Sentencia Nº 164-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 19-06-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 19 Junio 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 164-2013 |
164-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas cincuenta y cinco minutos del diecinueve de junio de
dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por SERVICIOS DE
MOTELES Y HOTELES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
SERMHOT, S.A. DE C.V., por medio de su representante legal, Manuel de Jesús P. H., contra la
Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, de las diez horas
y treinta y dos minutos del diecisiete de enero de dos mil doce, en la que dicha autoridad
determinó a cargo de la sociedad actora, la cantidad de veintitrés mil ciento quince dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y ocho centavos de dólar ($23,115.68), en concepto de
contribución especial para la promoción del turismo, correspondiente a los períodos tributarios de
enero a diciembre de dos mil siete.
b)
Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, de las once horas tres minutos del veintiocho de febrero de dos mil trece, por medio de
la cual, confirmó la resolución descrita en la letra anterior, en cuanto a la determinación de la
contribución especial para la promoción del turismo, por la cantidad de veintitrés mil ciento
quince dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y ocho centavos de dólar
($23,115.68).
Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, como autoridades demandadas; y la licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio, en
carácter de agente auxiliar delegada del Fiscal General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. La parte actora, en síntesis, expone:
«Que con fecha 28 de Febrero del, 2013, recibimos la resolución INC C1202007TM
donde se nos resolvió El (sic) recurso de apelación interpuesta (sic) por mi representada al
Honorable tribunal (sic)de los Impuestos Internos (sic) por la Contribución especial (sic) para la
promoción de Turismo.
Al respecto manifiesto mi inconformidad con dicha resolución, y Dentro (sic) de mis
inconformidades en breve se encuentran las siguientes:
(...) mi representada no forma parte de la industria hotelera. (sic) y cuando la ley es
especifica (sic) para una actividad Económica (sic) en este caso para la promoción de turismo,
no se le puede trasladar a otra así que la imposición de este impuesto es inconstitucional.
(...) La resolución emitida por el honorable tribunal de apelaciones de los impuestos
internos (sic) tiene muchos Vacíos (sic) de Ley. Porque para obligarnos a pagar el 5% de
turismo la ley tiene que ser impositiva y clara para no despejar Ninguna (sic) duda como por
ejemplo; el Impuesto de transferencia de Bienes Muebles, Impuesto sobre la Renta etc.
(...) Que en la resolución por un lado me revoca las infracciones y por el otro me
imponen el pago del 5% de turismo. Por lo que considero fuera de contexto de ley e irrazonable
dicha resolución, por lo que solicito a la Honorable sala de lo contencioso administrativo de la
Corte Suprema de Justicia un Análisis (sic) profundo de la Ley de Turismo antes de Obligarnos
(sic) a pagar un Impuesto que nos afecta directamente en la operatividad de nuestra empresa
(...)» (folio 1).
En la ampliación de la demanda, argumentó que «(...) El Impuesto Es (sic) Improcende
(sic), debido a que dicha Sociedad no realiza Actividad Turística alguna, no promueve el
turismo, por ende no está obligada a retener la Contribución (sic) especial a que alude el Art.
(sic) 16 de la Ley de Turismo (...) Violación al Art. (sic) 16 Inciso Segundo de la ley (sic) de
Turismo, que el 5% a aplicar para la contribución (sic) Especial es sobre la base del precio
diario de servicios y no sobre una fracción de hora o de día (Sin olvidar que el día tiene
veinticuatro horas) y que en un motel o hospedaje no llegan turistas y las personas no se
hospedan por más de cuatro horas» (folio 33).
II. Mediante la resolución de las once horas cincuenta y cinco minutos del diecisiete de
febrero de dos mil catorce —folios 67 y 68— se admitió la demanda y se tuvo por parte a la
sociedad SERVICIOS DE MOTELES Y HOTELES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia SERMHOT, S.A. DE C.V., por medio de su representante legal,
Manuel de Jesús P. H. Se requirió de las autoridades demandadas el primer informe al que hace
referencia el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo —en adelante
LJCA— y la remisión del, expediente relacionado con el caso.
Consta a folios 72 y 80 la presentación del primer informe concerniente a cada una de las
autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
Según la resolución de las once horas cincuenta y un minutos del día dieciocho de agosto
de dos mil catorce —folios 88 y 89— se tuvo por rendido el primer informe de las autoridades
demandadas, se requirió de las mismas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que
justifican la legalidad del respectivo acto impugnado, de conformidad con el artículo 24 de la
LJCA, atribuido a cada una, y se ordenó notificar la existencia de este( proceso al Fiscal General
de la República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
En el informe justificativo la Dirección General de Impuestos Internos sostuvo «(...) la
Ley de Turismo, persigue dotar a la industria y los servicios turísticos de un marco legal
específico que tienda a su protección y fomento, para lo cual el legislador previó la necesidad de
obtener recursos económicos destinados exclusivamente a los fines que la Ley persigue, los que
serán obtenidos a través de la contribución especial, es así que de conformidad al artículo .16 de
la referida Ley, dicha contribución tiene como hechos generadores.- a) El pago de alojamiento,
por parte del sujeto pasivo, en cualquier establecimiento que preste tal servicio; y b) La salida
del territorio nacional, por parte del sujeto pasivo, por vía aérea. Configurándose el hecho
generador del impuesto cuando ocurra cualquiera de las circunstancias señaladas; en este caso
cuando se prestaba el servicio de alojamiento. Es así que para el caso que nos ocupa, durante la
fiscalización practicada a la sociedad demandante se determinó que durante los períodos
tributarios fiscalizados realizó como actividad económica la prestación de servicios de
alojamiento, venta de bebidas y alimentos entre otros, tal como consta en el Informe de Auditoría
de fecha veintiocho de septiembre de dos mil once. Enmarcándose dicha actividad en lo señalado
en el literal g) del artículo 2 de la Ley de Turismo, al prestar servicios de hospedaje sinónimos
de alojamiento. En razón de lo anterior, previamente es necesario aclarar que se entiende por
Contrato de Hospedaje; el Doctor Manuel Ossorio, en su obra Diccionario de Ciencias Jurídicas
Políticas y Sociales, (...) Edición Electrónica lo define como.- “Aquel en que una persona o
empresa presta a una persona física albergue mediante la retribución convenida, con suministro
de alimentos, o sin ellos, según se haya pactado, corriendo los servicios de limpieza y arreglo de
la habitación por cuenta del hospedero. Faltando esto último, el contrato ya no sería de
hospedaje, sino de locación”
En atención a la definición anterior, no se encuentra diferencia entre la pretendida
actividad de hospedaje con el servicio de alojamiento, base para la contribución especial del
turismo.
De modo que la contribución especial establecida en la citada ley pretende estimular el
desarrollo de la actividad turística, lo cual no se traduce a que las empresas, sociedades o
personas naturales que perciban el impuesto se vean beneficiadas de forma directa por dicha
recaudación, sin olvidar que en este caso, quien contribuye es la persona que paga el
alojamiento y que para el caso la sociedad actora es únicamente un agente de percepción.
De igual forma al prescindir la descripción legal del hecho generador de la contribución
especial, de la calidad de turista en el sujeto pasivo, no se configura tal calidad como un
requisito para la configuración del hecho generador, pues el sujeto pasivo no está normado en
consideración a su calidad de turista, sino a que pague alojamiento, sin especificación del
tiempo que el alojamiento debe durar. Por ello, la contribución especial se causa ya sea que el
alojamiento dure una fracción de hora o toda la noche, e independiente de cómo se produzca tal
alojamiento.
En ese sentido, se afirma que la Ley de Turismo en su hecho generador no consideró que
el alojamiento sea realizado por una persona que tenga la calidad de turista, así tampoco
requiere que el agente de percepción se encuentre clasificado como un Hotel o como una
Empresa Turística, debido a que lo que grava la ley es el alojamiento, basta el sólo uso de los
servicios de alojamiento para que se produzca el hecho generador y surja además la obligación
para el establecimiento que presta dichos servicios, de percibir la contribución especial del
sujeto pasivo que pague el servicio de hospedaje o alojamiento (independientemente que lo haga
con fines turísticos o no) y enterar la contribución correspondiente, por lo que el argumento de
la sociedad demandante que no realiza actividades turísticas, que no promueve el turismo y que
no se alojan turistas, no la inhibe de la obligación que como agente de percepción establece la
ley.
Por otra parte Honorable Sala, con relación al sujeto responsable de la recaudación de
la contribución especial, el artículo 17 de la Ley de Turismo, ha señalado que el recaudador
responsable es el establecimiento hotelero del que haga uso el sujeto pasivo; asimismo, que
dicha recaudación será efectuada en el momento del pago de los servicios; debiendo especificar
por separado el monto de dicha contribución en el mismo documento que se utilice para
comprobar el pago, el cual conforme a lo establecido en el artículo 107 del Código Tributario,
puede ser un Comprobante de Crédito Fiscal o una Factura, y para el caso de las actividades de
la demandante, factura de consumidor final.
Una vez percibida la contribución especial en comento, debe ser enterada al Fondo
General de la Nación, dentro de los primeros diez días hábiles de cada mes, de conformidad a lo
prescrito en el artículo 18 de la Ley de Turismo, entero que se efectúa a través del Formulario F-
06 que para tal efecto entrega esta Dirección General.
De modo que el Código Tributario ha establecido obligaciones que deben ser cumplidas
por parte de los contribuyentes, para lo cual primeramente se cita el artículo 39 de dicho cuerpo
legal, que establece: “Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes
tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar”; asimismo,
el artículo 85 del citado cuerpo legal establece que: “Son obligados formales los contribuyentes,
responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo
encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del
impuesto”. En tal sentido es obligación de los contribuyentes acatar lo dispuesto en la normativa
tributaria respecto de cada hecho concreto, el cual para el presente caso se configura en la
obligación de percibir y enterar la contribución especial; por lo que se afirma que todo lo
actuado por esta Administración Tributaria ha sido bajo el apego irrestricto al Principio de
Legalidad, puesto que ha aplicado las disposiciones legales conforme la Ley lo establece, siendo
esta Oficina (sic) respetuosa y cumplidora del ordenamiento jurídico existente.
En virtud de lo anterior, puede señalarse que en cumplimiento del principio de legalidad
que rige a la Administración Tributaria, ésta actúa sometida al ordenamiento jurídico y sólo
puede realizar aquellos actos que autorice tal ordenamiento, por lo que esta Oficina (sic)
considera que a la sociedad actora, le asistía la obligación de retener a sus clientes la
contribución del cinco por ciento (5%) establecida en el artículo 16 de la Ley de Turismo y de
enterar esa contribución al Fisco de la República a través del formulario que para tal efecto se
ha diseñado, es decir, a través del formulario F-06, aunque el alojamiento sea o no con fines
turísticos, sin que afecte a la realización del hecho generador el tiempo que dure el alojamiento,
Principio de Reserva Ley, se requiere de una ley para crear, modificar o suprimir tributos, así
como definir el hecho generador de la obligación tributaria, por lo que la determinación
efectuada a cargo de la sociedad demandante no puede considerarse como inconstitucional. En
consecuencia, lo alegado por la sociedad demandante carece de fundamento legal» (folios 106 y
107).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas justificó: «DE LA
VIOLACIÓN ALEGADA RESPECTO AL IMPUESTO POR CONSIDERAR QUE NO SE
ENCUENTRA OBLIGADA A RETENER LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL REGULADA
la demandante social, este Tribunal advierte que la Ley de Turismo se encuentra amparada
mediante Decreto Legislativo Número 899, de fecha quince de diciembre del año dos mil cinco,
publicado en el Diario Oficial No. 237, Tomo No. 369, del veinte del mismo mes y año.
Asimismo, dicha normativa tiene como objeto fomentar, promover y regular la industria y los
servicios turísticos del país, prestados por personas naturales o jurídicas nacionales o
extranjeras, de acuerdo a lo estipulado en el artículo 1 del referido cuerpo legal. También, el
artículo 16 de la citada normativa establece que se entiende por una Contribución Especial para
la Promoción del Turismo, la cual (sic) tiene como hechos generadores los siguientes: a) El pago
de alojamiento, por parte del sujeto pasivo, en cualquier establecimiento que preste tal servicio,
b) La salida del territorio nacional, por parte del sujeto pasivo, por vía aérea. De la misma
manera el artículo 17 de la Ley de Turismo estipula en lo pertinente que la contribución especial
establecida será recaudada por el establecimiento hotelero del que haga uso el sujeto pasivo,
para lo cual dicha recaudación se efectuará en el momento de la realización del pago de los
servicios por parte del sujeto pasivo. De lo antes expuesto (...) se definieron algunos términos
que fueron de utilidad para el caso en estudio (...) Los moteles como ha quedado establecido son
empresas que prestan el servicio de alojamiento, puesto que su fin es precisamente prestar
servicios de habitación, y como tal forman parte de la empresa hotelera. En ese sentido, los
moteles en su calidad de establecimientos hoteleros, se encuentran obligados conforme al
artículo 17 de la Ley de Turismo, a recaudar la Contribución Especial para la Promoción de
Turismo. Recaudación que debe efectuarse en el momento del pago del servicio de alojamiento
por parte del sujeta pasivo, es decir, por la persona que utiliza dicho servicio (...) Por
consiguiente, se demostró que la demandante social se encuentra obligada a recaudar la
Contribución Especial para la Promoción de Turismo por servicios de alojamiento prestados a
sus clientes, durante los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos mil
siete verificados, además se aclara Honorable Sala que la que la obligación de recaudar la
Contribución Especial para la Promoción de Turismo es independiente de las circunstancias que
el establecimiento hotelero califique o no como empresa turística, que su actividad económica se
encuentre relacionada con el turismo, y por último que la persona que hace uso del servicio de
alojamiento tenga o no la calidad de turista. Según lo anterior, el legislador no exige que el
establecimiento que preste servicios de alojamiento se encuentre calificada como empresa
turística para recaudar la Contribución Especial para la Promoción del. Turismo, como
tampoco equipara la figura del turista con el sujeto pasivo, lo que se sustenta en los artículos 16
y 17 de la Ley de Turismo. Resultando obvio que en la referida normativa, para la tipificación
del hecho generador de la Contribución Especial en comento, se prescinde de la calificación de
turista, actividad o empresa turística, puesto que el sujeto pasivo será aquel que pague el
alojamiento en un establecimiento que preste tal servicio, independientemente que lo haga con
fines turísticos. Por todo lo anterior, solicitamos desestiméis el alegato esgrimido por la
sociedad demandante, respecto a este punto de agravio.
(...) DEL PAGO DEL IVA. La demandante social expresa su inconformidad en razón de
considerar que se violentó el artículo 16 inciso segundo de la Ley de Turismo, al considerar que
al aplicar el 5% para la contribución especial es sobre la base del precio diario de servicios y no
sobre una fracción de hora de día. (...) este Ente Controlador advierte que el sujeto que soporta
la carga de la Contribución Especial para la Promoción del Turismo es la persona que utiliza el
servicio de alojamiento en cualquier establecimiento que preste tal servicio, de conformidad a lo
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debe señalarse que dicho
Impuesto grava la transferencia de bienes muebles corporales o la prestación de servicios, el
cual es trasladado a otros sujetos distintos del contribuyente, quienes en definitiva son los que
soportan la carga del impuesto, es decir que quien lo paga efectivamente es el consumidor final y
no el contribuyente. Así las cosas, quien soporta la carga del IVA en el servicio de alojamiento es
el consumidor final, que sería la persona que haga uso de los servicios de alojamiento. Es
oportuno agregar, que en el caso que nos ocupa la determinación efectuada a cargo de la
demandante social por parte de la autoridad demandadase (sic) debe a que como agente de
percepción en la recaudación de la referida Contribución Especial derivada de la prestación del
servicio de alojamiento, tiene responsabilidad solidaria, de conformidad al artículo 48 del
obligación de dicha contribución, en cuanto a retener y enterar la misma» (folios 99 vuelto al
101 vuelto).
III. Por medio del auto de las catorce horas treinta minutos del veintisiete de mayo de dos
mil dieciséis —folio 116— se dio intervención a la licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio, en
carácter de agente auxiliar del Fiscal General de la República, y se abrió a prueba el proceso de
conformidad con el artículo 26 de la LJCA.
La Dirección General de Impuestos Internos presentó un escrito (folio 122) mediante el
cual propuso como prueba el expediente administrativo remitido a esta Sala.
La parte actora presentó un escrito (folio 128) por medio del cual ratificó los alegatos
planteados en su demanda y pretendió agregar nuevos argumentos a los expuestos en la demanda;
no obstante, por el principio de preclusión procesal, esta Sala no se pronunciará al respecto.
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, las autoridades demandadas ratificaron la legalidad del
acto que, respectivamente, se les atribuyen conforme con los argumentos expuestos en los
informes justificativos. La parte actora no hizo uso del traslado conferido.
La representante fiscal, en el traslado conferido, señaló «(...) la Contribución Especial se
causa ya sea que el alojamiento dure una fracción de hora o toda la noche e independientemente
como se produzca, es decir por la situación de no tener contacto visual o directo con los clientes
no deja de configurarse el hecho generador del alojamiento (...) a dicha contribuyente le asiste
la obligación de cobrar la contribución del 5% establecida en el Art. (sic) 16 de la Ley de
Turismo y de enterar esa contribución a la Administración, aunque el alojamiento sea o no con
fines turísticos asimismo de conformidad al Principio de Reserva de Ley establecido en el Art. 6
literal a) del Código Tributario (...) el informe de Auditoría de fecha 28 de septiembre de 2011,
se determinó que en los periodos fiscalizados dicha Sociedad (sic) realizó como actividad
económica la prestación de servicios de alojamiento, venta de bebidas y alimentos entre otros,
constituyendo dicha actividad según lo señalado en el Art. (sic) 2 literal g) de la Ley de Turismo
prestación de servicios de hospedaje sinónimo de alojamiento. Por lo que el Art. (sic) 17 de la
especial la cual deberá efectuarse al momento del pago de los servicios de alojamiento que
utilice el sujeto pasivo debiendo especificarse en las facturas de consumidor final emitidas, el
monto de la contribución por separado, es decir el 5% sobre la base del precio incluyendo el
pago del impuesto de IVA. En ese sentido la contribución especial del 5% tiene una finalidad
distinta del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en su
cuota del 13% por lo que quien paga tanto la contribución especial como el impuesto en
referencia es el consumidor final ( ...) En razón de todo lo antes expuesto, esta Representación
Fiscal considera que las resoluciones pronunciadas (...) han sido dictadas bajo el principio de
legalidad tributaria y emitidas en aplicación a las normas de la Administración aplicando el
debido proceso y respetando derechos y garantías constitucionales (...)» (folios 140 vuelto al 142
frente).
IV. La controversia del presente proceso se resume en: a) determinar si la sociedad
demandante estaba obligada a retener la contribución especial regulada en el artículo 16 de la Ley
de Turismo y, b) si la aplicación del 5% de la contribución especial de turismo se realizó sobre la
base imponible regulada en la ley.
a)
La sociedad demandante manifestó que no forma parte de la industria hotelera, y por
lo tanto, no está obligado a efectuar la retención de la contribución especial. Agregó que la Ley
de Turismo no es clara, y que en ese sentido no se le puede obligar a enterar el 5% de la
contribución especial para la promoción de turismo.
especial, el mismo reza así: «Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como
hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades
estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las
actividades que constituyan el presupuesto de la obligación» (el subrayado es propio).
Por su parte, la Ley de Turismo con el .propósito de estimular el desarrollo de la actividad
turística del país, establece en su artículo 16, una contribución especial para la promoción del,
turismo, la cual expresa: «Se establece .una .contribución .especial para la promoción del
turismo, la cual tendrá dos hechos generadores diferenciados:
a) El pago de alojamiento, por parte del sujeto pasivo, en cualquier establecimiento que
preste tal servicio;
b) La salida del territorio nacional, por parte del sujeto pasivo, por vía aérea.
En el primer caso, la contribución especial para la promoción del desarrollo turístico
será de un 5% aplicado sobre la base del precio diario del servicio de .alojamiento que utilice el
sujeto pasivo. En dicha base de cálculo se excluirá: el monto pagado en concepto de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, así como el precio de
cualquier otro servicio que no sea estrictamente el de alojamiento.
En el segundo caso, el monto de la contribución especial será de siete Dólares de los
Estados Unidos de América (US$7.00), por salida y por persona.
Se declaran exentas del pago de la contribución especial para la promoción del
desarrollo turístico cuyo hecho generador es la salida del territorio nacional por vía aérea a las
tripulaciones de las naves aéreas comerciales y militares, las misiones oficiales nacionales y
extranjeras, las delegaciones deportivas nacionales o extranjeras y representantes de
organismos internacionales. En este último caso, la calificación para gozar de dicha exención se
solicitará por parte del Órgano Ejecutivo en el Ramo de Relaciones Exteriores al Ministerio de
Hacienda».
En el caso de estudio, es pertinente analizar el primer hecho generador «el pago de
alojamiento, por parte del sujeto pasivo, en cualquier establecimiento que preste tal servicio».
De la lectura del artículo anterior se tiene que: (i) el legislador no establece que el sujeto pasivo
deba ser un turista para que se configure el hecho generador, basta que una persona pague por
alojarse en un establecimiento que brinde dicho servicio; (ii) no se prescribe que el
establecimiento que presta el servicio lo haga con fines turísticos; y, (iii) no se especifica el
tiempo que debe durar el alojamiento.
Según el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Manuel Ossorio,
Editorial Heliasta, 24a Edición actualizada, corregida y aumentada por Guillermo Cabanellas de
Las Cuevas, el concepto de alojamiento es: «Vivienda / Habitación / Aposento (V CONTRATO
DE HOSPEDAJE.) [página 79]. Así, este último [Contrato de Hospedaje] se define como «Aquel
en que una persona o empresa presta a una persona física albergue mediante la retribución
convenida, con suministro de alimentos, o sin ellos, según se haya pactado, corriendo los
servicios de limpieza y arreglo de la habitación por cuenta del hospedero. Faltando esto último,
el contrato ya no sería de hospedaje, sino de locación» [página 236].
La definición de motel que brinda la Real Academia Española es «establecimiento
público situado generalmente fuera de los núcleos urbanos y en las proximidades de las
carreteras, en el que se facilita alojamiento en departamentos con entradas independientes desde
el exterior, y con garajes o cobertizos para automóviles, próximos o contiguos a aquellos».
Por tanto, en cuanto al establecimiento que presta el servicio de alojamiento a que hace
referencia la ley en comento, no se especifica que el establecimiento deba ser un hotel, motel,
casa de hospedaje, hostal, etc., basta que el mismo, independientemente de su naturaleza, brinde
el servicio de alojamiento para estar obligado a retener la contribución especial. Para el caso
particular, según la definición antes citada, los moteles son establecimientos que prestan servicios
de alojamiento, con ciertas particularidades que para fines prácticos en nada varían su obligación
como sujetos de retención.
Por otra parte, a folio 3 del expediente administrativo de la Dirección General de
Impuestos Internos se encuentra agregado el Registro Único de Contribuyente (RUC) de la parte
actora, en el cual se determina que su actividad económica primaria es «Moteles y Hospedajes».
Asimismo, en la escritura de constitución de la sociedad actora, se establece que la misma, tiene
como finalidad, entre otras «La organización, planificación y administración de los servicios de
hospedaje en moteles, hoteles y albergue (sic) y cualquier actividad relacionada con éstos (...)»
(folio 241). También, corren agregados de folios 8 al 217, los detalles de facturas emitidas a
consumidores finales en concepto de servicios de alojamiento durante los períodos tributarios de
enero a noviembre de 2007.
Por todo lo anterior, se puede concluir que la sociedad actora presta servicios de
alojamiento, y consecuentemente, se encuentra obligada a recaudar la contribución especial de
promoción de turismo, lo anterior de conformidad con el artículo 17 de la ley en referencia, el
cual establece «La contribución especial establecida en el artículo que antecede será recaudada
por el establecimiento hotelero del que haga uso el sujeto pasivo o, en su caso, la empresa aérea
que preste el servicio de transporte. La recaudación se efectuará en el momento de la realización
del pago de los servicios por parte del sujeto pasivo, debiendo especificarse el monto de la
contribución por separado en el documento que de acuerdo a las, leyes fiscales se extienda para
comprobar el pago».
Es importante agregar que a folios 364 del expediente administrativo, corre agregada la
consulta realizada por la sociedad demandante de fecha siete ,de septiembre de dos mil siete
dirigida al Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados de la Dirección General de Impuestos
Internos, en la que sostuvo que en fecha veinte de julio de dos mil siete se le informó que debía
pagar el 5% de la Ley de Turismo, manifestando su inconformidad y solicitando un análisis para
determinar si se encontraban obligados o no al pago de la contribución especial.
Al respecto, el Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados de la referida dirección
dio respuesta a la consulta planteada, así: «(...) No obstante para la tipificación del hecho
generador de la contribución especial, la Ley (sic) .prescinde de toda calificación de turista o
actividad turística, pues el sujeto pasivo será aquel que pague alojamiento en un establecimiento
que preste tal servicio, independiente que lo haga con fines turísticos (...) basta el solo uso de los
servicios de alojamiento para que se produzca el hecho generador y surja además la obligación
para el establecimiento que presta dichos servicios, de percibir y enterar la contribución
correspondiente. Así las cosas es imprescindible señalar que la contribución devenida de la Ley
de Turismo, tiene como objetivo recaudar un Fondo (sic) Especial (sic) para financiar el
desarrollo de la actividad turística (...) Recapitulando lo expuesto anteriormente, le asiste la
obligación de cobrar a sus clientes la contribución del 5% que establece el artículo 16 de la Ley
de Turismo y de enterar esa contribución al Fisco de la República, a través del formulario que
para tal efecto se ha diseñado, sea el alojamiento con fines turísticos o no, aunque sea por horas,
lo cual no afecta la realización del hecho generador de alojamiento» (folio 366). La citada
respuesta fue debidamente notificada a la sociedad demandante el veintitrés de junio de dos mil
ocho, por lo que la sociedad demandante tuvo conocimiento previo al procedimiento
administrativo de determinación, de que se encontraba obligada a efectuar el cobro del 5% de la
contribución especial de turismo y enterarla al Fondo General de la Nación.
Por todo lo anterior, el alegato esgrimido por la parte actora en cuanto a que no se
encontraba obligada a retener el porcentaje de la contribución especial, debe desestimarse.
b) De la base imponible a efecto del pago de la contribución especial.
La sociedad actora alega «Violación al Art. (sic) 16 Inciso Segundo de la ley (sic) de
Turismo, que el 5% a aplicar para la contribución (sic) Especial es sobre la base del precio
diario de servicios y no sobre una fracción de hora o de día (Sin olvidar que el día tiene
veinticuatro horas) y que en un motel o (sic) hospedaje no llegan turistas y las personas no se
hospedan por más de cuatro horas».
Supone la demandante que no se calculó correctamente el porcentaje a aplicar por el pago
de la contribución especial y hace énfasis en que los hospedados no tienen calidad de turista y
que únicamente se alojan por períodos de cuatro horas aproximadamente.
De acuerdo con el inciso segundo del artículo 16 de la ley citada «(...) la contribución
especial para la promoción del desarrollo turístico será de un 5% aplicado sobre la base del
precio diario del servicio de alojamiento que utilice el sujeto pasivo (...)».
El artículo citado determina e identifica que el sujeto pasivo de la contribución especial es
quien paga el alojamiento, y este último es el encargado de retener el tributo y posteriormente
enterarlo, en ningún momento debe confundirse que el sujeto pasivo es el establecimiento. Así,
de acuerdo con la letra a) del artículo 16 de la Ley de Turismo, el sujeto que se aloja en cualquier
establecimiento que preste ese servicio está en la obligación de pagar el 5% del pago de
alojamiento contratado por día.
El alegato de la parte actora ataca dos puntos: primero, la calidad de turista del sujeto que
se aloja; y, segundo, el período de tiempo que se contrata el servicio de alojamiento.
Como ya se estableció en la letra A) de esta resolución, el hecho generador, no exige que
el sujeto pasivo deba de ser un turista, basta que realice un pago de alojamiento en cualquier
establecimiento que preste tal servicio. En tal sentido, no incide en nada la calidad o no de
turista.
En cuanto al período de prestación del servicio, según el detalle de facturas en concepto
de servicios de alojamiento, la sociedad demandante tiene dos tarifas fijas, una de dieciocho
dólares de los Estados Unidos de América por habitación sencilla, y la otra de treinta y seis
dólares de los Estados Unidos de América por habitación doble.
En cada habitación contratada, independientemente del tipo de tarifa fija a pagar o el
tiempo que la habitación sea utilizada, se genera el cinco por ciento en concepto de contribución
especial de promoción de turismo, el cual es recaudado por el establecimiento en el momento de
la realización del pago de los servicios por parte del sujeto pasivo.
Por todo lo anterior, se puede advertir que la Dirección General de Impuestos Internos,
consecuentemente los vicios de ilegalidad alegados por la parte actora deben desestimarse.
Tampoco se vislumbra ningún vicio de ilegalidad en la resolución emitida por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y Aduanas que confirmó la determinación de la
contribución especial para la promoción del turismo.
POR TANTO, con fundamento en los argumentos expuestos y en los artículos 16, 17 y
18 de la Ley de Turismo, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, 31, 32 y 33 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por SERVICIOS DE
MOTELES Y HOTELES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
SERMHOT, S.A. DE C.V., por medio de su representante legal, Manuel de Jesús P. H., en los
siguientes actos:
a)
Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, de las diez horas
y treinta y dos minutos del diecisiete de enero de dos mil doce, en la que dicha autoridad
determinó a cargo de la sociedad actora, la cantidad de veintitrés mil ciento quince dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y ocho centavos de dólar ($23,115.68), en concepto de
contribución especial para la promoción del turismo, correspondiente a los períodos tributarios de
enero a diciembre de dos mil siete.
b)
Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, de las once horas tres minutos del veintiocho de febrero de dos mil trece, por medio de
la cual, confirmó la resolución descrita en la letra anterior, en cuanto a la determinación de la
contribución especial para la promoción del turismo, por la cantidad de veintitrés mil ciento
quince dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y ocho centavos de dólar
($23,115.68).
2)
Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
3)
Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
4)
En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las
autoridades demandadas.
Notifíquese.
DUEÑAS--------P. VELASQUEZ C.-------S. L. RIV. MARQUEZ--------SANDRA CHICAS------
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN.-------M. B. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
