Sentencia nº 355-2009 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 22 de Enero de 2016

• Fecha de Resolución: 22 de Enero de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 355-2009
• Acto Reclamado: a) resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, en la cual se sanciona a NUTRY YOGURT, S.A. de C.V. al pago de multas, la primera, por emitir tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquina registradora no autorizada por la Administración Tributaria y, la segunda, por emitir los documentos obligatorios sin cumplir...
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

355-2009

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas cuarenta y cinco minutos del veintidós de enero de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por NUTRY YOGURT, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia NUTRY YOGURT, S.A. DE C.V., por medio de su representante legal, señor M.R.S.M., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:

1. resolución emitida a las ocho horas del veintiocho de agosto de dos mil ocho por la Dirección General de Impuestos Internos, en la cual se sanciona a NUTRY YOGURT, S.A. de C.V. al pago total de seis mil seiscientos dieciséis dólares de los Estados Unidos de América ($6,616.00), en concepto de multas, la primera, por emitir tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquina registradora no autorizada por la Administración Tributaria, por la cantidad de quinientos sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América ($568.00) y, la segunda, por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, por la cantidad de seis mil cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América ($6,048.00); infracciones reguladas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el Código Tributario, respecto del período tributario de octubre de dos mil cinco; y,

2. resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las nueve horas del diecisiete de septiembre de dos mil nueve, en el cual se confirma la resolución mencionada en la letra anterior.

   Han intervenido en este proceso: NUTRY YOGURT, S.A. DE C.V., por medio de su representante legal, señor M.R.S.M., como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio de los agentes auxiliares, licenciad o F.F.F.A. y licenciada A.R.C. de P..

   1. La parte actora argumenta en la demanda:

      "Violación al Principio de Legalidad Tributaria contenido en el inciso primero letra c) del Artículo 3 del Código Tributario, y a las disposiciones constitucionales antes citadas, al

      determinar esa Dirección General la multa por emitir tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquina registradora no autorizada por la Administración Tributaria. "La Dirección General de Impuestos Internos, al determinar la multa por emitir tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquina registradora no autorizada por la Administración Tributaria, no aplicó lo estipulado por el Artículo 261 inciso primero numeral 2) del Código Tributario, el cual literalmente establece: "Las sanciones serán atenuadas en los casos y formas siguientes:... 2) Cuando el infractor subsane su incumplimiento dentro del plazo que la Administración Tributaria señale para hacerlo, al haberlo requerido, emplazado u otorgado audiencia, la sanción le será atenuada en un treinta por ciento. Disposición legal que es aplicable al caso que nos ocupa, en vista de: 1) Dentro de la etapa de Audiencia, tal y como consta en la página catorce de la Resolución emitida por esa Dirección General, y por este medio impugnada, consta que el día doce de agosto de dos mil ocho, mi representada presentó escrito mostrando su inconformidad con "las infracciones señaladas" en el informe de Auditoría de fecha veintiocho de julio de dos mil ocho; y 2) Que mi representada el día veintitrés de julio de dos mil siete, con anterioridad incluso al plazo señalado por esa Dirección General para la audiencia y apertura a pruebas, solicitó a dicha Dirección, la autorización respectiva, para el uso de la máquina registradora que estaría ubicada en su sucursal de Galería Escalón, con las siguientes características: Número de Caja: 4; Marca: Panasonic, M.: JS-770WS; Número de Serie: 99K02179T. Siendo el caso H.S., que por resolución proveída a las nueve horas del día veintinueve de octubre de dos mil siete, por la Dirección General de Impuestos Internos, División Jurídica, Departamento de Resoluciones, dicha Dirección General autorizó a mi representada el uso de la máquina registradora, identificada como número 4, para la emisión de tiquetes en sustitución de facturas de consumidor final. Subsanándose el motivo por el que había sido sancionada mí representada, respecto a la multa por emitir tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquina registradora no autorizada por la Administración Tributaria. Atenuante que no fue aplicada por esa Dirección General, no obstante tener conocimiento de ello, pues, fue esa misma Dirección General de Impuestos Internos quien autorizó mediante resolución proveída a las nueve horas del día veintinueve de octubre de dos mil siete, el uso de la máquina registradora en cuestión. Motivo por el cual se alega ilegalidad en cuanto a la falta de observancia de dicha Dirección General, respecto de la existencia de una causa de atenuación de la multa impuesta a mí representada, y que el (sic) según lo establece el Artículo 261 inciso

      primero numeral 2) del Código Tributario, debería de haber sido atenuada en un treinta por ciento, lo anterior como una muestra de buena voluntad al cumplimiento voluntario de mi representada por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, no obstante, rechazamos dichas multas o sanciones impuestas a mi representada, ya que la sociedad que represento, ha dado cumplimiento a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, pues, ha procedido a declarar la totalidad de las ventas efectuadas respecto del caso que nos ocupa, tan es así, que la misma Dirección General de Impuestos Internos, no determina impuestos complementarios, en virtud de que se ha cumplido con el pago exacto de ellos, razón de más está decir, que la determinación de multas y sanciones impuestas son improcedentes, por lo que solicito que las mismas sean revocadas en virtud de no haber incurrido en incumplimientos a la citada ley de impuestos, ya que se han declarado los ingresos registrados por las actividades de ventas realizadas, en tal sentido, debe de entenderse, que no hay incumplimiento alguno por omisión de ingresos y que la máquina registradora ha servido como un control interno adicional y en favor de la administración tributaria (...)

      Violación al Principio de Proporcionalidad Tributaria contenido en el Art. 3 inciso primero letra e), e inciso sexto del Código Tributario al determinar esa Dirección General, la multa por la emisión de los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por dicho Código, respecto del período tributario de octubre de dos mil cinco.

      (...) el inciso primero letra e) del Artículo 3 del Código Tributario, e inciso sexto de dicha disposición legal, (...) expresamente establece: "Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales:.. .e) Proporcionalidad,.. .En cumplimiento al principio de proporcionalidad, los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar."

      (...) La Administración Pública se encuentra indudablemente circunscripta al principio de proporcionalidad, en el sentido que su injerencia en la situación jurídica de los particulares está limitada atendiendo a su competencia y, además, al respeto a los derechos concedidos a los mismos.". Todo lo cual aplicado al caso que nos ocupa, se traduce en inobservancia a dicho

      principio por parte de esa Dirección General, pues, tal y como en su momento se manifestó en sede administrativa, si a la luz del citado Artículo 3 inciso primero letra e) del Código Tributario, e inciso sexto de dicha disposición legal, se ha salvaguardado el interés colectivo, al haberse comprobado por parte de esa Dirección General, que mi representada no obstante haber emitido tiquetes por los productos vendidos durante el mes de Octubre de dos mil cinco, en s sustitución de facturas, todos sus ingresos correspondientes a dicho período fueron declarados por parte de mi representada, sin haber encontrado los Auditores nombrados, diferencias entre los productos vendidos y los tiquetes emitidos en sustitución de facturas. Es decir, sin haber perjudicado mi representada el interés colectivo, lo cual según consta en dicha disposición legal, la Administración Tributaria en sus actuaciones trata de salvaguardar; motivo por el cual se alega que existe violación a dicho principio, pues, la multa determinada por esa Dirección General, por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, respecto del período tributario de octubre de dos mil cinco, y que asciende a la cantidad total de SEIS MIL CUARENTA Y OCHO DÓLARES ($6, 048.00), es desproporcional y por lo tanto violatoria del mismo, pues, esa cantidad representa más del CINCUENTA POR CIENTO (50%), de la inversión que mi representada tuvo que costear para la obtención de ingresos durante dicho período, y su pago implicaría pérdidas que para mi representada, pueden llevarle al cierre de dicha sucursal; situación que evidentemente es gravosa para los intereses de mi representada, pues, la multa impuesta es desproporcional a su capacidad económica."

      La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.

   2. En el auto de las ocho horas del veinte de enero de dos mil once (folios 63 y 64), se admitió la demanda contra los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia del acto administrativo que respectivamente se les atribuye y se decretó la suspensión de los efectos del acto, en el sentido que no se le debía exigir a NUTRY YOGURT, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE el pago de la deuda tributaria que ampara los actos reclamados y tampoco se le tendría, por la presente deuda, como insolvente tributario..

      Tanto la Dirección como el Tribunal demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

      En el auto de las ocho horas cinco minutos del veintiséis de enero de dos mil doce (folio

      79) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusiera las razones que justifican la legalidad del acto que respectivamente se les atribuye, se confirmó la medida cautelar adoptada y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

      Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:

      La Dirección General de Impuestos Internos:

      "SOBRE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA CONTENIDO EN EL INCISO PRIMERO LETRA C) DEL ARTICULO 3 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Y A LAS DISPOSICIONES CONSTITUCIONALES, AL DETERMINARSE MULTA POR EMITIR TIQUETES EN SUSTITUCIÓN DE FACTURAS POR MEDIO DE MÁQUINA REGISTRADORA NO AUTORIZADA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

      (...) esta Administración Tributaria considera pertinente traer a cuenta, que el Estado de Derecho descansa en dos principios esenciales: la División de Poderes y el Principio de Legalidad; este último tiene importancia debido a que en el (sic) cobra vida el estamento constitucional de la "Seguridad Jurídica" como limitativo del Poder Tributario, resultando oportuno señalar, que el inciso tercero del artículo 86 de la Constitución de la República establece que los funcionarios del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les otorga la Ley; de igual forma, el artículo 3 del Código Tributario en su literal c) e inciso cuarto, dispone que las actuaciones de esta Administración Tributaria se ajustarán al Principio de Legalidad, lo que significa que ésta actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento, garantizando así al contribuyente la legitimidad de las actuaciones que realice, a fin de no afectar el patrimonio individual con la imposición de tributos más allá de la obligación que establece la Ley, erigiéndose no como un mero límite de la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar.

      (...) se estima pertinente concretar en qué consiste y los alcances de la facultad sancionadora de la Administración Pública, la que, en primer lugar, puede definirse como aquélla que es atinente para efectos de imponer correcciones pecuniarias a los diferentes sujetos pasivos o administrados, por los actos que realicen éstos y que pueda imputárseles el ser contrarios al ordenamiento jurídico, siendo que la misma se materializa en actuaciones

      unilaterales que se traducen en un mal -sanción- que es aplicado por la Administración a un administrado como consecuencia y con el fin de corregir su conducta ilegal. Como se advierte de esto último, la finalidad que motiva el despliegue de tal potestad, es la protección o tutela del" "interés fiscal" como bien jurídico trascendental, dado que éste resulta ser la fuente directa financiación y sostenimiento, en general, de las funciones públicas del Estado, y en particular, de las cargas y necesidades de la comunidad, en las cuales se concreta el interés público.

      (...) resulta pertinente traer a cuenta la sentencia con referencia 45-B-95, proveída por esa Honorable Sala, a las diez horas del día veintiocho de mayo de mil novecientos noventa y siete, en la cual se señaló: "Es preciso reiterar que las infracciones tributarias son las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas como tales, en la ley. La acción y omisión en que consiste la infracción tributaria puede atribuirse tanto por el incumplimiento de obligaciones formales tributarias, como también por evadir impuestos, el omitir operaciones gravables, el incumplimiento del deber de declarar, el no pago del tributo, el incumplimiento de deberes tributarios conexos con la obligación.... etc. Cabe señalar, que la violación de una norma tributaria determina al igual que cualquier violación de otra norma jurídica, la comisión de un ilícito tributario. Tal ilícito tendrá consideración de infracción o de delito según las regulaciones o presupuestos contenidos en el propio ordenamiento jurídico. En los casos de infracción se impondrán sanciones administrativas, de carácter pecuniario, dependiendo de la constatación de las mismas a través de un procedimiento preestablecido en la ley tributaria..." Así las cosas, puede afirmarse que la multa en referencia fue impuesta en total apego a la normativa tributaria, ya que las infracciones señaladas en la resolución de mérito, consistentes en emitir tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquina registradora no autorizada por la Administración Tributaria, así como emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o mas de los requisitos o especificaciones formales exigidas por el Código Tributario, fueron aplicadas al constatarse que la demandante emitió tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquina registradora no autorizada por la Administración Tributaria, además de emitir documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidas por el Código Tributario, debido a que del análisis a los tiquetes en referencia, se verificó que los mismos no contenían el Número de Identificación Tributaria, Número de Registro de Contribuyente y actividad económica del emisor, ni reflejaban la descripción, precio unitario ni cantidad de los bienes transferidos que permitieran individualizar e identificar plenamente los

      bienes comprendidos en la operación realizada; por lo que, al no darle cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios, y su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario relacionadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la sociedad demandante infringió lo establecido en el artículo 115 inciso primero literal a) del Código Tributario, en relación con el artículo 114 literal b) inciso segundo y numeral 2) del mismo cuerpo legal; situación que fue sancionada conforme a lo regulado en el artículo 239 literal b) y e) del Código Tributario.

      En ese sentido, cabe mencionar que dentro de la etapa procedimental de Audiencia, la demandante, en escrito presentado el día doce de agosto de dos mil ocho, únicamente expresó que no estaba de acuerdo con el citado Informe de Auditoría de fecha veintiocho de julio de dos mil ocho, indicando que algunas situaciones no eran ciertas y fueron superadas, sin embargo, no expresó alegatos que demostraran con claridad la inconformidad aludida, por lo que no existieron argumentos que valorar, en consecuencia, las infracciones señaladas en el Informe de Auditoría no fueron modificadas; asimismo, debe señalarse que la demandante presentó el día veintiséis de agosto de dos mil ocho, escrito fuera del plazo otorgado en el auto de audiencia y apertura a pruebas, por medio del cual expuso que la máquina registradora para dicho establecimiento ya había sido autorizada.

      En consecuencia, puede observarse que la sanción impuesta, lo fue con fundamento en la Ley aplicable, a través de resolución razonada y respetando el debido proceso, con lo cual lo actuado por esta Dirección General se muestra materialmente apegado a derecho; siendo oportuno insistir que para la aplicación de tal sanción, se constató previamente la real ocurrencia de la infracción habida y así se hizo del conocimiento de la sociedad demandante en la etapa procesal correspondiente, concediéndole la oportunidad material para el ejercicio de sus derechos de audiencia y defensa, tal como ha quedado evidenciado en párrafos anteriores...

      VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONTENIDO EN EL ARTICULO 3 INCISO PRIMERO LETRA E) E INCISO SEXTO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO AL DETERMINARSE MULTA POR LA EMISIÓN DE LOS DOCUMENTOS OBLIGATORIOS SIN CUMPLIR CON UNO O MÁS DE LOS REQUISITOS O ESPECIFICACIONES FORMALES EXIGIDOS POR DICHO CÓDIGO, RESPECTO DEL PERÍODO TRIBUTARIO DE OCTUBRE DE DOS MIL CINCO.

      (...) el Principio de Proporcionalidad se encuentra previsto en el artículo 3 literal e) e inciso sexto del Código Tributario, el cual establece que los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar.

      (...) esta Oficina a lo largo del procedimiento sancionatorio, el cual culminó con la imposición de multa, realizó diferentes actos administrativos con la finalidad de fiscalizar e investigar si la contribuyente demandante había dado cumplimiento a las Obligaciones Tributarias contenidas en la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento y demás disposiciones legales, así como las contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación relacionadas con el impuesto referido, durante el período tributario de octubre de dos mil cinco, habiéndose emitido a partir del trabajo de auditoría realizado, el informe pertinente, en el que fueron descritos en forma clara y precisa los procedimientos de auditoría y la base legal utilizada según la particularidad de este caso; de tal forma, puede afirmarse que los actos administrativos realizados por esta Administración Tributaria han sido aptos para alcanzar los fines previstos, habiendo sido escogidas para tal fin las alternativas menos gravosas para la demandante, sin haber incurrido en algún tipo de exceso todo con el único fin de establecer el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la impetrarte y la satisfacción del interés fiscal.

      Además, es importante traer a colación lo manifestado en la resolución ahora impugnada, en cuanto a la proporcionalidad de la sanción por emitir los documentos obligatorios sin cumplir uno o mas (sic) de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, pues en la misma, se establece que si bien es cierto que el artículo 239 literal b) del Código Tributario regula como sanción a imponer una multa equivalente al treinta por ciento (30%) del monto de la operación por cada uno de los documentos que no cumplan con uno o mas (sic) de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, esta Administración Tributaria no sancionó la totalidad de las operaciones en las cuales la demandante social emitió tiquetes de máquina registradora emitidos en sustitución de facturas sin consignar el nombre, denominación o razón social, Número de Identificación Tributaria o en su defecto, el Número de Documento Único de Identidad del adquiriente de los bienes en el

      período tributario de octubre de dos mil cinco, sino únicamente algunas de ellas, por considerar que al hacerlo por el total de las mismas, se hubiese perdido de vista el objetivo rectificador de la conducta de la impetrarte, resultando indudablemente en una sanción desproporcionada; en virtud de lo cual, es posible afirmar, que esta Dirección General actúo con apego a las Leyes secundarias, siendo que la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el Código Tributario, también pretende actuar con apego a todo principio contenido en nuestra Carta Magna, por ello, en esta sanción en particular, además de tomar los principios regulados en el artículo 3 del Código Tributario, se verificó que la multa a imponer cumplía con su objetivo principal, el cual era que la contribuyente rectificara su conducta en futuras actuaciones, para que así existiera en adelante un verdadero cumplimiento de las actuaciones formales y sustantivas, contempladas en las leyes respectivas; y en vista que el artículo 239 literal b) del Código Tributario, establece como sanción a imponer, multa equivalente al treinta por ciento (30%) del monto de la operación por cada documento que no cumplía con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, resultaría indudablemente en el presente caso, una sanción desproporcionada que perdería de vista el ya mencionado objetivo ratificador de la conducta de la demandante; por lo que, tomando el cuenta el Principio de Proporcionalidad, esta Dirección General no sancionó la totalidad de las operaciones en las cuales emitió documentos que no cumplían con los requisitos exigidos por el Código Tributario, en el período tributario de octubre de dos mil cinco, sino únicamente procedió a sancionar algunas operaciones realizadas en dicho período tributario."

      El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas:

      "Violación al Principio de Legalidad Tributaria contenido en el inciso primero letra c) del Artículo 3 del Código Tributario y las disposiciones constitucionales antes citadas, al determinar la Dirección General de Impuestos Internos la multa por emitir tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquinas registradora no autorizada por la Administración Tributaria.

      "(...) dentro del diligenciamiento del recurso de apelación revisó el expediente administrativo correspondiente, señalando que los contribuyentes están subordinados al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sean éstas de carácter formal o sustantivo, tal como lo prescribe el artículo 39 del Código Tributario.

      Consecuentemente, en el caso de mérito el cumplimiento de las obligaciones sustantivas

      no ha sido cuestionada por la Dirección General de Impuestos Internos, ya que según informe de fiscalización de fecha veintiocho de julio del año dos mil ocho, se constató que los ingresos y débitos fiscales correspondientes al período tributario correspondiente al mes de octubre del año dos mil cinco el cual fue objeto de fiscalización, fueron declarados en su totalidad, cumpliendo lo establecido en los artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

      No obstante lo anterior, en lo que concierne al cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas con la emisión de documentos, se verificó por la oficina fiscalizadora que la sociedad en referencia emitió tiquetes en sustitución de facturas, por medio de máquina registradora no autorizada, los cuales no cumplen con uno o más de los requisitos o especificaciones que exige la ley, ya que en dichos documentos no se consignó la siguiente información: Identificación Tributaria, Número de Registro de Contribuyente, actividad económica del emisor, descripción del producto, precio unitario y cantidad, incumpliéndose lo prescrito en el artículo 115 inciso primero letra a), en relación con el artículo 114 letra b) número 2) inciso segundo del Código Tributario.

      Por todo lo antes expuesto, la pretensión de la agraviada de justificar su incumplimiento en la obligación de emitir los documentos con los requisitos y especificaciones que exige la ley, bajo la excusa que cumplió con sus obligaciones tributarias sustantivas, resulta improcedente, debido a que dicha circunstancia no exime a la misma, de la responsabilidad que igualmente tiene de cumplir con las obligaciones formales prescritas en la ley de la materia (...).

      Violación al Principio de Proporcionalidad Tributaria contenido en el Art. 3 inciso primero letra e), e inciso sexto del Código Tributario al determinar la Dirección General la multa por la emisión de los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por dicho Código, respecto del período tributario de octubre del año dos mil cinco.

      En cuanto al alegato esgrimido por la demandante social, este ente contralor advierte que el principio al cual hace referencia la misma, se encuentra regulado en el artículo 3 inciso 6° del Código Tributario, el que establece "En cumplimiento del principio de proporcionalidad, los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre la alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación

      razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar.

      En ese orden de ideas, con dicho principio se pretende que las actuaciones de la Administración Tributaria, en el ejercicio de las potestades de control, fiscalización y verificación del cumplimiento de la normativa tributaria por parte de los sujetos pasivos, no impongan mediante los actos administrativos por los cuales se manifiesten tales potestades, cargas irracionales o fuera de proporción con respecto a la finalidad de un acto administrativo en concreto, previamente definida por la ley. Tales actos administrativos habrán de causar la menor incomodidad a los contribuyentes, lo que no es lo mismo que decir, que en virtud de tal principio, las sanciones que imponga la Administración habrán de ser en todo caso las mínimas.

      (...) el principio de proporcionalidad no es más que la debida adecuación entre el hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, lo que conlleva un límite a la actuación represiva del Estado, ya que como señalan J.G.L. y G.B.R. en su obra "El Procedimiento Administrativo Sancionador" (Tirant lo B., Valencia, 2001, Volumen I, páginas 121 y 122), ésta "únicamente podrá ser llevada a la Práctica cuando resulte estrictamente necesaria, idónea y proporcionada para obtener los objetivos perseguidos por la misma, de forma que cuando los fines buscados con su adopción puedan ser conseguidos a través de alternativas manifiestamente menos gravosas, habrá de imponerse la utilización de estas últimas."

      Consecuentemente, para el caso de las infracción señalada en el artículo 239 letra b) del Código Tributario, esa adecuación necesaria entre la gravedad del hecho ilícito y la sanción correspondiente, no es algo que dependa del arbitrio de la Administración Tributaria, sino que es un aspecto ya establecido de forma clara por nuestro legislador, al estipular para cada una de las infracciones en comento su respectiva sanción, de acuerdo a la gravedad que representan para la normativa tributaria los citados incumplimientos, sin que se establezcan en ambos casos, alternativas en cuanto al monto o tipo de sanción a aplicar sujetas a discrecionalidad de la Dirección General.

      Por consiguiente, este Tribunal considera que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos se ha limitado a la aplicación de las sanción estrictamente especificada en la legislación de la materia, para el ilícito atribuido a la demandante social, circunscribiéndose al cumplimiento del marco regulatorio que delimita sus competencias, por lo cual, no puede considerarse que dicha Oficina haya vulnerado el principio de proporcionalidad tal lo

      argumenta la agraviada."

      En el auto de las doce horas del cuatro de septiembre de dos mil doce (folio 96) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar, licenciado F.F.F.A..

      La Dirección demandada presentó un escrito el treinta de enero de dos mil trece (folios 101 y 102), en el cual se ofreció como prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.

      NUTRY YOGURT, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE presentó escrito el veinticinco de febrero de dos mil trece (folios 109 al 112), mencionando prueba documental agregada en el expediente administrativo, en razón que la calidad con la que actuaba el representante legal de la sociedad estaba vencida se previno para que la actualizara.

      Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

1. la parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda;

2. las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

3. el agente auxiliar delegado por el F. General de la República expresó:

   " (...) es importante señalar, que el Código Tributario ha establecido obligaciones que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes, para lo cual primeramente se cita el Artículo 39 de dicho cuerpo legal que establece: "Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar." ; asimismo el artículo 85 del citado cuerpo legal establece que: "Son obligados formales los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea el pago del impuesto."

   La Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos otorga las funciones básicas a la Administración Tributaria, el artículo 3 establece la de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia control, le están asignadas por ley y en general la asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el

   pronunciamiento de Resoluciones en sus distintos grados, etc..

   En ese sentido, es que la Administración Tributaria sometida al cumplimiento de las normas tributarias, entre las cuales se encuentran las reglas establecidas en el Título III Deberes y Obligaciones Tributarias, Capítulos I y II V referente a las Obligaciones Formales y F., así como los artículos 173 y siguientes del Código Tributario, para la verificación de la obligación de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes autorizados por la Administración Tributaria, tal como lo señalan los artículos antes relacionados; y sobre lo dispuesto en el artículo 179 del citado código, la Administración Tributaria podrá comisionar empleados en calidad de Fedatarios, para que verifiquen el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la emisión de documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el Registro de Contribuyentes, de acuerdo a las disposiciones de dicho código.

   Por otro lado, la Administración Tributaria expresa, que la motivación del acto administrativo exige que la Administración plasme en sus resoluciones las razones de hecho y de Derecho que le determinaron a adoptar su decisión. Un punto trascendental de la motivación es que permite ejercer un control de legalidad, constatando si estas razones están fundadas en Derecho, y si se ajustan a los fines que persigue la normativa aplicable. Con la motivación se elimina todo sentido de arbitrariedad, pues queda claro cuáles han sido las razones que han convencido a la autoridad decisora para resolver en determinado sentido, permitiendo a los gobernados conocer el por qué de las mismas y controlar la actividad jurisdiccional o administrativa a través de los medios impugnativos.

   Se concluye así mismo en el presente caso, que no se han violentado normas ni principios básicos en materia tributaria, ya que las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria, contienen dentro de sí las razones en las que se basaron conforme a la ley que les faculta, ejerciendo su actividad de control para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos.

   En razón de lo antes expuesto, la R.F. es de la opinión que SON LEGALES los actos administrativos que se pretenden impugnar en el presente Juicio, y sea esa Honorable Sala a V. digno cargo, quien juzgue y haga ejecutar el caso en controversia suscitado en esta materia administrativa."

   3. Sobre los argumentos expuestos por la parte actora y los informes justificativos de las autoridades demandadas, esta Sala realiza las consideraciones siguientes:

   El acto impugnado de la Dirección General de Impuesto Internos atribuye dos infracciones a la sociedad actora, la primera, por emitir tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquina registradora no autorizada por la Administración Tributaria, y cuyo monto asciende a la cantidad de quinientos sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América ($568.00) y, la segunda, por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, por la cantidad de seis mil cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América ($6,048.00).

   Se procede analizar los dos argumentos con los cuales la parte actora pretende la ilegalidad de los actos controvertidos, por una parte, (i) la no aplicación de la atenuante, respecto de la primera infracción atribuida y (ii) la violación del principio de proporcionalidad respecto de la segunda.

   (i) Sobre la falta de aplicación de la atenuante regulada en el artículo 261 del Código Tributario -cumplimiento de la obligación que originó la infracción impuesta-. Cabe aclarar que la infracción atribuida consiste en emitir tiquetes en sustitución de factura por medio de máquina registradora no autorizada por la Administración Tributaria en el periodo tributario de octubre de dos mil cinco, por la cantidad de quinientos sesenta y ocho dólares ($568.00). La disposición legal invocada regula que: "Las sanciones serán atenuadas en los casos y formas siguientes: (...) 2) Cuando el infractor subsane su incumplimiento dentro del plazo que la Administración Tributaria señale para hacerlo, al haberlo requerido, emplazado u otorgado audiencia, la sanción le será atenuada en un treinta por ciento".

   Al respecto debe tenerse en cuenta que la sociedad actora se le atribuye una infracción por el incumplimiento de una obligación formal acaecida en el período de octubre de dos mil cinco. Tal incumplimiento se consumó sin que hubiera manera de superar o subsanar el hecho constitutivo de infracción. En ese sentido, al no poder ser subsanado, si no solo para el futuro, no le es aplicable la atenuante regulada en el artículo 261 del Código Tributario y argumentada por la parte actora.

   (ii) En relación al principio de proporcionalidad, la sociedad actora argumenta que se violo, debido a que la obligación sustantiva (impuesto a pagar) generada en el período de octubre de dos mil cinco, no se vio afectada por la emisión de los tiquetes en la máquina registradora no autorizada. Además, argumenta que al cumplir a cabalidad con la obligación sustantiva no vulneró el interés público, consecuentemente la sanción no es proporcional con el daño causado.

   Sobre dicha argumentación esta Sala, hace las siguientes consideraciones.

   El artículo 39 del Código Tributario establece que "Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar". Asimismo, el artículo 85 de la misma normativa menciona que "Son obligados formales los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto". De la lectura de ambos artículos se puede concluir que todo contribuyente se encuentra sujeto al cumplimiento de obligaciones formales y sustantivas.

   El artículo 115 del Código Tributario regula la emisión de tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquinas registradoras u otros sistemas computarizados, exigiendo la autorización previa para su utilización. Con relación a este aspecto los artículos 39 y 85 de la misma normativa se establece que la autorización previa al uso de la máquina registradora es una obligación formal -hacer-- que facilita la naturaleza propia del negocio, y por ende, genera un control para asegurar el cumplimiento de la obligación sustantiva. De igual manera se debe concluir con la emisión de tiquetes, los cuales son un hacer necesario para el mismo fin.

   Así, todo contribuyente se encuentra obligado al cumplimiento de obligaciones tanto formales como sustantivas, las cuales tienen una relación indispensable, sin embargo, son independientes. El artículo 227 del Código Tributario regula la independencia y especificidad de las infracciones tributarias: "El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción independiente, aún cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se sancionarán en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada infracción específica, sin perjuicio de que pueda hacerse en un sólo acto".

   El incumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas puede coexistir, al punto que son sancionadas independientemente por un mismo hecho. En el presente caso hay incumplimiento de obligaciones formales y no existió incumplimiento de la obligación sustantiva, y por ende, únicamente se atribuyo infracción de las primeras.

   Se concluye entonces que al ser independientes la obligaciones sustantivas de la formales, el daño causado por una no tiene relación directa con la otra. En tal sentido no se ha vulnerado el principio proporcionalidad, en el término invocado por la parte actora.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en los artículos 39, 85, 115, 227 y 261 del Código Tributario, 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles (normativa derogada pero aplicable al presente caso en virtud del artículo 706 del Código Procesal Civil y Mercantil) y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta Sala

FALLA:

1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por el NUTRY YOGURT, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia NUTRY YOGURT, S.A. DE C.V., por medio de su representante legal, señor M.R.S.M., en los siguientes actos administrativos:

1. resolución emitida a las ocho horas del veintiocho de agosto de dos mil ocho por la Dirección General de Impuestos Internos, en la cual se sanciona a NUTRY YOGURT, S.A. de C.V. al pago total de seis mil seiscientos dieciséis dólares de los Estados Unidos de América ($6,616.00), en concepto de multas, la primera, por emitir tiquetes en sustitución de facturas por medio de máquina registradora no autorizada por la Administración Tributaria, por la cantidad de quinientos sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América ($568.00) y, la segunda, por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, por la cantidad de seis mil cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América ($6,048.00); respecto del período tributario de octubre de dos mil cinco; y,

2. resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las nueve horas del diecisiete de septiembre de dos mil nueve, en la cual se confirma la resolución mencionada en la letra anterior.

2) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.

3) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

4) Devuélvase, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de origen.

NOTIFÍQUESE.

D.S.-----------DUEÑAS------------P.V.C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.