Sentencia nº 319-2012 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 27 de Febrero de 2017

• Fecha de Resolución: 27 de Febrero de 2017
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 319-2012
• Sentido del Fallo: DECLARATORIA DE LEGALIDAD
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.S., a las trece horas cincuenta minutos del veintisiete de febrero de dos mil diecisiete.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad Puma El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia. Sociedad Puma El Salvador, S.A. de C.V., de este domicilio, por medio de su apoderado general judicial licenciado E.R.E.L., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

a) la Dirección General de Impuestos Internos, por la resolución dictada a las diez horas treinta minutos del día veintiocho de abril de dos mil once, mediante la cual determina Impuesto sobre la Renta respecto al ejercicio fiscal dos mil siete, por la cantidad de seiscientos setenta y seis mil seiscientos treinta dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y seis centavos de dólar ($666,630.66) y multa por evasión no intencional por la cantidad de ciento sesenta y seis mil seiscientos cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y seis centavos de dólar ($166,657.66).

b) el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la resolución proveída a las diez horas del día once de julio de dos mil doce, en la cual se confirma la resolución emitida por la DGII mencionada en literal que antecede.

Han intervenido en este proceso: la Sociedad PUMA El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, por medio de su apoderado general judicial licenciado E.R.E.L. como parte actora; la. Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio del agente auxiliar delegada licenciada K.L.S.P..

1. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda que: “(...) La DGII realizó una fiscalización para efectos de verificar si PUMA había cumplido con las obligaciones tributarias establecidas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta — en adelante denominado LISR — su reglamento, y el Código Tributario — en adelante denominado simplemente como CT — durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

   Como resultado de los procedimientos de fiscalización, los inspectores de la DGII

   en la LISR en vista que se dedujeron costos y gastos de firma improcedente. Como resultado de este procedimiento, la DGII procedió a liquidar de oficio del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el CT. (...) PUMA considera que estas resoluciones son contrarias a lo establecido en la LISR y demás legislación derivada, motivo por el cual se ha iniciado este proceso contencioso administrativo.

   La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en el Art. 29 y el Art. 29-A de la LISR en cuanto ha considerado improcedente deducciones hechas por PUMA las cuales están acorde con lo exigido por la LISR en estos artículos. Afirma “Que las autoridades demandadas han violado lo establecido en el Art. 28 de la LISR ya que no se está tasando el impuesto sobre la renta sino sobre la renta neta”.

   Las violaciones se materializaron de forma diferente; la DGII violó la normativa a que se hace alusión en el párrafo que antecede al proceder a liquidar de oficio el impuesto sobre la renta, mientras que el incumplimiento del TAIIA ocurre al momento de confirmar en su totalidad de la liquidación de oficio realizada por la DGII

   Cada una de las violaciones son diferentes dado que son dos deducciones diferentes que no fueron reconocidas o aplicadas incorrectamente por las autoridades demandadas. Para efectos de claridad, se abordará de forma separada cada una de éstas.

   DEDUCCIONES DE COSTOS DE VENTA

   Las autoridades demandadas consideran que PUMA se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida, costo de venta por la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, en vista que al momento de establecer el costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos elaborados por las internaciones de combustible, se utilizó el valor contenido en facturas emitidas por la Compañía Trafigura B.B.V.A., que contienen precios diferentes a los que constan en las facturas emitidas por el proveedor Puma Energy Americas, Sociedad Anónima y la liquidación de los correspondientes derechos e impuestos aduanales en la internación de los combustibles.

   PUMA ampara la deducción en lo establecido en el Art. 29 numeral 11 de la LISR, que en lo pertinente establece lo siguiente:

   El costo de las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la siguiente manera

   Esta objeción a la deducción de costos de venta es similar a una realizada por la DGII en la fiscalización sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias durante el año dos mil cuatro y que es objeto de un proceso contencioso administrativo, bajo la referencia 281-09. Igual a que en ese caso, lo que esta Honorable Sala debe determinar es si el costo de venta que PUMA se puede deducir es el que realmente pagó para la adquisición de combustible o, si por el contrario, el costo de venta deducible es el valor consignado en los documentos aduaneros al momento de su importación a El Salvador, aun y cuando ese no sea el costo real pagado por PUMA . Previo a abordar los aspectos legales, se considera indispensable explicar brevemente la firma de operar de PUMA en El Salvador.

   PUMA es una sociedad dedicada a la importación, exportación, almacenaje, distribución y comercialización de derivados de petróleo. A nivel mundial, PUMA forma parte del GRUPO TRAFIGURA que es una compañía globalmente integrada, con operaciones en cuarenta y dos países que son administradas de forma integral por la casa matriz del grupo.

   La operación que PUMA tiene en El Salvador se dedica casi exclusivamente a la venta al por mayor de combustible. Al igual que todas las demás distribuidores de combustible, el combustible es importado para ser vendido en el país. La importación se hace de otras sociedades que forman parte del GRUPO TRAFIGURA. Ahora bien, el GRUPO TRAFIGURA no es un productor de derivados de petróleo sino que los compra a intermediarios — los denominados “traders”— según los precios con que el combustible se cotice en bolsa. PUMA no negocia directamente con los intermediarios.

   Debido a los altos costes en el transporte del combustible, y con miras a aprovechar economías de escala para reducir estos costes, PUMA hace importaciones regulares de combustible, aun y cuando no tenga una demanda inmediata del combustible. Este combustible se almacena en los tanques de su propiedad que tiene en el recinto de Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma en las inmediaciones del Puerto de Acajutla. Este combustible queda almacenado en los tanques hasta que el mismo es vendido a sus diferentes clientes.

   Las importaciones de combustible las hace de otras sociedades que forman parte del GRUPO TRAFIGURA. Usualmente esta compra se hace directamente con la sociedad que

   parte del GRUPO TRAFIGURA. En el caso en concreto, las importaciones se hicieron de la sociedad Puma Energy Américas, que es la sociedad del GRUPO TRAFIGURA a cuyo cargo se encuentra la administración de la región centroamericana. Al momento de hacer las importaciones, se cumplen con todas las formalidades legales establecidas para tal efecto, una de las cuales implica indicar el valor del combustible en los documentos aduaneros. El valor que se reporta al momento de hacer las importaciones es el valor que el combustible tiene el día que se realiza la importación, y es el que se utilizó para cancelar los tributos a la importación relacionadas con este producto. Esto no se hace de forma antojadiza; se usa este valor puesto que ese es el valor contable de los productos del exportador.

   Ahora bien y tomando en cuenta el hecho que forma parte de un mismo grupo societario y, en especial, la fungibilidad del combustible, PUMA no paga el combustible al momento de que lo importa. Ello en vista que al momento de hacer los envíos del combustible se busca enviar la mayor cantidad posible, puesto que de esa forma se reducen los costos unitarios de transporte del combustible. Es por esa razón que la importación del producto implica realizar la entrega material a PUMA pero no necesariamente la venta del combustible. En otras oportunidades, hemos denominado esto como el primer momento y consiste básicamente en una entrega no una venta — para el almacenamiento del combustible.

   Ahora bien referido Tribunal de Apelaciones hace referencia que al momento de ingresar la mercadería a los tanques que son propiedad de PUMA se consideran dentro del inventario de la misma, a pesar que estos se encuentran en depósito, cuando es lo oportuno considerarlos fuera del inventario puesto que firman parte de un régimen suspensivo relacionado con las importaciones de combustibles.

   Es decir, que el costo pagadero del cual habla el articulo veintinueve numeral once de la LISR, es aquel que tiene el valor del producto del cual es dueño PUMA , por tanto es el precio que realmente se pago, mas sin embargo al revisar los pagos que ha realizado referida empresa en cuanto a pagar los derechos e impuestos de las importaciones adicionales, podemos observar que para el interés F. siempre es favorable, puesto que se esta cancelando mas de impuestos sobre la misma importación del producto.

   PUMA paga el combustible en lo que hemos denominado como un segundo momento. Este pago lo hace a otra sociedad del GRUPO TRAFIGURA que usualmente es la misma que le

   valor del combustible al momento de realizada la compra el cual se determina siguiendo el Índice Platt. Este segundo momento es el que PUMA utilizó para efectos de calcular el costo de venta del combustible, al ser éste el valor que realmente pagó por la adquisición del combustible.

   En el caso en concreto, todos los pagos fueron realizados a T.B.A., aun y cuando el combustible importado fue entregado materialmente por Puma Energy Américas, Sobre este aspecto no existe duda ya que ha quedado comprobado que los pagos por la adquisición de la mercancía se hizo exclusivamente T.B.B.V.A.; ningún pago se hizo Puma Energy Guatemala, S.A. la cual, como se dijo, meramente hizo una entrega material del producto.

   Debido a la variación del precio del combustible, es claro que los precios durante los dos momentos tienden a diferir, pudiendo el precio del segundo momento ser mayor o menor dependiendo del comportamiento del precio de combustible. Durante el período fiscalizado, el precio del segundo momento fue siempre superior. Sin embargo, se resalta que aun cuando el precio del segundo momento es menor, éste es que el que siempre se utiliza para determinar el costo de venta. Ya que, los productos como el combustible se encuentran dentro de la categoría de productos commodities puesto que sus precios son variables.

   Ahora bien, y como se ha mantenido en otras ocasiones, esto es una práctica comercial que busca asegurar que el valor del combustible refleje lo más cercanamente posible el valor real del combustible. Es decir, el uso de este esquema obedece una razón comercial y no se busca reducir el pago de los tributos a la importación del combustible.

   Asimismo, y contrario a lo que parecen indicar las autoridades demandadas, esta práctica no reduce el pago de los impuestos de los tributos a la importación. Ello en vista que PUMA hace declaraciones de mercancías complementarias que presenta ante la Dirección General de Aduanas (DGA) para readecuar el costo del producto al costo realmente pagado, tal y cual consta en la pagina catorce párrafo dos de la resolución del Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y Aduanas. En ese sentido, cuando el costo del producto aumenta en el segundo momento, PUMA paga los impuestos complementarios correspondientes. Esta presentación de declaraciones complementarias se hizo ante la instrucción que en su momento se recibió de la DGA sobre cómo proceder para implementar la práctica comercial que PUMA realiza, por lo que todos los impuestos complementarios causados por la variación en el precio

   En ese sentido, el valor de combustible que utiliza PUMA refleja el valor real de adquisición del mismo, es decir el monto que materialmente se pagó para adquirir el combustible, lo cual queda plenamente comprobado por la contabilidad. Asimismo, este valor es el que se utiliza para pagar los impuestos a la importación del combustible.

   No obstante todo lo anterior, este valor no es aceptado por las autoridades demandadas. Las autoridades demandadas alegan que el costo de las mercancías deducibles de renta deben ser el costo de las mercancías cuando fueron declaradas al momento que los productos fueron importados, aun y cuando ambos pudieron constatar que esos valores son menores a los que PUMA realmente pagó para adquirir el combustible y que PUMA no realizó pagos a Puma Energy Américas para adquirir el producto. Es decir, no existe una razón objetiva por cual se tienen que usar estos valores para determinar el costo de la adquisición del combustible.

   En ese sentido, PUMA considera que el costo de venta utilizado por la DGII para calcular el impuesto sobre la renta es equivocado ya que no considera el costo real de adquisición del combustible. Por tal razón, la actuación de las autoridades demandadas es ilegal, al contrariar lo establecido en el Art. 28, 29 numeral 11) y 29-A de la LISR ya que no está reconociendo como un costo deducible el valor real de adquisición del combustible y, por tal razón, se solicita a esta Honorable Sala que así lo declare.

   GASTOS EN CONCEPTO DE ALQUILERES DE APARTAMENTO

   En el ejercicio .fiscal del dos mil seis, PUMA hizo una deducción en concepto de Gastos de Administración por la cantidad de TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS DÓLARES CON DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($36,696.16). Estos gastos de administración fueron deducidos en concepto de arrendamiento de la residencia para uso y habitación del señor A.A. y su grupo familiar. En esa época, el señor A. se desempeñaba como G. General de PUMA.

   PUMA considera que esta es una controversia estrictamente legal habida cuenta que en el expediente administrativo se ha establecido tanto por la contabilidad y documentos de soporte, la existencia del arrendamiento y la finalidad del mismo. En ese sentido, la controversia sobre este punto se ciñe sobre la aplicación del inciso primero del numeral 6) del Art. 29-A a estos hechos. Al momento en que se realizó la deducción en comento esta disposición — que esta la norma aplicable en la controversia — establecía lo siguiente:

   Art. 29-A. - No se admitirán como erogaciones deducibles de la rente obtenida:

   6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda, compra o arrendamiento de vehículos para el uso de socios o accionistas, directivos, representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta.

   Según se desprende de esta disposición, no existe una exclusión per se que los gastos de arrendamiento de vivienda no pueden ser considerados deducibles del impuesto sobre la renta. Por el contrario, de su lectura es claro que los gastos de arrendamiento de vivienda pueden ser deducibles de la renta obtenida si estos inciden directamente en la fuente generadora de la renta, puesto que es para pago de vivienda de la persona que trae dicha renta gravable al país. Es por esa razón que se considera que lo relevante para analizar la deducibilidad de este gasto requiere necesariamente un análisis de la situación específica regulada en la misma, y no un análisis sobre los principios generales que rigen la LISR. Esto que porque al margen de lo que principios generales establezcan, la realidad es que esta disposición establece que las cantidades invertidas en arrendamiento de vivienda para el uso de ejecutivos del contribuyente pueden ser deducibles siempre los bienes inciden directamente en la fuente generadora de la renta.

   Se debe recordar que esta disposición no estaba originalmente contemplada en la LISR sino que fue una reforma que se introdujo para frenar abusos que se estaban realizando por contribuyentes que se deducían de la renta gastos/costos que realmente no tienen incidencia en la fuente generadora de la renta. Por esa razón fue que el legislador estableció como regla general que estos gastos/costos no pueden ser considerados como deducibles de la renta pero dejando abierta la puerta para que en ciertos casos excepcionales — a ser determinados de forma casuística según las circunstancias del caso pudieran ser deducibles. Si esta no hubiese sido la intención del legislador, se hubiera hecho una exclusión total sin establecer una excepción. PUMA considera que este es uno de los casos de excepción previstos por la citada (SIC) Art. 29 — A, es decir un caso en el cual el arrendamiento de una vivienda puede ser considerado como deducible del gasto.

   Como consta en el expediente, PUMA contrató al señor A. — de nacionalidad argentina — para que prestara sus servicios en El Salvador. Dentro de los términos de contratación

   compensación, atendiendo al hecho que el señor A. es extranjero y por esa razón no tenía una intención de tener un domicilio fijo en el país. En ese sentido, existía una razón lógica por la cual PUMA se había comprometido a realizar este gasto; procurar los servicios del señor A. para que prestara sus servicios en el país como Gerente General, haciendo atractivo el paquete de su compensación dado que él, a diferencia de un nacional de El Salvador, iba a tener que incurrir en gastos adicionales en el alquiler de vivienda por no ser residente del país. Es por esa razón que se considera que el gasto incide directamente en la fuente generadora de la renta, al ser parte del paquete de prestaciones que le han sido otorgadas al G. General, tal y como lo son sus honorarios y demás bonificaciones pactadas.

   Al ser una persona extranjera, no tiene un domicilio fijo aquí y por esa razón se tuvo que hacer más atractivo su paquete de compensación, lo que conllevó a que PUMA realizará el gasto mencionado. Esta situación — su nacionalidad extranjera — lo diferencia de un ejecutivo de nacionalidad salvadoreña que sí tiene domicilio aquí y para quien podría no ser necesario que la compañía para la que trabaje le alquile su lugar de habitación.

   En ese sentido, se considera que el gasto por el arrendamiento de la vivienda para el señor A. cumple con los requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR y, en particular, que no se encuentra enmarcado dentro de la prohibición establecida en el numeral 6) del Art. 29-A, ya que estos gastos forman parte del paquete de compensación (ya que en realidad lo que es una remuneración) negociado con dicho señor, incidiendo en la fuente generadora de la renta. Por tal razón, la actuación de las autoridades demandadas es ilegal, al contrariar lo establecido en el Art. 28, 29 numeral 2) y 29-A de la LISR ya que no reconoce un gasto deducible permitido por la LISR y por tal razón, se solicita a esta Honorable Sala que así lo declare.

   La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la sentencia.

   Por medio de auto de las catorce horas y dos minutos del veintiséis de septiembre de dos mil doce, se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, en base al artículo 20 de la. LJCA se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que

   impugnados (folio 15).

   Tanto la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas confirmaron la existencia de los actos impugnados.

   Esta Sala mediante auto de las catorce horas y dieciocho minutos del veinte de noviembre de dos mil trece (folios 30), según el artículo 24 de la LJCA se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

2. Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:

   La Dirección General de Impuestos Internos sobre la deducción de costos de venta manifestó “(...) que es importante analizar el ingreso del producto y aclarar que a la fecha de la importación, el combustible fue colocado en tanques propiedad de la demandante, por lo cual se considera que formó parte de sus inventarios, no obstante que hayan ingresado al país mediante un régimen aduanero suspensivo, para ser específico “a depósito”, y dichos bienes tienen un precio de compra determinado a esa fecha y sobre esa base se liquida la póliza y se pagan los impuestos de importación correspondientes, ya que dicha declaración de mercancías está soportada con una factura emitida por su proveedor T.B.B.V.A., y ese precio de importación debería ser la base para confeccionar el retaceo de dicho producto, sin embargo la demandante elaboró un retaceo “provisional” el cual es identificado como “RETACEO Y”, que contiene únicamente valores concernientes a los costos indirectos efectuados al momento de la importación e internación de los combustibles, es decir que este retaceo no incorpora el valor de la compra del combustible sino únicamente los demás gastos accesorios a la importación, lo cual es indebido puesto que la contribuyente hoy demandante debió reflejar en sus registros la verdad material de sus operaciones.

   No obstante lo anterior, es de advertir Sala que durante la investigación efectuada por esta Administración Tributaria, la demandante no exhibió pólizas con régimen suspensivo relacionadas con las importaciones de combustible, sino que exhibió Declaraciones de Mercancías bajo el régimen de importación definitiva (IM-4) y tal como se expone en el Informe de Auditoría de fecha catorce de marzo de dos mil once a página cincuenta (50) en el procedimiento número cuatro (4) el cual cita: “Se analizaron las Declaraciones de Mercancías y

   contribuyente fiscalizada, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete; las cuales fueron proporcionadas por la Dirección General de Aduanas para ser reproducidas en esta Dirección General, en atención a nota con referencia 40510-NEX-1015-2010, de fecha once de junio de dos mil diez, lo cual se hace constar en el acta suscrita, a las diez horas veinte minutos del día ocho de septiembre de dos mil diez, por E.G.E.O., archivista de la Dirección General de Aduanas y Mirrainn Salvador B.

   V., Auditor Tributario de la Subdirección de Medianos Contribuyentes de esta Dirección General. Dichas Declaraciones de Mercancías se cotejaron con las Declaraciones que obran en poder de la contribuyente fiscalizada, ante lo cual no se establecieron diferencias entre ambas fuentes.”, por lo tanto no existe en ningún momento un régimen aduanero suspensivo tal como lo manifestó la demandante.

   Además es importante definir que las Declaraciones de Mercancías son los formularios mediante los cuales, los contribuyentes expresan libre y voluntariamente el régimen al cual someten las mercancías y se aceptan las obligaciones que el régimen les impone, y si éste es definitivo se pagan los derechos e impuestos aduanales, quedando la mercancía importada en forma definitiva y es en este momento cuando se reconocen objetivamente los costos generados por el producto importado; por lo que es de tomar en cuenta, que si al momento de la importación los valores consignados en las facturas emitidas por la compañía Puma Energy Américas, constituyeron el valor de los combustibles importados e internados, entonces dichos costos debieron estar amparados con el precio y el volumen de combustible para ser colocados en los tanques de la demandante.

   No obstante lo anterior, cabe destacar que el objetivo del régimen aduanero suspensivo es para darles un beneficio u oportunidad a los importadores de comprar grandes cantidades de mercadería y tenerlas a su disposición en los almacenes de depósito sin pagar de forma inmediata el cien por ciento de los impuestos y derechos de importación que causaría la importación definitiva de tales mercancías, sino que les da la oportunidad de introducir parcialmente los bienes que fueron importados bajo el régimen suspensivo, para así pagar los impuestos y derechos de importación de firma gradual a medida que vaya introduciendo los bienes, por lo tanto el hecho de que la demandante hubiese importado los combustibles en análisis bajo el referido régimen, en ningún momento le asiste el derecho de cambiar los precios

   posteriores a la importación, ya que con eso no estaría reflejando la verdad material respecto de los precios que estuvieron vigentes a la fecha de importación de los referidos combustibles.

   Además, es importante mencionar que la demandante cuando adquirió materialmente el producto, se le asignó el valor que los mismos tienen en ese momento, debido a la alta fluctuación del precio del combustible al momento que el mismo es adquirido por ella para realizar la venta el precio ha variado.

   Al respecto la demandante procedió a efectuar un segundo retaceo el cual es “definitivo” y es identificado como “RETACEO Z”, cuyos documentos de soporte corresponden a facturas emitidas por Puma Energy Américas, las cuales contienen valores distintos y fechas posteriores, a las que contienen las facturas emitidas por T.B.B.V.A. al momento de la importación original del combustible, para la confección de este retaceo la demandante sumó el valor del retaceo “Y” (antes citado) al precio consignado en la factura emitida por Puma Energy Américas, la cual contiene un valor mayor al valor consignado en la factura emitida por T.B.B.V.. A., dando como resultado un precio unitario de importación mayor al que realmente fue importado.

   Al respecto es importante señalar, que el proceder de la demandante consistente enasignar al costo a los combustibles en atención al precio al momento de la venta de los mismos, es contrario a lo estipulado en el artículo 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual determina que es deducible de renta obtenida únicamente el costo de los productos vendidos, determinado a partir de que al importe de las existencias al principio del ejercicio o período de imposición de que se trate, se sumará el valor del costo de las mercancías adquiridas durante el ejercicio, y de esta suma se restará el importe de las existencias al fin del mismo ejercicio; aplicando esto al presente caso, entonces el costo de los bienes adquiridos por la demandante se determina al momento de colocar los combustibles en los tanques; en. ese sentido, el costo de la mercadería adquirida es el valor que originalmente se facturó, tomando en cuenta el valor presente de la mercancía, siendo el valor de compra, el “Importe” por el que un bien ha entrado originalmente a formar parte del patrimonio de la demandante, cuyo valor ya estaba determinado en la operación original; es decir, el valor de la compra más aranceles de importación y otros impuestos, los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías.

   unitarios por medio de los retaceos de combustible y éstos son la base del registro de los inventarios de mercadería disponible para la venta, esta Oficina tuvo a bien revisar la “N. Internacional de Contabilidad 02” relativa a los inventarios, en la cual se establece como Costo de los inventarios, lo siguiente: “El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales, y como el “Costo de Adquisición” lo define de la siguiente manera: El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios...”; (SIC) en ese sentido, es pertinente acotar que en el caso en discusión el costo de adquisición lo constituye el precio de compra originalmente facturado y los aranceles de importación e internación que originalmente fueron pagados al momento de colocar los combustibles en los tanques propiedad de la empresa, que para el caso deben ser los precios respaldados con facturas emitidas por Trafigura Beheer

   2. V.. Amsterdam, y no por Puma Energy Américas.

   Por lo que esta Dirección General sostiene Sala que el proceder de la demandante es

   incorrecto al utilizar en la confección de los retaceos de importación de combustibles el valor de las facturas emitidas por Puma Energy Américas, las cuales consignan valores superiores a los precios consignados en las facturas emitidas por Trafigura Beheer B. V.. Amsterdam, las cuales fueron utilizadas para realizar la introducción de los combustibles originalmente.

   Sigue manifestando la contribuyente respecto del segundo momento, que por la alta fluctuación del precio del combustible, al momento que el mismo es adquirido por ella para realizar la venta el precio ha variado y que cuando este precio se incrementa hace una declaración de mercancías complementaria para efectos de pagar la cantidad de derechos e impuestos a la importación adicionales que corresponden, en atención al nuevo valor del producto, y que esta adecuación al precio de importación se realiza según instrucción que en su oportunidad recibió de la Dirección General de Aduanas.

   Sobre el particular, es importante en primer lugar hacer notar, que los lineamientos emitidos a través de las respuestas a consultas que emite la Dirección General de Aduanas y que presentó la contribuyente quejosa como prueba únicamente son vinculantes respecto del

   resultan aplicables respecto de los impuestos internos que administra esta Dirección General, en particular del Impuesto sobre la Renta, ya que por ser materias distintas son regulados por leyes diferentes.

   Además argumenta la demandante que ha comprobado el costo realmente pagado por la adquisición de los productos y ese debería ser el utilizado por esta autoridad.

   Al respecto esta Dirección General expresa que no es procedente lo manifestado por la demandante, ya que como se ha explicado en párrafos anteriores, el precio o valor de adquisición de los bienes importados debe establecerse tomando de base las facturas emitidas por la proveedora T.B.B.V.. Amsterdam, las cuales fueron utilizadas para realizar la introducción de los combustibles originalmente, no obstante que la demandante haya pagado a Puma Energy Américas el valor de las segundas facturas, es importante recalcar que esta última no es la proveedora del combustible y por lo tanto los pagos efectuados a esta sociedad pueden ser en concepto de cualquier otra operación pero no pueden ser considerados como pago por la compra de los combustibles importados cuando la proveedora es T.B.B.V.A..

   De ahí que con los argumentos y prueba presentada en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas por la hoy demandante no desvirtó (SIC) el hallazgo objeto de análisis, debido a que de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento, se determinó que la demandante en la Declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida, costo de venta por la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($2,887,322.08), los cuales registró en el Libro Caja Diario Mayor en la cuenta 511-Costo de Venta, debido a queja contribuyente demandante, estableció el valor del costo promedio Unitario de los combustibles. en cada uno de los retaceos elaborados por las importaciones e internaciones con gimen definitivo (IM-4) de Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium efectuadas a su proveedor T.B.B.V.A. de la cual la demandante es filial, utilizando valores contenidos en facturas emitidas por la compañía Puma Energy Américas, que contienen .fechas posteriores y precios diferentes a la primera factura con

   dados en función de las variaciones de Indices Platts que corresponden a la semana en los cuales han emitido la factura, siendo los Índices Platt's “... una publicación internacional que es obtenida vía Internet, previa cancelación de una suscripción anual, que en dicha publicación aparecen los precios diarios de diferentes tipos de petróleo a nivel mundial, los derivados, (gasolinas, nafta, diesel, GLP, etc.), obtenidos directamente de las transacciones de cada mercado petrolero, así como una serie de noticias sobre el comportamiento del mercado internacional, por lo tanto no incide en lo absoluto en la fijación de precios internacionales ni en aquellos que son negociados entre las compañías petroleras extranjeras y las que operan en el país, por lo tanto dichos índices no pueden ser base para ajustar el costo del producto importado sobre el cual se causó el IVA, ya que debe obtenerse de las facturas de importación que presentan las compañías petroleras al internar el producto”, constatando que la factura utilizada para la elaboración del retaceo definitivo por parte de la demandante, trae como consecuencia la determinación de un precio diferente al originalmente facturado, es decir que para efectos de elaborar cada uno de los retaceos de los combustibles Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium, la sociedad demandante no utilizó el valor o costo histórico consignado en las facturas emitidas por su proveedora T.B.B.V.A., con la cual efectuó la importación definitiva al país, sino que fue tomada de base una nueva factura que consigna como proveedor a Puma Energy Américas, realizando desprendimientos de volúmenes que son identificados por la demandante como nacionalizaciones, con precios diferentes a las facturas originales, basándose dicho precio en los mencionados I.P.'s, lo que implica una actualización de precios de producto que ya se tiene en plaza, situación que afecta el interés fiscal ya que la fijación del valor de la mercancía no se hace con base al valor histórico; dichos desprendimientos, no son más que elaborar retaceos parciales de los barriles de combustibles importados de forma definitiva y que ya se encuentran en los tanques de la empresa, por lo que la demandante en cada retaceo que realizó y registró, y con los cuales valuó sus inventarios y el costo unitario promedio, utilizó una factura cuyo valor se vio influenciado por los Indices Platt's que se encontraban vigentes en la semana en que se elaboraron, lo cual se comprobó mediante el seguimiento a los desprendimientos efectuados a las facturas emitidas por Trafigura Beheer B.

5. Amsterdam, y a la información proporcionada por el Ministerio de Economía en cuanto a los Índices Platt's vigentes en cada fecha que se elaboraron los retaceos, lo cual consta en el anexo

   mil once, en el que se observó que la demandante ha utilizado precios diferentes para elaborar cada uno de ellos, y los cuales son distintos al valor facturado originalmente, que dicho sea de paso también se encontraban influenciados por Índices Platt's al momento de su importación definitiva; del mismo modo, la demandante confirmó lo antes expuesto por medio de escrito presentado a esta Dirección General en fecha siete de diciembre de dos mil diez, expresando lo siguiente: “la razón por la cual se elabora más de un Retaceo por importación se debe a que contractualmente con el proveedor TRAFIGURA se ha establecido que los costos promedios retaceados se amparen con facturas emitidas semanalmente con los precios del mercado internacional”. No obstante que la demandante, procedió a presentar Declaraciones de Mercancías definitivas complementarias a las pagadas originalmente en los períodos mensuales del año dos mil siete, cancelando nuevos impuestos arancelarios, en marzo y abril de dos mil nueve, en función de las diferencias entre los valores facturados por una y otra compañía, que dicho sea de paso son empresas afiliadas, es claro que dicho incremento surge de la generación de una estructura de costos generados por los Indices Platt's, lo que tributariamente no son procedentes para la realización de ajustes al precio de importación originalmente facturados, más aun cuando dichos valores correspondían a precios de diferentes semanas e incluso meses, posteriores a la fecha en la cual se habían importado definitivamente los combustibles y se encontraban puestos en plaza; dicha práctica, conllevó a que la demandante determinara costos de adquisición unitarios mayores a los que realmente debió calcular, por lo que valuó sus inventarios y el costo de ventas a un valor mayor al que efectivamente debió utilizar, razón por la cual se objetó el valor del Costo de Venta antes apuntado con base a las disposiciones legales antes citadas y a los procedimiento de auditoría que fueron detallados del folio cuarenta y ocho

   (48) al sesenta y tres (63), de dicho Informe de Auditoría, razón por lo cual los argumentos vertidos por la demandante son infundados y carente de todo asidero legal.

   Criterio que es compartido por esa S., con motivo de la sentencia con referencia 281 -2009, emitida a las quince horas dos minutos del día siete de noviembre de dos mil doce, en la que cita lo siguiente: “Tanto en sede administrativa como en el curso del presente proceso, la sociedad demandante no presentó prueba contundente para determinar la base legal y técnica mediante la cual se elaboraron los retaceos de los combustibles, a través de factura enviada por su proveedor, que contenía un valor diferente a la utilizada para realizar la liquidación de los

   combustible, durante el ejercicio impositivo del dos mil cuatro.

   Ello implica que aún y cuando la sociedad demandante amparó la deducción en concepto de costos de venta por la adquisición de combustible que realizó durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, no cumplió su obligación de respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todos las formalidades exigidas por el Código Tributario y las leyes tributarias respectivas, inobservando así el mandato establecido en el artículo 206 del Código Tributario.

   Y es que dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyente se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducibilidad.”

   Sobre los gastos en concepto de alquileres de apartamento, expone “(...) que para que proceda la deducción de gastos en materia de Impuesto sobre la Renta estos deben cumplir con una serie de requisitos previamente regulados en la ley como lo son: 1) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente; 2) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y 3) que estén documentados y registrados contablemente; no obstante y sumado a los requisitos mencionados, las erogaciones en las que incurren los contribuyentes en materia de Impuesto sobre la Renta deben cumplir con el requisito de Indispensabilidad, es decir que dicho gasto debe ser necesario a tal punto que si no se efectúa se ve seriamente afectada la fuente del ingreso gravable o la conservación de la misma.

   En razón de ello, como primer punto, se entrará a realizar un análisis del significado del término “indispensable”, recurriéndose primero a la naturaleza jurídica del mismo con el objeto de identificar las características propias de este requisito, posteriormente se abordará el concepto gramatical de tal término, así como los lineamientos que la doctrina y la jurisprudencia han determinado para considerar que los gastos o erogaciones que no sean indispensables para la producción de la renta computable o la conservación de su fuente no son deducibles de conformidad a lo previsto en el artículo 29-A numeral II) de la citada ley.

   Cabe resaltar que las disposiciones tributarias son de aplicación estricta, por lo que se le debe dar a la norma un alcance igual al de los términos literales usados, por esto se abordará en

   con el fin de tener más elementos para la comprensión del requisito de las deducciones.

   Así, el Diccionario de la Real Academia Española define el término “indispensable” como: 1. adj. Que no se puede dispensar 2. adj. Que es necesario o muy aconsejable que suceda. Como consecuencia de definir lo indispensable nos remitiremos a lo necesario por lo que el mismo diccionario define lo necesario (D.L. necessarius) como: adj. Que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder 2. adj. Que se hace o ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario o espontáneo. 3. adj. Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin.

   Además, se traen a cuenta los criterios que ha emitido esa S., con motivo de la resolución de los casos que son sometidos a su jurisdicción, así en Sentencia con referencia 26-T-98, proveída a las nueve horas del día veintiuno de enero del año dos mil, cita que: ...” Para resolver el asunto en cuestión debe tenerse en cuenta que la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación a las deducciones de los gastos para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de que los gastos efectuados para ser deducibles, deben además de estar debidamente comprobados ser necesarios para la producción y la conservación de su frente.

   Sobre este principio, el tratadista C.G.F. señala, como debe entenderse el término gastos necesarios y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir y consiste en “emplear dinero en algo”; en tanto que las normas tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de “detracción”, o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades, siempre que sean inherentes al rendimiento.

   En cuanto a los gastos propiamente dichos, menciona que para su consideración a los fines del balance fiscal es menester que reúnan los siguientes requisitos:

   a. Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente;

   b. Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y

   c. Que estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y

   Por otra parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta-aplicable al caso concreto-en el Artículo 28 inciso 12 señala, que la renta neta se determina deduciendo de la renta obtenida costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega

   :”y los que esta ley determina”. Estos últimos son aquellos como acertadamente expone el Tribunal de Apelaciones que por razones de política tributaria, ya sea por motivaciones económicas o sociales (Arts. 31 y 32 LIR) el legislador los califica como deducibles, incluyendo también los gastos que definen la capacidad económica del sujeto persona natural (Art.33 LIR).

   Las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente definidas en los Arts. 29 al 33 de la ley antes citada; sin embargo, en aplicación del citado principio tributario sobre gastos deducibles y Art. 29 número 13 del referido cuerpo legal, pueden también considerarse deducibles aquellos gastos que aún cuando no estén expresamente señalados tengan el carácter de indispensables para la producción del ingreso gravable o conservación de su fuente.

   De lo antes expuesto resulta claro, que los gastos en que incurran los contribuyentes, que no estén expresamente señalados en la ley como deducibles y/o que carezcan de la categoría de esencial o indispensable para la producción de ingreso gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se encuentran debidamente documentados lógicamente no son deducibles”.

   Así también se pueden establecer como presupuestos esenciales para considerar que se cumple con el principio de indispensabilidad de las deducciones la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad.

   En relación a la causalidad, se constituye en el vínculo que guardan los gastos y erogaciones que se pretenden deducir con los fines de la actividad o la obtención del ingreso, es así que al relacionar los criterios establecidos por la Sala se refiere a que estos gastos estén relacionados directamente a su actividad, sin embargo se requiere que dicho gasto sea de carácter objetivo apropiado a su objeto mercantil, lícito, en otras palabras que sean normales al giro que realiza la empresa.

   De lo anterior se tiene que los gastos erogados por la citada contribuyente, cumplirán con el requisito de indispensabilidad cuando estén relacionados directamente con la actividad de la empresa ya que son los gastos habituales, ordinarios y asociados directamente con la realización del objeto del sujeto pasivo, a través de las cuales la sociedad obtiene sus ingresos.

   En relación a la necesidad esta implica que los gastos deberán ser indispensables o

   los cuales sus metas operativas se vieran obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto, así tenemos que para que el gasto sea necesario deberá atender al objeto de la sociedad en alzada, por ser este el que marca la directriz de la actividad del contribuyente y el que determinará si es preponderante o no la erogación para cumplir con sus fines, en otras palabras los gastos serán indispensables cuando se hace obligada por la naturaleza de las erogaciones destinadas a mantener o conservar a la unidad de producción o distribución de bienes o servicios, además se incurre en el mismo ya que de no realizarse la erogación se tendrían que suspender las actividades de la empresa o éstas necesariamente disminuirán.

   Por otra parte, en relación a la necesidad del gasto, la Ley de Impuesto sobre la Renta determina que las deducciones que pueden hacer uso los sujetos pasivos para efectos tributarios, es decir los costos y gastos que pueden ser deducidos por los contribuyentes de dicho impuesto deben basarse en el Principio de Necesidad del Gasto, lo cual se colige de lo dispuesto en el artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reza: “La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente y los que esta ley determine”; ahora bien, abonado a lo afirmado por está Dirección General en cuanto a los elementos que deben concurrir para estimar la deducibilidad de un gasto para efectos tributarios, es preciso citar que esa S. en sentencia proveída a la quince horas del día veintiocho de julio de dos mil tres; en el incidente con referencia 220-M2001, se ha pronunciado en el mismo sentido.

   Asimismo el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en sentencia proveída a las nueve horas treinta minutos del día veinticinco de mayo de dos mil seis, en el incidente R0505011TM, manifiesta lo siguiente: “El Tribunal advierte que en el caso del impuesto sobre la Renta el artículo 28 establece “La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción de la renta y para la conservación de su fuente, que esta Ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.

   En todos los costos y gastos y demás deducciones deberá cumplir con todos los requisitos que esta L. y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.”

   De lo anterior, se concluye que esta Dirección General cuenta con suficiente asidero

   no tienen cabida en la ley ni de manera excepcional como lo expresa, considerar como deducibles los mismos; ya que como ha quedado establecido en párrafos anteriores, para considerarlas como tales para efectos fiscales, la Ley de Impuesto sobre la Renta debe establecerlas así, además deben tener la característica de necesarios e indispensables para la producción de renta y conservación de su fuente, lo que en el presente caso, no ha acontecido; no obstante, la contribuyente demandante pretende hacer valer la posición de que los gastos relacionados con el alquiler de vivienda del gerente general y su familia constituyen gastos del negocio y en consecuencia alega que estos fueron necesarios para la obtención de rentas gravadas, no obstante tal como se reitera los gastos en dicho concepto reclamado por la sociedad demandante no han sido necesarios para la producción de la renta y conservación de su fuente, tal como lo establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que tal como se ha explicado éstos no se enmarcan dentro del principio de necesidad del gasto así como no cumplen con el elemento de indispensabilidad de los mismos para que proceda su deducción en materia de Impuesto sobre la Renta.

   Por último, y en relación a la indispensabilidad, se refiere a que se trata de evitar que los sujetos pasivos se deduzcan gastos que realmente no constituyen un gasto normal y propio en su totalidad sino que se han aumentado con alguna otra finalidad como podría ser pagar un impuesto menor, en consecuencia los gastos que se pretende deducir cumplirán con el requisito de indispensabilidad a la que se refiere la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando las mismas sean o hayan sido indiscutiblemente rigurosas e inevitables para lograr los propósitos que tiene la contribuyente demandante de forma tal que de no efectuarse en nada se vería afectada la actividad empresarial, en concordancia con el hecho de que esas erogaciones en nada contribuyan a incrementar los ingresos o la productividad de la empresa.

   Por todo lo anterior esta Dirección General concluye que los gastos en concepto de alquiler de vivienda del Gerente General de la contribuyente hoy demandante y su familia no cumplen con los requisitos de ser necesarios ni indispensables, ya que dicha situación en nada contribuye en la generación de ingresos gravados o en el mantenimiento de su fuente, ya que independientemente que el referido gerente tenga o no domicilio en El salvador y que la sociedad le pague el alquiler de su vivienda por ser extranjero la demandante no dejará de percibir ingresos derivados de su operatividad comercial, por lo tanto el argumento de la demandante no

   relativo a Gastos de Administración objetados en concepto de Alquiler de Apartamento a Funcionarios, por no ser necesario para la producción de la renta y conservación de la fuente generadora de ingresos.

   En virtud de lo cual, según lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 2) y 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento, se determinó que la demandante en la Declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida Gastos de Administración, registrados según el Libro Auxiliar en la cuenta ¨[...]-Alquiler-Apto. a Funcionarios, por el valor de TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($36,696.16), los cuales están relacionados con el arrendamiento de una residencia para uso y habitación del señor A.G.A. y su grupo familiar, en su calidad de G. General de la contribuyente demandante; por lo tanto dichos valores constituyen gastos personales y de vida del citado señor, consecuentemente se reitera que no fueron necesarios para la producción de la renta ni la conservación de su fuente. El gasto de operación objetado se determinó por medio de los procedimiento de auditoría que Sé detallan del folio ochenta y nueve (89) al noventa y uno (91), del citado Informe de Auditoría de fecha catorce de marzo de dos mil once.”

   Por lo que concluye que sus actuaciones se han circunscrito a lo que la normativa tributaria estipula, y bajo el contexto de lo preceptuado en la Constitución de la República de El Salvador, que con los alegatos expuestos por la demandante no se pudo comprobar las vulneraciones alegadas, por lo que en virtud de lo anterior, solicita se pronuncie en la sentencia confirmando lo actuado, al no existir ninguna de las violaciones alegadas por la sociedad.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas sobre la deducción de costos de venta, expuso: “(...) que se verificaron las declaraciones de mercancías por la importación de combustibles y su documentación de soporte, así como los retaceos elaborados por cada tipo de combustible importado durante el ejercicio fiscal del año dos mil siete, a través de los cuales la parte demandante determinó el costo unitario de los combustibles importados, constatándose que según acuerdo con su proveedor utiliza los índices P.'s (precios de la costa del golfo), por medio de los cuales se aplican las variaciones de los precios en el mercado

   precios diferentes a las facturas emitidas por la compañía T.B.B.V.A.,

   que amparan las correspondientes declaraciones de mercancías.

   En el informe de auditoría y en la resolución liquidatoria, se comprobó que la parte demandante estableció el valor del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos elaborados por las importaciones e internaciones con régimen definitivo (IM-4) de Diesel, Gasolina Regular y G.P. efectuadas a su proveedor TRAFIGURA BEHEER B. V. AMSTERDAM de la cual es filial, utilizando valores contenidos en facturas emitidas por la compañía PUMA ENERGY AMÉRICAS, que contienen fechas posteriores y precios diferentes a la primera factura con la cual se importaron los combustibles y que fueron puestos en sus tanques,. que dichos precios, fueron dados en función de las variaciones de Índices Platt's que corresponden a la semana en los cuales han emitido la factura, verificando que la referida factura utilizada para la elaboración del retaceo definitivo por parte de la contribuyente, trae como consecuencia la determinación de un precio diferente al originalmente facturado, es decir que para efectos de elaborar cada uno de los rehaceos de los combustibles Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium, la parte demandante no utilizó el valor o costo histórico consignado en las facturas emitidas por su proveedora TRAFIGURA BEHEER B.V. AMSTERDAM, con la cual efectuó la importación definitiva al país, sino que fue tomada de base una nueva factura que consigna como proveedor a PUMA ENERGY AMÉRICAS, realizando desprendimientos de volúmenes que son identificados por la sociedad como nacionalizaciones, con precios diferentes a las facturas originales, basándose dicho precio en los mencionados I.P.'s, lo que implica una actualización de precios de producto que ya se tiene en plaza, situación que afecta el interés fiscal pues la fijación del valor de la mercancía no se hace con base al valor histórico; que dichos desprendimientos no son más que elaborar retaceos parciales de los barriles de combustibles importados de forma definitiva y que ya se encuentran en los tanques de la empresa, por lo que la contribuyente social en cada retaceo que realizó y registro, y con los cuales valuó sus inventarios y el costo unitario promedio, utilizó una factura cuyo valor se vio influenciado por los I.M. que se encontraban vigentes en la semana en que se elaboraron, lo que se comprobó mediante el seguimiento a los desprendimientos efectuados a las facturas emitidas por TRAFIGURA BEHEER B. V. AMSTERDAM

   Respecto de lo anterior, es de considerar que si los valores consignados en las facturas

   importado por medio de las declaraciones de mercancías, estos deben estar incluidos en las declaraciones de mercancías respectivas y coincidir ambos.

   para (SIC) efectos de determinar la obligación tributaria aduanera, se vuelve necesario cuantificar económicamente el elemento objetivo del hecho imponible, para así conocer la parte o cuota que de esa medida requiere el Estado en concepto de tributo, debiendo considerar para ello, lo dispuesto en el artículo 17 del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, el cual contempla que toda importación de mercancías, está sujeta al pago de los derechos arancelarios contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación, los cuales ““se expresarán en términos ad-valorem” (SIC).

   La norma enunciada no establece únicamente el tributo aplicable a la importación de mercancías, sino que a su vez, estipula cuál será su base de cálculo, ya que si conforme al G. de Términos Aduaneros de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio, los tributos aduaneros expresados en términos ad-valorem son aquellos consistentes en porcentajes “que se aplican sobre el valor de las mercancías”, dicho valor se convierte en la base imponible del referido gravamen, el que deberá determinarse conforme a las disposiciones contenidas en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, tal como lo establece el artículo 19 del Convenio en referencia; de tal suerte, que de conformidad al artículo 1 del mencionado Acuerdo, por regla general, la base imponible será el valor de transacción de las mercancías importadas, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación.

   Lo que de igual manera tiene incidencia para efectos de liquidar el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la importación e internación de bienes, sobre la base de cálculo preceptuada en el artículo 48 letra g) de la Ley de IVA.

   Lo que implica, que una variación en el precio de las mercancías, debe ser incluida” para efectos de liquidar los correspondientes derechos e impuestos por la importación definitiva de los combustibles.

   Por lo que este Tribunal consideró que no es procedente que la parte demandante utilice para establecer el costo del combustible importado, valores consignados en las facturas emitidas por Puma Energy Américas, que contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la

   de mercancías y pago de los derechos e impuestos a la importación, ya que con ello se ve aumentado de forma improcedente el costo de adquisición del combustible importado. En consecuencia, lo argumentado por la parte demandante carece de fundamento, debido a que el costo de venta del combustible importado, debió establecerse utilizando los documentos de soporte de la declaración de mercancías que ampara la importación del combustible y demás documentación que soporta otros gastos incurridos para la referida importación, y no como la sociedad lo determinó que es utilizando las facturas que amparan las descargas de combustible retaceadas, de los cuales no existe declaraciones de mercancías que sustenten la diferencia en el costo del combustible importado al país; razón por la cual, en el presente caso, el costo de los bienes adquiridos es el reflejado en la declaración de mercancías al momento de su liquidación, por lo que la sociedad demandante no debía registrar su costo conforme a las facturas posteriormente emitidas por su proveedor-deduciéndose un valor mayor al de la importación liquidada-, por consiguiente, se solicita a esa sala que declare la legalidad del acto reclamado en cuanto al presente punto.”

   Sobre los gastos en concepto de alquileres de apartamento, manifestó: “(...) que el inciso primero del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, (...), tiene por base el principio universal de que los costos y gastos para ser deducibles de la renta obtenida, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

   En ese sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, valiéndose de la doctrina de los expositores del derecho, ha señalado en reiteradas sentencias que en cuanto a los gastos propiamente dichos, es menester que reúnan los siguientes requisitos. “

   1. Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente; b) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y, c) Que estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y documentada.” (Sentencia de las quince horas y cuarenta minutos del día diez de diciembre del año dos mil tres, con referencia 77-D-2002).

      De tal suerte que por razones de política tributaria, por motivaciones económicas o por

      erogaciones que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran regulados en los artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

      No obstante, el legislador estableció en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca —para el caso de autos— la dispuesta en el numeral 6) inciso primero de dicho artículo, que se refiere a:

      6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda, para el uso de socios o accionistas, directivos, representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta.

      Del análisis de los artículos anteriores, se comprobó que el gasto objetado por la Dirección General, como pago de alquiler de residencia del Gerente General de la sociedad apelante, no se puede considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se encuentran debidamente documentados y reflejados en los registros contables de la parte demandante, ya que existe disposición expresa que no permite su deducibilidad, sumado a que no se verifica la incidencia directa de dicho gasto en la fuente generadora de la renta.

      El hecho que el G. General sea el máximo responsable en el país del manejo de las operaciones de la empresa, no significa que el arrendamiento de vivienda para uso y habitación de éste y su grupo familiar, incida directamente en la fuente generadora de ingreso; Y es que para que ello se verifique, la vivienda debe ser empleada directamente en la generación de ingresos gravados, circunstancia que no se comprobó por la parte demandante.

      En conclusión, este Tribunal consideró correcta la objeción efectuada por la Dirección General a la sociedad recurrente, referente a que los gastos por pago de alquiler de vivienda para uso y habitación del Gerente General y su grupo familiar, no es procedente su deducción en atención a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 6) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por lo tanto no existe la ilegalidad cuestionada.”

      En el auto de las catorce horas y dieciséis minutos del siete de agosto de dos mil catorce (folio 49) se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar

      26 de la LJCA.

      La parte actora y las autoridades demandas presentaron escritos agregados a folios 73 al 74; 82 y 85.

      Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

   1. La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda.

      b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

      c) La agente auxiliar del Fiscal General de la República licenciada K.L.S.P., expresó en síntesis: “(...) De conformidad con el Art, 29 numeral 11) de la ley de Impuesto sobre la Renta, son deducibles de la renta obtenida el costo de las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la siguiente manera: Al importe de las existencias al principio del ejercicio o período de • imposición de que se trate, se sumará el valor del costo de producción, .fabricación construcción, o manufactura, de bienes terminados y el costo de Para efectos de lo dispuesto en este numeral, el costo de producción es el integrado por la materia prima, mano de obra y los gastos indirectos de fabricación, siendo deducible de la renta obtenida únicamente el costo de producción correspondiente a los bienes que se hayan vendido en el ejercicio o período de imposición respectivo. Por su parte el artículo 206 del Código Tributario determina que para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente....

      Del, texto del art. 206 del Código Tributario se colige que para deducir ciertos gastos del impuesto sobre la renta, es imprescindible que estén documentados y registrados contablemente. La ausencia de ello, supone la imposibilidad de deducir los gastos.

      Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero del Código Tributario indica que “La contabilidad .formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su

      documentar dos situaciones: a) el hecho que ocasiona el gasto; y b) la materialización de los registros contables en los que se asienta.

      En sede administrativa, la sociedad demandante pretendió deducir en concepto de costos de venta, la adquisición de combustible que realizó durante el ejercicio impositivo del año dos mil siete. Dado que la actividad económica de la sociedad PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.

      V., es la importación y distribución de combustibles diesel, gasolina regular y premiun, puede afirmarse que la adquisición de combustible es un gasto necesario para el desarrollo de esa actividad. Durante el procedimiento administrativo sancionador la referida sociedad pretendió amparar la deducción del costo de venta con las declaraciones de mercancías y documentación de soporte que amparan las importaciones e internaciones realizadas y los retaceos elaborados por cada tipo de combustible importado: diese (SIC), gasolina Premium y regular, durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, a través de las cuales la contribuyente determinó el costo unitario de los galones vendidos.

      Las autoridades demandadas afirmaron que la impetrante social estableció el valor del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos confeccionados por compras realizadas, utilizando facturas emitidas por su proveedor Trafigura Beheer B. V, que contienen precios diferentes a los contenidos en las facturas que amparan las declaraciones de mercancías y la liquidación de los correspondientes derechos e impuestos, es decir, que para efectos de realizar cada uno de los retaceos de combustible diesel gasolina Premium y regular, la sociedad no utilizó el valor o costo consignado en las declaraciones de mercancía, sino los valores contenidos en las facturas antes referidas, las cuales fueron enviadas posteriormente a la fecha de la realización de las importaciones. Además indagaron el proceder de la sociedad constatando que para efectos de establecer el costo del combustible importado, utilizaron los índices P.”s (precio de la costa del golfo), por medio de las cuales se aplican las variaciones de los precios en el mercado internacional de los combustibles para cada semana.

      El Platt”s Global Alert, es un servicio informativo vía internet por medio del cual se obtienen los precios diarios en el mercado internacional del petróleo y sus derivados. Los precios obtenidos del referido sistema son los que se utilizan para el cálculo de los precios de referencia locales de cada uno de los productos, pero que dichos precios no son negociados con las compañías petroleras que operan con el extranjero ni con los locales, ya que no existe razón

      establecen son de referencia. Esa información que es del mercado internacional, se utiliza para el cálculo de los precios de referencia de todos los productos, que en la estructuración de los precios se utilizan los últimos cinco precios publicados en el Platt”s Global Alert, pero que para el cálculo de los derechos arancelarios se utiliza el precio que se consigna en la respectiva factura, que en la mayoría de los casos, podría ser un promedio similar pero plasmado en un documento comercial internacionalmente válido y que por medio del sistema en referencia se obtiene en los precios diarios del petróleo y sus derivados existentes en cada fecha en el mercado internacional de los mismos, de los cuales se obtiene un promedio mensual.

      La Administración Tributaria analizó y comparó los valores utilizados por la sociedad demandante para realizar sus retaceos de combustibles, se comparó la información contenida en los referidos retaceos. Realizó un análisis y comparación de los valores utilizados por la sociedad demandante para realizar sus retaceos de combustibles, comparó la información contenida en los referidos retaceos contra los valores documentados en las declaraciones de mercancías más los gastos e impuestos incurridos, advirtiendo diferencias en todas las compras de combustible realizadas en el ejercicio impositivo fiscalizado, debido a que reflejaron que el valor de los costos de los retaceos son mayores a los establecidos en las declaraciones de mercancía más todos los gastos erogados durante el proceso de importación. Verificó el producto retaceado al registro de control de inventarios y a la cuenta contable de inventarios por cada producto, a través de las partidas contables y de los movimientos que integran dichas cuentas constatando que los valores ingresados al registro de control de inventario y a la cuenta contable de inventarios a través de las respectivas subcuentas, corresponden al valor determinado en los retaceos. Además constató que el costo unitario calculado en los diferentes, retaceos es el que se aplicó para establecer el costo de cada venta realizada, comprobándose de esa forma que el costo de venta declarado durante el ejercicio impositivo de 2007, la demandante se determinó de acuerdo con el costo de los productos importados consignados en la factura y no con los valores consignados en la declaración de mercancía definitiva.

      En virtud de lo anteriormente expuesto se establecieron costos cuya declaración fue improcedente, debido a que la sociedad PUMA EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE para la determinación del costo de ventas, mediante la elaboración de cada uno de los retaceos, utilizó facturas que contienen precios diferentes a las facturas que

      combustible comprado a T.B., B.B., generado al final del ejercicio fiscalizado un incremento en el costo de ventas reclamado por la referida sociedad. Además la impetrarte social no presentó en sede administrativa prueba contundente para determinar la base legal y técnica mediante la cual se elaboraron los retaceos de los combustibles, a través de factura enviada por su proveedor, que contenía un valor diferente a la utilizada para realizar la liquidación de los impuestos aduanales al momento de realizar la importación definitiva de los productos de combustible, durante el ejercicio impositivo de dos mil siete. Ello implica que aún cuando la sociedad PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V., amparó la deducción en concepto de costos de venta por la adquisición de combustible que realizó durante el ejercicio impositivo del año dos mil siete, no cumplió su obligación de respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por el Código Tributario y las leyes tributarias respectivas, inobservado así el mandato establecido en el artículo 206 del Código Tributario. Y es que dada la trascendencia que revisten las deducciones al tratarse de fondos dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducibilidad. Por lo tanto se desestima este punto de ilegalidad invocado por la parte demandante.

      Al trasladar las anteriores acotaciones al caso de autos, resulta que la resolución que la Administración Tributaria señala que por presentar dudas la Declaración del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal dos mil siete, se ordenó la fiscalización para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V., concluyéndose que la contribuyente no había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y demás disposiciones legales, así como las contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación en relación con el impuesto referido, en razón de haberse deducido de manera improcedente de la renta obtenida Gastos de Venta por la cantidad de $2,887,322.08 en vista que al momento de establecer el costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos elaborados por las internaciones de combustible, se utilizó el valor contenido en facturas emitidas por la Compañía Trafigura Beheer

      2. V. Amsterdam, que contienen precios diferentes a los que constan en las facturas emitidas por el proveedor Puma Energy Américas, Sociedad Anónima y la liquidación de los correspondientes derechos e impuestos aduanales en la internación de los combustibles. Además objeta Gastos en

      A.A. y su grupo familiar, quien se desempeñaba como G. General de PUMA.

      En concordancia con lo antes expuesto, el Art. 28 inciso 1° señala, que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega: “y los que esta ley determina”.

      Y el Art. 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que Costos y Gastos no serán deducibles y entre ellos el numeral 6) menciona las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamientos de vivienda, compra o arrendamiento de vehículos para uso de socios, accionistas, directivos, representantes o apoderado, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales incidan directamente en la fuente generadora de la renta.

      De conformidad con la ley aplicable “Ley de Impuesto Sobre la Renta” en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar Renta Neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

      La doctrina sobre los costos y gastos señala que el término gastos necesarios y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir, y consiste en “emplear dinero en algo”; en tanto que las normas tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de “detracción”, o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al rendimiento. En cuanto a los gastos propiamente dichos, menciona que para su consideración a los fines del balance fiscal es menester que reúnan los siguientes requisitos: Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter; para obtener y mantener la fuente; - Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos: gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y que además, estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y documentada.

      De lo antes expuesto resulta claro, que los gastos en que incurran los contribuyentes que no estén expresamente señalados en la ley como deducibles y/o carezcan de la categoría de

      aún cuando se encuentren debidamente documentados lógicamente no son deducibles. Por lo anterior se concluye que los gastos en concepto de alquiler de vivienda del Gerente General de la contribuyente PUMA ELS (SIC) ALVADOR (SIC), S.A.D.C.V., y su familia no cumplen con los requisitos de ser necesarios e indispensables, ya que dicha situación en nada contribuye en la generación de ingresos gravados o en el mantenimiento de su fuente.

      Sobre la Inconformidad con la Sanción (Mult

   1. Impuesta, es de mencionar que la sanción lime impuesta con fundamento en la Ley aplicable a través de resolución razonada respetando el debido proceso, con lo cual se muestra materialmente apegado al derecho; siendo oportuno insistir que en la aplicación de tal sanción, se constató previamente la real ocurrencia de la infracción habida y así se hizo del conocimiento de la impetrante social en la etapa procesal correspondiente y de conformidad al artículo 230 inciso primero del Código Tributario, establece que “ Es responsable de la infracción el sujeto pasivo de las obligaciones establecidas en las leyes tributarias respectivas..”, en el presente caso de más está señalar que el sujeto pasivo de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario, en relación con mismo es la contribuyente PUMA EL SALVADOR SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, quien ,fue objeto de fiscalización; en ese sentido el artículo 233 del Código Tributario en su primer inciso establece: “Las personas jurídicas son responsables de las infracciones por incumplimiento de las obligaciones tributarias a su cargo, sin necesidad de establecer las responsabilidades de las personas naturales que actúen por ellas”. En consecuencia, al haberse determinado la existencia de los presupuestos legales contenidos en el artículo 253 inciso primero del Código Tributario, el ordenamiento jurídico tributario no exige otros elementos de atribución de responsabilidad a valorar. Por todo lo anteriormente expuesto esta R.F. es del criterio que para el presente caso se confirma la legalidad de la actuación de las autoridades Demandadas, por determinación de Impuesto complementario en concepto de Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo del 2007y Sancionar a la aludida contribuyente social con Multa por Evasión No Intencional del Impuesto sobre la Renta, concerniente al ejercicio impositivo de 2007 (...)”

3. Tomando como base la relación de hechos realizada por la parte actora y los informes justificativos de las autoridades demandadas descritos en la presente sentencia, para resolver

   exactitud el objeto de la controversia:

   La parta actora expone que ha existido errónea valoración de las pruebas presentadas ante la Administración Tributaria y la consecuente violación de los artículos 29 y 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que ha considerado improcedente deducciones realizadas, las cuales a su juicio, están acorde con lo exigido por la ley. Que las autoridades demandadas han violado lo establecido en el Art. 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al tasar el impuesto sobre la renta bruta y no sobre la renta neta, al no aceptar deducciones en concepto de costos de venta y en concepto de gastos de administración por el arrendamiento de la residencia para uso y habitación del representante legal de la sociedad en El Salvador.

   La Dirección General de Impuestos Internos argumenta que la sociedad actora no cumplió con la obligación de respaldar las deducciones en concepto de costos de venta por la adquisición de combustible con documentos idóneos y que deben cumplir con las formalidades exigidas por el Código Tributario, y por tanto inobservando lo establecido en el artículo 206 del Código Tributario. Por otra parte alega que los gastos de administración en concepto de arrendamiento de vivienda del Gerente General de la sociedad no cumplen con los requisitos de ser necesarios ni indispensables, ya que dicha situación en nada contribuye en la generación de ingresos gravados o en el mantenimiento de su fuente, además de existir norma expresa que lo regula como gastos no deducibles artículo 29-A numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   En razón a lo apuntado, esta S. hace las siguientes consideraciones:

   La Ley de Impuesto Sobre la Renta en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la renta neta, el artículo 28 establece “la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.

   En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el código tributario estipulan para su deducibilidad.

   No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de esta ley.

   Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, los costos y gastos que incidan en la

   y las que no constituyan renta de conformidad a la ley deberán proporcionarse, con base a un factor que se determinará dividiendo las rentas gravadas entre la sumatoria de las rentas gravadas, no gravadas, o que no constituyan renta de acuerdo a la ley, debiendo deducirse únicamente la proporción correspondiente a lo gravado.”

   Así pues los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

   Dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducción de los mismos. Por lo que se analizaran los costos y gastos reclamados para determinar si es procedente su deducibilidad.

   i) Deducción de costos de venta.

   La DGII considera que la sociedad PUMA estableció de forma incorrecta el costo de venta del combustible importado en el período de investigación, y que la objeción radica en el hecho que el valor contenido en facturas emitidas por la Compañía Trafigura Behher B.V Amsterdam, y que acompañan a la mercancía al momento de realizar la importación definitiva, son diferentes a los valores que constan en las facturas emitidas por el proveedor Puma Energy Americas, siendo ésta la factura utilizada para calcular el costo definitivo del producto.

   Por lo que el punto a dilucidar será, cuál es el valor que debe utilizarse para calcular el costo de adquisición de la mercancía. Para lo cual se analizan los dos momentos que existen en la asignación del valor de los combustibles importados.

   i.i Cuando ingresa el producto bajo un régimen aduanero suspensivo.

   Al respecto es importante aclarar que a la fecha de la importación, el combustible es colocado en tanques propiedad de la sociedad, por lo cual se considera que ya forma parte de sus inventarios, no obstante que hayan ingresado al país mediante un régimen aduanero suspensivo, para ser específico “a depósito”, dichos bienes tienen un precio de compra determinado a esa fecha y sobre esa base se liquida la póliza y se pagan los impuestos de importación correspondientes, ya que dicha declaración de mercancías está soportada con una factura emitida por su proveedor T.B.B.V.A., y ese precio de importación debería ser la base para confeccionar el retaceo de dicho producto; sin embargo PUMA elabora un retaceo

   concernientes a los costos indirectos efectuados al momento de la importación e internación de los combustibles, es decir que este retaceo no incorpora el valor de la compra del combustible sino únicamente los demás gastos accesorios a la importación, lo cual es indebido puesto que se debe reflejar en sus registros la verdad material de sus operaciones.

   No obstante lo anterior, es de advertir que durante la investigación efectuada, la sociedad no exhibió a la Dirección General pólizas con régimen suspensivo relacionadas con las importaciones de combustible, sino que exhibió Declaraciones de Mercancías bajo el régimen de importación definitiva (IM-4) y tal como se expone en el informe de auditoría de fecha catorce de marzo de dos mil once folio cincuenta del expediente administrativo, el cual cita: “Se analizaron las Declaraciones de Mercancías y documentos anexos que amparan las importaciones definitivas (1M4) realizadas por la sociedad contribuyente fiscalizada, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete; las cuales fueron proporcionadas por la Dirección General de Aduanas para ser reproducidas en esta Dirección General, en atención a nota con referencia 40510-NEX-1015-2010 , de fecha once de junio de dos mil diez, lo cual se hace constar en el acta suscrita, a las diez horas veinte minutos del día ocho de septiembre de dos mil diez, por E.G.E.O., archivista de la Dirección General de Aduanas y M.S.B.V., Auditor Tributario de la Subdirección de Medianos Contribuyentes de esta Dirección General. Dichas Declaraciones de Mercancías se cotejaron con las Declaraciones que obran en poder de la contribuyente fiscalizada, ante lo cual no se establecieron diferencias entre ambas fuentes.”, por lo tanto no existe en ningún momento un régimen aduanero suspensivo.

   Además es importante definir que las Declaraciones de Mercancías son los formularios mediante los cuales, los contribuyentes expresan libre y voluntariamente el régimen al cual someten las mercancías y se aceptan las obligaciones que el régimen les impone y si éste es definitivo se pagan los derechos e impuestos aduanales, quedando la mercancía importada en forma definitiva y es en este momento cuando se reconocen objetivamente los costos generados por el producto importado; por lo que es de tomar en cuenta que si al momento de la importación los valores consignados en las facturas emitidas por la compañía Puma Energy Americas, constituyeron el valor de los combustibles importados e internados, entonces dichos costos debieron estar amparados con el precio y el volumen de combustible para ser colocados en los

   No obstante lo anterior, cabe destacar que el objetivo del régimen aduanero suspensivo es darles un beneficio u oportunidad a los importadores de comprar grandes cantidades de mercadería y tenerlas a su disposición en los almacenes de depósito sin pagar de forma inmediata el cien por ciento (100%) de los impuestos y derechos de importación que causaría la importación definitiva de tales mercancías, sino que les da la oportunidad de introducir parcialmente los bienes que fueron importados bajo el régimen suspensivo, para así pagar los impuestos y derechos de importación de forma gradual a medida que vaya introduciendo los bienes, por lo tanto aunque la sociedad actora hubiese importado los combustibles en análisis bajo el referido régimen, tal situación en ningún momento le confiere el derecho de cambiar los precios de compra de los productos importados como consecuencia de la variación de precios posteriores a la importación, ya que con eso no estaría reflejando la verdad material respecto de los precios que estuvieron vigentes a la fecha de importación de los referidos combustibles.

   i.ii Cuando adquiere materialmente el producto, les asigna el valor que los mismos tienen en ese momento, debido a la alta fluctuación del precio del combustible al momento que este es adquirido por ella para realizar la venta el precio ha variado.

   Al respecto la sociedad procede a efectuar un segundo retaceo el cual es “definitivo” y es identificado como “RETACEO Z”, cuyos documentos de soporte corresponden a facturas emitidas por Puma Energy Americas, las cuales contienen valores distintos y fechas posteriores, a las que contienen las facturas emitidas por Trafigura Beheer B.V. Amsterdam al momento de la importación original del combustible. Para la confección de este retaceo PUMA suma el valor del retaceo “Y” (antes citado) al precio consignado en la factura emitida por Puma Energy Americas, la cual contiene un valor mayor al valor consignado en la factura emitida por Trafigura Beheer B.V. Amsterdam, dando como resultado un precio unitario de importación mayor al que realmente fue importado.

   Se advierte que el proceder de la sociedad consistente en asignar el costo a los combustibles en atención al precio al momento de la venta de los mismos, es contrario a lo estipulado en el artículo 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece:

   Deducciones Generales

   Art.29.- Son deducibles de la renta obtenida: (...)

   11) El costo de las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la

   de que se trate, se sumará el valor del costo de producción, fabricación construcción, o manufactura, de bienes terminados y el costo de las mercancías u otros bienes adquiridos o extraídos durante el ejercicio, y de esta suma se restará el importe de las existencias al fin del mismo ejercicio.

   Para determinar el costo de ventas, deberá utilizarse el método de valuación adoptado de acuerdo a lo dispuesto en el art. 143 del código tributario. Las existencias o inventarios inicio y final del ejercicio o período impositivo, deberán guardar correspondencia con las anotaciones del registro de control de inventarios y las actas a que hace referencia el art. 142 del código referido. No serán deducibles de la renta obtenida las diferencias en el costo de ventas, cuando se incumplan las obligaciones referidas en este inciso.

   Para efectos de lo dispuesto en este numeral, el costo de producción es el integrado por la materia prima, la mano de obra y los gastos indirectos de fabricación, siendo deducible de la renta obtenida únicamente el costo de producción correspondiente a los bienes que se hayan vendido en el ejercicio o periodo de imposición respectivo.

   1. al presente caso, el costo de los bienes adquiridos por PUMA se determina al momento de colocar los combustibles en los tanques de la empresa; en ese sentido el costo de la. mercadería adquirida, es el valor que originalmente se facturó, tomando en cuenta el valor presente de la mercancía, siendo el valor de compra, el “Importe” por el que un bien ha entrado originalmente a formar parte del patrimonio de la contribuyente, cuyo valor ya estaba determinado en la operación original; es decir, el valor de la compra más aranceles de importación y otros impuestos, los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías.

   Debido a que el análisis en discusión es relativo a la determinación de los precios unitarios por medio de los retaceos de combustible y éstos son la base del registro de los inventarios de mercadería disponible para la venta, la Administración Tributaria cito la “N. Internacional de Contabilidad 02” relativa a los inventarios, en la cual se establece como Costo de los inventarios, lo siguiente: “El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales, y como el “Costo de Adquisición” lo define de la siguiente manera: El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra,

   autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios ...”; en ese sentido es pertinente acotar que en el caso en discusión el costo de adquisición lo constituye el precio de compra originalmente facturado y los aranceles de importación e internación que originalmente fueron pagados al momento de colocar los combustibles en los tanques propiedad de la empresa, que para el caso deben ser los precios respaldados con facturas emitidas por Trafigura Beheer B.V. Amsterdam, y no por Puma Energy Americas.

   De todo lo anterior se advierte que el proceder de la sociedad no ha sido conforme a derecho, al utilizar en la confección de los retaceos de importación de combustibles el valor de las facturas emitidas por Puma Energy Americas, las cuales consignan valores superiores a los precios consignados en las facturas emitidas por Trafigura Beheer B.V. Amsterdam, las cuales fueron utilizadas para realizar la introducción de los combustibles originalmente.

   ii) Deducción de gastos de administración.

   El término gastos necesarios, desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir, y consiste en “emplear dinero en algo”; en tanto que las normas tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de “detracción”, o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al rendimiento.

   En concordancia con lo antes expuesto, el art. 28 inciso 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece, que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega: “y los que esta ley determina”. Así, la Ley de Impuesto sobre la Renta, como ley aplicable al presente caso, estipula en el Título IV, capítulo único, denominado “DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA”, que constituye tal, la que resulta al deducir de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.

   Asimismo, regula que, en todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que dicha ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.

   la Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la Renta Neta, es que los costos y gastos además de estar debidamente comprobados, deben ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

   El artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca —para el caso de autos— la dispuesta en el numeral 6) inciso primero de dicho artículo, que se refiere a:

   “Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda, (...) para el uso de socios o accionistas, directivos, representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta... (El subrayado es nuestro)

   Del análisis de los artículos anteriores, se concluye que el gasto objetado por la Dirección General, como pago de alquiler de la residencia del Gerente General de la sociedad actora, no se puede considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, aun cuando se encuentran debidamente documentados y reflejados en los registros contables de la parte demandante; ya que existe disposición expresa que no permite su deducibilidad., aunado a que no se verifica la incidencia directa de dicho gasto en la fuente generadora de la renta.

   iii) Conclusión

   Del análisis de los argumentos vertidos por las partes en el presente proceso, la normativa aplicada y la documentación que obra en los expedientes administrativos remitidos por las autoridades demandadas, se concluye que la determinación complementaria del Impuesto sobre la Renta, liquidado de oficio por la Dirección General de Impuestos Internos, en el período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, y la multa impuesta; así como la confirmación del mismo pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no vulneran el principio de legalidad, pues no violan los artículos 28, 29 y el 29-A de la Ley de Impuesto sobre la. Renta en cuanto ha considerado improcedente deducciones de costos de venta y gastos de administración realizadoras por la sociedad actora.

4. Con base a los considerandos relacionados, la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la. Constitución; 151, 152, 153 y 254 del Código Tributario, 28, 29-y 29-A de la Ley de

   nombre de la República, esta Sala

   FALLA:

   1. Declarar que no existen vicios de ilegalidad alegados por la parte actora en los actos administrativos siguientes:

   i. Resolución dictada a las diez horas treinta minutos del día veintiocho de abril de dos mil once, mediante la cual la Dirección General de Impuestos Internos, determinó Impuesto sobre la Renta respecto al ejercicio dos mil siete, por la cantidad de seiscientos sesenta y seis mil seiscientos treinta dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y seis centavos ($666,630.66); y multa. por evasión no intencional por la cantidad de ciento sesenta y seis mil seiscientos cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y seis centavos ($166,657.66).

   ii. Resolución proveída a las diez horas del día once de julio de dos mil doce, mediante la cual el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas confirmó la resolución emitida por la DGII mencionada en literal que antecede.

   b) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.

   c) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.

   d) Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.

   e) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas y al F. General de la República.

   N..

   DAFNES------------DUEÑAS--------P.V.C.----------S. L. RIV. MARQUEZ-------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN---------M.B.A.--------RUBRICADAS