Sentencia Nº 197-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 21-10-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 21 Octubre 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 197-2011 |
197-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas diez minutos del día veintiuno de octubre de dos mil
diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por CAJAMARCA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia CAJAMARCA, S.A. DE
C.V., por medio de sus apoderados generales judiciales, licenciados Marcela Magalí Ramos
Cuéllar y Salvador Enrique Anaya Barraza, contra el Jefe de la Unidad Tributaria y el Concejo
Municipal de Panchimalco, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos.
a) Resolución emitida el diecisiete de mayo de dos mil diez, por el Jefe de la Unidad
Tributaria Municipal de Panchimalco, mediante la cual se determinó una obligación tributaria a
cargo de la demandante, por la suma de diez mil ochocientos dos dólares con noventa y siete
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($10,802.97), por los períodos tributarios de
abril de dos mil siete a diciembre de dos mil nueve.
b) Acuerdo Número ********, contenido en el acta número *** y emitido por el Concejo
Municipal de Panchimalco, a las diez horas treinta y cinco minutos del veintitrés de febrero de
dos mil once, mediante el cual se declaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto contra el
acto anteriormente descrito.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; como autoridades
demandadas, el Jefe de la Unidad Tributaria y el Concejo Municipal de Panchimalco; y, el Fiscal
General de la República, por medio de las agentes auxiliares, licenciadas Flor de María Elías
Guevara y Sandra Mercedes Garzona Acosta.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. El diecisiete de mayo de dos mil diez, el Jefe de la Unidad Tributaria Municipal de
Panchimalco emitió una resolución mediante la cual determinó una obligación tributaria a cargo
de la demandante, por la cantidad de diez mil ochocientos dos dólares con noventa y siete
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($10,802,97) para los períodos tributarios de
abril de dos mil siete a diciembre de dos mil nueve.
La demandante, luego que el diecisiete de mayo de dos mil diez le notificaron la anterior
resolución, interpuso, el veinte de mayo del mismo año, el recurso de apelación para ante el
Concejo Municipal de Panchimalco.
El referido recurso fue tramitado hasta que el Concejo Municipal de Panchimalco decidió,
definitivamente, al declararlo sin lugar, por medio Acuerdo número ********, emitido a las diez
horas treinta y cinco minutos del veintitrés de febrero de dos mil once y, consecuentemente,
ordenó continuar con el trámite de cobro de los tributos municipales a cargo de CAJAMARCA.
II. La sociedad actora señala como vicios de ilegalidad: (i) la ausencia total del
procedimiento establecido en el artículo 106 de la Ley General Tributaria Municipal (LGTM);
(ii) la transgresión del principio de legalidad; (iii) la aplicación de una norma jurídica -artículo 3
número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco- que considera contraria a la
capacidad económica o contributiva; y, como corolario de las descritas violaciones, (iv) la
afectación del derecho patrimonial o de propiedad.
III. Por auto de las quince horas veinticuatro minutos del seis de junio de dos mil once
(folios 12 y 13) y de conformidad con el artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno, del catorce de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento derogado pero aplicable al presente
caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente;
se admitió la demanda y se tuvo por parte a la sociedad demandante, por medio de su apoderada
general judicial, licenciada Marcela Magalí Ramos Cuéllar.
En el auto relacionado, se requirió de las autoridades demandadas, conforme el artículo 20
de la LJCA, que informaran sobre la existencia de los actos administrativos que se les atribuyen y
remitir los expedientes administrativos.
Las autoridades demandadas, no obstante la legal notificación del anterior auto,
presentaron extemporáneamente el informe requerido.
En el auto de las quince horas catorce minutos del doce de enero de dos mil doce (folio
se ordenó notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la República.
Las autoridades demandadas rindieron extemporáneamente el informe justificativo de la
legalidad de los actos impugnados.
En el auto de las catorce horas veintiocho minutos del treinta de noviembre de dos mil
doce (folio 37), se dio intervención a la licenciada Flor de María Elías Guevara, como agente
auxiliar del Fiscal General de la República y, de conformidad con el artículo 26 de la LJCA, se
abrió a pruebas el proceso por el plazo de ley.
Por otra parte, en el auto de las catorce horas cuarenta y veinte minutos del ocho de abril
de dos mil trece (folio 54), además de dar intervención al licenciado Salvador Enrique Anaya
Barraza, en calidad de apoderado general judicial de la demandante, se ordenó suspender la
ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados en el sentido que las
autoridades demandadas no podrían efectuar el cobro de la deuda tributaria mientras se tramitara
el presente proceso y, a la vez, se ordenó suspender el proceso ejecutivo civil con referencia 2-
PE-390-J2(1), gestionado por la Municipalidad de Panchimalco ante el Juzgado Segundo de lo
Civil y Mercantil contra la actora.
La parte actora, por medio del escrito de folios 38 y 39, ofreció como prueba el
expediente administrativo del caso.
Los demás sujetos procesales no hicieron uso de su derecho de aportar pruebas.
siguientes resultados.
La parte actora hizo uso de esta etapa procesal por medio del escrito agregado de folios 92
al 101, donde recapituló lo acaecido en el proceso y ratificó lo expuesto en la demanda.
El Concejo Municipal de Panchimalco no hizo uso de esa etapa procesal y, solamente, el
Jefe de la Unidad Tributaria Municipal de Panchimalco, por medio del escrito de folios 116 al
118, contestó el traslado conferido en el sentido de negar las ilegalidades aducidas por la
demandante, pues considera que el primer acto impugnado no se caracteriza como un acto de
determinación oficiosa sino un acto de «modificación o recalificación [que] se enmarca en lo
regulado en el artículo No. 3, No. 34, literal ch) de la última reforma de 1986, de la Tarifa de
Arbitrios Municipales del Municipio de Panchimalco y en la misma Ley General Tributaria
Municipal».
Por su parte, el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar, licenciada
Sandra Mercedes Garzona Acosta, luego de hacer transcripciones de disposiciones
constitucionales y de la LGTM, concluyó, por medio del escrito agregado a folios 109 al 114, que
«(…) en ningún momento considera que ha existido ilegalidad de los actos que la parte actora
alega, que la municipalidad realizó, por estar debidamente conforme a derecho».
IV. La sociedad actora alega como vicios de ilegalidad (i) la violación de los derechos
constitucionales de audiencia y defensa, concretizados en el artículo 106 de la LGTM, porque la
Administración Tributaria Municipal no cumplió con el procedimiento previo para la
determinación de la obligación tributaria municipal; (ii) la violación del principio de legalidad,
tanto desde una perspectiva subjetiva, pues al omitir totalmente el procedimiento regulado en el
aludido artículo 106, la actuación de la Administración Tributaria Municipal está alejada de la
legalidad, desde una perspectiva material y con fundamento en el principio de eventualidad
procesal, ya que el artículo 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco no
consideró, para la determinación del tributo, la deducción de los pasivos para fijar la verdadera
capacidad contributiva de la actora y, por ende, viola el principio material constitucional de
capacidad contributiva como manifestación del principio de equidad tributaria, contenidos en el
artículo 131 ordinal 6º de la Constitución; y, como corolario de las anteriores violaciones, (iii) la
afectación del derecho de propiedad.
No obstante que las autoridades demandadas, en los respectivos informes justificativos de
legalidad, niegan las aludidas violaciones, sus argumentaciones no son congruentes con las
pretensiones planteadas por la demandante ya que, el Concejo demandado, además de hacer una
transcripción del acuerdo impugnado, también, al igual que la otra autoridad demandada,
argumenta que la determinación de las obligaciones tributarias (no solo la que se impugna sino de
anteriores ejercicios tributarios) han sido establecidas de forma equitativa y, por ende, no son
confiscatorias de los bienes de la actora (argumento que no corresponde a ninguna de las
pretensiones descritas supra).
En consecuencia, esta Sala no conocerá de las argumentaciones planteadas por las
autoridades en los escritos agregados de folios 30 al 34 y 35-36, pues la defensa esbozada por
ellos no corresponden con el objeto procesal propuesto, tampoco se deducen de ellas alguna
excepción o reconvención. En consecuencia, esta Sala considerará únicamente la oposición en
abstracto de las pretensiones de la demandante.
Por otra parte, el Jefe de la Unidad Tributaria Municipal de Panchimalco, al evacuar el
118, incorpora al proceso una argumentación hasta ese momento expuesta, a saber: «No ha
existido infracción legal al proceso de determinación obligatoria a cargo de CAJAMARCA, S.A.
de C.V.; ya que el acto que ellos impugnan y que dan en llamarle determinación de la obligación
tributaria, no es eso, sino que el acto emitido por la Unidad Tributaria Municipal, es solo el
seguimiento a la gestión de cobro de la obligación tributaria que le corresponde a
CAJAMARCA, S.A. de C.V, con sus actualizaciones o modificaciones en el tiempo (…)».
Ese razonamiento de legalidad del acto por él emitido, no fue planteado en el informe
justificativo de folios 35 y 36.
De considerarse esa nueva argumentación en la etapa procesal de alegatos, se vulneraría
lo regulado en el artículo 94 inciso 3º del Código Procesal Civil y Mercantil -de aplicación
supletoria conforme el artículo 53 de la LJCA- debido a que no se puede cambiar o modificar el
objeto procesal fijado por las partes en la demanda y en el informe justificativo de legalidad de la
actuación impugnada (este último que equivale a la contestación de la demanda). En
consecuencia, esta Sala no conocerá de ese precluído argumento planteado por la aludida
autoridad.
Delimitado el objeto procesal, esta Sala entrará a conocer de las pretensiones planteadas
por la actora en oposición de las autoridades demandadas.
1. Violaciones de los derechos de audiencia y defensa por la omisión del
procedimiento regulado en el artículo 106 de la LGTM.
A. De la controversia planteada, esta Sala considera necesario delimitar cuál es el
procedimiento que el legislador ha establecido para la determinación oficiosa de los tributos
municipales y, de ahí, contraponerlo con el procedimiento seguido por las autoridades
demandadas para considerar si se ha vulnerado, sobre todo, el derecho de defensa, con
trascendencia en el patrimonio de la demandante.
De conformidad con los artículos 72, 76, 81 y 82 de la LGTM, la Administración
Tributaria Municipal posee como funciones básicas la «determinación, aplicación, verificación,
control y recaudación de los tributos municipales».
Así, la Administración local posee la facultad de determinar la obligación tributaria
municipal. Sin embargo, el ejercicio de dicha facultad no es arbitrario, sino que está sujeto,
formalmente, a los procedimientos establecidos en el Capítulo III de la LGTM, denominado
«DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO MUNICIPAL» (artículos 92 al
123), cuya sección segunda regula el especial procedimiento para determinar la obligación
tributaria aludida.
El artículo 105 de la LGTM establece que la Administración Tributaria Municipal
procederá a determinar de oficio la obligación tributaria, en tanto no prescriba la facultad
correspondiente.
Consecuentemente, el artículo 106 de la LGTM señala el procedimiento para la
determinación de oficio de la obligación tributaria municipal.
Al respecto, es importante aclarar que, a partir del diseño dispuesto por la misma LGTM,
la determinación oficiosa de la obligación tributaria municipal se ejerce por medio de un
procedimiento administrativo compuesto por dos fases: fiscalización y determinación oficiosa del
tributo municipal.
La fase de fiscalización inicia con la notificación del auto de designación de auditor y
concluye con la emisión del correspondiente informe de auditoría. El auto de designación aludido
constituye la orden de control, inspección, verificación e investigación, firmada por el
funcionario competente, en el que se indica, entre otras cosas, la identidad del sujeto pasivo, los
períodos o ejercicios, impuestos y obligaciones a controlar, verificar, inspeccionar e investigar,
así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido. Esta fase se encuentra
delimitada de forma expresa en el artículo 82 inciso 1° de la LGTM.
Luego de concluida dicha fase, inicia la determinación oficiosa del tributo municipal
propiamente dicha, o como la misma LGTM lo denomina: el «procedimiento para la
determinación de oficio».
Esta fase da inicio con la notificación del informe de auditoría ―cuya emisión dio por
concluida la fase de fiscalización― y finaliza con la resolución de la Administración Tributaria
Municipal que determine la obligación tributaria. Esta fase se encuentra delimitada de forma
expresa en el artículo 106 de la LGTM, la cual puede resumirse de la siguiente forma: (i) La
Municipalidad deberá notificar y transcribir al administrado todas las observaciones o cargos que
tuviere en su contra, incluyendo las infracciones que se le imputen. (ii) El contribuyente o
responsable deberá formular y fundamentar sus descargos, dentro del plazo señalado –quince
días−, y cumplir con los requerimientos que se le hicieren. En esta etapa tiene derecho a ofrecer
pruebas con el objeto de probar sus argumentos. (iii) El procedimiento se abrirá a prueba por el
término de quince días, en el caso que lo solicite el contribuyente de forma expresa. Sin embargo,
la Administración Tributaria Municipal podrá de oficio o a petición de parte, ordenar la práctica
de otras diligencias dentro del plazo que estime apropiado. (iv) En el caso que el contribuyente o
responsable no formule ni fundamente sus descargos, le caducará dicha facultad. (v) Con toda la
documentación e información recopilada, la Administración Municipal deberá –en un plazo de
quince días− determinar la obligación tributaria, de acuerdo a los supuestos comprobados durante
el procedimiento.
Es importante señalar que el artículo 82 inciso 1° de la LGTM establece que el informe de
auditoría «deberá ser debidamente notificado al sujeto pasivo y servirá de base para iniciar el
procedimiento establecido en el artículo 106 de la presente Ley».
En consecuencia, la fase de determinación oficiosa del tributo municipal o
«procedimiento para la determinación de oficio», como lo denomina el artículo 106 de la LGTM,
constituye una etapa contradictoria, la cual implica la configuración de un procedimiento de
audiencia y apertura a pruebas, es decir, la conjunción de un conjunto de actos de participación
procesal y alegación que permitan al sujeto pasivo ejercer su derecho de defensa contra las cargas
tributarias y objeciones planteadas en el informe de auditoría que le fue notificado y que dio
inicio con la determinación de oficio propiamente tal.
B. Establecidas las anteriores premisas normativas, esta Sala considera necesario analizar
las actuaciones acaecidas en sede administrativa.
i. Consta en el expediente administrativo un documento emitido el veintidós de abril de
dos mil diez (folio 63), por el Jefe de la Unidad Tributaria Municipal, mediante el cual se
requiere a la demandante cierta documentación «[P]ara efectos de la determinación de la
Obligación Tributaria que establece la “Ley General Tributaria Municipal” Art. 11, 74, 82, 100,
101, 102, y lo establecido en el Art. 105 y 106 (…)». La documentación requerida corresponde a
los ejercicios tributarios comprendidos de los años del dos mil cuatro a dos mil diez.
ii. Seguido al descrito acto está agregada, a folio 64 del mismo expediente, la resolución
impugnada con la leyenda «ASUNTO TASACION DE IMPUESTOS MUNICIPALES
CORRESPONDIENTES AL PERIODO DE ABRIL 2007 A DICIEMBRE 2009», emitida por el
Jefe de la Unidad Tributaria Municipal, el diecisiete de mayo de dos mil diez, por medio de la
cual se determinó una obligación tributaria a cargo de CAJAMARCA, S.A. DE C.V., por la
cantidad de diez mil ochocientos dos dólares con noventa y siete centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($10,802.97), en concepto de impuesto complementario por los activos que
posee en el municipio de Panchimalco, correspondiente a los períodos tributarios de abril de dos
mil siete a diciembre de dos mil nueve.
iii. Posterior a los actos descritos, aparecen todos los documentos con los que se acredita
el procedimiento de apelación, regulado en el artículo 123 de la LGTM, y seguido para impugnar
la resolución descrita en el párrafo que antecede, documentos dentro de los cuales está agregado
el segundo acto impugnado.
C. Con las actuaciones relacionadas se constatan las irregularidades que a continuación se
detallan.
El artículo 82 de la LGTM regula que un procedimiento de fiscalización inicia con la
emisión de un “auto de designación” que contendrá, como mínimo, la identidad del sujeto
pasivo, los períodos o ejercicios, impuestos y obligaciones a controlar, verificar, inspeccionar e
investigar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido.
En el presente caso, la Administración Tributaria inició un procedimiento para conocer la
situación jurídico-tributaria de la demandante por medio del acto descrito en la letra B.i. agregado
a folio 63 del expediente administrativo, que contiene: la identidad del sujeto pasivo (acto
dirigido a CAJAMARCA, S.A. DE C.V.); los ejercicios fiscales (al solicitar los estados
financieros de dos mil cuatro a dos mil siete, tanto las declaraciones de renta como las
declaraciones juradas municipales de Jiquilisco de los años de dos mil siete a dos mil nueve, y los
recibos de pago correspondientes a la actividad económica de los años de dos mil siete a dos mil
diez); y, el impuesto a controlar (de la documentación solicitada se infiere que son los activos
localizados en el Municipio de Panchimalco).
No obstante, no se designó un auditor o auditores para realizar la fiscalización, lo que
permite concluir que la autoridad administrativa no emitió el auto de designación de auditor
regulado en el inciso primero del artículo 82 de la LGTM, acto necesario para iniciar la
fiscalización. Y es que el auditor tiene un rol cualitativo en la etapa de fiscalización, pues es el
que otorga el examen técnico, crítico y analítico tanto de los hechos generadores de los tributos
junto con su cuantificación, como de los hechos constitutivos de infracción.
La ausencia del nombramiento de auditores por medio del auto de designación respectivo
implica, a su vez, la inexistencia de un informe de auditoría para concluir la etapa de la
fiscalización -parte final del primer inciso del referido artículo 82-, informe que debió ser
notificado al contribuyente o responsable para que éste ejerciera su derecho de defensa y pudiera
controvertir el resultado de la fiscalización.
Aunque el Jefe de la Unidad Tributaria Municipal de Panchimalco relacione, en la
resolución descrita en el apartado B.i, que para efectos de la determinación de la obligación
tributaria se le otorgó a la demandante un plazo de setenta y dos horas para proporcionar cierta
documentación requerida, conforme el artículo 106 de la LGTM; del expediente administrativo se
advierte que no se dio cumplimiento al ordinal 1º de esa norma pues -al no existir un informe de
auditoría- no existió notificación y transcripción al contribuyente de las observaciones o cargos e
infracciones que tuviere en su contra (circunstancia que indubitablemente presupone la
obligación de elaborar un informe) y que justificaran el inicio de la fase de determinación oficiosa
del tributo.
Debe destacarse que cada uno de los ordinales del artículo 106 de la LGTM han de
aplicarse de forma ordenada y cualificada, de tal manera que cada ordinal presupone la
consumación del anterior para su aplicación correcta.
De ahí que el Jefe de la Unidad Tributaria Municipal de Panchimalco, al haber aplicado el
ordinal 2º del artículo 106 de la LGTM, sin haber agotado el presupuesto del ordinal 1º y sin
haber cumplido con la parte final del primer inciso del artículo 82 de la misma ley, actuó de
forma ilegal pues no consumó etapas anteriores que validaran su actuación posterior.
Por lo tanto, el Jefe demandando, al haber omitido la fase del procedimiento regulado en
la parte final del primer inciso del artículo 82 y ordinal 1º del artículo 106 de la LGT, relativa a la
emisión y entrega del informe de auditoría que serviría de base para la defensa del contribuyente,
tal autoridad actuó de forma ilegal.
En definitiva, la ausencia del nombramiento de auditor por medio del auto de designación
respectivo y la consecuente inexistencia de un informe de auditoría que planteara el resultado de
la etapa de fiscalización, produjo en el sujeto pasivo indefensión, pues éste no pudo ejercer su
derecho de defensa y someter a contradicción las cargas tributarias y objeciones que
fundamentaban la determinación tributaria hecha en la resolución emitida el diecisiete de mayo
de dos mil diez, por el Jefe de la Unidad Tributaria Municipal de Panchimalco [mediante la cual
se determinó una obligación tributaria a cardo de la demandante, por la suma de diez mil
ochocientos dos dólares con noventa y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($10,802.97), por los períodos tributarios de abril de dos mil siete a diciembre de dos mil nueve].
De ahí que, se ha constatado la violación a los derechos de audiencia y defensa con
trascendencia en el patrimonio de la sociedad demandante, por parte del mencionado Jefe de la
Unidad Tributaria Municipal de Panchimalco, en el primer acto administrativo cuestionado.
2. Violación del principio de legalidad en sus perspectivas subjetiva y material.
A. La parte actora fundamenta la violación del principio de legalidad desde una
perspectiva subjetiva.
En el presente caso, la Administración Tributaria Municipal de Panchimalco no cumplió
con lo establecido en los artículos 82 y 106 de la LGTM, tal como se ha constatado supra, y con
ello ha vulnerado la legalidad pues no cumplió con el procedimiento legal para legitimar la
exacción tributaria. Consecuentemente, se provoca la ilegitimidad en el detrimento patrimonial de
la actora. De ahí que, las actuaciones administrativas impugnadas también adolecen del vicio de
legalidad, concebida como una garantía subjetiva de la demandante.
B. Por otra parte, la demandante alega la vulneración del principio de legalidad tributaria
porque el legislador, en el artículo 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de
Panchimalco, ha irrespetado el principio material tributario de capacidad contributiva, como
manifestación del principio de equidad contributiva, regulado en el artículo 131 ordinal 6º de la
Constitución.
Considera que se ha vulnerado el principio de capacidad contributiva porque el legislador,
en la norma mencionada, no permite de los activos la necesaria deducción de los pasivos para
establecer la verdadera aptitud económica para contribuir y, de ahí, la inconstitucionalidad de la
norma que solicita se declare inaplicable.
Para fundamentar su pretensión, la actora cita diversas sentencias de amparo que datan
desde abril de dos mil cinco hasta abril de dos mil diez (pie de página de folio 5 vuelto) y la
sentencia de las diez horas catorce minutos del cuatro de julio de dos mil catorce (folios 81 al 85),
esta última correspondiente al proceso de amparo contra ley autoaplicativa marcado bajo la
referencia 259-2011, en la que se resolvió amparar a la demandante y dejar sin efecto la
aplicación del artículo 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco.
Ahora bien, en el sub júdice, tal como se precisó supra, los actos administrativos
impugnados, tienen a su base el artículo 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de
Panchimalco, el cual establece:
«(...) Art. 3. IMPUESTOS (...) N° 34-COMERCIANTES SOCIALES O INDIVIDUALES, cada
uno, al mes, con activo:
a) Hasta de ¢2,000.00……………………………………………………………………¢3.00
b) De más de ¢2,000.00 hasta ¢5,000.00…………………………………………….. ¢5.00
c) De más de ¢5,000.00…………………………………………………………………. ¢ 10.00
ch) De más de ¢10,000.00 ...................................................................................¢ 10.00
[m]ás ¢1.00 por cada millar o fracción sobre el excedente de ¢10, 000.00
Este número será aplicable a los negocios, empresas o actividades conocidas como abarroterías,
ferreterías, supermercados, compañías o empresas eléctricas o de inversionistas y otros
similares, así como todos aquellos negocios y actividades en general que no aparecen gravados
expresamente en la Tarifa».
i. La Sala de lo Constitucional de esta Corte ha sostenido que la capacidad económica,
también denominada capacidad contributiva, establece que los sujetos pasivos tributarios deben
contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económica que
cada sujeto posea (sentencia del 5-X-2011, en el proceso de amparo con referencia 587-2009).
Continúa manifestando la referida Sala, en la misma sentencia de amparo 587-2009, que
la capacidad contributiva generalmente se mide por medio de cuatro indicadores: el patrimonio,
la renta, el consumo y el tráfico de bienes.
También -en las sentencias del 22-IX-2010 y 2-II-2011, emitidas en los amparos 455-
2001 y 1005-2008, respectivamente-, la Sala de lo Constitucional ha manifestado que el
legislador sólo puede gravar aquellos elementos materiales del tributo que, de forma directa o
indirecta, revelan alguna aptitud económica para participar en los gastos del Estado.
De ahí que el principio de capacidad económica se erige constitucionalmente, manifiesta
la Sala de lo Constitucional, como un principio material del derecho tributario y, por ende, como
límite material que debe respetar el Estado cuando ejerce su poder impositivo (sentencia del 13-
IV-2016 en el proceso de inconstitucionalidad 65-2014).
Y en la sentencia de inconstitucionalidad del 17-IV-2015 en el proceso 98-2014, la Sala
de lo Constitucional determinó que el principio de capacidad contributiva se manifiesta de forma
objetiva (o absoluta) y de forma subjetiva (o relativa). La primera, que tiene como destinatario al
legislador, obliga a considerar en abstracto solamente la riqueza disponible y no la obtenida al
final de un período o ejercicio impositivo. La segunda, cuyo destinatario es el aplicador de la
norma, obliga a concretizar la riqueza disponible de cada sujeto pasivo tributario cuyo contenido
soporta las erogaciones para conservar o mantener la fuente generadora de réditos o ganancias
objeto de gravamen.
ii. Conforme a los parámetros indicados procede pronunciarse si el artículo 3 número 34
de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco vulnera el principio de capacidad económica.
La Sala de lo Constitucional, en la sentencia de amparo del 6-IV-2010, referencia 142-
2015, por ejemplo, se ha pronunciado sobre la violación -bajo un control concreto en la
dimensión subjetiva de un derecho fundamental- del principio de capacidad contributiva y
derecho de propiedad cuando las leyes tributarias que gravan las actividades económicas a nivel
local, con impuestos municipales y cuya base imponible ha sido el “activo”, “activo neto”,
“activo circulante” y “activo imponible” y el legislador no reguló expresamente la deducción de
aquellas erogaciones que permitan la obtención o conservación del activo: el pasivo.
También, bajo un control objetivo y abstracto de la Constitución, la Sala de lo
Constitucional se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad de los artículos 3 número 47 de la
Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Miguel, departamento de San Miguel (sentencia
del 10-X-2012 en el proceso 15-2012) y 8 de la Ley de Impuestos Municipales de Estanzuelas
porque, al igual que los amparos citados, violan el principio de capacidad contributiva regulado
Ahora, esta Sala, en congruencia con las descritas líneas jurisprudenciales
constitucionales, se pronunció en el mismo sentido (por ejemplo en las sentencias del 8-II-2017,
20-III-2017, 21-XII-2016, 8-III-2017, 27-VI-2016, en los procesos de referencias 51-2017, 196-
2011, 12-2009, 402-2010 y 195-2011) y declaró, con base al artículo 185 de la Constitución
(control difuso de la Constitución), inaplicable los artículos 1.03.1 de la Tarifa de Arbitrios del
Municipio de San Salvador y 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco.
Y por último, también la Sala de lo Constitucional en el referida sentencia del amparo con
referencia 259-2011 (invocada por la parte demandante en este caso) se ha pronunciado
amparando a la actora por la vulneración de la capacidad contributiva por parte del legislador, en
el artículo 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco.
No obstante, la Sala de los Constitucional ha modificado posteriormente este criterio
jurisprudencial, ello, en las sentencias de amparo del 19-IV-2017 con referencia 446-2015, y de
inconstitucionalidad del 26-V-2017 en el proceso de referencia 50-2015, y también en las
inconstitucionalidades iniciadas por requerimiento de esta Sala conforme con el artículo 77-A de
la Ley de Procedimientos Constitucionales, en los procesos de referencias 22-2017, 40-2017, 44-
2017, 46-2017 y 51-2017.
El giro jurisprudencial de la Sala de lo Constitucional obedece, además de reconocer el
principio de conservación de las leyes, a la aplicación complementaria entre leyes de carácter
general y especial, bajo el supuesto de la inexistencia de antinomias.
Conforme con la anterior jurisprudencia constitucional y en lo que importa al presente
caso, el artículo 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco no prohíbe que la
base imponible del tributo pueda determinarse también con la deducción del pasivo del
contribuyente, por lo que debe complementarse con la norma de carácter general (artículo 127 de
la Ley General Tributaria Municipal) que regula las deducciones necesarias (pasivos) para la
conservación del capital productivo y de cualquier otra fuente generadora (activos).
Y es que el legislador ha juridizado, en el citado artículo 127 de la LGTM, el principio
económico-contable de causalidad que permite, por su naturaleza, las deducciones de todas
aquellas erogaciones que conservaron o mantuvieron la fuente generadora de la riqueza gravada
(activos).
En consecuencia, la juridización de categorías que forman parte de la técnica económica-
contable permiten a esta Sala explicitar, a partir de esa técnica, el derecho de deducibilidad y, de
ahí, entender que la falta de inclusión explícita del legislador de los pasivos en la Tarifa General
de Arbitrios de Panchimalco, para determinar efectivamente la aptitud para contribuir con el
gasto público municipal, no vulnera el principio de capacidad contributiva o económica regulado
La jurisprudencia constitucional, a partir de la definición del pasivo (propiamente el
pasivo proveniente de las deudas que el ente económico posee frente a terceros como
proveedores), establece que es el “capital contable” (recursos de la que una empresa dispone
para su adecuado funcionamiento cuyo origen procede de fuentes internas de financiamiento
representados por los aportes del mismo propietario y otra operación económica que afecten a
dicho capital) el que refleja en realidad la riqueza o capacidad económica y constituye el objeto
del tributo y sobre la que debe, necesariamente, de recaer la progresividad del tributo.
En conclusión, acorde a la técnica contable y al giro jurisprudencial de la Sala de lo
Constitucional ya relacionado, la aparente omisión de la deducibilidad de los pasivos en los
activos regulado como base imponible del tributo, en la Tarifa General de Arbitrios de
Panchimalco, no es una omisión legislativa que conlleve la violación del principio de capacidad
técnico de activos y el principio de causalidad de los gastos contenido en la norma de carácter
general del artículo 127 de la Ley General Tributaria Municipal- se infiere que para producir los
activos es necesario, indefectiblemente, reconocer el pasivo del ente tributario.
Además, el legislador tampoco ha violado el referido principio de capacidad contributiva
porque jurídicamente el mismo, en su manifestación objetiva o absoluta, le exige que considere
en abstracto solamente la riqueza disponible y no la obtenida, lo que se infiere, indefectiblemente,
de la regulación contenida en la norma de carácter general del artículo 127 de la LGTM, que se
complementa con la norma de carácter especial contenida en el cuestionado artículo 3 número 34
de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco.
En consecuencia, no se vulnera el principio de capacidad económica o contributiva, en el
sentido aseverado por la parte actora.
iii. Ahora, no obstante la constitucionalidad de la norma jurídica cuestionada por la
sociedad demandante, corresponde analizar si la actuación de la Administración Tributaria
Municipal es, conforme con el principio material de capacidad contributiva en su dimensión
subjetiva, legal.
De la lectura del expediente administrativo se denota que la Administración Tributaria
Municipal de Panchimalco no interpretó el referido artículo 127 de la LGTM de tal forma que
permitiera, o incluyera, la deducción de los pasivos para la obtención del capital contable.
A folio 63 se encuentra agregado un requerimiento realizado a la demandante, por la
Administración Tributaria Municipal, de información relativa a establecer los activos de la
misma, pero no se requirió el detalle de los pasivos, tal como se infiere del aludido artículo 127
de la LGTM, para obtener el capital contable.
Congruente con ese requerimiento, se emitió el primero de los actos impugnados (folio 64
del mismo expediente administrativo) donde para la determinación de la obligación tributaria
municipal se hizo con base únicamente en los activos de la demandante, sin consideración de sus
pasivos, de ahí que el Jefe de la Unidad Tributaria Municipal de Panchimalco irrespetó el
principio de capacidad contributiva en su dimensión subjetiva.
En conclusión, sí existe violación del principio de capacidad económica conforme a su
manifestación subjetiva o relativa, y dentro del control de legalidad, porque la Administración
Tributaria Municipal demandada no concretizó la riqueza disponible del sujeto tributario
demandante, al no integrar jurídicamente la deducibilidad de los pasivos.
En este sentido, aun cuando la Administración Tributaria Municipal de Panchimalco ha
establecido los elementos del hecho generador y, de ahí, la existencia de la obligación tributaria
(debeatur), ha determinado ilegalmente la cuantía del tributo (quantum debeatur) porque no
consideró los pasivos de la sociedad demandante en los términos expuestos.
De ahí que las actuaciones de la Administración Tributaria Municipal demandada,
específicamente, la determinación de la cuantía del tributo, vulnera el principio de capacidad
contributiva, en su manifestación subjetiva, y, por ende, el derecho de propiedad de la actora
social.
3. Examen de legalidad del tributo adjunto a la obligación tributaria principal.
Habiéndose establecido en los apartados 1 y 2 supra que el tributo principal determinado
en el primer acto administrativo impugnado es ilegal, la determinación nominal del tributo por
fiestas patronales, intereses moratorios y la multa no puede ser exigible a la sociedad actora, ello,
dado que su cuantificación no resulta posible pues su base imponible -tributo principal- es ilegal.
4. Análisis de legalidad del acto administrativo emitido por el Concejo Municipal de
Panchimalco.
Por su parte, respecto del acto administrativo emitido por el Concejo Municipal de
Panchimalco, en fecha veintitrés de febrero de dos mil once (segundo acto impugnado), esta Sala
precisa lo siguiente.
El Concejo Municipal demandado declaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto
contra el primer acto cuestionado y, por consiguiente, ordenó la continuación del cobro de los
tributos adeudados lo que, implícitamente, confirma la determinación tributaria original, hecha en
vulneración del derecho de audiencia y defensa, la capacidad contributiva y el derecho de
propiedad de la actora social.
De ahí, no cabe otra conclusión más que éste acto (el emitido por el Concejo Municipal
demandado) también adolece de ilegalidad -al confirmar una actuación administrativa contraria al
ordenamiento jurídico-.
V. Establecida la ilegalidad de la determinación tributaria hecha en los actos
administrativos impugnados, por los motivos expuestos en los apartados precedentes,
establecimiento del derecho vulnerado a la parte actora.
Al respecto, dado que esta Sala, en el auto de las catorce horas veinte minutos del ocho de
abril de dos mil trece (folio 54), ordenó la suspensión cautelar de la ejecución del acto antedicho,
en el sentido que la Administración Tributaria Municipal no podría exigir de CAJAMARCA,
S.A. DE C.V., el pago de la deuda tributaria determinada y, su vez, se requirió del Juez Segundo
de lo Civil y Mercantil de San Salvador, que suspendiera la tramitación del proceso ejecutivo
civil 2-PE-290-J2(1), iniciado por la Municipalidad de Panchimalco contra la sociedad actora,
durante la tramitación del presente proceso; tal sociedad no vio modificada perjudicialmente su
esfera jurídica.
No obstante, habiéndose concluido que la determinación tributaria establecida en los actos
administrativos impugnados resulta ilegal, pues no se garantizaron los derechos de audiencia,
defensa y patrimonio de la demandante previo a la determinación del tributo y, tampoco las
autoridades demandadas le consideraron, para la fijación de la misma, las deducciones del pasivo
correspondientes; dichas autoridades deberán reponer el procedimiento administrativo de
determinación oficiosa del tributo regulado en la Ley General Tributaria Municipal, asegurándose
de respetar el derecho de defensa de la parte actora y atendiendo los parámetros establecidos en la
presente sentencia y el ordenamiento jurídico aplicable.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
artículos 216, 217, 218 y 272 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil, 31, 32, 33, 34 y 53
de la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto
Legislativo número ochenta y uno, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,
publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta
y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento
derogado pero aplicable al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa vigente; y los artículos 31, 32, 33 y 53 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar ilegales los siguientes actos administrativos emitidos contra CAJAMARCA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia CAJAMARCA, S.A. DE
C.V.
a) Resolución emitida el diecisiete de mayo de dos mil diez, por el Jefe de la Unidad
Tributaria Municipal de Panchimalco, mediante la cual se determinó una obligación tributaria a
cargo de la demandante, por la suma de diez mil ochocientos dos dólares con noventa y siete
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($10,802.97), por los períodos tributarios de
abril de dos mil siete a diciembre de dos mil nueve.
b) Acuerdo número ********, contenido en el acta número nueve y emitido por el
Concejo Municipal de Panchimalco, a las diez horas treinta y cinco minutos del veintitrés de
febrero de dos mil once, mediante el cual se declaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto
contra el acto anteriormente descrito.
2. Habiéndose concluido que la determinación tributaria establecida en los actos
administrativos impugnados resulta ilegal, pues no se dio estricto cumplimiento de los artículos
105 y 106 de la Ley General Tributaria Municipal y, tampoco las autoridades demandadas
consideraron, para la fijación de la misma, las deducciones del pasivo correspondientes; como
medida para el restablecimiento del derecho vulnerado, dichas autoridades deberán reponer el
procedimiento administrativo y cuantificar la obligación tributaria de la sociedad demandante,
conforme con el ordenamiento jurídico y atendiendo los parámetros de esta sentencia.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el auto de las catorce horas veinte
minutos del ocho de abril de dos mil trece.
4. Comunicar al Juez Segundo de lo Civil y Mercantil de San Salvador, el cese de la
medida cautelar dictada en el presente proceso, para los efectos jurídicos correspondientes de
cara al proceso ejecutivo civil con referencia 2-PE-390-J2(1). Líbrese el oficio respectivo.
5. Condenar en costas a las autoridades demandadas, conforme al derecho común.
6. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
7. Devolver el expediente administrativo a su oficina de origen.
Notifíquese.
P. VELASQUEZ C.------ S.L. RIVERA MARQUEZ ------ GARCÍA----- JUAN M. BOLAÑOS
S. ---- PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN. -------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
