecha de Resolución: 4 de Enero de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 258-2010
• Acto Reclamado: Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de la cual se determinó Impuesto sobre la Renta, y sancionó con multa por evasión no intencional. Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual resuelve el recurso de apelación interpuesto, confirmando en...
• Derechos Vulnerados: Principios de Justicia, Legalidad y Verdad Material.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

258-2010

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas cincuenta y cinco minutos del cuatro de enero de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por CONSTRUCTORA ROSENCRAST, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia CONSTRUCTORA ROSENCRAST, S.A. DE C.V., por medio de su apoderada general judicial, doctora A.C. de B., contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:

Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas quince minutos del veintisiete de abril de dos mil nueve, por medio de la cual se determinó Impuesto sobre la Renta, por el ejercicio impositivo del uno e enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, la cantidad de diecinueve mil ciento noventa y siete dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($19,197.80), y sancionó con multa por evasión no intencional, respecto al mismo ejercicio impositivo, con la cantidad de cuatro mil setecientos noventa y nueve dólares con cuarenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,799.45).

Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las catorce horas treinta minutos del día veinticuatro de febrero de dos mil diez, mediante la cual resuelve el recurso de apelación interpuesto, confirmando en todas sus partes la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos.

Han intervenido en este proceso: CONSTRUCTORA ROSENCRAST, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia CONSTRUCTORA ROSENCRAST, S.A. DE C.V., por medio de su apoderada general judicial, doctora A.C. de B., como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio del licenciado M.A.G.P..

La CONSTRUCTORA ROSENCRAST, S.A. DE C.V., dirige su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

1. La parte actora, en síntesis, manifestó en la demanda:

   Que la Administración Tributaria ordenó la fiscalización de la sociedad demandante con el objetivo de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas a pago del Impuesto sobre la Renta (ISR), en el período tributario del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco. El cuerpo de auditores que desarrolló la investigación pertinente presentó al cabo de la misma, un informe de auditoría en el que concluyó erróneamente que, la sociedad fiscalizada, en el ejercicio fiscal dos mil cinco, obtenía renta en concepto de arrendamientos respecto de inmuebles que se comprobó no le pertenecían, y sobre los que además se determinó no tenía derecho de usufructo. Que al realizar el análisis de las deducciones, la administración tributaria coartó el derecho de agregar pruebas y que éstas se hubieran valorado, lo que hubiera permitido desvanecer y desvirtuar la decisión de las dos instancias de determinar que la sociedad debía pagar un impuesto que está por encima de las utilidades netas percibidas, ni hubiera sido calificada de evasora no intencional. Asimismo, señala que la administración tributaria, omitió hacer un análisis integral de los contratos celebrados con el Ministerio de Educación a través de la Fundación Salvadoreña de Desarrollo y Vivienda Mínima, y de las planillas de pago, lo que hubiera permitido establecer el monto real del presupuesto del proyecto, estimación de obras, detalles constructivos y acta de recepción final, y concluir que las deducciones estimadas por la sociedad, estaban ajustados a la verdad.

   La parte actora establece que la actuación administrativa impugnada vulnera: a) los principios de justicia, legalidad y verdad material, artículo 3 letras a), c) y h) del Código Tributario, en cuanto no se ha garantizado la aplicación oportuna y correspondiente de algunas normas tributarias; b) que se ha incurrido en la interpretación errónea y violación del ordenamiento jurídico; y se ha omitido el análisis integral de los hechos investigados y conocidos. c) La garantía de audiencia y el derecho de defensa contenidos en los artículos 11 de la Constitución, 4 y 202 del Código Tributario, en cuanto no se facilitó la posibilidad de aportar pruebas. d) La interpretación errónea de los artículos 29 literal a) y 29-A numeral 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación a lo establecido en el artículo 2 del Reglamento para la Aplicación del Régimen del Seguro Social, en cuanto no se toma en cuenta que no está obligada a enterar cotizaciones al seguro social y a la administradora de fondos para pensiones. e) Finalmente la interpretación errónea del artículo 173 del Código Tributario en cuanto al ejercicio de sus potestades fiscalizadoras.

   La parte demandante pide que se ordene la suspensión del acto reclamado y que se pronuncie en sentencia definitiva declarando ilegales las resoluciones pronunciadas por la DGII y el TAITA.

   Por medio del auto de las diez horas quince minutos del siete de enero de dos mil once (folio 50), se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAITA), y se tuvo por parte a CONSTRUCTORA ROSENCRAST, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su apoderada general judicial, doctora A.C. de B.. Asimismo, en el a' relacionado, se requirió informe de las autoridades demandadas sobre la existencia del acto administrativo que a cada una se atribuye, la remisión del expediente administrativo relacionado con el presente caso y, finalmente, se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los actos impugnados.

   Las autoridades demandadas presentaron el informe requerido por esta Sala. En el mismo, confirmaron la emisión de los actos impugnados. Mediante el auto de las diez horas treinta minutos del catorce de junio de dos mil once (folio 65), se tuvo por parte a la DGII y al TAIIA, por recibidos los expedientes administrativos del caso, asimismo se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos controvertidos, y, finalmente, se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

   Al presentar el segundo informe requerido, las autoridades demandadas fundamentaron la legalidad de su decisión en los términos siguientes:

   Sobre la ilegalidad en las actuaciones administrativas por inobservancia de los principios de justicia, legalidad y verdad material "... esta Administración Tributaria considera pertinente indicar, que todas sus actuaciones se encuentran sometidas al Principio de Legalidad, el cual está reconocido en los artículos 86 inciso tercero de la Constitución de la República y 3 incisos primero literal c) y cuarto del Código Tributario, sujeción que significa que en el ejercicio de la función administrativa, esta entidad no posee más potestades que las que la ley expresamente le reconoce, razón por la cual puede afirmarse, que todos los actos de esta Dirección General están siempre apegados y conforme a la ley."

   Sobre el particular, la Dirección General considera pertinente señalar, "... que a lo largo

   del procedimiento de fiscalización, no existió actuación alguna que violentara las garantías, principios y derechos consagrados en nuestra Constitución, pues esta Oficina actuó conforme a las facultades concedidas por la Ley siguiendo los parámetros establecidos en la misma, observado en todo momento la aplicación material y formal del Principio de Legalidad anteriormente mencionado, al haberse emitido el acto impugnado, en el ejercicio de las facultades otorgadas a esta Oficina para velar por el cumplimiento de las leyes tributarias; poniéndose un límite a su actividad administrativa, respetando el ejercicio de potestades legalmente regladas, con lo cual queda desvirtuado el argumento sostenido por la demandante en cuanto a la violación del principio antes señalado."

   Sobre la errónea interpretación del artículo 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, expone que "... esta Oficina tiene a bien acotar, que la referida disposición legal establece, que las personas jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en este último caso, debiendo observarse siempre lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de su deducibilidad; en este contexto, esta Administración Tributaria considera que no ha hecho más que circunscribirse al sometimiento absoluto de la ley, por lo que del análisis realizado se determinó que todas las rentas provenientes del arrendamiento de locales comerciales, las cuales ascienden a TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($3,884.54), cuyo detalle consta en el Informe de Auditoría de fecha cuatro de marzo de dos mil nueve, se identificó que existen rentas por dicho concepto los cuales se encontraban documentadas con recibos simples y Comprobantes de Retención IVA que ascienden al valor de UN MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($ 1,242.06), las cuales no han sido declaradas por la demandante social, tal como se describe en el apartado RENTAS NO DECLARADAS del Informe de Auditoría anteriormente relacionado, por lo que se concluye, que para el caso de los ingresos no declarados en concepto de arrendamiento de locales comerciales lo que debía tomarse en cuenta, es que tales ingresos fueron devengados en el ejercicio impositivo dos mil cinco, es decir, que el hecho generador del impuesto tipificado en la materialización o la prestación del servicio de arrendamiento de locales comerciales aconteció durante el ejercicio en referencia. Por lo tanto, independientemente si los arrendatarios pagaron o no el valor de los referidos servicios, como

   adujo la impetrante durante el procedimiento administrativo, ésta por mandato de Ley, debió declarar esos ingresos, los cuales como se expresa en el Informe de Auditoría respectivo, están documentados con recibos simples y Comprobantes de Retención de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, razón por la cual se desvirtúa el argumento expuesto por la impetrante."

   Con respecto al Principio de Justicia, considera " ...que el mismo está referido a aquella orientación jurídica de dar a cada uno lo que le corresponde encontrándose comprendido dentro de los Principios Generales del Derecho, razón por la cual siempre tendrá aplicabilidad en todas las áreas del derecho, entendiéndose desde una perspectiva general y abstracta hasta lo particular y concreto, por lo que se constituye en un valor en sentido axiológico, un principio y a la vez en un derecho consagrado en el ámbito constitucional, plasmado en el artículo 1 incisos primero y tercero de nuestra Carta Magna, teniendo por su naturaleza y carácter aplicación general, lo cual atañe indefectiblemente a esta Administración Tributaria.""...que las actuaciones de esta Administración Tributaria se han circunscrito a lo que el ordenamiento jurídico tributario aplicable establece, consecuentemente, se descarta la violación al Principio de Justicia, pues esta Oficina se ha limitado a la aplicación acertada y correcta de las disposiciones contenidas en el Código Tributario y la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento de Aplicación, pues se ha seguido un procedimiento determinado de acuerdo a la ley aplicable, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la Administración Tributaria, entendiendo que dicho procedimiento se encuentra sustentado en una serie de principios y garantías que permiten una eficaz labor de la Administración, brindando así seguridad jurídica del administrado conforme al apego irrestricto del Principio de Justicia".

   Respecto de la supuesta violación al Principio de Verdad Material, manifiesta "... debido al análisis parcial efectuado por esta oficina, que hizo que los costos no fueran deducidos del monto del contrato y fueran estimados como renta imponible, esta Dirección General considera preciso señalar, que el citado principio se encuentra contemplado en el artículo 3 literal h) inciso último del Código Tributario, el cual establece que las actuaciones de la Administración Tributaria se amparan a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos. En este contexto, según consta en el Informe de Auditoría ya antes relacionado, particularmente en lo relativo a la Objeción de los Costos de Venta y Gastos Financieros, se realizó análisis a los referidos rubros reclamados por la sociedad demandante en el ejercicio impositivo de dos mil

   cinco, determinándose que se dedujo costos de venta por valor de SESENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS VEINTICINCO DÓLARES TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($69,525.03), los que correspondían a pagos de mano de obra utilizada en los diferentes proyectos desarrollados y que se encontraron documentados con las respectivas planillas de - pago, considerando esta Administración Tributaria que dichos gastos eran necesarios ". "...del examen a las actuaciones realizadas por parte de esta Dirección General, no se advierte que se haya violentado el Principio de Verdad Material, debido a que para emitir el resultado final de un estudio el cual se plasma en el Informe de Auditoría, se realizaron todos los procedimientos que los auditores designados consideraron necesarios a efecto de robustecer la investigación encomendada, a fin de garantizarle al sujeto pasivo la verificación plena del cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas relacionadas con el impuesto en estudio; por lo que el argumento de la demandante social, sobre que esta Oficina realizó un análisis parcial de los documentos de licitación, el presupuesto del proyecto, las especificaciones técnicas y otros, en relación a los contratos celebrados entre la sociedad demandante y el Ministerio de Educación a través de la Fundación Salvadoreña para el Desarrollo y Vivienda Mínima (FUNDASAL), los cuales consideraron los costos no deducibles del monto del contrato y se estimaran como renta imponible, carece de veracidad y robustez."

   Sobre el irrespeto a la garantía de audiencia y el derecho de defensa contenidos en los artículos 11 de la constitución, 4 y 202 del código tributario, manifiesta: "... que en todo momento ha respetado los derechos de Audiencia y la Garantía de Defensa reconocidos a la impetrarte en el artículo 11 de la Constitución, pues desde el momento en que se dio inicio a la fiscalización, estuvo al tanto de los procedimientos efectuados por esta Oficina, siendo que una vez se emitió el Informe de Auditoría con referencia 497, de fecha cuatro de marzo de dos mil nueve, a través de Auto de Audiencia y Apertura a Prueba con referencia 100006-NEX-0053-2009, de fecha veintitrés de marzo de dos mil nueve, se le concedieron las oportunidades de Audiencia y Apertura a Pruebas, para que la ahora demandante expusiera los argumentos en que se sustentara la inconformidad con el mismo y aportara en dicho lapso aquellas pruebas que fueran idóneas y conducentes que ampararan la razón de su inconformidad; siendo necesario señalar, que dentro del plazo concedido para la aportación de pruebas, la demandante

   ,CONSTRUCTORA ROSENCRAST, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, no ejerció su derecho establecido en el artículo 4 literal b) numerales 1) y 3) del Código Tributario,

   no habiendo aportado pruebas tendentes a desvirtuar lo determinado por esta Dirección General, únicamente ejerció su derecho de audiencia regulado en el artículo 4 literal b) número 2 del Código Tributario, presentando escrito a esta Oficina el día treinta y uno de marzo de os mil nueve; sin embargo, sus argumentos no fueron conducentes para desvirtuar los hechos atribuidos y que constan en el Informe de Auditoría anteriormente citado" " ... En tal sentido, lo argüido por la demandante en relación a que elevó su petición de oportunidades para presentar sus pruebas en consideración a su no disponibilidad inmediata por el desorden contable, pero que las mismas fueron rechazadas, carece de fundamento, ya que a lo largo de los procedimientos aludidos se brindaron las oportunidades legalmente establecidas para que las 1 mismas fueran aportadas, oportunidades que vale la pena señalar, son las que la legislación tributaria contiene, con el propósito de asegurarle al mismo sus derechos, habiéndose respetado en todo momento el debido proceso, por lo que el argumento de la demandante resulta improcedente."

   Sobre la interpretación errónea de los artículos 28, 29 numeral 2), 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 2 del Reglamento para la Aplicación del Régimen del Seguro Social manifiesta "que tal y como se ha señalado en párrafos precedentes del presente Informe, esta Oficina en el ejercicio de sus funciones se encuentra sometida al Principio de Legalidad, garantizándose de esta forma al contribuyente, la legitimidad de las actuaciones, erigiéndose no como un mero límite de la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar; siendo que de conformidad con lo establecido en los artículos 28, 29 numeral 2) y 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para que sean aprovechables a los contribuyentes, en forma de deducción, los montos pagados por sueldos, salarios y demás remuneraciones a sus empleados, se debe satisfacer el requisito de retener y enterar a las Oficinas correspondientes, los montos que las respectivas leyes ordenan en concepto de retenciones de seguridad social, previsionales y de Impuesto sobre la Renta, encontrándose obligada esta Oficina a constatar el cumplimiento de los aludidos requisitos, sin entrar a consideraciones particulares, pues como se ha expresado anteriormente, el Principio de Legalidad le impone garantizar el cumplimiento de la normativa tributaria, sin excepciones, siendo precisamente en base a este postulado, que se confirmó, en la Resolución Liquidatoría, de fecha veintisiete de abril de dos mil nueve, que los costos de venta objetados, deducidos por la demandante social y registrados en la cuenta [...] Mano de obra Directa, corresponden a pagos

   de mano de obra utilizada en los diferentes proyectos desarrollados, los cuales se encontraban documentados con las respectivas planillas de pago, siendo éstos necesarios para la generación de rentas gravadas; sin embargo, la demandante social no efectuó retenciones de seguridad social, previsionales o de Impuesto sobre la Renta en lo aplicable, por lo que se consideraron como no deducibles de la renta obtenida. Al respecto, debe señalarse que esta Administración Tributaria, al haber requerido a la demandante social el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, para admitir la procedencia de la deducción de los gastos reclamados en concepto mano de obra, en virtud que, no basta con tener la certeza de que la mano de obra únicamente ha ajustado su actuación al Principio de Legalidad, pues los gastos debieron cumplir los requisitos para su deducibilidad."

   Sobre la errónea aplicación de lo establecido en el artículo 173 del Código Tributario, acotó: "...que esta Administración en el ejercicio de las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, establecidas en el artículo 173 del Código Tributario, requirió a la demandante social mediante auto de fecha ocho de enero de dos mil siete, Escrituras por propiedades inscritas a nombre de la sociedad en el Centro Nacional de Registro (CNR) durante el ejercicio impositivo dos mil cinco y contratos por servicios prestados en concepto de arrendamiento de locales comerciales, celebrados ante notario correspondientes al ejercicio impositivo de dos mil cinco con el fin de establecer el origen de las Rentas Declaradas por la demandante social. En este contexto la impetrante, mediante escrito presentado a esta Administración Tributaria el día veinticuatro de enero de dos mil siete, manifestó que los titulares del inmueble que generaba los ingresos gravados por servicios de arrendamiento, son los mismos accionistas de la constructora, encontrándose en ese mismo edificio, las oficinas administrativas de la sociedad demandante, agregando que los propietarios del referido inmueble, lo habían dado en usufructo a la sociedad para que ésta fuera la que administrara ese bien inmueble y se encargara del mantenimiento, gestionara los cobros de las mensualidades y además reflejara los ingresos como propios, agregando en el mismo escrito, que los contratos, que se habían celebrado entre cada arrendatario con la constructora, no habían sido celebrados ante notario realizándose de manera verbal y por la naturaleza de cómo se maneja el negocio del arrendamiento en Chalchuapa, ni siquiera se les pidió depósito alguno. Asimismo, con el fin de obtener información de los diferentes arrendatarios del Edificio Rosencrast Center, ubicado en Segunda Calle Oriente y Tercera Avenida Norte, Ciudad de Chalchuapa, departamento de

   S.A. y determinar las rentas que la c demandante social devengó durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, provenientes de la prestación de servicios de arrendamiento de locales comerciales, se efectuó compulsas en las que se les requirió a éstos la documentación del pago de los alquileres, con lo cual se determinó todas las rentas provenientes del arrendamiento de locales comerciales, las cuales \ ascienden al total de TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO , DÓLARES CINCUENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($3,884.54), cuyo detalle consta en el Informe de Auditoría de fecha cuatro de marzo de dos mil nueve."

   Concluye que "... en el desarrollo del procedimiento de fiscalización, quedé establecido que no existe ningún tipo de abuso por parte de esta Oficina respecto a la atribución de ingresos por arrendamientos sobre inmuebles, ya que dichos ingresos, se constituían como rentas gravables a favor, de la sociedad demandante, quedando sin fundamento legal los argumentos alegados por la impetrante."

   Argumentación del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

   En relación a la objeción a los costos por concepto de mano de obra advierte "... que mediante Decreto Legislativo 496, del veintiocho de octubre de dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial 231, tomo 365, del diez de diciembre de dos mil cuatro, el cual entró en vigencia a partir del uno de enero de dos mil cinco, se reformó la Ley de Impuesto sobre la Renta respecto de las deducciones generales, (...)." " ... advirtió que mediante las reformas operadas, la deducción de costos y gastos de la renta obtenida, además de cumplir con el requisito de ser necesarios para la producción de la renta, el legislador adicionó otros requisitos, los cuales consisten en que para tener derecho a deducirse dichas remuneraciones, es imprescindible que se les haya realizado y enterado las retenciones de seguridad social, previsionales y del impuesto sobre la renta, cuando así lo disponga la ley de la materia; en el caso de mérito, se ha constatado por parte de la oficina fiscal, requerimientos efectuados a las Administraciones de Fondos de Pensiones CONFIA, S.A. y CRECER SA., realizadas según autos 30105-NEX-02415-2009, emitido a las ocho horas diez minutos del día diecisiete de febrero de dos mil nueve y 30105-NEX-02416-2009, emitido a las ocho horas veinte del mismo día, mes y año, a los efectos que proporcionaran fotocopias de las planillas de cotizaciones previsionales presentadas y pagadas por la sociedad demandante, correspondientes a cada uno de los períodos mensuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco. (...) la Administración de Fondos de Pensiones CONFÍA, S.A. presentó escrito ante la Dirección

   General de Impuestos Internos, el día veinticinco de febrero de dos mil nueve, por medio del cual informó que la SOCIEDAD CONSTRUCTORA ROSENCRAST, SA. DE C.V., no se encuentra registrada como empleador ante dicha sociedad" la Administradora de Fondos de Pensiones CRECER SA., presentó escrito el día veintisiete de febrero de dos mil nueve, en el que informó a la Dirección General que el empleador en comento, no reporta a dicha Administradora de Fondos de Pensiones, el pago de cotizaciones de sus empleados. (...) Además, se constató que durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, la contribuyente fiscalizada no efectuó retenciones de impuesto sobre la renta por el pago de sueldos a empleados permanentes, tal como se aprecia en las declaraciones certificadas de pago a cuenta e impuesto retenido, habiéndose constatado que dentro de sus empleados existen casos sobre los cuales debió procederse a la retención del impuesto sobre la renta correspondiente, de acuerdo a las tablas de retención contempladas en el Decreto Ejecutivo número 75, de fecha veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, en el que se establece que las personas naturales domiciliadas en el país, que perciban rentas gravadas en concepto de remuneraciones por la prestación de servicios de carácter permanente, serán afectas a una retención según la tabla correspondiente; sin embargo, la demandante solamente efectuó y enteró retenciones del diez por ciento, por la contratación de servicios sin dependencia laboral, durante los períodos mensuales de enero, febrero, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil cinco, ..."

   Por otra parte manifiesta "...que no ha incurrido en violación al principio de proporcionalidad, ya que desde el inicio del procedimiento de fiscalización incoado a través del auto de designación de fecha veintisiete de octubre de dos mil seis, así como en el desarrollo de la referida auditoría, los actos administrativos emitidos por la Dirección General, han estado encaminados a determinar si la demandante en alzada había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento y a las estipuladas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, los que por otra parte se encuentran en todo conforme a lo dispuesto en la Ley para tales efectos, lo que conlleva a desestimar el pretendido agravio."

   Con respecto al Principio de Economía "... consideró que las actuaciones de la Autoridad recurrida, se muestran en todo acordes a las finalidades y objetivos establecidos por el ordenamiento jurídico; además, han sido necesarias a efectos de establecer el debido cumplimiento de la normativa tributaria por parte de la sociedad impetrante, en lo que respecta

   al impuesto sobre la renta, para el ejercicio de imposición comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, advirtiéndose que toda la información y documentación solicitada por la Dirección General a través de los requerimientos de información, está vinculada directamente con los objetivos de la fiscalización, no existiendo vulneración al principio invocado."

   Sobre el Principio de Eficacia manifestó "...al haber constatado del expediente administrativo tenido a la vista que la fiscalización dio inició con la notificación de auto de designación respectivo; que la recopilación de la información y documentación relacionada al caso, fue obtenida mediante los requerimientos pertinentes; que se concedieron los plazos de audiencia y apertura a pruebas, tal como lo establece la ley en comento y que la resolución objeto de alzada fue debidamente notificada, lo que evidencia que el accionar de la Dirección General ha sido conforme al principio de legalidad y en respeto de los derechos fundamentales de la contribuyente social fiscalizada."

   Con respecto al Principio de Verdad Material advierte "...del análisis del expediente respectivo, que la Administración Tributaria a través de la investigación efectuada a las aplicaciones contables en la cuenta [...] Mano de Obra Directa, cuyo detalle consta en anexos 6 y 6.1 del informe de auditoría, constató que tales aplicaciones corresponden a pagos de mano de obra utilizada en los diferentes proyectos desarrollados por la apelante, los que se encuentran documentados con las respectivas planillas, en las que se relaciona la siguiente información: período de la planilla, nombre y ubicación del proyecto, nombre de los trabajadores, salario devengado, firma o huella digital del trabajador, firma del representante legal de la sociedad y sello de la contribuyente fiscalizada. Tales costos se encuentran debidamente documentados y registrados en el libro Diario y M. auxiliar, ambos legalizados, estableciéndose que corresponden a costos necesarios para la generación de rentas gravadas, de conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso segundo, 29 numeral 2) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta; sin embargo, en las referidas planillas, se evidencia que la contribuyente fiscalizada no efectuó las retenciones de seguridad social, provisionales y de impuesto sobre la renta, en lo aplicable, lo que demuestra que la Dirección General no ha actuado arbitrariamente, pues sus actuaciones se amparan a la verdad material que ha resultado de los hechos investigados y conocidos, en cumplimiento al artículo 3 letra h) del Código Tributario."

   Respecto del monto de gastos financieros objetado "... la sociedad demandante tanto en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, así como ante esta instancia administrativa, se limitó a expresar que existe un documento crediticio el cual sería aportado en su oportunidad, para demostrar la veracidad del gasto y su necesidad en la generación de renta gravada; sin embargo, a la fecha de la presente sentencia no se ha proporcionado prueba alguna que desvirtúe el rechazo de la Dirección General. En el presente caso, los incumplimientos a lo dispuesto en la Ley de la materia por parte de la demandante en los que se basa la Dirección General para negar la deducibilidad de dichos gastos, son conformes con lo prescrito en el artículo 29 letra A) número 18, en el sentido que los costos y gastos que no se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente, se considerarán como gastos no deducibles a los efectos del impuesto sobre la renta, razón por la cual no resulta atendible lo manifestado por la alzada al respecto."

   Sobre los ingresos no declarados acotó "... Del análisis del expediente administrativo así como de lo expresado por la recurrente social, se advirtió en primer lugar, que la determinación de ingresos omitidos por los servicios prestados a FUNDASAL, corresponden a la diferencia establecida entre los ingresos declarados, los cuales resultan ser menores a los documentados, tal como se aprecia a folios 397y 398 del expediente administrativo, en donde se establecen en detalle las rentas declaradas por la alzada y las determinadas por la Dirección General; habida cuenta que la impetrante no ha presentado prueba alguna que desvirtúe el hallazgo efectuado por la Dirección General, el cual claramente demuestra la existencia de los ingresos omitidos, es procedente confirmar la actuación de la Dirección General sobre este punto. En segundo lugar, sobre los ingresos determinados por el arrendamiento de locales propiedad de la contribuyente, (...) se fundamenta en la información proporcionada por los arrendatarios del inmueble propiedad de la demandante social; no se advierte, como lo afirma la impetrante social, "poco trabajo de investigación"; al contrario, todos los elementos antes mencionados evidencian de manera cierta la existencia de ingresos no declarados. Y sobre lo manifestado por la recurrente en el sentido que no se consideró el presupuesto de la mora, el artículo 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, (...) dado que la recurrente es una persona jurídica y que, los ingresos omitidos imputados, corresponden a rentas devengadas durante el ejercicio comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, encontrándose obligada a determinar sus rentas mediante el sistema de acumulación, es procedente desestimar los argumentos de la

   recurrente al respecto, debiendo confirmarse la resolución en alzada en cuanto a la imputación de ingresos omitidos."

   En cuanto a la errónea aplicación del artículo 173 del Código Tributario, el TAITA aclaro que éste no fue alegado dentro del recurso de apelación, por lo que no se pronunció en el informe.

   En el auto de las diez horas veinte minutos del siete de mayo de dos mil doce (folio 88), se dio intervención al licenciado M.A.G.P., agente auxiliar del F. General de la República, y se abrió a prueba el proceso por el término de ley. En esta etapa, la DGII ofreció como prueba instrumental el expediente administrativo relativo al presente caso, correspondiente al procedimiento de la primera instancia administrativa y la parte actora presentó prueba documental.

   Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

   a) La parte actora no contestó el traslado que le fue conferido.

   b) Las autoridades demandadas reiteraron, básicamente, los argumentos de legalidad de la actuación administrativa controvertida, vertidos en los informes justificativos.

   c) El F. General de la República, por medio del agente auxiliar, licenciado M.A.G.P., en síntesis manifestó: "... a través de la Dirección General de Impuestos Internos así como también a través del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas ha respetado el derecho de Defensa material de la Sociedad Constructora Rosencrast S.A. DE C.V., desde el inicio de la fiscalización y posterior ejercicio impositivo y multa; ya que se ha realizado conforme a las Leyes Tributarias cumpliéndose con los procedimientos necesarios a efecto de fundamentar las objeciones realizadas a las operaciones de la demandante. Todos los aspectos y decisiones tomadas por parte de la Administración Tributaria han sido legalmente notificados por tanto fueron concedidas por parte de la Administración Tributaria las oportunidades que garantizan el Derecho tanto de Audiencia como el de Defensa, por lo que ya se dijo en este caso no fueron aportadas por parte de la Sociedad demandante las pruebas que demostraran la evasión no intencional respecto del ejercicio impositivo del uno de Enero al treinta y uno de Diciembre de dos mil cinco."

2. De la relación de los hechos proporcionados por la parte actora y los informes justificativos de las autoridades demandadas descritos en el preámbulo de la presente sentencia, esta Sala realiza las siguientes consideraciones:

   El ejercicio de la Potestad Tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el principio de legalidad y de seguridad jurídica, como un límite formal respecto al sistema de producción de las normas, y es en razón del principio de legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho ordenamiento.

   Según V. en su Curso de Finanzas, la potestad tributaria, es "La facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación de éstos obliga al pago por las personas sometidas a su competencia, lo cual implica, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas", es decir en virtud del poder o potestad tributarias, sólo se crean los tributos mediante normas dirigidas a todos los destinatarios, que constituyen obligaciones de carácter abstracto o general para sujetos indeterminados.

   Ahora bien, dentro de las facultades tributarias que tiene la Administración, para investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias, según la ley de la materia, se encuentran la de fiscalización y la de verificación.

   La fiscalización es entendida como el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos. Esta S. ha sostenido que el Estado para poder llevar a cabo la recaudación de los impuestos, a través de la Administración Tributaria realiza entre otras facultades, la de fiscalización, lo cual no significa que ésta pueda proceder en forma arbitraria, sino que debe efectuarlo dentro de un marco de legalidad.

   En virtud de la potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración Tributaria nombra auditores mediante un auto de designación, en el que expresamente se hace referencia del contribuyente objeto de la fiscalización y los ejercicios tributarios que quedan comprendidos.

   Para llevar a cabo la fiscalización de impuestos, la DGII requiere de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en la ley.

   Cuando a consecuencia de la verificación y análisis a la documentación e información aportada por el contribuyente, se detectan deducciones reclamadas indebidamente, la oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará del conocimiento al investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la valoración se procede a tasar o no el impuesto que corresponda. La fiscalización, verificación, concluye con la emisión del informe de los auditores, en el cual se expresan los procedimientos llevados a cabo durante la fiscalización o comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas de la contribuyente, esto con el objeto de determinar si el contribuyente investigado ha pagado o no correctamente el impuesto que conforme a la Ley corresponde.

   La DGII y el TAILA en el presente proceso han sido acordes en manifestar que previo a determinar el impuesto complementario, se llevó a cabo un proceso de fiscalización de oficio, por parte de los señores auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, para la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, el cual culminó con el informe de auditoría, y sirvió de base para la emisión de las resoluciones impugnadas, determinándose incumplimiento por parte del demandante por las omisiones señaladas en el mismo.

   En ejercicio de las facultades de fiscalización contempladas en los artículos 173 y 174 del citado Código, la administración tributaria persigue establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, la cual viene acompañada del ejercicio de las oportunidades procesales de audiencia y apertura a pruebas contempladas en el artículo 186 del referido cuerpo normativo, para que los contribuyentes manifiesten su conformidad o no con lo actuado por esta Administración Tributaria y aportar las pruebas que demuestren sus alegaciones, de manera previa a la liquidación oficiosa del impuesto. Lo que a su vez permitio la activa participación de la contribuyente, garantizándole de esta forma que tenga certeza en cuanto a lo actuado y de la conformación del criterio que llevó a la determinación del incumplimiento cometido por parte de la hoy demandante; de lo cual devino la subsecuente aplicación del procedimiento de audiencia y apertura a pruebas, de conformidad con lo regulado en el artículo 186 del mismo Código, para que ejerciera sus respectivos derechos y por tanto gozara de los mismos.

   De los principios de justicia, legalidad y verdad material y de la interpretación errónea de los artículos 29 numeral 2, 29-A numeral 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, esta S. expone que:

   i) El principio de justicia se encuentra comprendido dentro de los principios generales del derecho, encontrándose consagrado en el ámbito constitucional, en el artículo 1 incisos primero y tercero de nuestra Carta Magna, teniendo por su naturaleza y carácter aplicación general, por eso se establece como principales ideales a alcanzar en toda sociedad democrática y en todo estado de derecho, lo cual atañe a la Administración Tributaria, ya que dicho principio abarca a todos los derechos, libertades y garantías que gozan todas las personas, en ese sentido el citado principio es uno de los principales rectores de la Administración Tributaria, tal es así, que todas sus actuaciones no pueden ir en detrimento de los derechos de los contribuyentes, así como lo regula el artículo 3 incisos primero literal a) y segundo del Código Tributario, en el cual se establece, que con fundamento en el principio de justicia, la Administración Tributaria garantizará la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias.

   Al realizar el análisis al Informe de Auditoría de fecha cuatro de marzo de dos mil nueve y con base al Principio de Justicia, se observa que a la demandante le han sido respetados sus derechos constitucionales, que durante el procedimiento de fiscalización correspondiente, tuvo la oportunidad de comprobar los hechos contenidos en sus respectivas declaraciones durante los períodos tributarios fiscalizados.

   ii) Sobre el principio de legalidad tributaria, esta S. ha sostenido que en virtud de la sujeción de la Administración a ley, sólo puede actuar cuando ésta la faculte, ya que toda acción administrativa se nos presenta como un poder atribuido previamente por la ley, y por ella delimitado y construido. En ese sentido, los autores G. de Enterría y F., señalan que el principio de legalidad impone, pues, "la exigencia material absoluta de predeterminación normativa de las conductas y de las sanciones correspondientes, exigencia que afecta a la tipificación de las infracciones, a la graduación y escala de las sanciones y a la correlación entre unas y otras, de tal modo que el conjunto de las normas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción susceptible de ser impuesta". En consecuencia las actuaciones de la Administración Tributaria deben estar sometidas al ordenamiento jurídico, y solamente puede realizar los actos que el mismo le autorice. Dicho principio está reconocido en los artículos 86 inciso tercero de la Constitución de la República y 3 incisos primero literal c) y cuarto del Código Tributario, sujeción que significa que en el ejercicio de la función administrativa esta no posee más potestades que las que la ley expresamente le reconoce.

   En el caso que nos ocupa el actor señala la violación del referido principio, en relación a la interpretación errónea del artículo 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. El artículo 24 establece, que las personas jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurrirlos aunque no hayan sido pagados, debiendo observarse la procedencia de su deducibilidad; en este contexto, la Administración Tributaria del análisis realizado determinó que todas las rentas provenientes del arrendamiento de locales comerciales, las cuales ascienden a TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($3,884.54), cuyo detalle consta en el Informe de Auditoría de fecha cuatro de marzo de dos mil nueve, se identificó que existen rentas por dicho concepto las cuales se encontraban documentadas con recibos simples y comprobantes de retención IVA que ascienden al valor de UN MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA Y SEIS CENTAVOS ($1,242.06), las cuales no fueron declaradas por la demandante, por lo que se advierte, que para el caso de los ingresos no declarados en concepto de arrendamiento de locales comerciales lo que debía tomarse en cuenta, es que tales ingresos fueron devengados en el ejercicio impositivo dos mil cinco, es decir, que el hecho generador del impuesto tipificado en la materialización o la prestación del servicio de arrendamiento de locales comerciales aconteció durante el ejercicio en referencia.

   Se advierte que a lo largo del procedimiento de fiscalización, no existió actuación alguna que violentara las garantías, principios y derechos consagrados en la Constitución, conforme a las facultades concedidas por la Ley observando la aplicación material y formal del Principio de Legalidad anteriormente mencionado, al haberse emitido el acto impugnado, en el ejercicio de las facultades otorgadas por la ley.

   iii) Sobre el principio de verdad material, la Administración Tributaria se encuentra obligada a verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, lo anterior de conformidad con lo señalado en el literal h) del artículo 3 del Código Tributario, actuaciones que deben ampararse a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos, pretendiendo dicho principio que cuando se produzcan los hechos generadores, los cuales usualmente son hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador, deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis central en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer las facultades de fiscalización, en resumen la DGII debe verificar los hechos y contratos efectuados por los contribuyentes, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a fiscalización y de esa forma determinar si nació o no la obligación tributaria. En ese sentido, efectuar análisis a las pruebas documentales aportadas por la contribuyente, constatándose en la etapa de' verificación realizada, la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al período tributario dos mil cinco.

   Se advierte del análisis del expediente respectivo, que la Administración Tributaria a través de la investigación efectuada a las aplicaciones contables en la cuenta [...] Mano de Obra Directa, cuyo detalle consta en anexos 6 y 6.1 del informe de auditoría, constató que tales aplicaciones corresponden a pagos de mano de obra utilizada en los diferentes proyectos desarrollados por la sociedad demandante, los que se encuentran documentados con las respectivas planillas, en las que se relaciona la siguiente información: período de la planilla, nombre y ubicación del proyecto, nombre de los trabajadores, salario devengado, firma o huella digital del trabajador, firma del representante legal de la sociedad y sello e la contribuyente. Tales costos se encuentran debidamente documentados y registrados en el libro Diario y M. auxiliar, ambos legalizados, estableciéndose que corresponden a costos necesarios para la generación de rentas gravadas, dé conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso segundo, 29 numeral 2) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta; sin embargo, en las referidas planillas; se evidencia que la contribuyente no efectuó las retenciones de seguridad social, previsionales y de impuesto sobre la renta, no obstante la sociedad actora sostiene que la omisión en el pago de la obligaciones derivadas del sistema previsional no fueron realizadas en cuanto a que la ley la excluye de las prestaciones que se concedan, a los trabajadores eventuales, así como no se contemplan deducciones para estos en el Sistema de Ahorro para Pensiones; no ( obstante lo anterior, al haber requerido a la sociedad actora el cumplimiento de los requisitos para admitir la procedencia de la deducciones de los gastos en concepto de mano de obra los gastos debieron cumplir con los requisitos de deducibilidad, lo que demuestra que la DGII no ha actuado arbitrariamente, pues sus actuaciones se amparan a la verdad material que ha resultado de los hechos investigados y conocidos, en cumplimiento al artículo 3 letra h) del Código Tributario, y

   iv) Sobre el derecho de defensa y la garantía de audiencia; se constató en el expediente administrativo que se emitió el informe de auditoría con referencia 497, de fecha cuatro de marzo de dos mil nueve, a través de auto de audiencia y apertura a prueba con referencia 100006-NEX-0053-2009, de fecha veintitrés de marzo de dos mil nueve, se concedieron las oportunidades de audiencia y apertura a pruebas, para que la demandante expusiera los argumentos en que se sustentara la inconformidad con el mismo y aportara en dicho lapso aquellas pruebas que fueran idóneas y conducentes que ampararan la razón de su inconformidad; siendo que dentro del plazo concedido para la aportación de pruebas, la demandante Constructora Rosencrast, Sociedad Anónima de Capital Variable, no ejerció su derecho establecido en el artículo 4 literal b) numerales 1) y 3) del Código Tributario, no habiendo aportado pruebas tendentes a desvirtuar lo determinado, únicamente ejerció su derecho de audiencia regulado en el artículo 4 literal b) número 2 del Código Tributario, presentando escrito el día treinta y uno de marzo de dos mil nueve; sin desvirtuar los hechos atribuidos y que constan en el informe de auditoría citado.

   La DGII, aperturó a prueba el procedimiento administrativo, concediendo a la sociedad demandante la oportunidad de presentar los medios de prueba pertinentes a fin de sustentar sus posiciones jurídicas, en el plazo de diez días, de conformidad con el artículo 186 del Código Tributario.

   La sociedad demandante, solicitó a la DGII «(...) un plazo prudencial para terminar de procesar e incluir la documentación que [determinaría] si existe o no obligación tributaria pendiente de cancelar (...)». Dicho escrito no fue acompañado de prueba alguna para desvirtuar las objeciones del informe de auditoría, folio 434 del expediente administrativo llevado por la Administración Tributaria.

   La DGII, conforme los artículos 186 y 10 del Código Tributario (perentoriedad de los plazos), declaró sin lugar la petición relacionada en la letra anterior y enfatizó a la sociedad demandante que el plazo para la presentación de las pruebas pertinentes había finalizado.

   Ninguno de los escritos presentados por la sociedad actora, en la etapa de pruebas, fue acompañado por prueba alguna para sustentar su posición respecto del informe de auditoría.

   Ante la inexistencia de justificación escrita de indisponibilidad de documentación y/o información pertinente, como medio de prueba, en la DGII; el TAIIA, de conformidad con el artículo 6 de su Ley de Organización y Funcionamiento, estaba inhibido de valorarlas cuando fueron ofrecidas en el procedimiento administrativo de apelación: «El Tribunal podrá conocer de cualesquiera situaciones de hecho que plantee el recurrente, siempre que hayan sido previamente deducidas ante la Dirección General. Podrá igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante la Dirección General, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles».

   A partir de lo expresado en los apartados anteriores, es evidente que, a pesar de haberse conferido a la sociedad demandante las oportunidades procedimentales idóneas para ejercer su derecho de defensa artículo 4 letra b) números 1 y 3 del Código Tributario: utilizar los medios de prueba establecidos en ese Código, ofrecer y aportar pruebas, tal sociedad no presentó pruebas tendientes a desvirtuar las cargas tributarias opuestas en su contra por las autoridades demandadas. Razón por la cual esta Sala concluye que no existe violación al derecho de defensa ya que tuvo oportunidad de manifestarse ante la administración tributaria.

   De los ingresos no declarados provenientes del arrendamiento de inmuebles para locales comerciales, esta Sala puntualiza lo siguiente:

   La Administración Tributaria requirió de la sociedad actora la presentación de las escrituras de propiedades inscritas a su nombre en el Centro Nacional de Registros, durante el período fiscalizado, así como los contratos por servicios prestados en concepto de arrendamiento de locales comerciales. La sociedad demandante manifestó que «Los titulares del inmueble que genera los ingresos gravados por servicios de arrendamiento son los mismos accionistas de la constructora (...) Los propietarios de este inmueble han dado en usufructo a la sociedad para que esta sea la que administre este bien inmueble y se encargue del mantenimiento, gestione los cobros de las mensualidades y además refleje los ingresos como propios (...). Efectivamente los contratos que se han celebrado entre cada arrendatario con la constructora no han sido celebrados ante notario, han sido de forma verbal y por la naturaleza de cómo se maneja el negocio del arrendamiento en chalchuapa (sic), ni siquiera se les pide depósito alguno (...)».

   Según consta en el expediente administrativo tramitado por la DGII, la Administración Tributaria requirió de las personas que ocupaban los locales comerciales, supuestamente arrendados por la sociedad demandante, que detallaran los servicios prestados en concepto de arrendamiento de locales efectuados por la actora en el ejercicio fiscal dos mil cinco, anexando los respectivos contratos así como los documentos que comprobaran los pagos concernientes, expresaron, que alquilaban, respectivamente, un local comercial en el Edificio Rosencrast Center de Chalchuapa, propiedad de la sociedad demandante, por el que pagaban a dicha sociedad, mensualmente, en concepto de arrendamiento, en el ejercicio fiscal dos mil cinco. Adicionalmente, las referidas personas manifestaron que no poseían contrato de arrendamiento escrito.

   El artículo 184 letra a) del Código Tributario señala que la liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga, sobre base cierta, para ello se toma en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente.

   En el presente caso, se efectuaron compulsas en las que se les requirió a los arrendatarios de los locales comerciales la documentación del pago de los alquileres, con lo cual se determinó que las rentas provenientes del arrendamiento de locales comerciales, las cuales ascienden a TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($3,884.54), eran canceladas a la sociedad actora, cuyo detalle consta en el Informe de Auditoría de fecha cuatro de marzo de dos mil nueve. Información suficiente para confirmar la existencia de la prestación de servicios de arrendamiento de bienes inmuebles de locales comerciales, ubicados en el Edificio Rosencrast Center, en la ciudad de Chalchuapa, departamento de S.A..

   De acuerdo al artículo 2 inciso 1° letra d) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta: «Se entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente, tales como: (...) d) Toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades cualquiera que sea su origen, deudas condonadas, pasivos no documentados o provisiones de pasivos en exceso, así como incrementos de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos a que se refiere el artículo 195 del Código Tributario (...)»

   La investigación realizada por la Administración Tributaria en torno a la verificación del monto relacionado, el cual no fue declarado como ingreso en el ejercicio fiscal dos mil cinco, debe presentar como resultado irrefutable la existencia material y objetiva de un provecho económico. En el presente caso, la Administración Tributaria comprobó, a través de los medios de prueba que franquea el ordenamiento jurídico tributario, que CONSTRUCTORA ROSENCRAST, S.A. DE C.V., verificó un ingreso económico a su patrimonio, en el ejercicio fiscal dos mil cinco, el cual, según el ordenamiento jurídico tributario, está afecto al pago del impuesto sobre la renta.

   Se identificó que existen rentas por dicho concepto los cuales se encontraban documentadas con recibos simples y comprobantes de retención, las cuales no fueron declaradas por la sociedad, tal como se describe en el apartado RENTAS NO DECLARADAS del Informe de Auditoría anteriormente relacionado, por lo que se concluye, que para el caso de los ingresos no declarados en concepto de arrendamiento de locales comerciales lo que debía tomarse en cuenta, es que tales ingresos fueron devengados en el ejercicio impositivo dos mil cinco, es decir, que el hecho generador del impuesto tipificado en la materialización o la prestación del servicio de arrendamiento de locales comerciales aconteció durante el ejercicio en referencia.

   Finalmente, la sociedad actora afirmó que en el proceso de fiscalización no. se valoró la prueba documental proporcionada por el Ministerio de Educación, a través de FUNDASAL, la cual, también fue presentada oportunamente ante la DGII por su representante legal, relativa a los contratos de reconstrucción y remodelación ejecutados en el ejercicio fiscal dos mil cinco; según expone la recurrente no la i considero y por ende no aplicó la deducción por lo que la Administración Tributaria califico erróneamente sus costos y gastos como ingresos y no como deducciones, para el ejercicio fiscal dos mil cinco.

   Al respecto, esta Sala hace las siguientes consideraciones:

   La DGII, requirió de FUNDASAL, entre otra documentación, los contratos, órdenes de trabajo y órdenes de cambio de los proyectos asignados y que ampararan los pagos efectuados a la sociedad actora durante el ejercicio fiscal dos mil cinco. Por medio del escrito presentado el veintiuno de diciembre de dos mil seis, FUNDASAL presentó la documentación requerida, entre ella, los contratos celebrados con la sociedad demandante. Los contratos en referencia fueron presentados, también, por el representante legal de la sociedad actora. Sin embargo en el informe de auditoría consta que FUNDASAL « (...) proporcionó contratos suscritos con la investigada [sociedad actora], facturas y detalles de proyectos, se procedió a revisar dicha información contra la documentación en poder de la sociedad contribuyente fiscalizada (...)». «Se efectuó objeción a los costos y gastos de operación reclamados por la contribuyente fiscalizada en su declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo dos mil cinco (...) ya que se estableció que la contribuyente no cuenta con los documentos de soporte correspondientes (...) lo que imposibilitó a la DGII comprobar la existencia de los relacionados costos y si estos fueron necesarios para la producción de la renta y conservación de su fuente (...)». Asimismo, «se objetan gastos de operación (...) ya que del análisis realizado a la documentación proporcionada por la contribuyente, se estableció que existen deducciones, las cuales no se encuentran debidamente documentadas, lo cual no ha permitido establecer si los mismos son necesarios para la producción de la renta o la conservación de su fuente, infringiendo lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta».

   Por su parte, el TAIIA no se pronunció sobre los costos y gastos calificados como deducciones por la sociedad demandante, ni sobre la valoración de los contratos relacionados supra, dado que, tal como consta en el escrito de apelación administrativa tramitado por el TAIIA, la sociedad demandante no expresó inconformidad respecto tales puntos.

   Las circunstancias expresadas en los apartados precedentes permiten concluir que la Administración Tributaria, tanto en la fase de fiscalización como en la fase de determinación oficiosa del tributo, valoró la documentación aportada por FUNDASAL y la misma sociedad actora, relativa a los contratos relacionados supra. Es un hecho irrefutable que tanto en el informe de auditoría como en el acto definitivo emitido por la DGII, la referida documentación fue objeto de valoración: la Administración Tributaria realizó una comparación entre los contratos presentados por la sociedad actora y por FUNDASAL, ello, con el objeto de determinar el monto real de los ingresos percibidos y devengados en la ejecución de tales contratos (ejercicio fiscal dos mil cinco), los costos y gastos realizados para la producción de esa renta y, finalmente, lo que correspondía como deducciones de acuerdo con el ordenamiento jurídico tributario. Tras la valoración pertinente, se considera que la sociedad actora no contaba con los documentos de soporte de los costos y gastos declarados, situación que imposibilitó comprobar la existencia de los mismos y si éstos fueron necesarios para la producción de la renta y conservación de su fuente.

   En conclusión, analizados los fundamentos de derecho de la pretensión contencioso administrativa, se estima que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la sociedad actora en los actos administrativos impugnados.

   POR TANTO, con fundamento en los artículos 11 de la Constitución, 3 letras a), e) y h), 4 letra b) números 1 y 3, 7, 10, 120, 173, 175, 186 y 202 del Código Tributario, 1, 2, 13, 24 y 92 inciso 1° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, 10 inciso 2° del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles (ya derogado pero de aplicación directa al presente caso en virtud del artículo 706 del Código. Procesal Civil y M., y 31, 32, 33 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta Sala

   FALLA:

   1. Declárase que no existen los vicios de ilegalidad alegados por CONSTRUCTORA ROSENCRAST, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia CONSTRUCTORA ROSENCRAST, S.A. DE C.V., por medio de su apoderada general judicial, doctora A.C. de B., en los siguientes actos administrativos: Resolución de las ocho horas quince minutos del veintisiete de abril de dos mil nueve, por medio de la cual se determina Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, la cantidad de diecinueve mil ciento noventa y siete dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($19,197.80), equivalentes a ciento sesenta y siete mil novecientos ochenta colones con setenta y cinco centavos (¢167,980.75) y sanciona con multa por evasión no intencional, respecto al mismo ejercicio impositivo, con la cantidad de cuatro mil setecientos noventa y nueve dólares con cuarenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,799.45), equivalentes a cuarenta y une: mil novecientos noventa y cinco colones con diecinueve centavos (¢41,995.19). Resolución pronunciada a las catorce horas treinta minutos del día veinticuatro de febrero de dos mil diez, mediante la cual resuelve el recurso de apelación interpuesto, confirmando en todas sus partes la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos.

      B.C. en costas a la parte actora conforme al Derecho común.

   3. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

      D.D. el respectivo expediente administrativo del caso a su lugar de origen. N..

      D.S.------------DUEÑAS-----------P.V.C.-----------S. L. RIV. M..-----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO

      QUE LA SUSCRIBEN.------------ILEGIBLE----------SRIO.----------RUBRICADAS.