Sentencia nº 300-2013 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 16 de Noviembre de 2016
| Fecha de Resolución | 16 de Noviembre de 2016 |
| Emisor | Sala de Lo Contencioso Administrativo |
| Número de Sentencia | 300-2013 |
| Acto Reclamado | a) Resolución 12302-TII-0116M-2012, emitida por el Jefe del Departamento de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas diez minutos del día ocho de febrero de dos mil doce, respecto de las multas por infracciones cometidas a los artículos 254 incisos 1 y 2 literal h) y 238 literal a) del Código Tributaria que... |
| Sentido del Fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Tipo de Resolución | Sentencia Definitiva |
300-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas y treinta y siete minutos del dieciséis de noviembre de dos mil dieciséis.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad REEQMA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia REEQMA, S.A. de C.V., del domicilio de San Salvador, por medio de su representante legal E.A.M.Z., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución 12302-TII-0116M-2012, emitida por el Jefe del Departamento de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas diez minutos del día ocho de febrero de dos mil doce, respecto de las multas por infracciones cometidas a los artículos 254 incisos 1 y 2 literal h) y 238 literal a) del Código Tributaria que ascienden a un total de cuarenta mil cuatrocientas treinta dólares con tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($40,430.03).
b) Resolución Inc. I1202038M, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las quince horas del día veinticinco de abril del año dos mil trece, cual confirma en todas sus partes la resolución 12302-TII-0116M-2012.
Han intervenido en este proceso: la sociedad REEQMA, S.A. de C.V., por medio de su representante legal E.A.M.Z. y de su apoderado general judicial licenciado R.J.A.R.M., como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio de, la agente auxiliar delegada licenciada K.L.S.P..
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La parte actora, expone en la demanda que la ilegalidad de los actos controvertidos recae en los siguientes argumentos:
a) Violación del principio “non bis in idem”.
“Como hemos señalado, en esencia el principio Non bis in Idem, constituye la garantía que tiene toda persona natural o jurídica, a no ser objeto de dos decisiones que afecten de modo definitivo su esfera jurídica por una misma causa, entendiendo por 'misma causa' -aunque no tengamos una definición natural- una misma pretensión: eadem personas (identidad de sujetos), eadem res (identidad de objeto o bien de la vida) y eadem causa petendi (identidad de causa:
pretensión que no sea objeto de doble decisión jurisdiccional definitiva, en armonía con la figura de la cosa juzgada y la litispendencia (...). Para los efectos del presente caso, nos interesa la vertiente material, del Non bis in idem, según la cual se impide sancionar en más de una ocasión al mismo sujeto, por el mismo hecho y con el mismo fundamento. De ahí que, se producirá la violación o transgresión del referido principio cuando la pluralidad sancionadora se despliegue sobre unos mimos elementos subjetivos, fácticos y causales. Existe identidad subjetiva, cuando la persona incursa en el procedimiento sea la misma, independientemente del título de culpabilidad esgrimido contra ella (comisión dolosa, culposa, incumplimiento del deber objetivo de cuidado, del deber de prevención). Existe identidad fáctica, cuando los “hechos constitutivos de la infracción” son los mismos, es decir, únicamente aquellos elementos fácticos contemplados en el tipo penal o administrativo cuya comisión sea sancionable. Y existe identidad causal, cuando en el fundamento punitivo o el bien jurídico tutelado, exista semejanza entre los bienes jurídicos protegidos por las distintas normas sancionadoras o entre los intereses tutelados por ellas, de forma tal que, como sucede en el ámbito penal criminal, si los bienes jurídicos afectados por un mismo hecho resultan heterogéneos existirá diversidad de fundamento, mientras que si son homogéneos procederá la doble punición aunque las normas jurídicas vulneradas sean distintas. En el caso sub judice, es evidente que ha existido por parte de la Dirección General de Impuestos Internos y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas del Ministerio de Hacienda, violación al principio Nom (sic) bis in idem. Al respecto me permito señalar con clara precisión que en efecto existió violación del referido principio, al indicar la evidente identidad de cada uno de los elementos: a) El subjetivo; b) El factico; y c) El fundamento de punitivo o bien jurídico de la vida que se tutela que se requiere para determinar la doble punición por los mismos hechos. a) Respecto al elemento subjetivo, hay identidad, ya que las dos sanciones que se imputan por los entes demandados, contra la sociedad que represento son la misma persona, con lo cual se cumple la identidad subjetiva. b) Respecto al elemento fáctico. En esencia el hecho es el mismo; ambas infracciones tienen el mismo supuesto de hecho, cual es omitir la presentación de la Declaración de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre del año dos mil nueve. c) Existe identidad de fundamento de punitivo o de los bienes jurídicos protegidos por las normas sancionatorias. En cuanto a la primera infracción,
de los contribuyentes en tiempo, de conformidad con lo dispuesto en el art. 238 letra a) del Código Tributario. En cuanto a la segunda infracción, presume que de no presentarse en tiempo existe la malvada intención (dolo) de evadir y por lo tanto, se configura la infracción de evasión intencional del impuesto en el Art. 254 incisos 1° y 2° literal h) del Código Tributario, también tiene por fundamento “la no presentación de las obligaciones tributarias”. De lo anterior se infiere claramente que, el fundamento de la infracción (omitir la presentación de la declaración de Impuestos) se configura a partir del bien jurídico que se pretende tutelar, cual es “el pago en tiempo de las obligaciones tributarias”. De la misma forma, el fundamento de la infracción contenida en el art. 254 incisos 1° y 2° del literal h) del Código Tributario también es “el pago en tiempo de las obligaciones tributarias”. En ese orden de ideas es claro que los bienes jurídicos que se buscan proteger con ambas sanciones son homogéneos, y por lo tanto, el fundamento para imponer las dos sanciones es el mismo, con lo cual, no puede proceder la doble punición aunque las normas jurídicas que se consideran vulneradas sean distintas. (...). Por todo lo anterior, es claramente evidente que las resoluciones relacionadas de la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas del Ministerio de Hacienda, violan el principio “Non Bis in Idem”, en su vertiente materia 17, al haberse configurado la triple identidad condicionarte del “Bis in idem”, a existir: identidad de sujetos, de sustrato fáctico y de fundamento punitivo o de bien jurídico protegido”.
Violación del principio de proporcionalidad de la sanción contenido en el art. 3 del código tributario, por parte de los entes públicos demandados.
El principio de proporcionalidad en el ámbito administrativo sancionador, es el que viene dado cuando, a la hora de graduar una determinada sanción entra en juego la discrecionalidad de la administración, la cual, sin rebasar el límite establecido por el legislador le permite a la administración imponer la sanción que estime adecuada. Ahora bien, el referido principio obliga a la Administración, ha tomar en cuenta las circunstancias objetivas y subjetivas que a la contravención rodean, evitando así la discrecionalidad más allá de lo que consientan los hechos determinantes del acto administrativo y son los que delimitan y acotan el ámbito de la facultad de graduación de la sanción y evitan la arbitrariedad. En ese orden de ideas, es pertinente señalar que se vulnera el principio de proporcionalidad, en aquellos supuestos en los cuales se sanciona al mismo sujeto “en más de una ocasión por el mismo hecho
como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada, en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente
(...). De lo anteriormente expuesto concluyo que, la Dirección General de Impuestos Internos y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas del Ministerio de Hacienda, con sus resoluciones imponen a mi representada una doble punición por los mismos hechos, lo cual es una reacción punitiva desproporcionada, por cuanto hace quebrar la garantía de previsibilidad de las sanciones que le asiste, ya que la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad”.
Violación de la seguridad jurídica en su vertiente de motivación de las resoluciones, en aplicación de los parámetros de dosimetría punitiva y no aplicación del principio de proporcionalidad de la sanción.
Aunque es evidente la vulneración al principio non bis in idem cometido por los entes demandados, y qué ante la estimación de dicho argumento se vuelve hasta innecesario entrar al examen de las restantes violaciones; sin embargo, estimo adecuado exponer las restantes vulneraciones que logro advertir de las decisiones que se impugnan. En este acápite es preciso puntualizar las vulneraciones cometidas en una doble vertiente, por un lado, la no aplicación del principio de proporcionalidad de la sanción (i); y por otro, la carencia en la motivación de la aplicación de los parámetros de dosimetría punitiva (ii), los que abordaré más adelante. Finalmente, sí creo conveniente en alguna medida destacar el problema de seguridad jurídica que se genera en cuanto a la tasación de las sanciones. (i) En cuanto a la no aplicación del principio de proporcionalidad de la sanción, me interesa destacar que se ha vulnerado el principio de proporcionalidad, por habérseme sancionado a mi representada “en más de una ocasión por el mismo hecho con el mismo fundamento”. Pues — tal como se ha señalado- el principio Non bis in idem, “tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada, en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente” (...). (ii) Sobre la carencia en la motivación en la aplicación de los
se alude ni fundamenta en lo mínimo los parámetros de dosimetría punitiva, sin embargo no se motiva en lo absoluto. (...) puede decirse que la aplicación de los parámetros de dosimetría punitiva carecen totalmente de motivación y fundamentación, y por lo tanto, se vulnera la seguridad jurídica al no haberse fundamentado los mismos, en la medida que no se hace saber porqué se aplica determinado criterio de dosimetría para incrementar o en su caso disminuir la sanción a imponer. Y es que, -en relación a la sanción que se fundamenta en el art. 238 por omitir la presentación de la declaración- solo mencionar que cuando la disposición citada alude a la expresión de “impuesto causado” no es sinónimo de “impuesto a pagar”, y que por lo tanto, el cálculo del 50% de la multa debe de ser sobre la base “del debito fiscal”. Al respecto, debe de considerarse que el “impuesto que finalmente se determina” es el producto resultante de la operación entre el crédito fiscal y el débito fiscal, ya que dicha operación es la que finalmente “determina si hay o no impuesto” que deba de pagarse, por lo tanto, si hay alguna sanción que imponer debe de ser sobre la base del resultante de esta operación. Sin embargo, los entes públicos en sus decisiones, sin justificar el porqué aplican como parámetro punitivo el debito fiscal, determinan que para ellos es sobre la base de éste último determinar la multa, cuando evidentemente esta determinado así en la norma. Por lo anterior los entes sancionadores (Dirección General de Impuestos Internos y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas del Ministerio de Hacienda) debieron exponer y motivar, y no de forma lacónica, tal como se ha hecho en cada una de las resoluciones que se impugnan, decir que el impuesto que debe pagarse era la base del “debito fiscal”. Y es que si entendemos que el objeto que persigue la motivación y fundamentación es la explicación de las razones que mueven objetivamente a la autoridad a resolver en determinado sentido, posibilitando el convencimiento de los gobernados de las razones que llevaron al juzgador a fallar en tal o cual sentido. De ahí que es evidente que en las resoluciones pronunciadas por los entes demandados no han fundamentado el parámetro que se utiliza para la determinación de la multa, porque debe de ser “el debito fiscal” y no el producto resultante del “debito “y el “crédito fiscal, si finalmente ese es el impuesto que finalmente se determina pagar. Aunado a anterior, es pertinente establecer que los principio de dosimetría punitiva deben de aplicarse en un rango de cuantía mínima y máxima para que el administrado tenga la certeza jurídica de cuál será la sanción que se le va imponer frente a determinada infracción. Al trasladar las nociones expuestas al caso concreto se
de la Dirección General de Impuestos Internos y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas del Ministerio de Hacienda, al imponer una sanción basándose en fundamentación arbitraria de los criterios precisos para la imposición de la multa, pues estaría faltando al derecho a la legalidad sancionadora por indeterminación absoluta del mínimo marco para la imposición de la sanción, dado que la sanción contiene una configuración que induce al error al ente sancionador
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Violación del derecho de propiedad.
La previsión de la Ley y la Constitución en cuanto a la categoría comentada y su regulación, funciona como garantía de tenencia para cada gobernado, y su vulneración habilita el conocimiento y control por la vía del amparo por parte de del Tribunal Constitucional. En ese orden de ideas, hay una vulneración de la categoría jurídica en comento en la medida que se afecta el patrimonio de mi mandante, ya que, se le despoja del derecho de propiedad al imponerse una sanción al margen de la ley
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La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.
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Por medio de auto de las ocho horas y cuarenta y ocho minutos del siete de febrero de dos mil catorce (folios 97), se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la emisión los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuye y se otorgó la medida cautelar solicitada.
Tanto la Dirección como el Tribunal demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.
En el auto de las ocho horas cuarenta y un minutos del treinta y uno de octubre de dos mil catorce (folio 110) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen, se confirmó la medida cautelar otorgada y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.
Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron: La Dirección General de Impuestos Internos:
Con relación al argumento expuesto por la demandante, puede decirse que el aludido Principio Non Bis In Ídem, consiste en el doble juzgamiento de parte de la autoridad competente, no obstante ello, tal figura tiene su base en dos elementos principales, a saber, identidad de hechos, e identidad de causa, es decir que se trate del mismo motivo de persecución, la misma razón jurídica que motive el juzgamiento así como el mismo objeto del proceso; asimismo, es necesario que para que surja el doble juzgamiento, debe existir un proceso previo en el que concurran igualdad de sujetos, igualdad de hechos y fundamento Lo anterior es coincidente con lo dispuesto en el artículo 11 inciso 1° parte final de la Constitución de la República de El Salvador, el cual establece que ninguna persona “... puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa.” Tal disposición se establece como garantía que rodea con efecto concreto el derecho a la protección jurisdiccional a través del proceso de la misma naturaleza, y que busca principalmente revestir de seguridad jurídica a aquellos que se siguen en contra de una persona, con la finalidad de evitar duplicidad de decisiones sobre el fondo de la controversia, es decir, entendiendo por “ser enjuiciada dos veces” de acuerdo a nuestra Constitución el ser objeto de una doble decisión simultánea o sucesiva, con carácter definitivo, sobre el fondo “de la misma causa”, que quiere decir la misma pretensión: identidad absoluta de sujetos, objeto y causa. Sobre lo anterior S., esta Oficina impuso a la sociedad actora la sanción correspondiente a cada una de las infracciones constatadas en el informe de auditoría de fecha 21 de septiembre de 2011 consistentes en omitir la presentación de la declaración jurada y evasión intencional del impuesto, las cuales son independientes entre sí; pues en el caso especifico de la omisión en la presentación de la declaración de IVA, se manifiestan dos incumplimientos tributarios; el primero, que se refiere precisamente a la obligación formal de presentar la correspondiente declaración tributaria, de conformidad a lo establecido en el artículo 91 del Código Tributario y el segundo, vinculado a la obligación sustantiva de pago del impuesto, contenida en el artículo 150 del relacionado Código. Pudiendo advertirse como ambas obligaciones, sustantiva y formal, confluyen al momento de la presentación de la declaración jurada, tal como se dispone en el artículo 93 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el sentido siguiente: “...los contribuyentes y, en su caso, los responsables del impuesto, deberán presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones gravadas, exentas y no sujetas realizadas en el periodo tributario (...) Igualmente liquidaran el
debito fiscal del respectivo periodo. La sanción para el primero de los incumplimientos se corresponde con lo establecido en el articulo 238 letra a) del Código Tributario, por omitir la presentación de la declaración jurada; y el segundo de los incumplimientos es sancionado de conformidad a lo establecido en el articulo 254 incisos primero y segundo letra h) del citado Código, por la evasión intencional del impuesto; lo anterior es conforme a la independencia y especificidad de las infracciones, lo cual se encuentra previsto en el artículo 227 del Código Tributario, que prescribe lo siguiente: “—El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción independiente, aun cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se sancionara en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada infracción especifica, sin perjuicio que pueda hacerse en un solo acto”“. De ahí que S., de lo antes expresado se evidencia que el argumento de la sociedad actora en cuanto a las infracciones en comento y la violación al principio constitucional invocado, carece de fundamento jurídico, ya que no se advierte la materialización de dos procedimientos administrativos que juzguen a la citada contribuyente por la misma causa especifica; sino que en el presente caso, la sociedad al omitir presentar la declaración jurada, cometió dos infracciones como antes ya se acotó, una vinculada a la obligación formal de presentar la declaración tributaria, tipificada en el articulo 238 letra a) del Código Tributario; y la otra, vinculada a la obligación de pago, tipificada en el articulo 254 inciso primero y segundo letra h) de la aludida normativa; por lo que lo expuesto por la actora no tiene asidero legal y se solicita así sea confirmado por esa Sala. Asimismo Sala, es necesario hacer hincapié a que no existe la doble tributación a la que se refiere la demandante, ya que en términos generales, ésta puede ser definida como aquella circunstancia o acontecimiento en el que dos o más normas tributarias someten a imposición la realización o descripción de un mismo hecho generador, sea por uno o por varios sujetos activos. Es decir, la doble imposición es aquella circunstancia en que un contribuyente se ve afectado por dos o más normas jurídicas tributarias al pago de tributos, dado que ha realizado un solo hecho generador. Con la doble tributación, el contribuyente se encuentra obligado a cumplir dos prestaciones al sujeto activo, a raíz de la realización de un único hecho generador, lo cual en el presente caso no ha ocurrido, pues la normativa tributaria hace alusión a diferentes tipos de obligaciones que debió cumplir la sociedad demandante, tal como se ha mencionado en párrafos precedentes, de las cuales esta Oficina constató las
como en el resolución impugnada, siendo pertinente señalar que a la demandante se le concedieron sus derechos de defensa y contradicción en las etapas de audiencia y apertura a pruebas, no obstante no aportó instrumental probatorio que justificara su incumplimiento, por lo tanto Sala la conducta de la demandante es merecedora de las sanciones correspondientes de conformidad a la ley solicitando esta Administración Tributaria que así se declare.
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Sobre la violación al principio de proporcionalidad de la sanción, contenido en el artículo 3 del Código Tributario:
Esta Administración Tributaria señala que el Principio de Proporcionalidad, constituye un principio que ilustra la función tributaria, en el sentido de que de acuerdo a la misma, no se impondrán a los contribuyentes cargas tributarias, sino en atención a su capacidad contributiva, con el objeto de que se contribuya a los fines sociales del Estado, sobre el cual esa S. en sentencia de las catorce horas cinco minutos del día doce de abril de dos mil cinco, R.. 95-D-2003 ha expresado: “El principio de proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Es decir, que la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, la que debe gravarse diferencialmente conforme a tarifas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que procede y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos.” P. señalar que el invocado principio conlleva a que las intervenciones de esta Administración Tributaria que incidan en la esfera jurídica de los particulares, deben ser acordes a los fines que se persigan, es decir, vinculadas y dirigidas a verificar el efectivo cumplimiento por parte de los sujetos pasivos, de las obligaciones sustantivas y formales que al efecto les impone la normativa tributaria en su calidad de contribuyentes del impuesto; siendo importante señalar, que el carácter punitivo y represivo de las sanciones, implica que los criterios para el establecimiento de las mismas deben atender a las razones establecidas por el mismo legislador, tales como la peligrosidad del sujeto, la índole de la infracción, la reiteración o reincidencia en el cometimiento del ilícito, con el objeto de adecuar la sanción a las particulares características de la infracción y del infractor, cabe señalar que en el caso que nos ocupa el legislador ha dispuesto aquellos montos que
incumplimientos señalados en la norma tributaria legalmente se procedió a sancionar a la demandante dentro del parámetro que la misma ley ordena, por lo que no/se puede aceptar que ha existido una sanción desproporciona. Consecuentemente, en razón de lo anteriormente expuesto, esta Dirección General considera que no se está afectando la capacidad económica de la sociedad demandante, con la imposición de las multas a que legalmente se ha hecho acreedora, tal como lo ha pretendido establecer la misma, sino que ante el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, particularmente por Evasión Intencional del Impuesto de conformidad al artículo 254 incisos primero y segundo literal h) del Código Tributario y Omitir la Presentación de la Declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios con base al artículo 238 literal a) del Código Tributario, conducta que fueron sancionadas conforme a las justificaciones vertidas a tal efecto en el apartado denominado “Justificación de la Sanción” de la resolución impugnada. Ahora bien, respecto de lo aducido por la contribuyente en el sentido que se le imponen una doble punición, por los mismos hechos, lo cual es una reacción punitiva desproporcionada; a dicho efecto esta Administración Tributaria estima conveniente señalar, que conforme al principio de legalidad al haberse constatado mediante la fiscalización practicada y que fueron expuestos en el informe de auditoría así como en la subsecuente resolución liquidatoria los supuestos fácticos constitutivos de infracción al haber incumplido tanto sus obligaciones formales como sustantivas, se sancionó a la demandante conforme a norma expresa determinada en la ley, o sea, la situación objetiva contemplada por la ley se materializó en el caso de la sociedad querellante. Lo anterior indica que esta Administración Tributaria en el presente caso sólo se limitó a aplicar la ley, sumisa ante la Constitución, por lo que se concluye que no se ha violentado ningún principio constitucional, ya que no se sancionó de una manera antojadiza sino conforme a precepto legal contenido en el Código Tributario, por lo que dichos argumentos no son suficientes para desvirtuar lo determinado en el informe de auditoría y que esta Administración Tributaria retoma en la resolución impugnada. En razón de lo cual S. se os pide que así lo declaréis en la sentencia correspondiente”.
Sobre la violación de la seguridad jurídica en su vertiente de motivación de la resolución y no aplicación del principio de proporcionalidad de la sanción, artículos 3 y 4 del código tributario.
el presupuesto de hecho que da lugar a la aplicación del acto administrativo, incluyendo la cita de los preceptos que recogen el objeto del acto y demás circunstancias relevantes para explicar la decisión administrativa. Es importante resaltar, que la motivación cumple con la función informativa de identificar inequívocamente y trasladar al interesado y potencial demandante, el fundamento jurídico y fáctico de la decisión; en ese sentido, el acto administrativo debe tener un contenido mínimo que explique y desarrolle los motivos que llevaron a la Administración a tomar la decisión, tal contenido tiene por finalidad que cualquier administrado conozca las razones y pueda controvertir las mismas, ya sea ante la autoridad administrativa en vía de recurso o ante el órgano jurisdiccional. Al respecto, no se omite manifestar que la motivación debe recoger una sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, teniendo presente que no se exige una exposición detallada de las razones por las que se dicta el acto, sino que, la motivación puede ser breve y concisa, siempre que sea suficientemente expresiva, pues la misma supone las fundamentaciones, razones de hecho y derecho que propiciaron la emisión del acto administrativo. Ahora bien S., esta Oficina constató los incumplimientos de la sociedad querellante, como lo fue en relación de la Evasión Intencional del Impuesto, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil nueve, al omitir declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto en referencia, por la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y SIETE DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($382, 257.08) y su correspondiente débito fiscal por CUARENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES DIEZ CENTAVOS DE DÓLAR ($49, 694.10), provenientes de la venta de repuestos para transporte pesado y de conformidad a lo dispuesto en los artículos 4, 6, 7 literal 1), 8 inciso primero, 48 inciso primero literal a), 54 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al constituir hecho generador del impuesto, tal como consta en los apartados “DECLARACIONES NO PRESENTADAS” y “VENTAS INTERNAS GRAVADAS Y DÉBITO FISCAL DOCUMENTADOS, NO DECLARADOS” de la resolución hoy objeto de impugnación; débitos fiscales que a su vez constituyen el impuesto causado para efectos tributarios y que son producto de operaciones internas gravadas no declaradas por la expresada contribuyente, infringiendo ésta por ende lo establecido en los artículos 93 incisos primero y segundo y 94 inciso primero de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Tributario. Así las cosas, puede afirmarse que esta Administración Tributaria plasmó en la resolución emitida a las nueve horas diez minutos del día ocho de febrero de dos mil doce, los elementos que sirvieron de base para establecer la determinación tributaria, encontrándose debidamente motivada, según lo reflejado en el informe de auditoría emitido por esta Dirección General, así como la valoración de los elementos aportados por la demandante y que fueron debidamente analizados por esta Oficina, conteniendo una exposición clara y precisa de las razones que llevaron a esta Oficina a emitir el pronunciamiento en referencia. Razón por lo cual S., queda en evidencia que los argumentos expuestos por la actora son meras alegaciones sin basamento legal. (...) sobre la violación del Principio de Seguridad jurídica que alega la sociedad demandante, es de hacer mención que según lo expuesto anteriormente por esta Administración Tributaria, todos los requerimientos efectuados a la demandante como en el procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas, así como las actuaciones de comunicación y las garantías del debido proceso, fueron aplicadas respetando los preceptos constitucionales, de igual forma las leyes tributarias aplicables a cada actuación, en relación con sus respectivos reglamentos y demás normativa de carácter administrativo tributario, por lo que esta Oficina afirma que en ningún momento se actuó fuera del marco jurídico y legal que regula y constriñe las actuaciones de esta Administración Tributaria. Por lo que lejos de menoscabar el principio de seguridad jurídica lo que ha hecho la oficina con su actuación es observarlo y garantizarle el respeto del mismo a la contribuyente demandante, en tal sentido el argumento aquí vertido carece de fundamento. En razón de los anteriores señalamientos, esta Dirección General concluye que a la sociedad demandante no se le han violentado sus derechos pues tuvo conocimiento pleno de las razones y motivos que llevaron a esta Administración Tributaria a imponer las multas, ya que en los apartados de la “Infracción” como el de “justificación de la Sanción” de la resolución Impugnada se plasman los incumplimientos constatados, así también se le estipuló la base del cálculo para la determinación de las multas impuestas”.
Sobre la violación al principio de propiedad:
Esta Administración Tributaria trae a cuenta que el artículo 2 de la Constitución de la República de El Salvador, contiene los derechos individuales de los salvadoreños, en los términos siguientes: “Artículo. 2. Toda persona tiene derecho a la vida, a la integridad física y moral, a la libertad, a la seguridad, al trabajo, a la propiedad y posesión, y a ser protegida en la
y familiar y a la propia imagen. Se establece la indemnización, conforme a la ley, por daños de carácter moral
. Dentro de tales derechos encontramos el derecho a la propiedad respecto del cual la Sala de lo Constitucional ha sostenido lo siguiente: “...el derecho de propiedad, cuya génesis se encuentra en el art. 2 Cn., debe entenderse como la plena potestad sobre un bien, que a la vez contiene la potestad de ocuparlo, servirse de él de cuantas maneras sea posible, y la de aprovechar sus productos y acrecimientos, así como la de modificarlo y dividirlo. El derecho de propiedad, pues, se concibe como un derecho real -naturaleza jurídica- y absoluto en cuanto a su oponibilidad frente a terceros, limitado únicamente por el objeto natural al cual se debe: la función social...”. (...) Adicionalmente, con respecto a lo antes expuesto con relación al Derecho de Propiedad, resulta pertinente traer a cuenta el Principio de Proporcionalidad, el cual se constituye en un principio que ilustra la función tributaria, en el sentido de que de acuerdo a la misma, no se impondrán a los contribuyentes cargas tributarias, sino en atención a su capacidad contributiva, con el objeto de que se contribuya a los fines sociales del Estado (...). Por lo que esta Oficina, al citar la parte actora que se le vulneró tal principio en razón que se le multó en base a los débitos fiscales en la multa correspondiente al artículo 238 del Código Tributario, se aclara que en cumplimiento al ordenamiento jurídico aplicable al caso, así como en atención a la verdad material en la que se encontró la sociedad actora al momento de efectuar la respectiva fiscalización, se constató que la misma omitió presentar las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios correspondientes a los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve, lo cual se comprobó por medio de los procedimientos de auditoría tal como antes se acotara en el cuerpo del presente informe justificativo, circunstancia que está considerada en la normativa tributaria como obligaciones de los contribuyentes, lo cual fue transgredido por la sociedad demandante, por lo cual efectivamente de conformidad a lo establecido en el articulo 238 literal a) del Código Tributario, se sancionó a la sociedad por Omitir la Presentación de las Declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al no declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto, dicha sanción consistió en la multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) sobre el débito fiscal omitido, ya que para los efectos de IVA es el que resulta de aplicar el trece por ciento (13%) sobre el monto de la operación, es decir, al impuesto que se causa por cada operación lo que se denomina débito
débitos determinados, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en sentencias emitidas a las catorce horas treinta minutos del día veintiocho de junio de dos mil cinco, a las diez horas del día uno de junio de dos mil once y a las ocho horas veinte minutos del día siete de junio de dos mil once, en los incidentes de apelación con referencias I0412001TM y 11008005TM y 11008008TM, respectivamente, por lo que esta Oficina sostiene que la base de imposición de la sanción referida en la disposición en comento fue determinada correctamente, por lo que no tiene razón legal los argumentos vertidos por la sociedad actora. Ahora bien, respecto de lo aducido por la demandante en cuanto a la sanción impuesta al margen de la ley, se estima conveniente señalar con relación al mencionado Principio de Reserva de Ley, el cual tiene como fundamento el artículo 131 ordinal 62 de la Constitución de la República de El Salvador y artículo 6 literal b) del Código Tributario, que este principio se puede traducir en el hecho de que todo tributo debe estar expresamente determinado en la ley para tener validez, en la cual se debe determinar el supuesto fáctico que dará como resultado la obligación tributaria, así como el sujeto pasivo de dicha obligación, el objeto de la misma y por supuesto la cantidad que deberá pagar ese sujeto a quien está dirigida la norma tributaria. Ese mandato tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situación de la demandante que pueda hallarse incluida en los presupuestos lácticos previstos, o sea, la situación objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular, tal como ha acontecido respecto de la sociedad querellante como resultado de la verificación y fiscalización ordenada, por lo que dichos argumentos no son suficientes-para desvirtuar lo determinado en el informe de auditoría y que esta Administración Tributaria retoma en la resolución impugnada. En razón de lo cual S. se os pide que declaréis la no violación al pertinente principio
.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas:
Respecto de la violación del principio del “non bis in ideen”:
“Al respecto este Tribunal advierte que el Principio non bis in ídem, regulado en el artículo 11 de la Constitución de la República de El Salvador, establece que: “Ninguna persona puede ser privada del derecho a la vida, a la libertad, a la propiedad y posesión (...) sin ser previamente oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes; ni puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa”. (...) Para el caso que nos ocupa se denota que no ha existido un doble
concepto de Evasión Intencional del Impuesto respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo, abril, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año dos mil nueve; y por Omitir la Presentación de la Declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del mismo, constituyen diferentes infracciones. La primera, en razón del incumplimiento de la obligación sustantiva del pago de impuesto; y la segunda por el incumplimiento de la obligación formal de presentar las declaraciones conforme el plazo legal. De ahí, que en el presente caso no existe violación al principio “Non bis in idem”, como lo señala la sociedad demandante, por lo que debe desestimarse honorable Sala el presente alegato”.
Sobre la violación al principio de proporcionalidad y derecho de propiedad:
Al respecto, este Tribunal señaló que el Principio de Proporcionalidad se circunscribe a que los actos proveídos por la Administración Tributaria, deben ser “cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar”. El principio citado conlleva entonces, a que las intervenciones de la Administración Tributaria que incidan en la esfera jurídica de los particulares, deben ser acordes a los fines que se persigan, es decir, vinculadas y dirigidas a verificar el efectivo cumplimiento por parte de los sujetos pasivos, de las obligaciones sustantivas y formales que al efecto les impone la normativa tributaria; por consiguiente, será en aquellos casos en los que se vislumbre la inexistencia de relación entre los actos administrativos emitidos por la Dirección General, con la finalidad conferida para los mismos por el legislador, que nos encontraremos frente a una vulneración a dicho principio. Siendo importante señalar, que el carácter punitivo y represivo de las sanciones, implica que los criterios para el establecimiento de las mismas deben atender a las razones establecidas por el mismo legislador, tales como la peligrosidad del sujeto, la índole de la infracción, la reiteración o reincidencia en el sometimiento del ilícito, con el objeto de adecuar la sanción a las particulares características de la infracción y del infractor. En el caso concreto, lo que se observa es que el legislador ha dispuesto aquellos montos que considera adecuados para la índole de la infracción cometida, lo que evidencia lo inatendible del
parámetros establecidos por el legislador; por consiguiente, la sanciones impuesta resultan conforme a la ley, debiendo desestimarse el alegato al respecto
.
Sobre la violación de la seguridad jurídica en su vertiente de motivación de las resoluciones:
Sobre lo expuesto este Tribunal advierte que la Administración Tributaria ha sido garante del Principio de Legalidad, ya que ha actuado sometida al ordenamiento jurídico; por consiguiente, se ha circunscrito a los parámetros punitivos establecidos por el legislador, respecto de las infracciones cometidas, tal y como ha sido explicado en el apartado 2 de este Informe. Asimismo, ente contralor advierte que la Administración Tributaria ha hecho del conocimiento de la impetrante las argumentaciones jurídicas que la condujeron a las sanciones impuestas, lo que evidencia que la resolución de las siete horas treinta y cinco minutos del día cuatro de noviembre del año dos mil once, emitida por la Dirección General, se encuentra debidamente motivada; además, se denota un fiel cumplimiento a la seguridad jurídica, más aún cuando se han otorgado las garantías constitucionales de audiencia y apertura a pruebas, mediante el auto de las once horas cincuenta minutos del día diecinueve de septiembre del año dos mil once. Por cuanto, este Tribunal como ente contralor de la legalidad advirtió qué las circunstancias previstas gozan de plena legalidad, quedando sin fundamento los alegatos expuestos por la parte actora
.
En el auto de las ocho horas cuarenta y un minutos del ocho de junio de dos mil quince (folio 128) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada K.L.S.P..
La Dirección demandada presentó escrito (folio 133) y ofreció como prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.
La parte actora no presentó elementos probatorios.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a) La parte actora reiteró los argumentos plateados en su demanda.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,
(...) La Administración Tributaria tiene facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias; entendiéndose consecuentemente como Proceso de Fiscalización el conjunto de actuaciones que 1 ésta realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, tanto de aquellos que han presentado su correspondiente declaración tributaria como de aquellos que no lo han hecho, tal como lo mencionan los Arts. 173 y 1 74 del Código Tributario. El Código Tributario, como Ley Secundaria regula las Facultades de investigación y fiscalización a la Administración Tributaria en el Artículo 173 establece: - La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente: a) Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad formal. La teoría general del acto administrativo es una pieza esencial del Estado de Derecho. En esta materia concluyen gran cantidad de principios y de técnicas de actuación que regulan y limitan el funcionamiento de la Administración Pública, no sólo promoviendo un mayor grado de garantía de los derechos individuales, sino también postulando la mejor idoneidad de los actos que dictan las administraciones públicas a fin de cristalizar la consecución del interés general. De conformidad con lo establecido en el Art. 91 del Código Tributario, que contiene la Obligación de presentar las declaraciones tributarias dentro del plazo estipulado para tal efecto, lo cual tiene relación con lo que manifiesta el Art. 94 de dicha norma, que las declaraciones tributarias deberán presentarse en los lugares y plazos establecidos en las leyes tributarias respectivas y para el presente caso por tratarse del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ésta debe presentarse y pagarse en la Administración Tributaria o en los Bancos y otras instituciones financieras autorizadas, dentro de los 10 primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario correspondientes y en el mismo lapso deben ingresarse los impuestos retenidos o percibidos por los agentes de retención o percepción, Art. 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Y durante el proceso de fiscalización llevado a cabo por la Dirección General de Impuestos Internos, se constató que
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios correspondiente a los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve, por lo tanto está debidamente comprobada la infracción de los Arts. 93 incisos primero y segundo y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en relación con los arts. 91 inciso primero y 94 del Código Tributario, la omisión de remitir el informe dentro de los 10 días hábiles del mes siguiente al período tributario en el cual se efectuaron las retenciones, anticipos o percepciones; no obstante haber subsanado en la etapa de audiencia y apertura a pruebas la presentación y pago de las mismas, no la exime del incumpliendo ya verificado pero es sujeta a la atenuante contenida en el Art. 261 N° 1) del Código Tributario, es decir la atenuante del 30%. Sobre la sanción contenida en el Art. 238 letra a) del Código Tributario, por omitir la presentación de la declaración jurada, se manifiestan dos incumplimientos tributarios, el primero que se refiere precisamente a la obligación formal de presentar la correspondiente declaración tributaria de conformidad con lo establecido en el Art. 91 del Código Tributario y el segundo vinculado a la obligación sustantiva de pago del impuesto, contenida en el art. 150 del relacionado código, por lo que pude advertirse como ambas obligaciones, sustantiva y formal, confluyen al momento de la presentación de la declaración jurada, tal como lo dispone el art. 93 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. La sanción para el primer incumplimiento es en consonancia con lo establecido en el Art. 238 letra
a) del Código Tributario, por omitir la presentación de la declaración jurada y el segundo de los incumplimientos es sancionado de conformidad con lo establecido en el art. 254 incisos primero y segundo letra h) del Código Tributario, por Evasión Intencional del Impuesto, lo anterior es conforme a la independencia y especificidad de las infracciones, lo cual se encuentra previsto en el art. 227 del citado código, que prescribe: “El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción independiente, aún cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se sancionará en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada infracción específica, sin perjuicio que pueda hacerse en un solo acto.” Por lo cual lo alegado por REEQMA, S.A.D.C.V., en cuanto a las infracciones en comento y la violación al principio constitucional NON BIS IN IDEM, carece de fundamento jurídico, ya que no se advierte la materialización de dos procedimientos administrativos que juzguen a la contribuyente por la misma causa específica; sino que la sociedad al omitir presentar la declaración jurada, cometió
(Art. 238 letra a) C. T) y la otra vinculada a la obligación de pago (Art. 254 inciso primero y . segundo letra h) C. T) Respecto del argumento esgrimido por REEQMA, S.A.D.C.V., de la supuesta falta de motivación de las sanciones que le son atribuidas por la Administración Tributaria, se extrae de las mismas que se realiza un detalle de todos los puntos que fueron fiscalizados, contabilidad, registros de IVA; inventarios, patrimonio o capital contable, entre otros, haciendo referencia a la investigación y el lugar donde se ejecutó ésta, así como la documentación que se requirió y la que fue exhibida, haciendo relación del procedimiento que se utilizó para la determinación de cada infracción y los parámetros en los cuales se basaron para la liquidación de oficio del impuesto, pues tanto en el informe y en la resolución se relacionó la documentación aportada por las sociedad en cada punto con el fundamento jurídico de la decisión. Se advierte que se hizo relación de la prueba aportada y al procedimiento de fiscalización establecido en la ley, de la materia, para concluir por parte de la autoridad administrativa que la referida sociedad infringió la normativa tributaria. Por tal razón no existe vulneración a los principios de de seguridad jurídica.
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A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora descritos en el preámbulo dé la presente sentencia, esta Sala considera que la pretensión se resume en: i) la violación al principio de “Ne bis in idem”, en relación a los artículos 238 y 254 del Código Tributario; ii) violación a la seguridad jurídica por no aplicar el principio de proporcionalidad [al no aplicar los parámetros de dosimetría punitiva] y por no motivar la aplicación de la sanción, y;
iii) violación al derecho de propiedad.
i) De la violación al principio de “Ne bis in idem”, en relación a los artículos 238 y 254 del Código Tributario.
Del planteamiento realizado por la demandante, ésta relaciona la violación del principio del “Ne bis in idem” con el artículo 4 letra b) del Código Tributario; sin embargo, del desarrollo de los hechos se advierte que sus argumentos atacan la pluralidad de sanciones impuesta por la administración tributaria, con base en los artículos 238 y 254 del Código Tributario y como tal será desarrollado este punto de ilegalidad planteado por la parte actora.
La parte actora manifiesta: “Existe identidad de fundamento de punitivo o de los bienes jurídicos protegidos por las normas sancionatorias. En cuanto a la primera infracción, contenida en el cual es sancionar el hecho subjetivo de omitir la presentación de las obligaciones
Código Tributario. En cuanto a la segunda infracción, presume que de no presentarse en tiempo existe la malvada intención (dolo) de evadir y por lo tanto, se configura la infracción de evasión intencional del impuesto en el Art. 254 incisos 1° y 2° literal h) del Código Tributario, también tiene por fundamento “la no presentación de las obligaciones tributarias”. De lo anterior se infiere claramente que, el fundamento de la infracción (omitir la presentación de la declaración de Impuestos) se configura a partir del bien jurídico que se pretende tutelar, cual es “el pago en tiempo de las obligaciones tributarias”. (...) En ese orden de ideas es claro que los bienes jurídicos que se buscan proteger con ambas sanciones son homogéneos, y por lo tanto, el fundamento para imponer las dos sanciones es el mismo, con lo cual, no puede proceder la doble punición aunque las normas jurídicas que se consideran vulneradas sean distintas”.
De conformidad al principio que la parte actora estima vulnerado [Ne bis in idem] no pueden imponerse dos o más sanciones por un mismo hecho, siempre que se aprecie identidad de sujeto, de hecho y de fundamento. Manifiesta que como consecuencia de la violación a este principio se violentaron asimismo el principio de proporcionalidad, derecho a la seguridad jurídica y de propiedad.
El principio Ne bis in idem es coincidente al texto del artículo 11 inciso 1° parte final de la Constitución, el cual establece que ninguna persona”(...) puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa”, disposición que busca evitar duplicidad de decisiones sobre el fondo de una controversia.
Este principio se traduce en un derecho a no ser juzgado dos veces por una misma causa y pretende establecer la prohibición de pronunciar más de una decisión definitiva respecto de una pretensión, decisión que, por lógica, ataca su contenido esencial afectando la esfera jurídica del procesado. En esencia, está referido a aquel derecho que tiene toda persona a no ser objeto de dos decisiones que afecten de modo definitivo su esfera jurídica por una misma causa, entendiendo por “misma causa” -aunque no tengamos una definición natural- una misma pretensión: eadem personas (identidad de sujetos), eadem res (identidad de objeto o bien de la vida) y eadem causa petendi (identidad de causa: sustrato fáctico y fundamento jurídico); es decir que está encaminado a proteger que una pretensión no sea objeto de doble decisión jurisdiccional definitiva, en armonía con la figura de la cosa juzgada y la litispendencia.
Lo anterior implica, que para que exista doble enjuiciamiento es preciso que un mismo
distintas a la misma persona, pero además; las dos sanciones deben tener el mismo fundamento;
es decir, encauzadas a la protección del mismo bien jurídico.
En conclusión, para que se dé una duplicidad de sanciones conforme al principio antes citado, se debe determinar el cumplimiento de tres requisitos, a saber: 1) que exista una identidad de sujetos; 2) una identidad del hecho; y, 3) una identidad en el fundamento sobre el que recaen las sanciones.
Para que se configure un hecho imponible se debe verificar la concurrencia de cuatro elementos: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el hecho material, llámase sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.
El elemento material es la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla, es el elemento descriptivo, al cual para completar el supuesto hipotético se le adiciona el elemento personal, este elemento material siempre presupone un verbo, ya sean bienes u operaciones jurídicas o conceptos que el derecho tributario adopte.
En el caso que nos ocupa conviene analizar cada uno de los artículos utilizados y las infracciones que cada uno de ellos establece, a fin de determinar si la administración tributaria ha impuesto o no dos sanciones utilizando el mismo hecho constitutivo y consecuentemente violentado el principio del “ne bis in idem” invocado por la parte actora. .
El artículo 238 letra a) del Código Tributario, establece: “Constituye incumplimiento con relación a la obligación de presentar declaración: a) Omitir la presentación de la declaración. Sanción: Multa equivalente al cuarenta por ciento del impuesto que se determine, la que en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual.”
Como punto de partida merece la pena aclarar que el precitado artículo se ubica en la Sección Tercera del Capítulo VIII del Código Tributario, dentro de la cual se encuentran las infracciones y sanciones por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.
presentación de su declaración tributaria del respectivo impuesto (en el presente caso del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios), circunstancia que se constituye en la conducta que da lugar a la infracción, en relación a los artículos 93 incisos 1° y 2° y 94 inciso 1° del la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 91 inciso 1° y 94 del Código Tributario.
Por otra parte el artículo 254 letra h) del Código Tributario, dispone: “El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por« omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales. Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias: h) No presentar la declaración. Se entiende omitida la declaración, cuando ésta fuere presentada después de notificado el acto que ordena la fiscalización.”
De la lectura de este artículo se advierte que la conducta que da origen a la sanción es la evasión total o parcial del tributo.
Aunado a lo anterior, el artículo 227 del código Tributario establece: “El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción independiente, aún cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se sancionarán en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada infracción específica, sin perjuicio de que pueda hacerse en un solo acto”.
En el caso en estudio, la determinación de los impuestos realizada a la sociedad actora, es producto de los resultados obtenidos en el proceso de fiscalización desarrollado por el cuerpo de auditores designados. La administración tributaria procedió a liquidar de oficio el impuesto (IVA) ya que la demandante omitió presentar la declaración correspondiente a que estaba obligado [artículo 183 a) y b) del Código Tributario], y por tanto, las cantidades dejadas de pagar por la contribuyente y determinadas por la DGII derivan en una evasión intencional del impuesto, sancionada en el artículo 254 letra h) del Código Tributario.
De lo anterior se infiere que la conducta y la intención sancionada es diferente en cada una de las infracciones, en una se sanciona la omisión de la presentación de la declaración tributaria; es decir, el incumplimiento a una de las obligaciones tributarias de los contribuyentes,
los hallazgos de la fiscalización realizada a la demandante; por tanto, nos encontramos con dos infracciones independientes sancionadas de manera aislada e independiente.
Una vez determinado que no ha existido en el presente caso un doble juzgamiento y una doble sanción por el mismo hecho o conducta realizada por la sociedad actora, esta Sala evaluará si existió vulneración al principio de proporcionalidad, derecho a la seguridad jurídica, motivación y de propiedad.
ii) Violación a la seguridad jurídica por no aplicar el principio de proporcionalidad y por la no motivación en la aplicación de la sanción.
La demandante manifiesta que “la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas del Ministerio de Hacienda, con sus resoluciones imponen a mi representada una doble punición por los mismos hechos, lo cual es una reacción punitiva desproporcionada, por cuanto hace quebrar la garantía de previsibilidad de las sanciones que le asiste, ya que la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad. (...) En cuanto a la no aplicación del principio de proporcionalidad de la sanción, me interesa destacar que se ha vulnerado el principio de proporcionalidad, por habérseme sancionado a mi representada “en más de una ocasión por el mismo hecho con el mismo fundamento”.
Por otra parte, que “es necesario señalar que las resoluciones que se impugna no se alude ni fundamenta en lo mínimo los parámetros de dosimetría punitiva, sin embargo no se motiva en lo absoluto”.
Sobre el principio de seguridad jurídica esta S. ha entendido la certeza del imperio de la ley, en el sentido de que el Estado protegerá los derechos tal y como la ley los declara. Así pues, este principio impone al Estado el deber insoslayable de respetar y asegurar la inviolabilidad de los derechos constitucionales; delimitando de esta manera las facultades y los deberes de los poderes públicos.
Por seguridad jurídica se entiende, la certeza que el individuo posee de que su situación jurídica no sea modificada más que por los procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente. Podemos concluir, que la seguridad crea el clima que permite la convivencia humana, sin temor a la arbitrariedad y a la opresión, en el pleno y libre ejercicio de los derechos y prerrogativas inherentes a su calidad y condición de tal; es decir, la seguridad
Implica además, una actitud de confianza en el derecho vigente, y una razonable previsibilidad sobre su futuro. Es la que permite prever las consecuencias de las acciones de los individuos así como las garantías de orden constitucional que gozan tales actos.
La parte actora manifiesta, por una parte, que hay violación a la seguridad jurídica por no haberse aplicado el principio de proporcionalidad ya que la “doble punición por los mismos hechos, (...) es una reacción punitiva desproporcionada”. Sobre el particular, esta Sala en el apartado anterior (i) llegó a la determinación de que no ha existido doble juzgamiento por parte de la administración tributaria, y en consecuencia no hay violación del principio “ne bis in idem”, por tanto, esta S. considera que carece de sentido pronunciarse sobre el argumento de ilegalidad de la demandante sobre la violación a la seguridad jurídica por la no aplicación del principio de proporcionalidad, por el exceso punitivo al determinar pluralidad de sanciones por los mismos hechos.
Por otra parte, la demandante alega violación a la seguridad jurídica por la falta de motivación, al respecto manifestó: “Sobre la carencia en la motivación en la aplicación de los parámetros de dosimetría punitiva, es necesario señalar que las resoluciones que se impugna no se alude ni fundamenta en lo mínimo los parámetros de dosimetría punitiva, sin embargo no se motiva en lo absoluto”.
Esta S. ha establecido que la motivación es un elemento importante de la seguridad jurídica y que protege la conservación y defensa de los derechos de los administrados. La motivación del acto, cumple con la función informativa de identificar inequívocamente y trasladar al interesado y potencial recurrente, el fundamento jurídico y fáctico de la decisión administrativa. Omitir una motivación en un acto administrativo, implica entonces, violar la seguridad jurídica y el derecho de defensa.
La parte actora en sus argumentos invoca la ausencia de parámetros de razonabilidad y proporcionalidad en la motivación de la resolución que lo sanciona. Sobre el principio de proporcionalidad ya nos hemos referido en párrafos anteriores; sin embargo, esta Sala considera necesario destacar que en la resolución emitida por la DGII el día ocho de febrero de dos mil doce impugnada por la parte actora, a folios 3175 y 3576, y 3183 a 3191, la administración tributaria justificó la imposición de las sanciones, de los que se puede destacar las razones de hecho y de derecho con base a las cuales, en virtud de las infracciones cometidas, se determinó
cálculo del monto a pagar en concepto de multa por las infracciones tributarias, apegándose a los parámetros establecidos por las leyes. Así pues, no hay evidencia de la falta de motivación de parte de la administración tributaria y consecuentemente no ha existido violación a la seguridad jurídica.
iii) Violación al derecho de propiedad.
Al respecto, la sociedad actora se limita a expresar que hay una vulneración del derecho de propiedad “(...) en la medida que se afecta el patrimonio de mi mandaste, ya que, se le despoja del derecho de propiedad al imponerse una sanción al margen de la ley.”
La Sala de lo Constitucional ha establecido que el derecho de propiedad es la facultad que tiene una persona para disponer libremente de sus bienes, en el uso, goce y disfrute, sin ninguna limitación que no sea generada o devenida por la ley o la Constitución.
En el presente caso, como ya se dijo, la administración tributaria ha justificado de manera plena el cometimiento de las infracciones de parte de la sociedad demandante, y como consecuencia, la imposición de las sanciones; en virtud de ello, esta Sala ha constatado que no se le ha privado de ningún monto o valor de manera irregular a la Sociedad REEQMA S.A. de C.V., y por tanto, no existe la violación al derecho de propiedad invocado por la referida Sociedad.
Conclusión.
Esta Sala, luego de las consideraciones realizadas, habiendo revisado las actuaciones de las autoridades demandadas a través del expediente administrativo y a la luz de los argumentos de ilegalidad vertidos en el presente proceso por la parte actora, considera que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la Sociedad REEQMA, S.A. de C.V.
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Por tanto, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 93 incisos 1° y 2° y 94 inciso 1° del la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 91 inciso 1°, 94. 97, 238 y 254 letra h) del Código Tributario, a nombre de la República, esta Sala
FALLA:
a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad respecto de las siguientes resoluciones:
i) Resolución 12302-TII-0116M-2012, emitida por el Jefe del Departamento de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas diez minutos del día
254 incisos 1 y 2 literal h) y 238 literal a) del Código Tributaria que ascienden a un total de cuarenta mil cuatrocientas treinta dólares con tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($40,430.03).
ii) Resolución Inc. I1202038M, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las quince horas del día veinticinco de abril del año dos mil trece, cual confirma en todas sus partes la resolución 12302-TII-0116M-2012.
b) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
c) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
d) Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.
e) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas.
N..- DUEÑAS------------P.V.C.------- S. L. RIV. M.---------R.S. F.---------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.
