Sentencia Nº 166-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 17-07-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 17 Julio 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 166-2014 |
166-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE .SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y cinco minutos del día diecisiete de julio del
año dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor Rodrigo
Antonio A. E., en su carácter personal, contra:
a) La resolución pronunciada a las nueve horas veinte minutos del veintidós de agosto de
dos mil trece, por la Dirección General de Impuestos Internos —en adelante DGII—, mediante la
cual se le sancionó con multa por la cantidad de trescientos trece con setenta y cuatro centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($313.74), por la supuesta infracción cometida
consistente en la omisión y entrega de documentos exigidos en el Código Tributario en adelante
CT.
b) La resolución emitida a las ocho horas del veintisiete de febrero de dos mil catorce, por
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas —en ,adelante TAIIA— por
medio de la que se confirma la resolución anterior.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAITA como parte demandada; la abogada Sandra Mercedes Garzona Acosta, en carácter de
delegada y representante del Fiscal General de la República.
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII y el TAIIA, por la
emisión de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la sociedad demandante que: “(...) La Dirección General de Impuestos Internos,
División Jurídica, Unidad de Audiencia y Tasaciones, mediante resolución 10008-NEX-0557-
2013 emitida a las nueve horas veinte minutos del día veintidós de agosto de dos mil trece,
determina a mi cargo la cantidad de $ 313.74, que según la referida resolución corresponde
pagar en concepto de multa, según la referida resolución por no emitir ni entregar factura. (...)
(...) Que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante
resolución con referencia Inc. 11309010M de las ocho horas del día veintisiete de febrero de dos
mil catorce CONFIRMÓ la resolución citada en el literal anterior, proveída por la Dirección
General de Impuestos Internos, por lo que considero que la resolución emitida por Ente
Contralor Administrativo, al confirmar la resolución impugnada ante dicho Ente Contralor viola
preceptos establecidos en la ley secundaria, así como principios. constitucionales (...)”
Agregó “(...) La sanción ha sido impuesta según las (sic) resolución impugnada por
omitir la emisión y entrega de los documentos exigidos por el Código Tributario, debido a que no
emitió ni entregó factura o documento equivalente autorizado por esta Administración
Tributaria, por la operación de transferencia de bienes realizada en el establecimiento de la
compañia,. infringiendo según la resolución lo dispuesto en el artículo 107 incisos segundo y
sexto del mencionado Código, circunstancia que es sancionada de conformidad a lo establecido
en el artículo 239 literal a) del referido Código. (...)
El monto de la operación por la cual no se emitió ni entregó factura según el referido
informe es por $ 20.00, ante actuación de FEDATARIO. (...)
Al respecto, en ocasión de contestar la audiencia ante la Administración Tributaria y en
el recurso de apelación se expreso (sic) argumentación manifestando la no conformidad
explicando las razones de hecho y de derecho y se aportó las pruebas pertinentes, sin embargo
no fueron correctamente valoradas, dichas resoluciones carecen de fundamento legal (...)”.
La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos
en:
a) Violación al principio de legalidad por actuación ilegal del Subdirector de
Medianos Contribuyentes, conforme el artículo 7 literal e) y artículo 8 de la Ley Orgánica
de la Dirección General de Impuestos Internos —en adelante LOD GII—.
En razón que “(...) el señor Subdirector de Medianos Contribuyentes, ha actuado sin la
debida delegación que le compete al funcionario correspondiente, debido a que manifiesta en la
resolución mediante la cual otorgó plazo para la audiencia y apertura a prueba que actúa por
delegación de la Dirección General, advirtiendo el articulo (sic) 6 literal g) de la Ley Orgánica de
la Dirección General de Impuestos Internos establece como una de las funciones del Director
General “ La distribución orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes
departamentos y secciones de la Dirección General”, lo cual requiere separar dos aspectos, uno
es el nombramiento de un funcionario y otra es la delegación de funciones, (...) la delegación de
facultades para emitir resoluciones de audiencia y apertura a prueba como parte del proceso de
liquidación de oficio o imposición de sanciones, según lo establece el artículo 7 literal e) de la
Ley orgánica (sic) de la Dirección General de Impuestos Internos, corresponden al Subdirector
General, en consecuencia la actuación del Subdirector de Medianos Contribuyentes adolece de
vicio de ilegalidad (...).
La actuación que se ha expresado que tiene vicio de ilegalidad materialmente no ha sido
convalidada por no haberse pronunciado el funcionario competente para ello que es el señor
Subdirector General; por lo tanto, todas las actuaciones siguientes también son ilegales”.
Adujó que tres miembros del TAIIA confirmaron “(...) la actuación de la Administración
Tributaria en detrimento de lo dispuesto en el articulo 7 literal e) de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, por cuanto la facultad la tiene el Subdirector General
de Impuestos Internos y no el Director general (...)” mientras que dos de los miembros de dicho
Tribunal “(...). comparten en el planteamiento (...) al manifestar en resolución que se impugna,
voto razonado (...) quienes expresan ( ...) los artículos 6 y 7 de la misma, regulan
específicamente las atribuciones que competen a cada uno de tales funcionarios,
correspondiendo al Subdirector General, según la letra e) de la última disposición citada,
ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el
cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas. (...) El
artículo en comento otorga al Subdirector General, la facultad de constatar que los
contribuyentes cumplan de manera fiel y oportuna las obligaciones impuestas por las diversas
leyes tributarias (...) Según lo anterior, este funcionario tiene exclusivamente competencia sobre
la fiscalización del comportamiento tributario de los- contribuyentes obligados en todo el
territorio de la República (...)”
Expresó que comparte el argumento de los vocales. del TAIIA que emitieron dicho voto,
“(...) en el sentido que El Director General de Impuestos no tenía competencia para delegar el
otorgamiento de audiencia y apertura a prueba ya que por ministerio de ley quien tenía y tiene la
competencia es el Subdirector General, por lo tanto carecen de validez por no tener fundamento
jurídico la audiencias otorgada como parte del proceso de liquidación de oficio, a partir de ese
procedimiento toda la liquidación de oficio carece de legalidad; pero no compartimos en
absoluto por carecer de fundamento legal el hecho que los funcionarios que han expresado voto
razonado expresan en la resolución que dicha ilegalidad ha sido subsana en la firma de la-
resolución de determinación de impuesto y multa por parte de la Administración Tributaria, lo
cual no tiene fundamento jurídico por cuanto el acto administrativo de audiencia ya había sido
notificado a mi persona y alegada su ilegalidad ampliamente en etapa de audiencia y apertura a
prueba en el seno de la Administración Tributaria, por lo tanto la convalidación no surte efecto,
también no surte efecto porque los funcionarios que firmaron la resolución no tienen facultades
para convalidar porque no les ha sido delegada, por lo tanto todo el proceso de determinación
de la sanción carece de legalidad (...)”.
b) Violación al principio de legalidad por falta de autorización legal para actuar en
comisión oficial, de conformidad a los artículos 174 inciso segundo, 173 literal p) y 181 del
CT.
En el sentido que “(...) de la visitas del fedatario se advierte que en el auto de
designación solamente esta (sic) designada una persona, sin embargo al establecimiento se
hicieron presentes dos personas, lo cual al no estar designado constituye violación al artículo
174 en relación al artículo 173 literal p) y 182, todos del Código Tributario, en consecuencia
una violación del principio de legalidad. Lo anterior se demuestra con declaración jurada de
tres personas que presenciaron la actuación del FEDATARIO quien no se presentó solo, sino en
compañía de otra persona. Al respecto de conformidad a lo dispuesto en el artículo 208 del
Código Tributario, las acta (sic) levantadas por FEDATARIO constituyen prueba documental,
para estar en igualdad procesal se debe considerar con igualdad de valor de prueba la
declaración jurada que se hace constar en acta notarial de tres personas que observaron la
actuación del Fedatario y de la persona no designada, como prueba en el sentido que una
segunda persona actúo sin estar facultades para ello, actuación que ha sido documentada por mi
representada y será- aportada en la etapa procesal correspondiente. Es pertinente expresar que
el Código Tributario al referirse en el artículo 200 que no se admite prueba testimonial al
integrar dicho artículo con el contenido del artículo 203, se establece la conclusión que dicha
disposición se refiere a las pruebas para probar gastos, ingresos y deducciones, pero no a
circunstancias como la misma presencia del fedatario, lo cual de no poderse controvertir por la
presencia de personas que observaron su actuar quedaría el administrado en total indefensión,
es decir a mi representada se le violaría el derecho de defensa”.
Argumentó que el TAITA no consideró este punto de agravio, en razón que aplicó
literalmente el artículo 200 del CT debido a que se presentaron como prueba puntos de actas
notariales que contienen declaraciones de hechos.
Agregó “(...) es pertinente avocarnos al artículo 8 del Código Tributario, al definir las
Normas y Principios Supletorios Generales, estableciendo que en los casos que no puedan
resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes tributarias específicas, se aplicará
supletoriamente los Principios Materiales y Formales del Derecho Tributario, y en su defecto los
de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines. (...)
En relación con los conceptos mencionados nos avocamos al artículo 312 Código de
Procedimientos Civiles y Mercantiles (...) que establece: “Las partes tienen derecho a probar, en
igualdad de condiciones, las afirmaciones que hubieren dado a conocer sobre los hechos
controvertidos que son fundamento de la pretensión o de la oposición a ésta; a que el juez tenga
en cuenta, en la sentencia o decisión, las pruebas producidas: y a utilizar los medios que este
código (sic) prevé, así como aquéllos que, dada la naturaleza del debate, posibilita comprobar
los hechos alegados” (...)
Por otra parte el artículo 208 del Código Tributario establece que el acta de
comprobación suscrita por el Fedatario con las formalidades previstas en este Código, tendrán
(sic) para todos los efectos valor de prueba documental. Como puede advertirse tanto la
Administración Tributaria como el Ente Contralor Administrativo no están tratando en igualdad
de condiciones a mi representada como lo establece el artículo 312 del Código Procesal Civil y
Mercantil por cuando no se está considerando las actas que demuestran que sí participó una
persona más en el procedimiento de verificación como prueba documental pero si (sic) se ha
aplicado literalmente lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario al considerar como
prueba irrefutable el acta del fedatario lo cual deja a mi representada en total indefensión: (...)
Ratificamos que participó una persona adicional en el procedimiento de verificación
como consta en las actas que se han presentado como prueba y no han sido correctamente
valoradas por el Tribunal de apelación, caso contrario el Ente Contralor administrativo hizo
esfuerzo intelectual por adherirse al criterio de la - Administración Tributaria (...)”.
c) Aplicación de responsabilidad objetiva y por tanto violación al principio de
responsabilidad e inocencia.
En razón que “(...) La Administración Tributaria impuso una sanción teniendo como
fundamento la determinación de Responsabilidad objetiva, violando principios del derecho
sancionador (...) artículo 14 de nuestra Constitución (...) el PRINCIPIO DE
RESPONSABILIDAD (...) puede advertirse que en materia penal está prohibido la
determinación de responsabilidad objetiva, es decir debe probarse el dolo o culpa, ahora bien
siendo la sanción impuesta por la Administración Tributaría una actuación sancionadora debe
cumplir con los mismos principios del derecho penal, es decir que debe existir dolo o culpa
comprobada para dar lugar a la determinación de responsabilidad subjetiva, lo cual como se ha
expresado la factura se emitió (...)
(...) Es pertinente expresar que (...) se ratifica que la factura efectivamente se emitió y la
ocurrencia del hecho de no entregarla no se ha configurado dolo o culpa por cuanto he dado
indicaciones por escrito al personal que la política es emitir y entregar (...)
Para demostrar los hechos expuesto (sic) presenté pruebas ante la Administración
Tributaria y el Tribunal de Apelaciones sin que fueran correctamente valoradas, la cual se
detalla: (...)
a) Copia certificada de facturas del a 0770900 la 077110, que incluye la 0770100
correspondiente a la emitida al FEDATARIO, pero en general demuestra la conducta de emisión
de facturas en mi empresa, (...)
b) Copia certificada de Acta notarial donde consta declaración jurada del Señor
Armando V., en el sentido que vio actuar una segunda persona sin estar facultado mediante auto
de comisión. (...)
c) Copia certificada de Acta notarial donde consta declaración jurada de la señora
Joanna Elizabeth E. M. (sic), en el sentido que vio actuar una segunda persona sin estar
facultado mediante auto de comisión. (...)
d) Copia certificada de Acta notarial donde consta declaración jurada del señor Hernán
Arnulfo F. M., en el sentido que vio actuar una segunda persona sin estar facultado mediante
auto de comisión. (...)
e) Copia certificada de memorándum de fecha 12 de noviembre de 2012 mediante la cual
refrenda al (sic) indicación al personal de emitir facturas por las ventas realizadas, (...)
f) Copia certificada de memorándum de fecha 02 de enero de 2013 mediante la cual
refrenda la indicación al personal de emitir facturas por las ventas realizadas.”
La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó se decretará la medida cautelas, en el
sentido que la Administración Tributaria “(...) no deberá tenerme como insolvente mientras dure
la tramitación del proceso ni exigir el rendimiento de garantía para otorgar solvencia o
autorización para realizar los actos a que se refiere el artículo 218 del Código Tributario
”
y que
en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.
II. Se admitió la demanda, de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa -en adelante LJCA-, se tuvo por parte al señor Rodrigo Antonio A.
E.; se solicitó a la parte demandada rindiera el informe que prescribe el artículo 20 de la LJCA, la
remisión de los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso –artículo 48 de
la LJCA- y e ordenó la medida cautelar en el sentido que “no podrá hacerse efectivo el cobro de
la multa impuesta a Rodrigo Antonio A. E. por la presente deuda, mientras se encuentre en
trámite el actual proceso”.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe requerido, manifestaron que
emitieron los actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Se tuvo por rendido el primer informe presentado por la DGII y el TAIIA y se les tuvo
por parte; se acusó de recibido los expedientes administrativos, se le requirió a la DGII y al
TAITA el segundo informe a efecto que justificaran la legalidad de los actos administrativos
impugnados en la demanda —artículo 24 de la LJCA—, se confirmó la medida cautelar y se
ordenó notificar la existencia del proceso al señor Fiscal General de la República —artículo 22 en
relación con el artículo 13 de la LJCA—.
Al contestar el segundo informe, la DGII argumentó:
i. Respecto a la violación al principio de legalidad por incompetencia del Subdirector de
Medianos Contribuyentes, alegada por la parte actora “ (...) considera importante traer a cuenta
que el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, establece
como funciones básicas de esta Dirección la de aplicar y hacer cumplir las leyes referente a los
impuestos cuya tasación, vigilancia y control le estén asignados, el pronunciamiento de
resoluciones en sus distintos grados entre otras; de tal forma que al analizar lo prescrito por el
del acto administrativo para la aplicación de sanciones aisladas que por infracciones a las
normas contenidas en el Código Tributario y demás leyes tributarias corresponda imponer a esta
Administración Tributaria, debe ordenar la iniciación del procedimiento de Audiencia y
Apertura a ( Pruebas regulado en dicho artículo, de tal forma que puede observarse que existe
una armonía entre dichos cuerpos legales, ya que las atribuciones se enmarcan al ente como tal,
de tal forma que la misma es delegable dentro de su organización interna por facultárselo el
artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, por
lo tanto, cuando se acuerda delegar en un funcionario determinado, para que emita y autorice
con su firma y sello, un Auto por medio del cual se concedan plazos para ejercer los derechos de
audiencia y aportación de pruebas de descargo a los contribuyentes, en cumplimiento a lo
tales como actos de mero trámite o que por razones de mérito y oportunidad hayan de emitirse
en virtud de la aplicación de las disposiciones contenidas en el Código Tributario y su
Reglamento de Aplicación, en las Leyes Tributarias respectivas y sus Reglamentos
correspondientes, que sean necesarios para conceder a los contribuyentes y demás obligados
formales, tal como consta en Acuerdo número Uno/Dos Mil Once de las ocho horas del día dos
de diciembre de dos mil once, en el que se delegó por funcionario competente al Subdirector de
Medianos Contribuyentes para que emita y autorice con su firma y sello, los autos por medio de
los cuales se conceden plazos para ejercer los derechos de audiencia y aportación de pruebas de
descargo de los contribuyentes, en cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 4 literal b), 186 y
260 del Código Tributario, por lo que el referido acto administrativo dictado constituye un
vínculo jurídico legal que concluye en la decisión de la Administración. (...)
En ese orden de ideas, es importante traer a cuenta lo concerniente a la DELEGACIÓN
DE FIRMA, la cual no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la
sigue manteniendo el “órgano delegante”, teniendo “el delegado” una parte de la tarea material
que aquel (sic) debe cumplir, como es el caso, suscribir resoluciones imputables a dicho “órgano
delegante” (...)
En virtud de lo anterior, tanto el Director como Subdirector de esta Dirección General,
conforme a la ley de la materia pueden realizar este tipo de delegaciones (...)
De los anteriores señalamientos se colige, que a partir del referido Acuerdo, la
delegación conferida por esta Dirección General, constituye un acto legal, legítimo así como
lícito y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por ley, por lo que
al estar el señor Director General facultado para efectuar la delegación de sus funciones, es
completamente procedente que se realicen este tipo de actuaciones, sin que ello signifique que
haya un desprendimiento definitivo de las facultades que ostenta el funcionario delegarte, lo que
se encuentra establecido en el artículo 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos; en consecuencia al haber demostrado que la citada delegación es conforme
a derecho obviamente no se está vulnerando el Principio de Legalidad, como lo pretende hacer
ver el demandante”.
ii. En cuanto a la violación al principio de legalidad por falta de autorización legal para
actuar en comisión oficial alegada por la parte actor, expuso que “(...) esta Oficina no comparte
tal argumento, ya que si bien es cierto en el auto de comisión tal como lo señala, únicamente se
comisionó a MIGUEL ANTONIO G. G., para que en calidad de fedatario de esta Administración
Tributaria verificará (sic) la obligación legal de emitir y entregar facturas o documentos
equivalentes relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes. Muebles y a la
Prestación de Servicios, así como el cumplimiento de los requisitos legales de tales documentos,
conforme a lo dispuesto en los artículos 173 literal p),. 179 y 180 del Código Tributario, también
es cierto, tal y como consta en el acta de comprobación levantada por el referido fedatario a las
quince horas cincuenta minutos del día veinticinco de febrero de dos mil trece, que en el referido
procedimiento de verificación únicamente participaron el fedatario quien actuó en calidad de
adquirente de bienes, y la persona que lo atendió (señora Joanna Elizabeth E. M.), persona al
servicio del demandante, lo cual quedó demostrado con la firma de la aludida acta -de
comprobación. Por lo cual lo argumentado por el querellante carece de fundamento legal. (...)
Ahora bien, en cuanto a lo argumentado por el demandante en el sentido que de
conformidad al artículo 208 del Código Tributario, las actas de comprobación suscritas por el
fedatario, con las formalidades previstas en el Código Tributario, tendrán el valor de prueba
documental, que para estar en. igualdad procesal se debe considerar las actas que demuestran
que participó una persona más en el procedimiento de verificación,- esta Administración
Tributaria tiene a bien traer a colación que según el artículo 3 literal c) inciso cuarto del Código
Tributario, en razón del Principio de Legalidad, actuó sometida al ordenamiento jurídico, al
realizar solo aquellos actos que autorice dicho ordenamiento; en virtud de lo anterior, y en lo
referente al régimen probatorio, esta Oficina se apega a lo dispuesto en el artículo 200 del
aludido Código (...) coligiéndose de esa disposición expresa que podrán invocarse todos los
medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial. (...)
(...) en tal sentido esta Oficina no pudo ni debió darle valor probatorio a la prueba
testimonial contenida en las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente demandante
en la oportunidad procedimental de Audiencia y Apertura a Prueba, por encontrarse
imposibilitada por mandato legal; además, es conducente señalar que el artículo 180 del citado
Código, dispone que el acta de comprobación levantada por los fedatarios tendrá fuerza
probatoria, resultando no ser conducente ni idónea la prueba testimonial presentada por el
contribuyente demandante, así como lo argumentado respecto a la Igualdad de las pruebas,
teniendo a bien precisar que, dicho principio se encuentra regulado en el artículo 3 de la
Constitución de la República de El Salvador y artículo 3 literal b) del Código Tributario, (...) en
virtud de lo anterior, esta Administración Tributaria no pudo darle un tratamiento contrario al
mandato legal, ya que de hacerlo se estaría dando un tratamiento diferenciado en relación a
otros contribuyentes, y se estaría actuando en contra del Principio de Legalidad a la que esta
Dirección General se encuentra sometida, por consiguiente, lo argumentado por el contribuyente
demandante carece de fundamento legal”.
iii. En relación a la atribución de responsabilidad objetiva, violación al principio de
responsabilidad e inocencia, alegados por la parte actora “(...) considera oportuno detenerse y
hacer énfasis, que el Código Tributario en el artículo 181 establece que el Fedatario realizará
visitas a los contribuyentes como adquirente de bienes o prestatario de servicios, con el
propósito de verificar por parte de aquellos (sic) el cumplimiento de la obligación de emitir y
entregar facturas o documentos equivalentes autorizados por la Administración Tributaria;
agregando dicha disposición legal que en el caso que no se emita y entregue el documento que
de (sic) constancia de la operación realizada, sea una transferencia de bienes muebles o una
prestación de servicios, procederá a identificar su calidad de Fedatario, a notificar el auto que
lo faculta realizar la verificación y a levantar el Acta de Comprobación por la infracción
verificada, que contenga una relación circunstanciada de los hechos y omisiones que se hubieren
suscitado durante su visita, pero en ningún momento, el Código Tributario establece que el acta
que levanten los fedatarios deberán pronunciarse respecto a que si en el incumplimiento que se
ha constatado, existió dolo, negligencia o culpa por parte del contribuyente, de tal manera que,
el contenido del Acta de Comprobación, la que es el resultado de la verificación realizada y
refleja los acontecimientos históricos ocurridos durante la misma, es producto del desarrollo de
un procedimiento reglado por el legislador, procedimiento que para nuestro caso se encuentra
establecido en el artículo 181 del Código Tributario; con ello entonces se sustenta que tanto el
Acta de Comprobación como el Informe de Infracción reflejan la realidad de los hechos
acontecidos durante la visita del Fedatario, ya que fueron emitidos atendiendo el procedimiento
de Ley (...)
Es importante señalar que el artículo 226 del Código Tributario establece que:
“Constituye infracción toda acción u omisión que implique la violación de normas tributarias o
el incumplimiento, de obligaciones de la misma naturaleza, contenidas en este Código y en las
leyes tributarias respectivas, bien sean de carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas
tipificadas y sancionadas por dichos Cuerpos legales. “ (...)
De la citada disposición legal se desprende que el legislador estableció que una sanción
puede provenir de un incumplimiento a las obligaciones tributarias o de una conducta dolosa.
comisión de una infracción dos vías, por un lado la violación de normas tributarias es decir el
incumplimiento de obligaciones establecidas legalmente y por otro lado las conductas dolosas.
(...)
La bifurcación antes comentada se traduce en el “Principio de Responsabilidad en
materia de Infracciones Tributarias”, el cual implica que los contribuyentes podrán ser
sancionados por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de
los mismos, lo que aconteció en el presente caso al omitir el demandante la Emisión y Entrega de
los Documentos Exigidos por el Código Tributario. (...)
(...) en el caso de autos se comprobó mediante acta levantada a las quince horas
cincuenta minutos del día veinticinco de febrero del año dos mil trece, por el Fedatario
designado agregada a folios 3 del Expediente Administrativo, que en el negocio propiedad del
hoy demandante se incumplió con la obligación legal de entregar factura o documento-
equivalente autorizado, por la compra de veinte dólares de Gasolina Regular. (...)
Asimismo, cabe señalar que de conformidad al artículo 180 del Código Tributario el
legislador dio (sic) valor probatorio a las actuaciones realizadas por el Fedatario de la
Administración Tributaria, así como también calificó el valor probatorio del Acta de
Comprobación suscrita por el Fedatario, al señalar en el artículo 208 del Código Tributario, que
el Acta de Comprobación constituye prueba documental, siempre que reúna las formalidades
previstas en el artículo 181 del referido Código. (...)
Se estableció que el Fedatario actuó conforme a derecho al constatar el incumplimiento
acaecido en el negocio del demandante, al no emitir ni entregar por la operación, la factura o
documento equivalente autorizado por esta Dirección General; asimismo, se observa que el Acta
de Comprobación contiene los requisitos legales que establece el artículo 181 del Código
Tributario, advirtiendo esta Administración Tributaria que con la prueba documental antes
señalada que el contribuyente demandante incumplió la obligación de emitir y entregar factura o
documento equivalente autorizado por esta Oficina Tributaria, de conformidad a lo establecido
tipificada en el artículo 239 letra a) del Código Tributario, por lo que no es legalmente atendible
la ilegalidad aducida por el contribuyente en lo concerniente a la sanción impuesta originada
por la falta de entrega de la factura. (...)
Respecto de la infracción, es conducente mencionar que el artículo 234 del Código
Tributario, establece que el patrono o empleador será responsable de las infracciones que
comentan sus dependientes, en tal calidad; y por la otra, debe tenerse presente que no se está
sancionando el incumplimiento a la obligación tributaria sustantiva o de pago, sino de la
obligación formal de emitir y entregar factura o documento equivalente autorizado por la
Administración Tributaria. En tal sentido, las alegaciones del demandante son insuficientes para
destruir el nexo de culpabilidad respecto de la infracción por omitir la emisión y entrega de los
documentos exigidos por el Código Tributario, tipificada en el artículo 239 letra a) del citado
código. (...)
Como corolario es preciso apuntar, que todas las actuaciones de esta Administración
Tributaria, se encuentran sometidas al Principio de Legalidad, en tal sentido, en el desempeño
de sus funciones lo hizo con el respeto absoluto al citado Principio, por lo que los actos
administrativos se dictan siguiendo un procedimiento determinado según los términos de la ley
aplicable al mismo, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la
Administración”.
El TAIIA por su parte, en su informe de quince días, manifestó:
i. En relación a la violación al principio de legalidad por incompetencia del Subdirector de
Medianos Contribuyentes adujo que “(...) la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, se observa que en su artículo 3 establece que las funciones básicas de dicha Dirección
General son las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y
contribuciones fiscales, cuya-tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en
general, la asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso;
el registro y control de contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos
grados, etc., todo mediante u sistema de operaciones que deberán complementarse con los
sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas
actividades en forma óptima. (...)
La misma Ley Orgánica en su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones
encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un Director y un
Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les designe la Ley. (...)
Los artículos 6 y 7 de la citada ley orgánica regulan las atribuciones que competen a
cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Director General entre otras cosas, según las
letras g) y j) de la primera disposición citada, la redistribución orgánica de las funciones y
tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y
ejercer cualquier otra función que determinen las leyes (lo que incluye las tributarias) o le sean
encomendadas por los titulares del Ramo; y corresponde entre otras cosas al Subdirector
General según las letras e) y k) de la última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y
control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo
que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas así como todas aquellas tareas y
actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la
Dirección General. (...)
Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha Ley, se
colige que la Dirección General no solamente es competente para, aplicar las disposiciones
contenidas en la misma, sin o(sic) también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias
dentro de los límites de su competencia; que además, de actuar a través de sus diversas
unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen
atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para ejecutar
eficazmente la función que mediante esa ley se le confiere a la Dirección General, la cual no es
otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su
competencia. (...)
Es importante destacar, que la competencia es una -determinación normativa que se le
otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria, la
fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función que en materia de
tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora, según el artículo
23 del Código Tributario, se concluye que tanto el Director General como el Subdirector
General pueden ejercer válidamente las atribuciones relacionadas con el procedimiento de
determinación oficiosa. (...)
En ese orden de ideas, el artículo 8 inciso tercero de la citada ley establece que tanto el
Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades
inherentes a sus cargos, podrá delegar una o más de las facultades que esta ley les confiere a
cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados. (...)
Es así, que para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, la Dirección
General de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número UNO/DOS MIL ONCE, de las ocho
horas del día dos de diciembre del año dos mil once, por medio del cual entre otras cosas, se
delegó al Subdirector de Medianos Contribuyentes para que emita y autorice con su firma y
sello, los autos por medio de los cuales .se conceden plazos para ejercer los derechos de
audiencia y aportación de pruebas de descargo de los contribuyentes, en cumplimiento a lo
Se sabe, que cuando mediante un Acuerdo el Director General o Subdirector General
faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los actos, resoluciones y demás
actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, nos encontramos ante la
presencia de la llamada delegación de firma, figura mediante la cual el funcionario competente
faculta a cualquiera de sus funcionarios subalternos, técnicos y demás empleados, para suscribir
actuaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, que de conformidad con su ley
orgánica deberán ser calzadas con la firma del Director General o Subdirector General. (...)
Esta delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya
que la sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea
material que aquél debe cumplir, como es el caso, suscribir actuaciones imputables a dicho
órgano delegante. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo
caso, el acto emana de la autoridad delegante. (...)
De tal suerte, que la actuación realizada por el Subdirector de Medianos Contribuyentes,
ha sido realizada dentro de las competencias que le han sido delegadas por el Director General
de Impuestos Internos, en consecuencia, no existe la ilegalidad señalada por el recurrente ( ...) “
ii. En relación a la violación al principio de legalidad por falta de autorización legal
para actuar por comisión oficial adujo que” (...) En cuanto la prueba ofrecida por el
demandante, debe tenerse en consideración que las referidas actas notariales contienen la
declaración de los hechos presuntamente presenciados por los otorgantes antes mencionados, en
otras palabras constituye prueba testimonial (...).
Sobre lo anterior, el artículo 200 del Código Tributario establece que podrán invocarse
todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, la cual será
pertinente únicamente para los casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad
administrativa, que produzcan vicio del acto administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o
perjudique al contribuyente; en igual sentido, el artículo 5 de la Ley de Organización y
Funcionamiento de este Tribunal expresa, que este ente contralor podrá en la sustanciación de
los incidentes, recibir toda clase de prueba legal, exceptuando la testimonial y la confesión de la
Dirección General de Impuestos Internos o Dirección General de Aduanas, en su perjuicio. De
ahí que la prueba ofrecida por el recurrente resulta inadmisible, tanto ante la Administración
Tributaria como ante este Tribunal. (...)
Sin perjuicio de lo expuesto, tal como consta en el Acta de Comprobación de fecha
veinticinco de febrero del año dos mil trece, fue Miguel Antonio G. G., comisionado por la
Administración Tributaria como Fedatario, mediante auto de fecha veintidós de febrero del año
dos mil trece, quien verificó el cumplimiento a la obligación formal de emitir y entregar factura o
documento equivalente autorizado, por parte del recurrente social; y habiendo constatado el
cometimiento de la infracción tipificada en el artículo 239 letra a) del aludido código (sic),
procedió a identificarse en su calidad de Fedatario, a notificar el auto que lo facultaba y a
levantar el Acta de Comprobación correspondiente, de conformidad a lo establecido en el
artículo 181 del Código en comento, siendo irrelevante a efecto de establecer la validez de la
resolución apelada, que el Fedatario Miguel Antonio G. G. se encontrara acompañado de otra
persona al momento de efectuar la verificación que nos ocupa, por lo que este Tribunal
desestima el presente punto de agravio (...)”.
iii. En relación a la atribución de responsabilidad objetiva, violación al principio
de responsabilidad e inocencia, alegado por la parte actora, manifestó “(...) Sobre lo anterior, en
el caso de autos se comprobó mediante acta levantada a las quince horas cincuenta minutos del
día veinticinco de febrero del año dos mil trece, por el Fedatario Miguel Antonio G. G.,
agregada a folios 3 del Expediente Administrativo, que en el negocio propiedad del recurrente se
incumplió con la obligación legal de entregar factura o documento equivalente autorizado, por
la cual solicitaron veinte dólares de Gasolina Regular, equivalente a cuatro punto cinco seis seis
seis galones equivalentes a un precio de CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON TREINTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($4.38) (...)
probatorio a las actuaciones realizadas por este representante de la Administración Tributaria,
así como también es él quien ha calificado el valor probatorio del Acta de Comprobación
suscrita por el Fedatario, al señalar en el artículo 208 del Código Tributario, que el Acta de
Comprobación a que se hace referencia constituye prueba documental, siempre que reúna las
formalidades previstas en el artículo 181 del referido código. (...)
Para el caso en cuestión, se ha establecido que el Fedatario actuó conforme a derecho al
constatar el incumplimiento acaecido en el negocio del recurrente, al no emitir ni entregar por la
operación, la factura o documento equivalente autorizado por la Administración Tributaria;
asimismo, se observa que el Acta de Comprobación contiene los requisitos legales que establece
el artículo 181 del Código Tributario. (...)
Por lo tanto, se advierte que la Administración Tributaria ha demostrado en debida
forma, mediante prueba documental, que la sociedad apelante ha cometido la infracción
tipificada en el artículo 239 letra a) del Código Tributario, por lo que no fue atendible el
argumento del recurrente, relativo a un olvido involuntario de la falta de entrega de la factura.
(...)
(...) la Administración Tributaria ha constatado el incumplimiento del recurrente al no
emitir y entregar factura o documento equivalente autorizado por la Administración Tributaria,
de conformidad a lo establecido en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario,
configurándose con ello la infracción tipificada en el artículo 239 letra a) Código Tributario,
conducta que es sancionada con una multa equivalente al cincuenta por ciento del monto de la
operación por cada documento, la que no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales,
tal como consta en el Informe de Infracción. de fecha veintiocho de febrero del año dos mil trece,
que corre agregado a folios 6 y 7 del Expediente Administrativo. (...)
En el presente caso, el demandante argumenta la ausencia de dolo o culpa en su actuar;
sin embargo, tal como se ha venido exponiendo el nexo de culpabilidad ha sido determinado por
la Administración Tributaria con base a las valoraciones hechas respecto de las
argumentaciones expuestas por el recurrente, sobre lo cual no basta la mera afirmación de
haber actuado sin dolo o culpa, sino que es necesario que la misma aporte los elementos más que
suficientes que justifiquen la conducta de la apelante para incurrir en la infracción que se le
imputa. (...)
Así las cosas, el apelante se limitó a alegar ante la Dirección General que por un olvido
de su empleado, no se entregó factura después de haber recibido el pago por el servicio recibido,
y de haber cumplido oportunamente con el pago de sus impuestos, situaciones que resultan
irrelevantes a efecto de desvirtuar el nexo de culpabilidad establecido por la Dirección General,
respecto de la infracción que nos ocupa, ya que por una parte el artículo 234 del Código
Tributario establece que el patrono o empleador será responsable de las infracciones que
comentan sus dependientes, en tal calidad; y por la otra, debe tenerse presente que en el caso
que nos ocupa, no se está sancionando el incumplimiento a la obligación tributaria sustantiva o
de pago, sino de la obligación formal de emitir y entregar factura o documento equivalente
autorizado por la Administración Tributaria. (...)
En tal sentido, las alegaciones del demandante son insuficientes para destruir el nexo de
culpabilidad respecto de la infracción por omitir la emisión y entrega de los documentos
exigidos por el Código Tributario, tipificada en el artículo 239 letra a) del citado código (...).
Aclaramos que en el presente caso, los funcionarios Vocales en Impuestos Internos
emitieron un voto razonado, tal como se hace constar en el Incidente de Apelación; sin embargo,
el presente Informe es suscrito por los referidos funcionarios por ser miembros de este Tribunal
colegiado (...)”.
En esta etapa del proceso se tuvo por rendido el informe justificativo, se dio intervención
a la abogada Sandra Mercedes Garzona Acosta como delegada y representante del Fiscal General
de la República.
Se abrió a prueba por el plazo de ley según el artículo 26 de la LJCA.
La DGII manifestó que presentó como prueba documental el expediente administrativo,
remitido en su oportunidad a este Tribunal.
La sociedad actora no presento prueba.
Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
La parte actora presentó su alegato extemporáneamente.
Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus informes justificativos.
Por su parte la autoridad demandada, ratificó lo dicho en el informe justificativo.
La representación fiscal al rendir el traslado indicó que “(...) en ningún momento
considera que hayan sido violentados dichos Principios y Derechos Constitucionales por parte
de la Autoridad demandada, ya que sus Resoluciones se encuentran debidamente fundamentadas
en la ley especial, tanto como el Código Tributario, Ley Iva, y en su Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, por lo cual no son ciertos los hechos alegados por la
parte actora, porque en ningún momento el acta de comprobación que levanto (sic) el Fedatario
si constan en forma circunstanciada los hechos que acontecieron en la visita que efectúo el
mismo, al establecimiento propiedad del demandante, se demostró el incumplimiento a lo
establecido en el Artículo 107 inciso Segundo y Sexto del Código Tributario, ya que realizo una
compra por la cantidad de $20.00 dólares de gasolina regular a un precio de $4.38 cada uno, y
no se le emitió la factura correspondiente o documento equivalente autorizado por la
Administración Tributaria, siendo dicha ley clara, ya que se tiene que extender la factura en el
momento del pago, y no lo hizo, por lo que la actuación del Fedatario se ve claramente regulada
“(...) la actuación de la Autoridad demandada ha sido basada en su totalidad en la ley especial,
respetando todos los principios esenciales que establecidos en la ley primaria, aunado al hecho
que de conformidad con la Ley Orgánica de Dirección General de Impuestos Internos,
corresponde a ese órgano, ejecutar todas las actividades' administrativas relacionadas con el
Impuesto de renta e Iva, y multa por evasión intencional proveniente del impuesto, por lo cual
sus funciones básicas son, las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos
antes citados, cuya tasación, vigilancia y control le están asignados por la ley y en general la
asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro
y control de contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc.,
todo mediante un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas
normativos, de apoyo de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas activides en
forma óptima, artículo 3 de la citada ley. (...)
Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha norma,
resulta fácil deducir que la Dirección General no es sólo competente para aplicar las
disposiciones contenidas en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes
tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus
diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen
atribuciones propias conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder ejecutar
eficazmente la función que mediante esa ley le confiere, la cual no es otra que, aplicar y hacer
cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su competencia. Además el Código
Tributario en su Artículo 23 regula las atribuciones que la Autoridad demandada posee en este
tipo de casos (...)
(...) en el presente casó se puede observar claramente que el demandante ha incumplido
con sus obligaciones como contribuyente tal como lo expresan los Artículos 39 y 107 incisos
segundo y sexto del Código Tributario, tal como lo verifico (sic) el Fedatario designado dándole
cumplimiento a la ley antes indicada, y la Autoridad demandada en ningún momento busca
perjudicarlo, sino mas bien fomentar el cumplimiento de la normativa tributaria, corrigiendo su
conducta infractora, limitándose en todo momento a dar cumplimiento a Ley Iva, Código
Tributario y su Reglamento de Aplicación, por lo cual no existe ilegalidad de los actos
impugnados. (...)
Por otra parte el demandante cuestiona en todo momento la actuación del Fedatario
cuando la ley especial le otorga expresamente la facultad tal como lo establecen los 4rtículos
181 y 208 del Código Tributario, y no se puede afirmar que es un simple informe, cuando el-acta
de comprobación que levanto (sic), lo efectuó por una obligación legal y por ende constituye
plena prueba, porque la ley especial le da el valor probatorio de Prueba Documental, en ningún
momento su actuación ha sido bajo su propio criterio, sino a lo que verifican y comprueban, que
en este caso el incumplimiento por parte del contribuyente demandante, en base al
procedimiento establecido en las disposiciones anteriormente indicadas, excluyendo en todo
momento su actuación de la sana critica, porque se encuentra debidamente regulado en dicho
cuerpo legal, por lo cual no existe ilegalidad en su actuación ya que es un deber realizar las
visitas en los establecimientos comerciales propiedad de los contribuyentes que se encuentran
debidamente inscritos como tal, en la Administración Tributaria. ( ...)
Cabe aclarar que la Autoridad demandada, en ningún momento ha violentado Sus (sic)
derechos Constitucionales, en lo concerniente a lo alegado por el demandante, que el acto es
ilegal porque no lo dicto (sic) el funcionario competente, lo anterior en Artículo 8 inciso tercero
de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, establece que tanto el
Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades
inherentes a sus cargos, podrá delegar a una o más de las facultades a cualesquiera de sus
funcionarios, técnicos y demás empleados, y fue por ello que hicieron efectivo el Acuerdo
Número Uno de dos mil Once, de fecha dos de diciembre de dos mil once, por medio de la cual
delego (sic) al Subdirector de Medianos Contribuyentes, para que firmara autos de designación
de auditor, en las que se ordene fiscalizar, investigar, inspeccionar y controlar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias contenidas en las leyes que regulan diferentes impuestos que
administra la demandada, En virtud de ello, el simple hecho de la delegación de firma no incide
en la titularidad y competencia del Órgano que los emite, y por tanto los actos en que haya
operado la delegación se imputan plenamente al Órgano delegante a todos los efectos. Cabe
aclarar que la Autoridad demandada ha garantizado en todo momento el derecho de defensa y
audiencia a la parte actora, tal como lo establecen los artículos 4 literal b), 186y 260, y 261
numeral 2) inciso segundo del Código Tributario, dándole el impulso procesal de manera
oficiosa agilizando el trámite para que el demandante ejerza en forma ágil este derecho. El cual
ejecuto (sic) debidamente ya que la Administración Tributaria le asistió el derecho de acceder a
una atenuante, por haber presentado fotocopia de una factura número (077100), de fecha
veinticinco de febrero de dos mil trece, aplicándole así a una multa por la cantidad antes
indicada y que es objeto de reclamo en este proceso administrativo. Si bien es cierto que el hecho
de presentar la fotocopia certificada de la respectiva factura, no le da el derecho afirmar que no
hubo incumplimiento y por ende es ilegal la sanción impuesta, únicamente en base a la ley
especial le asiste la atenuante por ser la primera vez que lo visitaron en su establecimiento
comercial, y el Fedatario comprobó el incumplimiento que efectúo tal como lo regulan los
imponerle la sanción correspondiente. ( ...) .
Considerando para este Ente Fiscal, que en ningún momento la Administración
Tributaria haya violentado los Principios y Derechos Constitucionales, ya que únicamente se
limitó a enunciar y afirmar que con las respectivas resoluciones se le vulneran los mismos, sin
demostrar con pruebas fehacientes y veraces la ilegalidad que la Autoridad demandada ha
incurrido, y por el contrario su actuación están basadas en la ley especial, y dentro del marco
Constitucional, en el presente caso y por ende no existe ilegalidad de los actos administrativos
impugnados. (...)
En vista de todo lo anteriormente expuesto, para esta; Representación Fiscal, en ningún
momento la Autoridad demandada, ha basado sus resoluciones fuera de la ley especial,
pronunciándose debidamente en base a las pruebas presentadas por el demandante, sin que esta
ultimo desvirtuara la sanción impuesta producto del incumpliendo al Artículo 107 inciso
segundo y sexto del. Código Tributario, en no emitir facturas o documentos equivalentes
autorizados por la Administración Tributaria, en las operaciones de venta que realiza a los
consumidores finales al momento que efectúan el pago, en el establecimiento comercial
propiedad del demandante, habiéndose demostrado en base al acta comprobación levantada por
el referido Fedatario en cumplimiento de sus funciones y en base a lo anterior, aplicó la ley
especial que rige la materia en este caso, sin salirse dentro del Marco Constitucional, al que se
debe y por lo tanto los actos administrativos impugnados son legales, por estar debidamente
conforme a derecho”.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: i) actuación ilegal del
Subdirector de Medianos Contribuyentes; ii) falta de autorización legal para actuar en comisión
oficial; y, iii) aplicación de responsabilidad objetiva por tanto violación al principio de
culpabilidad e inocencia.
1. De la actuación ilegal del Subdirector de Medianos Contribuyentes, alegada por la
parte actora
La parte actora alega que el Subdirector de Medianos Contribuyentes actuó sin delegación
de funcionario competente, al emitir la resolución mediante la cual se otorgó plazo para la
audiencia y apertura a pruebas, en razón que actuó por delegación del Director General de
Impuestos Internos. Aseveró que el competente para delegar dicha función es el Subdirector
General de Impuestos Internos.
La Administración Tributaria, afirmó que el Subdirector de Medianos Contribuyentes
estaba facultado para emitir la resolución de audiencia y apertura a pruebas, en razón que por
medio de acuerdo número uno/dos mil once, de las ocho horas del día dos de diciembre del año
dos mil once, el Director General de Impuestos Internos le delegó dicha facultad, sin que ello
signifique que haya un desprendimiento definitivo de las facultades que ostenta el funcionario
delegarte.
Agregó que la DGII es dirigida y administrada por el Director y Subdirector General de
acuerdo a las atribuciones que se les asigna. La competencia se las otorga al órgano institución,
por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria la fiscalización, liquidación
oficiosa de impuestos y cualquier otra función en materia de tributos artículo ––23 del CT––
tanto el Director como el Subdirector General pueden ejercer válidamente las atribuciones
relacionadas con dicho procedimientos. Relacionó el artículo 8 de la LODGII aduciendo que le
da la facultad tanto al Director como el Subdirector General para que puedan delegar las
facultades que la ley les confiere. De ahí que afirmó la delegación de firma efectuada al
Subdirector de Medianos Contribuyentes es legal de conformidad a los artículos 3, 4, 6, 7, 8 de la
LODGII y 23 del CT.
Del expediente administrativo se extrae que la resolución de audiencia y apertura a
pruebas fue emitida por el Subdirector de Medianos Contribuyentes, quien actuó por delegación
del Director General de Impuestos Internos —folio 9—, se consigna, “Por delegación del
Director General”.
Al respecto, esta Sala advierte que la DGII (órgano-institución) es la entidad al que el
legislador le otorga competencia para, todas las actividades administrativas relacionadas con los
impuestos sobre la transferencia de bienes y prestación de servicios (artículo 1 de la LODGII); y,
de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función básica, entre otras, de aplicar y
hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación, vigilancia y control, le estén
asignados por la ley (artículo 3 de la referida ley). Luego, conforme a una interpretación
sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el Director General de
Impuestos Internos como el Subdirector General de Impuestos Internos (órgano-persona)
dirigirán a la DGII (órgano-institución con la competencia detallada). Además, el artículo 8
inciso 3° de la misma ley, autoriza tanto al Director como Subdirector General de Impuestos
Internos, quienes la dirigen y administran- para que puedan “delegar una o más de las
facultades” que les ha conferido la misma ley a cualesquiera de sus funcionarios; técnicos y
demás empleados, consecuentemente no existe el supuesto vicio alegado por la parte actora en
cuanto a la actuación del Subdirector de Medianos Contribuyentes, en razón que el Director
General, está facultado para delegar las atribuciones que las leyes tributarias le confieren, dentro
de las cuales se encuentra la realización de los procedimientos que establece el CT, lo que incluye
la emisión del auto de audiencia y apertura a prueba agregado a folio 3 del expediente
administrativo, el cual constituye un auto de sustanciación del procedimiento regulado en el
artículo 1-86 del CT en protección de los derechos del contribuyente. En consecuencia, debe
declararse la legalidad al respecto.
2. Falta de autorización legal para actuar en comisión oficial.
El demandante aduce que en el auto de designación del Fedatario, únicamente se
encontraba designada una persona, sin embargo al establecimiento se hicieron presentes dos
probar lo anterior, presentó en sede administrativa, declaración jurada de tres testigos. Agregó
que la Administración no ha tomado en cuenta dicha prueba lo cual contradice el principio de
igualdad, al permitir que las actas levantadas por el Fedatario constituyan prueba documental y
las actas que el presentó no, considerando como prueba irrefutable el acta del Fedatario lo cual
señala le causa indefensión. Afirma que el artículo 200 del CT al relacionarlo con el artículo 203
del CT no admite prueba testimonial para probar gastos, ingresos y deducciones, pero no para
circunstancias como la presencia del Fedatario.
La Administración Tributaria por su parte, considera que únicamente se comisionó al
señor Miguel Antonio G. G., para que en calidad de Fedatario de la Tributaria, verificara la
obligación legal de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes relativos al control del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, así como el
cumplimiento de los requisitos legales de tales documentos, conforme a lo dispuesto en los
comprobó que únicamente actuaron el comisionado y la persona que lo atendió. No obstante el
TAIIA agregó que es “(...) irrelevante a efecto de establecer la validez de la resolución apelada,
que el Fedatario Miguel Antonio G. G. se encontrara acompañado de otra persona al momento
de efectuar la verificación que nos ocupa (...)”.
En cuanto a la prueba aportada, la Administración Tributaria señaló, que conforme al
principio de legalidad, se apegó a lo dispuesto en el artículo 200 del CT el cual excluye la prueba
testimonial, y aplicó los artículos 180 y 208 del CT el que estipula que las actas de comprobación
de los Fedatarios tienen valor de prueba documental. En virtud del artículo 3 literal b) del CT no
podía actuar contrario al principio de legalidad y darle tratamiento diferenciado con relación a
otros contribuyentes.
Esta Sala advierte que el Fedatario es un representante de la Administración Tributaria al
cual el CT le asigna determinadas funciones, quien debe estar debidamente comisionado, tal y
tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los sujetos que gocen de
exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En el ejercicio de sus facultades la
Administración Tributaria podrá especialmente: (...) p) Comisionar empleados en calidad de
fedatarios para que verifiquen el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la emisión
de documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el Registro de Contribuyentes, de acuerdo a
las disposiciones de este Código (...)” y el artículo 179 del CT dispone “Con el propósito de
constatar el cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar facturas o documentos
equivalentes establecidos en el presente Código y de inscribirse en el Registro de
Contribuyentes, la Administración Tributaria podrá comisionar empleados en calidad de
Fedatarios”.
Dicha figura tiene como objetivo, entre otros, constatar el cumplimiento de la obligación
de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes por cada operación que se realice y que
se encuentran regulados en el CT, así como del cumplimiento de los requisitos de tales
documentos y de la obligación de inscribirse en el Registro de Contribuyentes —arts. 179 y 180
del CT—. En los artículos 181 y 182 del mismo cuerpo legal se regula lo relacionado al
procedimiento y a los contribuyentes sujetos a verificación por medio de Fedatario.
Con relación al valor de prueba que tiene el acta emitida por dicho comisionado el
artículo 180 dispone que “(...) sus actuaciones se reputan legítimas, por lo que el acta de
comprobación correspondiente, tendrá fuerza probatoria (...)” y el artículo 208 del CT que “El
acta de comprobación suscrita por el Fedatario con las formalidades previstas en este Código,
tendrá para todos los efectos valor de prueba documental. (...) Las actas que sean levantadas por
la Administración Tributaria en el ejercicio de las facultades de fiscalización, inspección,
investigación y control, que regula este Código, tendrán para todos los efectos valor de prueba
documental”.
En ese sentido, el CT establece los parámetros de actuación de dicho comisionado, en
correspondencia con el principio de legalidad, es decir, los limites de actuación de los mismos.
Del expediente administrativo de la DGII se extrae:
A folio 2 consta la resolución emitida por el Subdirector de Medianos Contribuyentes de
la DGII —quien actuó por delegación de la Subdirección General—, mediante la cual se
comisionó al señor Miguel Antonio G. G., en calidad de Fedatario de la Administración
Tributaria, para que cumpliera con la verificación al cumplimiento de las obligaciones de emitir y
entregar facturas o documentos .equivalentes por la parte actora, conforme a los términos
regulados en los artículos 173 literal p), 179 y 180 del CT. De la cual se advierte que el único
comisionado para actuar en calidad de Fedatario era el señor G. G.
A folio 3 y 4 se encuentra agregada acta firmada por la señora Joanna Elizabeth E. M. y
por el Fedatario Miguel Antonio G. G., en la que consta que el comisionado cumplió con el
procedimiento establecido en el CT, el cual se encontraba legitimado para realizar dicha comisión
oficial, quien solicitó la venta de veinte dólares de los Estados Unidos de América ($20.00) de
gasolina tipo regular en el establecimiento a verificar según la resolución en la que se le
comisionó como Fedatario.
Del acta no se evidencia la existencia de otra persona que compareciera en calidad de
Fedatario sin estar debidamente comisionado, no obstante la parte actora asevera que existía un
tercero y para probarlo presentó tres declaraciones juradas, sin, pronunciarse sobre cual fue la
actuación del tercero en el procedimiento que llevó a cabo el Fedatario y en que forma la
presencia de otra persona vició la realización de la comisión oficial.
La parte actora únicamente expone que se vulnera el principio de legalidad porque el
Fedatario se encontraba acompañado, sin exponer si la actuación del Fedatario adolece de algún
vicio que lo invalide, resultando que la comisión oficial cumplió con su finalidad, conforme a los
requisitos que el CT establece por lo que se considera válida.
Al respecto, es de hacer notar en el caso que otra persona se encontrara con el Fedatario,
tal situación no desencadena perse un vicio en el acto ni en las consecuencias que devienen del
mismo, siempre y cuando éste se realice de conformidad a lo establecido en el CT el cual dota de
legitimidad las actuaciones del Fedatario.
Con relación al valor probatorio otorgado al acta levantada por el Fedatario por la
Administración Tributaria, como ya se relacionó, el CT le otorga dicho valor, como constatación
de la actuación del comisionado.
Consecuentemente, no existe la violación al principio de legalidad alegada en relación a
que se actuó sin comisión oficial.
3. Aplicación de responsabilidad objetiva, y por tanto violación al principio de
responsabilidad e inocencia
La parte actora alegó que se le impuso sanción aplicando responsabilidad objetiva, pues
para que se le sancione debió existir dolo o culpa comprobada, cuando en el presente caso,
afirmó, la factura sí se emitió, por cuanto dio indicaciones por escrito al personal; que la política
es emitir y entregar las facturas, para lo cual, adujo, presentó pruebas ante la DGII y el TAIIA sin
que fueran correctamente valoradas.
La Administración Tributaria afirmó que comprobó mediante el acta levantada por el
Fedatario que el negocio propiedad del demandante incumplió con la obligación legal de entregar
factura o documento equivalente autorizado, por la compra de veinte dólares de los Estados
Unidos de América ($20.00) de Gasolina Regular, a la cual se le dio valor similar al que tiene de
prueba documental de conformidad a los artículos 180 y 208 del CT. Por lo que se ha demostrado
que incumplió la obligación establecida en el artículo 107, configurándose la infracción regulada
en el artículo 239 letra a) del CT. En relación a que fue por un olvido del empleado que no se
entregó factura, adujo que el artículo 234 establece que el patrono o empleador será responsable
de las infracciones que comentan sus dependientes, en tal calidad.
De lo expuesto por las partes se hacen las siguientes consideraciones:
i) Esta Sala ha sostenido en reiteradas ocasiones “que la potestad sancionadora de la
Administración se enmarca en principios correspondientes a los que rigen en materia penal,
pero con las particularidades o matices propios de la actividad realizada por la Administración.
Sabido es que existen distinciones importantes entre la actividad penal y la actividad
administrativa, en razón de las distintas funciones que cumplen en un Estado de Derecho,
aunque ello no debe inhibir a la Administración de la aplicación de los principios rectores del
ius puniendi al ámbito administrativo sancionador, pues estos (sic) tienen origen
primordialmente en ,la norma fundamental.
Puede de esta manera afirmarse, que en el ordenamiento administrativo sancionador
salvadoreño resultan aplicables los principios que rigen en materia penal encauzando la
actuación sancionadora en beneficio del cumplimiento de los fines del Estado y en garantía de
los derechos de los administrados. Consecuentemente, los destinatarios de sanciones
administrativas, estarán siempre amparados por las garantías constitucionales.
Entre los principios fundamentales del Derecho Administrativo Sancionador se
encuentran el de legalidad, de tipicidad, de culpabilidad, entre otros. (...) (sentencia emitida por
la Sala de lo Contencioso Administrativo a las catorce horas treinta y ocho minutos del veintiséis
de marzo de dos mil diez, en el proceso referencia 181-2005).
Para efecto de analizar el presente apartado, interesa analizar lo relativo al principio de
culpabilidad y el de inocencia, ya que la parte actora sostiene que la Administración Tributaria le
ha aplicado responsabilidad objetiva en vulneración a dichos principios, al atribuirle la infracción
de no emitir y entregar factura por la compra de veinte dólares de los Estados Unidos de América
($20.00) de gasolina regular, cuando aduce que sí la emitió y dio instrucciones al personal de la
política de entregar facturas.
El principio de inocencia, constituye un derecho del que son titulares los sujetos a quienes
la Administración imputa una infracción, que confiere a éstos el derecho de que se les considere
inocentes mientras no quede demostrada su responsabilidad.
En ese sentido el principio de culpabilidad en materia administrativa sancionadora “ ( ...)
supone la existencia de dolo o culpa en la acción sancionable; en virtud de tal principio, sólo se
podrá sancionar por hechos constitutivos de infracción administrativa, por lo tanto, la existencia
de un nexo de culpabilidad constituye un requisito sine qua non para la configuración de la
conducta sancionable ( ...)” (sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, del
conducta sea típica y antijurídica, sino que también es necesario que sea culpable.
Es claro pues que los criterios jurisprudenciales citados, permiten entender que, en
principio, queda excluido cualquier parámetro de responsabilidad objetiva en la relación del
administrado frente a la Administración, pues ésta, para ejercer válidamente su potestad
sancionatoria, requiere que la contravención al ordenamiento jurídico haya sido determinada por
el elemento subjetivo en la conducta del administrado. Es así, que la función de la
Administración en un Estado de Derecho, es corregir el actuar de los administrados, no
meramente infligir un castigo ante la inobservancia de la Ley, sino, la toma de medidas para la
protección del interés general o de un conglomerado.
En el ámbito del derecho tributario implica que los contribuyentes podrán ser sancionados
por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los mismos, lo
cual implica que una vez se compruebe que ha infringido las leyes tributarias, conlleva como
efecto la correspondiente sanción cuando la misma se encuentre debidamente establecida en la
norma tributaria y Se cumplan con los presupuestos para su configuración.
implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
naturaleza, contenidas en este Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sea de carácter
sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos Cuerpos
legales”.
ii) En ese orden de ideas ahora analizaremos si la Administración Tributaria constató el
incumplimiento de la obligación formal de emitir factura, lo .cual trae como consecuencia el
cometimiento de la infracción atribuida al contribuyente:
Sobre las obligaciones formales de los contribuyentes se establece que “son obligados
formales los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban
dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria
sustantiva o sea del pago del impuesto”– artículo 85 del CT–.
En ese sentido dentro de las obligaciones formales se contempla la emisión de
documentos, específicamente la emisión de facturas regulada en el inciso segundo y sexto del
deberán emitir y entregar, por cada operación, un documento que se denominará “Factura”, la
que podrá ser sustituida por otros documentos o comprobantes equivalentes, autorizados por la
Administración Tributaria. Los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, en ningún caso deberán tener en sus establecimientos
para documentar las transferencias de bienes o prestaciones de servicios que realicen, facturas
comerciales u otro documento distinto a los previstos en este código. Se faculta a la
administración tributaria para proceder al decomiso y destrucción de los miss os. (...) Los
contribuyentes deberán emitir y entregar los documentos señalados en el presente artículo en
todo caso, cuando se cause el impuesto de conformidad a lo estipulado en los artículos 8, 12- y
18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
De la resolución de la DGII impugnada agregada a folios 45 y sigs del expediente
administrativo consta que se determinó que la parte actora infringió la obligación formal de
emitir factura regulada en el artículo 107 inciso segundo y 114 literal b) del CT relacionados,
incumplimientos con relación a la obligación de emitir y entregar documentos: (...) a) omitir la
emisión o la entrega de los documentos exigidos por este Código. Sanción: Multa equivalente al
cincuenta por ciento del monto de la operación por cada documento, la que no podrá ser inferior
a dos salarios mínimos mensuales (...)”
En ese sentido es necesario entrar a valorar, si la Administración Tributaria constató la
responsabilidad del demandante en la infracción atribuida.
Del expediente administrativo de la DGII se extrae que la Administración realizó el
procedimiento que el CT establece para la determinación de la infracción. La Administración
Tributaria verificó que efectivamente el incumplimiento de emitir factura se efectuó, pues se
constató por medio de la actuación legitima del Fedatario ––folio 2 al 4–– que el actor incumplió
con dicha obligación formal, pues consta que una de sus empleadas no entregó la factura por la
cantidad de veinte dólares de los Estados Unidos de América ($20.00) de gasolina regular.
El actor para desvirtuar la infracción que se le atribuía con base a acta levantada por el
Fedatario la cual constituye prueba según lo analizado, alegó en sede administrativa, que giró
instrucciones mediante memorándum a sus empleados en el sentido que se debe emitir el
documento correspondiente de venta que se realice —folio 21––, para lo cual agregó dichos
documentos y factura cero siete siete uno cero cero folios ––27, 35 y 36—. Además presentó tres
declaraciones juradas para probar la presencia de un tercero no comisionado; sin embargo, como
ya se dijo en el punto anterior, la presencia de otra persona no genera perse vicios en el
procedimiento realizado por el Fedatario.
En relación a la prueba aportada se advierte, que el artículo 234 establece la
responsabilidad de los actos de dependientes “El patrono o empleador será responsable de las
infracciones que cometan sus dependientes, en tal calidad”. Por lo que los memorandos con las
instrucciones a sus empleados no tienen relevancia para eximirlo de responsabilidad, siendo
responsable de las acciones y omisiones que realicen en relación a las obligaciones tributarias que
le competen según el CT.
Respecto de la factura agregada a folio 27 del expediente administrativo de la DGII y que
fue relacionada en la resolución impugnada pronunciada por la DGII a folio 43 del mismo
expediente administrativo, se advierte que fue emitida a las quince horas treinta y nueve minutos
del veinticinco de febrero de dos mil trece, posterior a la hora que se efectuó la notificación del
auto de comisión a las quince horas treinta y cinco minutos de ese mismo día y año. Lo cual
confirma que la misma fue impresa cuatro minutos después de la identificación del Fedatario y la
notificación del auto que lo faculta a realizar dicha comisión oficial.
La emisión de la factura únicamente le da derecho a que se considere dentro de las
atenuantes reguladas en el artículo 261 numeral 2) del CT por subsanar su incumplimiento dentro
del plazo que la Administración Tributaria señale para hacerlo, en un treinta por ciento, tal y
como lo efectuó la DGII según consta a folio 47.
Esta Sala advierte que el contribuyente tenía la obligación de emitir factura al momento
de la operación y se constató que no lo hizo. Lo anterior, conduce a concluir que el actor infringió
la normativa tributaria, pues tenía la obligación de tomar las medidas necesarias para el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en razón que el CT le establece las obligaciones
formales que como contribuyente tiene.
En razón de lo anterior la infracción atribuible al actor fue la de no emitir la factura
correspondiente, de conformidad a los artículos 107 y 114 literal b) por la cantidad de veinte
dólares de los Estados Unidos de América ($20.00) por la compra de gasolina regular, en
contravención a lo dispuesto en el artículo 239 literal a) relacionado, para lo cual la
Administración Tributaria constató la responsabilidad del demandante, ya que se corroboró que el
contribuyente no cumplió con la obligación tributaria, al no emitir el documento respectivo en la
operación de venta que realizaba, y así lo sancionó con la multa regulada en el artículo 239 literal
a) del CT menos el treinta por ciento (30%) por la atenuante que regula el artículo 261 numeral 2)
del CT.
Consecuentemente no existe aplicación de responsabilidad objetiva en vulneración al
principio de culpabilidad y de inocencia, en cuanto a la sanción impuesta por la Administración
Tributaria. ..
IV. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas;
artículos 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por el señor Rodrigo Antonio
A. E., en la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la
cual se le sancionó con multa por la cantidad de trescientos trece con setenta y cuatro centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($313.74) por la infracción de omisión y entrega de
documentos exigidos en el Código Tributario.
B. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por el señor Rodrigo Antonio
A. E., en la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
Aduanas, mediante la cual se confirma la resolución anterior.
C. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común;
D. Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por medio de auto de las catorce horas
cuarenta y un minutos del dos de septiembre de dos mil catorce —folio 43—.
E. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a' las partes y a la
representación fiscal; y,
F. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DAFNE S.-------DUEÑAS-------P. VELASQUEZ C.-------S. L. RIV. MARQUEZ-----------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LO SUSCRIBEN.----------M. B. A.------SRIA.------RUBRICADA.-
