Sentencia Nº 116-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 11-11-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 11 Noviembre 2021 |
| Número de sentencia | 116-2017 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
116-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas veinticinco minutos del once de noviembre de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por Banco Agrícola,
Sociedad Anónima, que se abrevia Banco Agrícola, S.A., por medio de sus apoderados generales
judiciales con cláusula especial, abogados H.S..O.S. y José A.L..
.V., contra el Jefe Interino del Departamento de Registro Tributario, el Jefe del Departamento
de Cuentas Corrientes y Concejo Municipal, todos de la Alcaldía Municipal de Ilopango,
departamento de San Salvador, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos.
A) Resolución de las catorce horas cuatro minutos del dieciséis de noviembre de dos mil
dieciséis, emitida por el Jefe Interino del Departamento de Registro Tributario de la Alcaldía
Municipal de Ilopango que, con base a una nueva calificación de contribuyente como
“comerciante”, determinó tasas mensuales causadas por el tratamiento de desechos sólidos, por
las cantidades de veinticinco dólares de los Estados Unidos ($25.00), a partir de enero de dos mil
diez, y cincuenta dólares de los Estados Unidos de América ($50.00), a partir de junio de dos mil
quince.
B) Resolución de las catorce horas cinco minutos del dieciséis de noviembre de dos mil
dieciséis, emitida por el Jefe Interino del Departamento de Registro Tributario de la Alcaldía
Municipal de Ilopango que, con base a una nueva calificación de contribuyente como
“comerciante”, determinó impuesto mensual para los años dos mil diez al dos mil dieciséis,
conforme a los balances de dos mil nueve al dos mil quince, y el cinco por ciento (5%) por fiestas
patronales, por la cantidad total de trescientos tres mil ciento cuarenta y cinco dólares con
noventa y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($303,145.92).
C) Resolución del diecisiete de noviembre de dos mil dieciséis, emitida por el Jefe del
Departamento de Cuentas Corrientes de la Alcaldía Municipal de Ilopango, correspondiente al
número de cuenta ********5, que establece una deuda tributaria en concepto de impuesto al
comercio, fiestas, intereses y multas, por una cantidad total de trescientos setenta y cuatro mil
seiscientos ochenta y tres dólares con cincuenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($374,683.54), correspondiente al período de enero de dos mil diez a diciembre de
dos mil dieciséis.
D) Acuerdo ********, contenido en el Acta ********, adoptado por el Concejo
Municipal de Ilopango el nueve de enero de dos mil diecisiete, que confirmó las resoluciones
supra y, conforme con los artículos 34 y 46 inciso final de la Ley General Tributaria Municipal,
se concedió el plazo de sesenta días para el pago de las obligaciones tributarias descritas, con la
excepción del pago de los intereses y multas.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; como autoridades
demandadas, el Jefe del Departamento de Registro Tributario, el Jefe del Departamento de
Cuentas Corrientes y el Concejo de la Alcaldía Municipal de Ilopango, departamento de San
Salvador, por medio de sus apoderados generales judiciales, abogados E..F..D.
.R.os y A.C.R.uez; y, el Fiscal General de la República, por medio de su agente
auxiliar y delegado, licenciado M.A.G.P..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. De la lectura de la demanda se infiere que la sociedad demandante posee activos en el
municipio de Ilopango y, por ende, es sujeto pasivo tributario respecto a impuestos y tasas
municipales.
A partir de la anterior situación, la actora manifiesta que el dieciocho de noviembre de dos
mil dieciséis fue notificada de tres resoluciones emitidas por la Administración Tributaria
Municipal demandada, por medio de las cuales —en cumplimiento del Acuerdo ********,
contenido en el Acta ********, adoptado por el Concejo Municipal el quince de noviembre de
dos mil dieciséis— calificaron que su actividad económica era de “comercio” y, por ende, se
tasaron tributos municipales conforme a ese rubro económico.
Los tributos municipales tasados fueron en concepto de tratamiento de desechos sólidos,
impuestos sobre activos, fiestas patronales, intereses y multas correspondientes a los períodos
tributarios de enero de dos mil diez a diciembre de dos mil dieciséis, por un monto total de
trescientos setenta y cuatro mil seiscientos ochenta y tres dólares con cincuenta y cuatro centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($374,683.54).
Inconforme con las determinaciones tributarias, señala la actora que el veintidós de
noviembre de dos mil dieciséis interpuso dos recursos de apelación contra las anteriores
tasaciones.
No obstante, alude la actora que el dieciséis de enero de dos mil diecisiete le fue
notificado el Acuerdo ********, contenido en el Acta ********, adoptado por el Concejo
Municipal el nueve de enero de dos mil diecisiete, mediante el cual las pretensiones de apelación
le fueron resueltas de forma adversa.
II. La actora señala que la Administración tributaria Municipal cometió los siguientes
vicios constitutivos de ilegalidad: (i) en la tasación de los impuestos con base a los activos, no se
le dedujeron los pasivos para obtener el capital contable y, con ello, se transgredieron el principio
de capacidad contributiva y el derecho de propiedad; (ii) la infracción del derecho al debido
proceso, porque no existió el procedimiento previo que legitimara la determinación de la
obligación tributaria; y, (iii) la violación del artículo 107 de la Ley General Tributaria Municipal,
en adelante LGTM, debido a que la Administración Tributaria Municipal demandada fijó la
obligación tributaria con la facultad prescrita para determinados períodos tributarios.
III. Por medio del auto de las ocho horas treinta y seis minutos del veintinueve de mayo
de dos mil diecisiete (folios 73 al 75) y de conformidad con el artículo 15 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y
uno, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial
número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento derogado pero
aplicable al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente; se admitió la demanda y se tuvo por parte al Banco Agrícola, S.A., por
medio de sus apoderados generales judiciales con cláusula especial, licenciados H.y S.
.O.S. y J.A.L.V..
En el auto relacionado, además de solicitar de las autoridades demandadas, conforme con
el artículo 20 de la LJCA, que informaran sobre la existencia de los actos administrativos que se
les atribuyen, se suspendió provisionalmente la ejecución de los mismos en el sentido que,
mientras durara la tramitación del presente proceso, la parte demandada no podrá hacer efectivo
el cobro de la deuda tributaria determinada y, tampoco, se tendría a la actora social como
insolvente tributaria por la misma.
Las autoridades demandadas, por medio de los escritos presentados el siete de junio de dos
mil diecisiete (folios 84-85 y 99-100), contestaron el informe requerido y confirmaron la
existencia de los actos administrativos impugnados.
A través de la resolución de las ocho horas quince minutos del treinta y uno de agosto de
dos mil diecisiete (folios 129 y 130), además de recibir el expediente administrativo solicitado en
la resolución de folios 73 al 75, esta Sala requirió de las autoridades demandadas el informe que
existencia de este proceso al Fiscal General de la República.
Las autoridades demandadas, por medio del escrito presentado el doce de diciembre de
dos mil diecisiete (folios 146 al 149), cumplieron con el informe justificativo de legalidad
requerido.
Posteriormente, este Tribunal, mediante el auto de las ocho horas cuarenta y dos minutos
del veintitrés de enero de dos mil dieciocho (folio 156), dio intervención al licenciado M.
.A.G.P., en calidad de agente auxiliar y delegado por el Fiscal General de la
República y, de conformidad con el artículo 26 de la LJCA, abrió a pruebas el proceso.
Las autoridades demandadas ofrecieron como prueba los documentos detallados en el
escrito presentado el quince de marzo de dos mil dieciocho (folios 162 y 163).
Por su parte, los apoderados de la sociedad demandante ofrecieron como prueba los
documentos detallados en el escrito presentado el veinte de marzo de dos mil dieciocho (folios
165 al 169).
Finalmente, por medio de la resolución de las doce horas catorce minutos del treinta de
julio de dos mil dieciocho (folios 183 y 184), se corrieron los traslados que ordena el artículo 28
de la LJCA, con los siguientes resultados.
La parte actora hizo uso de esta etapa procesal por medio del escrito presentado el quince
de octubre de dos mil dieciocho (folios 195-199 y del 202-205), ratificando lo expuesto tanto en
la demanda de folios 1 al 17 como su ampliación de folios 115 al 120, refutando los argumentos
hechos por las autoridades demandadas, tanto en el informe justificativo de folios 146 al 149
como el de contestación de la ampliación de la demanda de folios 141 al 144.
Las autoridades demandadas, por medio del escrito presentado el quince de octubre de dos
mil dieciocho (folio 219), cumplieron con el traslado requerido y ratificaron los argumentos
vertidos en el informe de justificación de legalidad de los actos administrativos impugnados.
Por su parte, el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar, licenciado
M.A.G.P., en el escrito presentado el once de octubre de dos mil
dieciocho (folios 190 al 193), luego de señalar a las autoridades demandadas y la emisión de los
actos administrativos que se impugnan, hizo una descripción de lo regulado en los artículos 82,
105 y 106 de la LGTM, citó y analizó la sentencia emitida por esta Sala el diecisiete de diciembre
de dos mil dieciséis en el proceso con referencia 23-2007, y concluyó que «(…) las
determinaciones tributarias y multas impuestas por parte del Jefe Interino del Departamento de
Registro Tributario de la Alcaldía Municipal de Ilopango, y por parte del Concejo Municipal de
la Alcaldía Municipal de Ilopango son ilegales por el hecho de haber excluido o no tomarse en
cuenta lo normado por los Arts. 82 y 106 de la Ley General Tributaria Municipal, violentando a
la parte actora derechos y garantías constitucionales».
IV. Expuestas las actuaciones del curso del presente proceso, esta Sala debe emitir la
decisión que conforme a derecho corresponde sobre la controversia planteada.
A.D. de las pretensiones
1. La parte actora aduce, como primer punto de la pretensión y a partir de la ampliación
hecha en el escrito de folios 115 al 120, que los actos administrativos impugnados son ilegales
porque la Administración Tributaria Municipal de Ilopango, en ocasión de la tasación de los
impuestos con base en los activos que posee en esa municipalidad, no dedujo los pasivos para,
con ello, obtener el capital contable como base imponible para la aplicación de la progresividad
del tributo.
De ahí, considera la parte actora, con base al criterio jurisprudencial de la Sala de lo
Constitucional expuesto en la resolución de las nueve horas catorce minutos del doce de mayo de
dos mil diecisiete con referencia 590-2016, que la tasación y su confirmación hechas por las
autoridades demandadas violan el principio de capacidad contributiva regulado en el artículo 131
ordinal 6º de la Constitución, y particularmente su derecho de propiedad.
2. Por otra parte, como segunda pretensión, la actora también califica de ilegales los actos
impugnados pues no se siguió el obligatorio procedimiento regulado en los artículos 82 y 106 de
LGTM y, por ello, considera que se le ha violentado el debido proceso, específicamente los
derechos de audiencia y defensa.
3. Por último, la parte actora expone la ilegalidad de los actos administrativos impugnados
porque la facultad de la Administración Tributaria Municipal de Ilopango, conforme con el
artículo 107 de la LGTM, ya había prescrito para los períodos tributarios «anteriores al 17 de
noviembre de 2013, pues la ley ya ha limitado temporalmente el ejercicio de tal potestad» (folio
12 vuelto).
Pues bien, en cuanto a los vicios de ilegalidad delimitados anteriormente, se hacen las
siguientes consideraciones.
En primer lugar, este Tribunal reconoce que el procedimiento administrativo es el cauce
formal para la emisión de la voluntad, juicio, deseo o conocimiento de la Administración Pública
en el ejercicio de una potestad administrativa. En consecuencia, según ese orden lógico de
formación del acto administrativo, esta Sala deberá conocer, primero, de la pretensión
concerniente a vicios en el procedimiento administrativo para, de forma subsidiaria, conocer de
los supuestos vicios materiales.
De ahí que esta Sala se pronunciará, de acuerdo con la estructura de la demanda, en primer
lugar, del vicio de procedimiento por la supuesta transgresión del debido proceso, para luego, de
forma subsidiaria (y en el caso de descartarse el anterior vicio), conocer sobre la prescripción de
la facultad de la Administración Tributaria Municipal demandada y, para finalizar, la supuesta
transgresión del principio de capacidad contributiva y del derecho de propiedad.
B.I. del procedimiento y vulneración de los derechos de audiencia y defensa
1. Para sostener la ilegalidad invocada, la parte demandante señala: «El jefe interino del
Departamento de Registro Tributario y el Jefe del Departamento de Cuentas Corrientes han
vulnerado tanto el principio de legalidad como el debido proceso administrativo dado que se ha
determinado de oficio la ocurrencia de varios hechos generadores, la base imponible y se
identifica al sujeto pasivo de la obligación jurídica tributaria. No obstante, las etapas procesales
antes descritas no fueron acatadas por ninguno de los órganos emisores, razón por la cual
dichas determinaciones de obligaciones tributarias vulneran el derecho constitucional de
defensa y audiencia (…) ya que [todas las autoridades demandadas] pretenden determinar de
oficio múltiples obligaciones tributarias, sin seguir el procedimiento administrativo debido, lo
cual hace que tal providencia (sic) sea irremediablemente inconstitucional e ilegal. En
conclusión, los actos administrativos impugnados son ilegales por haberse dictado sin seguir el
procedimiento legalmente previsto (…)» (folio 11 frente y vuelto).
2. La Administración Tributaria Municipal de Ilopango, en ocasión de justificar la
legalidad de sus actuaciones, por medio del escrito de folios 146 al 149 manifestó lo siguiente:
«La emisión de Estados de Cuenta, en los que se detalla el monto exacto que debe pagar un
contribuyente (…) es un acto administrativo que se emite en el ejercicio de la facultad de
recaudación y cobranza, que tiene la Administración Tributaria Municipal conforme el Art. 83
de la Ley General Tributaria Municipal, por lo que la emisión de los Estados de Cuenta, no son
actos que de manera aislada e independiente se realicen, puesto que los anteriores depende (sic)
de otro acto administrativo previo, siendo este emitido por el Departamento de Registro
Tributario, en el conforme (sic) a sus facultades legales de determinación de tributos, establecen
(…) La emisión de las dos resoluciones relacionadas en el párrafo anterior [los dos primeros
actos impugnados], tienen su justificación en la emisión del Acuerdo Municipal número ***de
Acta número *** de fecha quince de Noviembre (sic) de dos mil dieciséis, mediante el cual se
instruye al Jefe de Departamento de Registro Tributario y al Jefe de Cuentas Corrientes, entre
otras cosas a (…) imputar los pagos hechos por el Banco Agrícola S.A., en concepto de
impuestos, como Abonos (sic) a la cuenta y rubros de Comercio…. (sic) Debiendo iniciar la
calificación de comercio a partir del mes de Mayo (sic) de dos mil dos a la fecha. Por lo tanto,
los actos administrativos emitidos por de (sic) Departamento de Registro Tributario solamente
son en cumplimiento a lo ordenado por el Concejo Municipal de Ilopango (…)».
Además, para sustentar la emisión del aludido Acuerdo Municipal ***, contenido en el
Acta ********, adoptado por el Concejo Municipal de Ilopango el quince de noviembre de dos
mil dieciséis (acto administrativo que no ha sido impugnado en este proceso), manifestó:
«(…) la sentencia proveída por la Cámara Sexta de primera Instancia de la Corte de Cuentas de
la República, emitida a las once horas con cincuenta minutos del día treinta de julio de dos mil
quince, bajo el Juicio de Cuentas (sic) con número de referencia JC-VI-013-2014-6, fallo (sic)
contra los miembros que conformaban el Concejo Municipal de Ilopango, en el período
constitucional que inició el uno de mayo de dos mil doce, y finalizó el treinta de abril de dos mil
quince, el que fue confirmado vía recurso de Apelación (sic) por la Cámara de Segunda
Instancia de la Corte de Cuentas de la República, en resolución de las ocho horas con treinta
minutos del día veinticinco de abril de dos mil dieciséis, bajo el mismo número de referencia (…)
detalla la existencia del reparo número DOS con responsabilidad patrimonial “Falta de
calificación de contribuyente al giro ejercido”, en el que en síntesis expone que la Municipalidad
de Ilopango, dejo (sic) de percibir TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS
CINCUENTA Y NUEVE PUNTO SETENTA Y NUEVE DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA, producto de no realizar el cobro conforme a derecho correspondía hacerse,
además de la emisión de dos resoluciones, proveídas por el Jefe del Departamento de Registro
Tributario de la Municipalidad de Ilopango, con fecha once de diciembre de dos mil once, en las
que se rectifica la calificación de desechos sólidos de tipo Comercial (sic) por la de Industrial
(sic), y la segunda en la que rectifica la calificación de Comercio (sic) por la de Industria a
Banco Agrícola S.A. (…) Según las consideraciones efectuadas por los Magistrados de la Corte
de Cuenta de la República, la Municipalidad de Ilopango está obligada a iniciar el debido
proceso para la correcta calificación de la (sic) Banco Agrícola S.A. (…) En conclusión la
cadena de Actos Administrativos (sic) que impugna el (sic) demandante tienen su origen en los
Acuerdos Municipales de (sic) Concejo Municipal, los que al ser legales, confirman la
legitimidad de lo actuado por el Jefe del Departamento de Registro Tributario y
consecuentemente la legitimidad de los estados de cuenta emitidos por el Jefe de Departamento
de Cuentas Corrientes».
3. De la controversia planteada, esta Sala considera necesario delimitar, conforme con el
procedimiento que el legislador ha establecido en los artículos 82, 105 y 106 de la LGTM tanto
para la determinación oficiosa de la obligación tributaria; (ii) la especial delimitación de los
derechos de audiencia y debido proceso invocados por la actora, con relación al derecho de
defensa; y, de ahí, (iii) contraponer la previsión legal —artículos 82, 105 y 106 de la LGTM—
con el procedimiento seguido por la Administración Tributaria Municipal demandada para (iv)
considerar si se ha vulnerado, sobre todo, el derecho de defensa.
(i) Procedimiento de fiscalización y de determinación oficiosa de la obligación tributaria
municipal
A partir del diseño dispuesto por la misma LGTM, la determinación oficiosa de la
obligación tributaria municipal se ejerce por medio de un procedimiento administrativo
compuesto por dos fases: fiscalización y determinación oficiosa del tributo municipal.
La fase de fiscalización inicia con la notificación del auto de designación de auditor y
concluye con la emisión del correspondiente informe de auditoría. El auto de designación aludido
constituye la orden de control, inspección, verificación e investigación, firmada por el
funcionario competente, en el que se indica, entre otras cosas, la identidad del sujeto pasivo, los
períodos o ejercicios, impuestos y obligaciones a controlar, verificar, inspeccionar e investigar,
así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido. Esta fase se encuentra
delimitada de forma expresa en el artículo 82 inciso 1° de la LGTM.
Luego de concluida dicha fase, y previa la calificación de procedencia conforme con
cualquiera de los supuestos regulados en el artículo 105 de la LGTM, inicia la determinación
oficiosa del tributo municipal propiamente dicha, o como la misma LGTM lo denomina: el
«procedimiento para la determinación de oficio».
Esta fase da inicio con la notificación del informe de auditoría ―cuya emisión dio por
concluida la fase de fiscalización― y finaliza con la resolución de la Administración Tributaria
Municipal que determine la obligación tributaria. Esta fase se encuentra delimitada de forma
expresa en el artículo 106 de la LGTM, la cual puede resumirse de la siguiente forma: (a) La
Municipalidad deberá notificar y transcribir al administrado todas las observaciones o cargos que
tuviere en su contra, incluyendo las infracciones que se le imputen. (b) El contribuyente o
responsable deberá formular y fundamentar sus descargos, dentro del plazo señalado –quince
días−, y cumplir con los requerimientos que se le hicieren. En esta etapa tiene derecho a ofrecer
pruebas con el objeto de probar sus argumentos. (c) El procedimiento se abrirá a prueba por el
término de quince días, en el caso que lo solicite el contribuyente de forma expresa. Sin embargo,
la Administración Tributaria Municipal podrá de oficio o a petición de parte, ordenar la práctica
de otras diligencias dentro del plazo que estime apropiado. (d) En el caso que el contribuyente o
responsable no formule ni fundamente sus descargos, le caducará dicha facultad. (e) Con toda la
documentación e información recopilada, la Administración Municipal deberá –en un plazo de
quince días− determinar la obligación tributaria, de acuerdo a los supuestos comprobados durante
el procedimiento.
Es importante señalar que el artículo 82 inciso 1° de la LGTM establece que el informe de
auditoría «deberá ser debidamente notificado al sujeto pasivo y servirá de base para iniciar el
procedimiento establecido en el artículo 106 de la presente Ley».
En consecuencia, la fase de determinación oficiosa del tributo municipal o «procedimiento
para la determinación de oficio», como lo denomina el artículo 106 de la LGTM, constituye una
cualificada etapa contradictoria, la cual implica la configuración de un procedimiento de
audiencia y apertura a pruebas, es decir, la conjunción de actos de participación procesal y
alegación que permitan al sujeto pasivo ejercer su derecho de defensa contra las cargas tributarias
y objeciones planteadas en el informe de auditoría que le fue notificado y que dio inicio con la
determinación de oficio propiamente tal.
(ii) El derecho de audiencia y defensa, con énfasis en el debido proceso
El análisis de la supuesta violación alegada del derecho de audiencia se debe hacer,
indefectiblemente, desde una perspectiva vinculante con el derecho de defensa pues —conforme
con la sentencia de Amparo de la Sala de lo Constitucional del veintidós de abril de dos mil
cuatro, expediente de referencia 157-2002— «(…) el derecho de defensa (…) está íntimamente
vinculado al derecho de audiencia, pues cuando éste establece que en todo proceso o
procedimiento se tiene que otorgar o posibilitar (…) al menos una oportunidad para oír la
posición del sujeto pasivo —principio del contradictorio—, no cabe duda que todas las
oportunidades de defensa, a lo largo del proceso, también son manifestaciones o aplicaciones in
extremis del derecho de audiencia (…)».
El artículo 11 de la Constitución señala, en esencia, que la privación de derechos
necesariamente debe ser precedida de un proceso seguido conforme a la ley.
Este derecho de audiencia se traduce en la exigencia constitucional de que toda limitación
a las posibilidades de ejercer un derecho sea precedida de un procedimiento que para el caso
concreto el ordenamiento jurídico prevé, el cual deberá hacerse del conocimiento de todos los
intervinientes y darles a estos la posibilidad real de exponer sus razonamientos y de defender sus
derechos de manera plena y amplia; además, en el mismo deberán cumplirse todas aquellas
formalidades esenciales que tiendan a asegurar la efectividad del derecho de audiencia.
A diferencia del derecho de audiencia, el derecho de defensa (artículo 12 de la
Constitución) tiene un arraigo más limitado en la medida que únicamente se manifiesta ante la
configuración de una contienda donde exista la necesidad de argüir elementos tendientes al
desvanecimiento de los alegatos incoados por la contraparte.
El ejercicio del derecho de defensa implica las posibilidades de participar en el
procedimiento administrativo informado por el principio de contradicción, en que el administrado
pueda ser oído y utilizar las pruebas pertinentes en su defensa, de modo que no se le impida
aproximar a la Administración Pública el material probatorio que considere pertinente para su
defensa. Esta actividad procedimental debe garantizar el regular desenvolvimiento del
administrado, de modo que no se genere indefensión en ninguna de sus fases procedimentales.
De ahí que el derecho de defensa en el ámbito de la protección no jurisdiccional da por
sentada y existente la efectividad real del derecho de audiencia, de tal manera que entre ambos
derechos existe una relación instrumental: la audiencia sirve de medio para el primero. Esta
apreciación ha sido desarrollada por la Sala de lo Constitucional en el proceso de amparo de
referencia 157-2002 donde se emitió la sentencia definitiva del veintidós de abril de dos mil
cuatro que se encuadra en la siguiente máxima jurídica: «(…) Si existe audiencia, puede haber
defensa; de modo inverso es impensable el ejercicio de éste (…) convirtiéndose el derecho de
audiencia y el de defensa en derechos de contenido procesal que no pueden ser alterados por el
legislador, así como tampoco pueden disponerse a voluntad de los sujetos procesales, pues sus
elementos esenciales deben respetarse forzosamente por su naturaleza constitucional (…)»
(sentencia de Inconstitucionalidad pronunciada por la Sala de lo Constitucional en los procesos
acumulados 23-2003/41-2003/50-2003/17-2005/21-2005, del dieciocho de diciembre de dos mil
nueve).
Por último, el análisis del derecho al debido proceso, hoy concebido por la Sala de lo
Constitucional como manifestación del derecho a la protección jurisdiccional y no jurisdiccional
(v.gr.: en la sentencia dictada a las a las diez horas once minutos del seis de octubre de dos mil
catorce, en el proceso de amparo de referencia 64-2012), también se analizará con relación al
derecho de defensa, en el sentido de que si la estructura procedimental aplicada por la
Administración tributaria municipal demandada ha sido la idónea para tutelar, sobre todo, el
derecho de defensa de la demandante.
(iii) Relación de las actuaciones administrativas
En virtud de que se han presentado dos piezas del expediente administrativo en las cuales,
en una, aparecen actuaciones del J.I. del Departamento de Registro Tributario y del
Concejo Municipal de la Alcaldía Municipal de Ilopango y, en la otra pieza, actuaciones del jefe
del Departamento de Cuentas Corrientes de la misma Alcaldía, se hará referencia como “la
primera pieza” al primer expediente administrativo mencionado, y como “la segunda pieza” al
restante.
De ahí que, de la lectura del expediente administrativo y de la documentación agregada en
el presente expediente judicial, se constatan los siguientes hechos descritos de forma
cronológicamente ascendente:
a) A folios 209 y 210 de la primera pieza del expediente administrativo corre agregado el
Auerdo ********, contenido en el Acta ********, adoptado por el Concejo Municipal de
Ilopango a las dieciséis horas del quince de noviembre de dos mil dieciséis (acto administrativo
que no ha sido impugnado en este proceso), relacionado por las autoridades demandadas en el
informe justificativo de la legalidad de sus actuaciones.
La anterior decisión municipal, según se hace referencia en la misma, fue motivada por la
sentencia emitida por la Cámara Sexta de Primera Instancia de la Corte de Cuentas de la
República, a las once horas cincuenta minutos del treinta de julio de dos mil quince, en el juicio
de cuentas con referencia JC-VI-013-2014-6 que, a su vez, confirmó la apelada resolución de las
ocho horas treinta minutos del veinticinco de abril de dos mil dieciséis.
De ahí que el aludido C., entre otros, ordenó al jefe del Departamento de Registro
Tributario «inicie el proceso (sic) de determinación y calificación de los períodos tributarios de
los años 2010 a 2016 al Banco Agrícola, S.A., con el rubro de Comercio (sic)».
También se instruyó al aludido funcionario, y al jefe del Departamento de Cuentas
Corrientes, «a imputar los pagos anteriormente hechos por el Banco Agrícola, S.A. en concepto
de impuestos, como abonos a la cuenta y rubro de Comercio (sic), estableciendo así los períodos
tributarios que con dichos montos pagados fueron cubiertos por el Banco Agrícola S.A.,
debiendo INICIAR la calificación como Comercio (sic), a partir del mes de Mayo (sic) del año
2002 a la fecha (…)».
b) A partir de la anterior decisión del referido Concejo, el jefe interino del Departamento
de Registro Tributario tasó tributos de la siguiente forma.
Así, por medio de la resolución emitida a las catorce horas cuatro minutos del dieciséis de
noviembre de dos mil dieciséis (primer acto administrativo impugnado en este proceso y que
consta a folio 212 de la primera pieza de expediente administrativo) resolvió: «Rectificar la
calificación de Desecho Sólido de Industria por la de Comercio a favor de Banco Agrícola, S.A.,
con canon mensual de ¢218.75 colones equivalentes a $25.00 USD; según lo establece el
artículo 8 de la Ordenanza Especial Reguladora de Tasas para el Tratamiento Final de los
Desechos Sólidos de Tipo Comercial, Industrial y Provenientes de Otros Giro (sic) de la Ciudad
de Ilopango; a partir de enero de 2010. Recalificar la Tasa de Desechos Sólidos con un canon
mensual de $50.00 dólares; conforme al artículo 34 Literal (sic) B de la reforma a la Ordenanza
Especial Reguladora de Desechos Sólidos de Tipo Comercial, Industrial y Otros Giros del
Municipio de Ilopango, Tomo 407, Decreto Municipal 1, de fecha 11 de mayo de 2015; a partir
de junio de 2015».
Luego, por medio de la resolución de las catorce horas cinco minutos del dieciséis de
noviembre de dos mil dieciséis (segundo acto administrativo impugnado en este proceso y
que consta a folio 213 de la primera pieza de expediente administrativo), decidió: «Rectificar
la Calificación de Industria (sic) por la de Comercio (sic) a favor de Banco Agrícola, S.A., en
base al artículo 3 Numeral (sic) 27 Literal (sic) CH de la Tarifa General de Arbitrios de la
Ciudad de Ilopango, lo cual se determina el impuesto mensual (…)». En virtud de ello, se tasó un
impuesto sobre los activos de la demandante en adición de las fiestas patronales, por una cantidad
total de trescientos tres mil ciento cuarenta y cinco dólares con noventa y dos centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($303,145.92).
c) A su vez, con base en la decisión del Concejo Municipal demandado exteriorizada por
medio del acuerdo descrito en la letra a) supra, el Jefe del Departamento de Cuentas Corrientes
de la Alcaldía Municipal de Ilopango, por medio de la resolución del diecisiete de noviembre de
dos mil dieciséis (tercer acto administrativo impugnado en este proceso y que consta a folios
73 y 74 de la segunda pieza del expediente administrativo), tasó tributos por comercio, fiestas,
intereses y multas, por la cantidad total de trescientos setenta y cuatro mil seiscientos ochenta y
tres dólares con cincuenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($374,683.54), correspondiente a los períodos tributarios de enero de dos mil diez a diciembre de
dos mil dieciséis.
d) La sociedad demandante, inconforme con las tasaciones descritas en las letras b) y c)
supra, interpuso dos recursos de apelación por medio de los escritos presentados el veintidós de
noviembre de dos mil dieciséis, según consta a folios 229-230 de la primera pieza y 70 de la
segunda pieza, ambos del expediente administrativo.
e) De folios 235 al 237 de la primera pieza del expediente administrativo consta el
Acuerdo ********, contenido en el Acta ********, adoptado por el Concejo Municipal de
Ilopango a las diecisiete horas del nueve de enero dos mil diecisiete (cuarto acto administrativo
impugnado), que resolvió definitivamente los aludidos recursos de apelación, en el sentido de
confirmar las resoluciones descritas en las letras b) y c) supra.
(iv) Verificación de la existencia del procedimiento previo, legalmente establecido, para
las determinaciones tributarias del caso
Al contrastar las actuaciones descritas con las consideraciones de derecho realizadas
supra, y lo regulado en los artículos 82, 105 y 106 de la LGTM, se verifica lo siguiente.
La Administración Tributaria Municipal demandada ha descrito que las actuaciones
administrativas impugnadas tienen su motivación en el Acuerdo Municipal descrito en la letra a)
del apartado anterior.
Pues bien, al margen de la supuesta competencia de la Corte de Cuentas de la República
para emitir decisiones en materia tributaria municipal que las autoridades demandadas pretenden
justificar, la pretensión de la demandante se circunscribe a demostrar que a las resoluciones
descritas en las letras b), c) y, también por haberlas confirmado e) del apartado anterior, no les
precede ningún procedimiento que legitime las determinaciones tributarias respectivas.
En consecuencia, la justificación de las autoridades demandadas para proceder a la aludida
determinación (orden recibida por la Corte de Cuentas de la República) no desvirtúa la pretensión
de la violación del derecho de audiencia y defensa expuesta por la actora.
En lo que importa al presente caso, no consta en los expedientes judicial y administrativo
documentación alguna —al margen de los actos administrativos impugnados— que denote,
directa o indiciariamente, actividad de la Administración Tributaria Municipal de Ilopango para
determinar los tributos contenidos en los actos cuestionados, conforme a la ley.
Tampoco las autoridades demandadas han presentado algún elemento de prueba que, por
lo menos indiciariamente, compruebe la existencia de algún procedimiento seguido conforme con
los artículos 82, 105 y 106 de la LGTM.
Con lo relacionado en los apartados anteriores, se concluye que: (a) no se inició el
procedimiento de fiscalización por medio del auto de designación de auditores que exige el
artículo 82 inciso 1º de la LGTM; (b) no existe ningún informe de auditoría, exigido por el
legislador en los artículos 82 y 106 ordinal 1º de la referida ley, y, por tanto, la entrega del mismo
a la actora social para que con ello se inicie la fase de determinación oficiosa de la obligación
tributaria; y, en consecuencia, (c) la Administración Tributaria Municipal de Ilopango, al obviar
esas fases procedimentales, no pudo calificar la procedencia de la determinación oficiosa de la
obligación tributaria conforme lo prescribe el artículo 105 del mismo cuerpo legal.
De ahí que se obvió totalmente la oportunidad procedimental de contradicción de la
sociedad actora y, con todo lo anterior, se impidió que la misma se pudiera defender
materialmente.
Establecido lo anterior, es concluyente que la Administración Tributaria Municipal de
Ilopango no cumplió con el «PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
MUNICIPAL» regulado en el Capítulo III de la LGTM.
De ahí que las resoluciones emitidas por el jede interino del Departamento de Registro
Tributario, el Jefe del Departamento de Cuentas Corrientes y el Concejo Municipal de la Alcaldía
Municipal de Ilopango (esta última por haber confirmado las determinaciones tributarias), no
garantizaron el derecho de audiencia de la actora, debido a que no siguieron el procedimiento
administrativo legal y, por ende, la demandante no tuvo una oportunidad real de defensa para
controvertir las cargas tributarias.
Por tanto, deberán declararse ilegales los actos administrativos de determinación oficiosa
de tributos municipales, así como el de apelación que los confirma, por la violación de los
derechos de audiencia y defensa de Banco Agrícola. S.
.C.A., definida la ilegalidad de las actuaciones tributarias cuestionadas, por el motivo
señalado, resulta inoficioso pronunciarse sobre los restantes vicios alegados por la parte actora,
puesto que el resultado de esta resolución en nada variará el fallo de esta sentencia.
V. Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde ahora
analizar si existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer los derechos afectados a la
Al respecto, dado que esta Sala, en el auto de las ocho horas treinta y seis minutos del
veintinueve de mayo de dos mil diecisiete (folios 73 al 75), ordenó la suspensión cautelar de la
ejecución de los actos antedichos, en el sentido que la Administración Tributaria Municipal de
Ilopango no podría exigir del Banco Agrícola, S.A. el pago de la deuda tributaria determinada; la
aludida sociedad no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica.
En consecuencia, ante la falta de ejecución de los actos controvertidos, esta Sala omitirá la
determinación de una medida para el restablecimiento del derecho vulnerado.
Por otra parte, habiéndose concluido que no existió un procedimiento administrativo
previo a la determinación oficiosa de la obligación tributaria y, por ende, los actos
administrativos impugnados devienen en ilegales, pues no se garantizaron los derechos de
audiencia y defensa de la demandante; dichas autoridades deberán reponer el procedimiento
administrativo de determinación oficiosa de la obligación tributaria regulado en la Ley General
Tributaria Municipal, asegurándose de respetar el derecho de defensa de la parte actora y
atendiendo los parámetros establecidos en la presente sentencia y el ordenamiento jurídico
aplicable.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
artículos 216, 217, 218 y 272 inciso 1° del Código Procesal Civil y M., 15, 31, 32, 33, 34 y
53 de la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto
Legislativo número ochenta y uno, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,
publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta
y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento
derogado pero aplicable al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa vigente; en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar ilegales los siguientes actos administrativos emitidos contra el Banco Agrícola,
Sociedad Anónima, que se abrevia Banco Agrícola, S.A.
A) Resolución de las catorce horas cuatro minutos del dieciséis de noviembre de dos mil
dieciséis, emitida por el Jefe Interino del Departamento de Registro Tributario de la Alcaldía
Municipal de Ilopango que, con base a una nueva calificación de contribuyente como
“comerciante”, determinó tasas mensuales causadas por el tratamiento de desechos sólidos, por
las cantidades de veinticinco dólares de los Estados Unidos ($25.00), a partir de enero de dos mil
diez, y cincuenta dólares de los Estados Unidos de América ($50.00), a partir de junio de dos mil
quince.
B) Resolución de las catorce horas cinco minutos del dieciséis de noviembre de dos mil
dieciséis, emitida por el Jefe Interino del Departamento de Registro Tributario de la Alcaldía
Municipal de Ilopango que, con base a una nueva calificación de contribuyente como
“comerciante”, determinó impuesto mensual para los años dos mil diez al dos mil dieciséis,
conforme a los balances de dos mil nueve al dos mil quince, y el cinco por ciento (5%) por fiestas
patronales, por la cantidad total de trescientos tres mil ciento cuarenta y cinco dólares con
noventa y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($303,145.92).
C) Resolución del diecisiete de noviembre de dos mil dieciséis, emitida por el Jefe del
Departamento de Cuentas Corrientes de la Alcaldía Municipal de Ilopango, correspondiente al
número de cuenta ********5, que establece una deuda tributaria en concepto de impuesto al
comercio, fiestas, intereses y multas, por una cantidad total de trescientos setenta y cuatro mil
seiscientos ochenta y tres dólares con cincuenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($374,683.54), correspondiente al período de enero de dos mil diez a diciembre de
dos mil dieciséis.
D) Acuerdo ********, contenido en el Acta ********, adoptado por el Concejo
Municipal de Ilopango el nueve de enero de dos mil diecisiete, que confirmó las resoluciones
supra y, conforme con los artículos 34 y 46 inciso final de la Ley General Tributaria Municipal,
se concedió el plazo de sesenta días para el pago de las obligaciones tributarias descritas, con la
excepción del pago de los intereses y multas.
2. Omitir la determinación de una medida para el restablecimiento del derecho vulnerado,
por los motivos expuestos en el romano V de esta sentencia. No obstante, habiéndose concluido
que no existió un procedimiento administrativo previo a la determinación oficiosa de la
obligación tributaria, las autoridades demandadas deberán reponer el procedimiento
administrativo de determinación oficiosa de la obligación tributaria regulado en la Ley General
Tributaria Municipal, asegurándose de respetar el derecho de defensa de la parte actora y
atendiendo los parámetros establecidos en la presente sentencia y el ordenamiento jurídico
aplicable.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el auto de las ocho horas treinta y seis
minutos del veintinueve de mayo de dos mil diecisiete (folios 73 al 75), y confirmada en el auto
de las ocho horas quince minutos del treinta y uno de agosto de dos mil diecisiete (folios 129 y
130).
4. Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común.
5. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
6. Devolver el expediente administrativo a su oficina de origen.
N..
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------P.V.C.A.P.-.J.C.V. ----S.L.RIV.MARQUEZ-----
PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN -------------------------------- M. B. A. ---------------- SRIA. ------------RUBRICADAS ----------------”“““
