Sentencia Nº 202-2009 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 16-07-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 16 Julio 2021 |
| Número de sentencia | 202-2009 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
202-2009
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas con treinta minutos del dieciséis de julio de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por Chevron
Caribbean Inc., Sucursal El Salvador, antes denominada Texaco Caribbean Inc., Sucursal El
Salvador, por medio de su representante legal, señor CERB y posteriormente el señor JRKG,
contra la Dirección General de Impuestos Internos [en adelante, DGII] y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en adelante, TAIIA], por la emisión de los
siguientes actos administrativos:
a) Resolución ***-TII-***M-2008 emitida por la DGII a las trece horas del once de
febrero de dos mil ocho, mediante la cual se determinó a C.C. Inc., Sucursal El
Salvador, ajustes a los remanentes de crédito fiscal por las cantidades de ochocientos noventa y
dos mil ciento setenta y un dólares con cincuenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos
de América [$892,171.53] en el período tributario de febrero de dos mil cinco, para ser utilizado
en el período tributario de marzo de ese mismo año; setecientos ocho mil quinientos ochenta
dólares con once centavos de dólar de los Estados Unidos de América [$708,580.11] en el
período tributario de marzo de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de abril de
ese mismo año; un millón quinientos diez mil veinticinco dólares con treinta y seis centavos de
dólar de los Estados Unidos de América [$1,510,025.36] en el período tributario de abril de dos
mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; un millón
trescientos noventa mil ochocientos ochenta y ocho dólares con setenta y cuatro centavos de
dólar de los Estados Unidos de América [$1,390,888.74] en el período tributario de mayo de dos
mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año; un millón
setecientos treinta y cuatro mil quinientos ochenta y ocho dólares con cincuenta y nueve centavos
de dólar de los Estados Unidos de América [$1,734,588.59] en el período tributario de junio de
dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; dos millones
ciento setenta y cinco mil cuatrocientos setenta y cuatro dólares con cuarenta y cinco centavos de
dólar de los Estados Unidos de América [$2,175,474.45] en el período tributario de julio de dos
mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; un millón
seiscientos sesenta y dos mil quinientos veintiún dólares con sesenta y dos centavos de dólar de
los Estados Unidos de América [$1,662,521.62] en el período tributario de agosto de dos mil
cinco, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; dos millones
quinientos cincuenta y un mil cuatrocientos treinta dólares con sesenta y seis centavos de dólar de
los Estados Unidos de América [$2,551,430.66] en el período tributario de septiembre de dos mil
cinco, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año; dos millones
quinientos ochenta y dos mil novecientos ochenta y ocho dólares con cinco centavos de dólar de
los Estados Unidos de América [$2,582,988.05] en el período tributario de octubre de dos mil
cinco, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año; un millón
ochocientos ochenta y tres mil setecientos ochenta y seis dólares con veinte centavos de dólar de
los Estados Unidos de América [$1,883,786.20] en el período tributario de noviembre de dos mil
cinco, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y dos millones
ochocientos setenta y nueve mil cuatrocientos noventa y un dólares con noventa y seis centavos
de dólar de los Estados Unidos de América [$2,879,491.96] en el período tributario de diciembre
de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil seis.
b) Resolución I0803004T emitida por el TAIIA a las nueve horas y quince minutos del
veintiocho de abril de dos mil nueve, en la que se confirmó la resolución relacionada en el literal
que antecede.
Han intervenido en este proceso: (i) la parte actora, en la forma arriba indicada; (ii) la
DGII y el TAIIA, como autoridades demandadas; y (iii) el F. General de la República [en
adelante, FGR], por medio de sus agentes auxiliares delegados, licenciada Flor de M.E.
.G. y licenciado M.A.G.P., ésta última en sustitución de la primera.
Leídos los autos y considerando:
I. Antecedentes
1. Parte actora expuso que la DGII por medio del primero de los actos administrativos que
ahora impugna, el cual le fue notificado el doce de febrero de dos mil ocho, determinó la
procedencia de ajustes [reducción] a sus remanentes del IVA, respecto de los períodos tributarios
de febrero, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y noviembre del año dos mil cinco, a
consecuencia de haber reportado como exportaciones las ventas de combustible efectuadas en el
Puerto Marítimo de Acajutla a empresas navieras con domicilio en el exterior, operaciones que en
total ascienden a la cantidad de un millón doscientos sesenta y siete mil cuatrocientos veintisiete
dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América [$1,267,427.80].
Agregó que, como consecuencia de lo anterior, la DGII fue del criterio que se omitió
declarar débitos fiscales por el valor de ciento sesenta y cuatro mil setecientos sesenta y cinco
dólares con sesenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América [$164,765.61].
En virtud de ello –señaló– interpuso recurso de apelación ante el TAIIA contra la
resolución emitida por la DGII; sin embargo, el antedicho tribunal desestimó todos los puntos
apelados, así como los argumentos de hecho y de derecho y las pruebas vertidas en el proceso de
audiencia y apertura a pruebas y en el incidente de apelación, procediendo a confirmar en todas
sus partes el acto administrativo apelado.
2. La demandante fundamenta su pretensión de ilegalidad en los siguientes apartados:
a. Violación a los artículos 74 y 75 de la LIVA, y 2 numeral 10 de su reglamento de
aplicación, con relación al principio de legalidad establecido en los artículos 3 del Código
Tributario [en adelante, CT] y 86 de la Constitución de la República [en adelante, CN].
b. Transgresión al artículo 3 del CT, en lo que refiere al principio de justicia tributaria,
relacionado con el artículo 1 de la CN respecto al principio de seguridad jurídica.
administrados a tener una decisión fundada, y 11 de la CN, por contravenir las reglas del derecho
al debido proceso por ausencia de motivación.
d. Infracción al artículo 6 del CT que estipula el principio de reserva de ley, con relación a
la aplicación del principio de imposición en el país de destino.
3. Por medio del auto de las quince horas con trece minutos del treinta de noviembre de
dos mil nueve [folio 50], se admitió la demanda, se tuvo por parte actora a Chevron Caribbean
Inc., Sucursal El Salvador, antes denominada Texaco Caribbean Inc., Sucursal El Salvador, en la
forma indicada en el preámbulo de esta sentencia; se requirió de las autoridades demandadas que
rindieran el informe sobre la existencia de los actos administrativos impugnados, al que hace
referencia el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa –derogada–
[emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos
setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho –a la que se hará referencia en adelante como
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente], así como la remisión de los expedientes
administrativos relacionados con el presente caso, de conformidad al artículo 48 de la misma ley
[entiéndase LJCA]; y se ordenó suspender provisionalmente la ejecución de los efectos de los
actos administrativos impugnados.
Al rendir el primer informe [folios 54-55 y 60], las autoridades demandadas confirmaron
la existencia de los actos administrativos impugnados que respectivamente se les atribuye; de
igual manera, remitieron los expedientes administrativos requeridos, en los términos detallados
por la secretaría de esta S. a folios 55 vuelto y 61 frente.
4. Posteriormente, en resolución de las quince horas con dos minutos del quince de abril
de dos mil diez [folio 62], se tuvo por partes demandadas a la DGII y al TAIIA, y por rendidos
los informes solicitados; se acusó de recibidos los expedientes administrativos relacionados con
el caso de mérito; se requirió de las referidas autoridades el informe justificativo de legalidad al
que hace referencia el artículo 24 de la LJCA; se confirmó la medida cautelar decretada por esta
S.; y, se ordenó hacer saber la existencia del presente proceso al FGR, para los efectos del
artículo 13 de la LJCA.
Por medio de escritos presentados los días treinta y uno de agosto [folio 67], diez y
diecisiete de septiembre [folios 69 al 75 y 81 al 88] de dos mil diez, el FGR solicitó que se le
diera intervención en el presente proceso y las autoridades demandadas rindieron el segundo
informe que les fue requerido.
5. A través del auto pronunciado a las quince horas con cuatro minutos del uno de junio de
dos mil once [folio 95], se dio intervención a la licenciada Flor de M.E.G., en
carácter de agente auxiliar y delegada del FGR, se tuvo por rendido el informe justificativo de
legalidad requerido a la DGII y al TAIIA, y se abrió a prueba el proceso por el plazo establecido
en el artículo 26 de la LJCA.
La DGII en el escrito de folios 126 y 127 ofreció como prueba el expediente
administrativo de IVA que llevó a nombre de la sociedad ahora demandante, mismo que fue
remitido a esta S. oportunamente.
La parte actora mediante de folios 128 al 146 propuso la prueba documental que corre
agregada a folios 153 al 361, misma que fue verificada por la Secretaría de esta S. a folios 146
vuelto al 152 frente.
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
6. Por medio de la resolución dictada a las quince horas con seis minutos del seis de marzo
de dos mil doce [folio 362] se corrió el traslado que ordena el artículo 28 de la LJCA a la
sociedad actora.
En escrito de folios 368 al 381 el señor JRKG, en calidad de representante legal de
C.C. Inc., Sucursal El Salvador, antes Texaco Caribbean Inc., Sucursal El
Salvador, solicitó que se le diera intervención en el presente proceso y contestó el traslado
otorgado, ratificando los argumentos plasmados en el escrito de demanda.
7. Posteriormente, en providencia de las catorce horas y veinticuatro minutos del diecisiete
de septiembre de dos mil doce [folio 394] se dio intervención al señor JRKG, en calidad de
representante legal de la sociedad demandante, asimismo se corrió traslado a la parte actora y se
tuvo por contestado el traslado conferido a misma, procediéndose a correr traslado a las
autoridades demandas conforme el citado artículo 28 de la LJCA.
La DGII [folio 399] y el TAIIA [409 al 414] ratificaron lo expuesto en su respectivo
informe justificativo de legalidad
8. En resolución de las quince horas con dos minutos del treinta y uno de enero de dos mil
trece [folio 417] se tuvo por cumplido el traslado otorgado a las autoridades demandadas y se
corrió el mismo al FGR.
A través del escrito de folios 424 y 428 el licenciado M.A.G.P.
solicitó que se le diera intervención en el caso de mérito para actuar separada o conjuntamente
con la licenciada Flor de M.E.G. y contestó el traslado conferido.
9. Finalmente, en auto de las catorce horas con cuatro minutos del ocho de mayo de dos
mil trece [folio 430] se dio intervención al licenciado M..e..A.G..P., en
carácter de agente auxiliar y delegada del FGR, para actuar separada o conjuntamente con la
licenciada Flor de M.E.G., y se tuvo por cumplido el traslado.
II. Impugnación en sede constitucional
Tal como se hizo constar en el auto que antecede, mediante la sentencia pronunciada a las
doce horas con veintinueve minutos del veinte de mayo de dos mil dieciséis [folios 435 al 451]
este Tribunal resolvió, entre otras cosas, declarar la inexistencia de los vicios de ilegalidad
alegados por la sociedad demandante contra las autoridades y actos administrativos relacionados
en el preámbulo de esta resolución judicial.
Sin embargo, C.C.an Inc., Sucursal El Salvador, antes denominada Texaco
Caribbean Inc., Sucursal El Salvador [parte actora en esta causa] promovió ante la S. de lo
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia el proceso de amparo registrado con el número de
referencia 142-2017, contra este Tribunal por la emisión de la sentencia relacionada en el párrafo
que precede, bajo el argumento de violación de los derechos a una resolución motivada, a la
igualdad por la inobservancia del principio de stare decisis y a la propiedad.
En el citado proceso de amparo el Tribunal Constitucional pronunció sentencia a las nueve
horas con veinticuatro minutos del veintinueve de enero de dos mil veintiuno, en la cual decidió
declarar que ha lugar el amparo solicitado por C.C. Inc., Sucursal El Salvador,
antes denominada Texaco Caribbean Inc., Sucursal El Salvador, por la vulneración de sus
derechos a una resolución motivada, a la igualdad por la inobservancia del principio de stare
decisis y a la propiedad.
Consecuentemente, como efecto restitutorio de la sentencia de amparo se dejó sin efecto la
providencia emitida en el caso de autos el veinte de mayo de dos mil dieciséis y se ordenó a esta
S. pronunciar una nueva sentencia en el plazo de treinta días hábiles, circunscribiéndose a los
parámetros de constitucionalidad establecidos en el amparo antedicho y en la sentencia de
inconstitucionalidad 1-2010.
Por lo anterior, el proceso se encuentra en estado de dictar sentencia.
III. Conforme a lo establecido en el artículo 32 de la LJCA, esta S. resolverá sobre los
puntos controvertidos, habiendo teniendo a la vista –oportunamente– los expedientes
administrativos relacionados con el caso de mérito.
Delimitación de la pretensión
Chevron Caribbean Inc., Sucursal El Salvador, antes denominada Texaco Caribbean Inc.,
Sucursal El Salvador, parte demandante en el presente proceso, por medio de su representante
legal cuestiona la legalidad de los actos administrativos relacionados en el preámbulo de esta
sentencia.
La actora fundamentó su pretensión de ilegalidad en diversos apartados, tal como se ha
señalado supra en el numeral 2 del romano I; sin embargo, de la lectura integral de la demanda,
se advierte que los argumentos planteados respecto (i) a la violación del principio de legalidad y
consecuente transgresión a los artículos 74 y 75 de la LIVA y 2 numeral 10 de su reglamento de
aplicación, así como (ii) a la vulneración del principio de reserva de ley con relación a la
aplicación del principio de imposición en el país de destino, están encaminados a establecer que
las operaciones de venta de combustible efectuadas por la impetrante, en el Puerto Marítimo de
Acajutla a empresas navieras con domicilio en el exterior, deben ser calificadas como
exportaciones, para los efectos del IVA.
Por otra parte, invocó como pretensión alternativa de ilegalidad la violación a los
principios de justicia tributaria y seguridad jurídica y al derecho del debido proceso por ausencia
de motivación.
En tal sentido, con la finalidad de resolver congruentemente el presente proceso, el
desarrollo de esta sentencia se realizará en el orden siguiente: (1) se analizará lo referido a la
calificación de las operaciones realizadas por la demandante; posteriormente, sólo en el caso de
desestimarse este motivo de ilegalidad, (2) se estudiará lo relativo a la violación a los principios
de justicia tributaria y de seguridad jurídica, y (3) la transgresión al derecho del debido proceso
por ausencia de motivación.
1. Sobre la calificación de las operaciones cuestionadas
Inicialmente, se ha de aclarar que ante este Tribunal no se ha cuestionado la existencia de
las transacciones realizadas por la demandante en el Puerto Marítimo de Acajutla, consistente en
la venta de combustible a empresas navieras no domiciliadas, sino que, la controversia es
estrictamente jurídica, circunscribiéndose a la aplicabilidad del artículo 74 de la LIVA. En
particular, la controversia estriba en si la venta de combustible a sociedades no domiciliadas en
El Salvador que lo utilizan para abastecer buques de su propiedad para salir del territorio
nacional, puede considerarse como una operación de exportación según la citada disposición
normativa.
i. Alegatos de la parte actora
La demandante expresó que el artículo 75 de la LIVA señala que la tasa a la que están
afectas las operaciones de exportación será del cero por ciento [0%] y por su parte, los artículos
74 de la misma ley y 2 numeral 10 de su reglamento «…establecen los requisitos que deben
concurrir para considerar como exportaciones las transferencias de bienes muebles, los cuales
son: a) que la transferencia de bienes muebles corporales ser realice de manera definitiva; b)
que la transferencia se destine al uso o consumo definitivo en el exterior; y c) que exista un envío
legal de mercancías que se encuentren en libre circulación. En consecuencia, únicamente en los
casos en que no se cumplan tales requisitos, la tasa a aplicar es la del trece por ciento, según la
regla general establecida en el artículo 54 de la misma Ley [sic] del IVA. […] la Dirección
General en su liquidación oficiosa […] determinó que no [se] cumplió con los requisitos b) y c)
antes detallados, por considerar como exportaciones las ventas de combustible efectuadas a
entidades con domicilio en el exterior. Lo anterior, debido a que según su criterio, dichas ventas
de combustible no fueron efectuadas para su consumo exclusivo en el exterior y además, no
existió envío legal de tales productos» [negritas suprimidas, subrayado del original].
Asimismo, dijo que «… es importante resaltar que para efectos de la definición de
exportación de bienes muebles corporales - y a diferencia de la definición de exportación de
servicios – la normativa secundaria y terciaria antes citada [haciendo referencia a la LIVA y su
reglamento] de manera razonable y fundada sobre la naturaleza de las operaciones de comercio
exterior, no contempla que los mismos sean consumidos o utilizados exclusivamente en el
exterior, sino que establece que sean destinados al consumo o uso definitivo en el exterior. Ahora
bien, existe una diferencia cualitativa entre el significado técnico que debe atribuírsele a los
términos “exclusivo” y “definitivo”, por cuanto, con base en el artículo 20 del Código Civil –el
cual establece que si un término o palabra no ha sido definido expresamente por la Ley, “Las
palabras de la ley, se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las
mismas palabras y de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española, por
“definitivo” ha de entenderse “1. adj. Que decide, resuelve o concluye” y por “exclusivo”: “1.
adj. Que excluye o tiene fuerza y virtud para excluir. 2. adj. Único, solo, excluyendo a cualquier
otro. 3. f Privilegio o derecho en virtud del cual una persona o corporación puede hacer algo
prohibido a las demás (...), etc.” […] Asimismo, el Diccionario de Derecho Usual de G..
.C. define el término “definitivo” de la manera siguiente: “decisivo, resolutorio,
terminante”, y por “exclusivo” “excluyente; que rechaza o excluye. Único, solo”» [resaltado
suprimido].
Con base en lo antes transcrito, la demandante afirmó que las ventas de combustible que
realizó a entidades no domiciliadas, en el Puerto Marítimo de Acajutla, son ventas de
combustible con destino para su uso definitivo en el exterior, debido a que dicho combustible no
es puesto en el barco para consumo en aguas territoriales sobre las cuales El Salvador ejerce su
soberanía y plena jurisdicción, sino que por el contrario, su destino es para consumo final fuera
de las aguas territoriales salvadoreñas.
Con relación al término envío legal de mercancías, afirmó que éste existe «…cuando
técnicamente ésta [entiéndase, mercancía] se haya despachado hacia un destino en el exterior, lo
cual precisamente ocurre cuando se presenta la declaración de mercancía junto con su
documentación [de] soporte, posteriormente se acepta la declaración de exportación y se realiza
el envío o entrega física de la mercancía…».
Asimismo, explicó que el incoterm utilizado para la transferencia de combustible a
entidades con domicilio en el exterior fue FOB o libre a bordo, y en ese sentido estimó que
«…una vez colocada la mercadería en la borda del buque, –dentro del Puerto Marítimo
calificado como área que goza de extraterritorialidad aduanera por el artículo 3 de la Ley de
CEPA– se ha realizado el envío de la misma, destinada a ser consumida definitivamente en su
lugar final de destino; por lo que la transferencia de combustible a una entidad del exterior, a
valor FOB implica que […] también ha dado cumplimiento al artículo 2 numeral 10 del
Reglamento de la Ley del IVA, realizando un “envío legal” del combustible».
En ese sentido, la actora consideró que la interpretación y tratamiento tributario que le dio
a las ventas de combustible no ha sido de manera antojadiza, en razón que son realizadas a una
entidad con domicilio en el exterior y son enviadas con destino a que su consumo definitivo se
realice fuera del territorio salvadoreño, cumpliendo así con los artículos 74 de la LIVA y 2
numeral 10) de su reglamento.
Estimó que la violación al principio de legalidad se dio en tanto las autoridades
demandadas no han interpretado el caso sub júdice bajo los lineamientos que la LIVA dispone, ni
bajo un análisis pormenorizado de cada uno de los elementos que la normativa aplicable
establece para determinar una operación como venta de exportación.
Finalmente afirmó con relación al principio de imposición en el país de destino, que
ninguna disposición del ordenamiento tributario y aduanero obliga a los exportadores a
comprobar su aplicación; esto es, que no es su obligación verificar el cumplimiento de las
obligaciones de cualquier índole que deban cumplirse en el exterior.
ii. Alegatos de las autoridades demandadas
a. La DGII afirmó que respectó los principios de legalidad y de reserva de ley, en virtud
que durante la investigación practicada se determinó que las declaraciones del IVA presentadas
por la demandante, respecto de los períodos tributarios de febrero, mayo, junio, julio, agosto,
septiembre y noviembre de dos mil cinco, ofrecieron dudas sobre su exactitud, al haberse
comprobado que, en los referidos períodos tributarios, la demandante social efectuó
transferencias de bienes muebles corporales a título oneroso, consistentes en la venta de
combustible en el Puerto Marítimo de Acajutla a empresas navieras no domiciliadas, las cuales
declaró como exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento [0%] de IVA; sin embargo,
tales transacciones correspondían a operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento
[13%] del mencionado impuesto. En ese orden –aseveró– se estableció que, además, omitió
declarar débitos fiscales respecto de dichas operaciones.
Continuó exponiendo que para que una exportación se entienda jurídicamente como tal, se
requiere que se den las siguientes circunstancias: (a) la salida del bien del territorio nacional, (b)
su ingreso al país de destino y (c) la puesta a disposición por el uso o consumo deseado en el país
de destino.
En ese orden, la DGII señaló: «…para que se entienda que una operación se enmarca
dentro de la noción de exportación, el uso o consumo de los bienes debe iniciar en el país de
destino, lo cual es corroborado por la definición que cita el artículo 2 numeral 10) del
Reglamento [sic] de la Ley [sic] de la materia, el cual establece como definición de exportación
“El envío legal de mercancías que se encuentran en libre circulación, para su uso o consumo
definitivo en el exterior (...)”; coligiéndose así, que la demandante social en ningún momento
efectuó el “envío” de la mercancía (combustible), ya que únicamente realizó la tradición o
transferencia del combustible a las empresas navieras en territorio nacional, por lo que la
naviera tenía el derecho de uso, goce o disposición de tal producto, desde el momento en que se
le transfirió en el territorio salvadoreño. En consecuencia, no existió tal “envío” por parte de la
sociedad demandante sino una venta en plaza, ya que realizó dichas operaciones a los barcos
respectivos dentro del territorio nacional, los cuales no lo llevan a su país para ser consumido
allá, sino para iniciar el consumo del combustible dentro del mismo, debiendo por tanto dicha
operación haber sido gravada con la tasa del trece por ciento (13%) de IVA.
En adición a lo expuesto y para aclarar los efectos de la aplicación de la tasa del cero
por ciento (0%) de IVA, esta Oficina considera conveniente expresar que la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se rige en lo referente a las
exportaciones por el Principio de Imposición en el País de Destino, el cual significa que en el
país de origen no se gravan los bienes exportados pues será el país de destino quien deberá
aplicar los gravámenes correspondientes. Así, la utilización de dicho principio no implica no
gravabilidad o la existencia de un régimen de liberalidad tributaria, sino que es un esquema
basado en los principios de Neutralidad y Justicia entre otros, lográndose de esta forma, que la
facultad de imposición la ejerza el Estado en el que será introducido o importado definitivamente
el bien de que se trate, en atención a que será utilizado o consumido en el mismo; advirtiéndose,
que las mercancías o bienes se gravan cuando ingresan al territorio de destino (importación) y si
en el presente caso el consumo de combustible se inicia en el territorio nacional y no se grava
con la tasa del trece por ciento (13%) sino con la tasa del cero por ciento (0%), la importación
del mismo se escaparía de la tributación tanto en el lugar de origen como en el lugar de destino»
[resaltado del original].
La mencionada autoridad administrativa concluyó diciendo que la operación de venta de
combustible en cuestión constituyó hecho generador del IVA, gravada con tasa del trece por
ciento [13%].
b. Por su parte, el TAIIA expuso que en el recurso de apelación que fue incoado por la
sociedad ahora demandante se alegó que, conforme al artículo 3 de la Ley Orgánica de la
Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, el puerto es considerado recinto fiscal que goza de
extraterritorialidad aduanera y en razón de ello, de acuerdo al artículo 25 de la Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización, las ventas efectuadas a un recinto fiscal se
consideran exportación.
Respeto a lo anterior, el tribunal administrativo señaló que «…después de analizar el
contenido del artículo 3 de la Ley [sic] de CEPA [entiéndase Comisión Ejecutiva Portuaria
Autónoma] y su interpretación auténtica, así como el alcance dado al referido artículo por parte
de la S. de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, concluyó, primero,
que la extraterritorialidad aduanera conferida a la infraestructura del Puerto Marítimo de
Acajutla que administra CEPA, lo es exclusivamente para efectos del cumplimiento de las
funciones de dicha entidad acorde a la legislación que la regula y no debe entenderse que la
ficción de extraterritorialidad y sus efectos pueda atribuírsela otras entidades que utilizan la
referida infraestructura y segundo, que la extraterritorialidad conferida tiene efectos específicos,
en este caso, aduaneros, en tal sentido únicamente en lo relacionado al manejo, custodia,
depósito y despacho de mercancías que están bajo control aduanero, lo que no implica que dicha
extraterritorialidad signifique la concesión de un tratamiento tributario especial a los efectos de
la aplicación de los impuestos internos, para el caso, la aplicación de la tasa del cero por ciento
(0%), la cual se rige por el principio de imposición en el país de destino a efecto de que los
bienes muebles corporales y servicios destinados a su uso y consumo fuera del territorio
nacional se encuentren descargados del impuesto al valor agregado nacional, ya que su
importación se encontrará sujeta al impuesto respectivo del país de destino».
Continuó exponiendo que «[e]n el caso de mérito la apelante social aducía que dado que
la venta se realizó en un recinto fiscal a las empresas navieras, tal operación estaba sujeta a la
tasa del cero por ciento (0%); este Tribunal según lo manifestado […] y de conformidad al
artículo 10 de la Ley [sic] del IVA que se refiere a la situación territorial de los bienes, considera
que las transferencias de dominio constituirán hecho generador del impuesto cuando los
respectivos bienes se encuentren situados, matriculados o registrados en el país, no obstante que
pudieren encontrarse transitoriamente en él o en el extranjero y aún cuando los actos,
convenciones o contratos respectivos se hayan celebrado en el exterior, las referidas
transferencias por no enmarcarse dentro de los artículos 74 y siguientes de la referida ley […],
se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del respectivo impuesto. […] En
cuanto a lo regulado en el inciso 1° del artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización referente a que las ventas a recintos fiscales se consideran exportación, este
Tribunal advierte, por una parte, que ya ha quedado establecido que el artículo 3 de la Ley [sic]
de CEPA aplica única y exclusivamente para la referida institución y no para terceros, y por la
otra, que en ningún momento la venta de combustible lo ha sido a CEPA sino a las navieras por
lo que el citado artículo 25 no puede ser fundamento para sustentar que la venta de combustible
a las navieras sea exportación».
Para concluir afirmó lo siguiente: «A) Quedó establecido […] que la calificación de
recinto fiscal y la consecuente ficción de extraterritorialidad aduanera regulada en el artículo 3
de la Ley [sic] de CEPA lo es exclusivamente para la referida institución.
B) Que la sentencia de la S. de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de
Justicia invocada por la recurrente social ante este Tribunal confirma que, en base al artículo 25
de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, las ventas o transferencias de
dominio a un “usuario de Zona Franca” o a un “Depósito para Perfeccionamiento Activo” se
consideran operaciones de exportación no siendo exigibles en consecuencia el cumplimiento de
los requisitos señalados en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios por tratarse de una situación especial expresamente
definida por el legislador; y específicamente, en cuanto a que el bien vendido a un recinto fiscal
deba ser consumido exclusivamente en el exterior, establece que resulta imposible tal
circunstancia, por ser obvio que las operaciones de producción en una zona franca o recinto
fiscal se realizan precisamente en el territorio nacional, sin embargo los bienes producidos
debido al régimen especial de que tales entes gozan habrán de abandonar el país como si nunca
hubiesen ingresado.
De lo anterior se concluye que la sentencia invocada por la recurrente social no aplica al
presente caso, específicamente porque no se está en presencia de la transferencia de bienes a un
recinto fiscal hoy Depósito para Perfeccionamiento Activo, en tal sentido, la venta de
combustible a las navieras no cumple con la exclusividad de consumo en el extranjero ya que el
combustible comienza a utilizarse en el territorio nacional».
iii. Opinión del FGR
La representación del FGR mediante escrito recibido en esta sede judicial el veintinueve
de abril de dos mil trece [folio 424 al 428], contestó el traslado conferido con base en lo
preceptuado en el artículo 28 de la LJCA; sin embargo, sus argumentos son incongruentes con lo
discutido en el presente proceso.
iv. Sobre los precedentes judiciales relacionados con el presente caso
a. Tal como la S. de lo Constitucional de esta corte señaló en la sentencia emitida a las
nueve horas con veinticuatro minutos del veintinueve de enero de dos mil veintiuno, en el
proceso de amparo identificado con el número de referencia 142-2017, este Tribunal, previo a la
presente controversia, se pronunció sobre aspectos relacionado con la pretensión planteada en
este caso.
Así, se advirtió que en los procesos contenciosos administrativos clasificados con las
referencias 104-2010, 105-2010 y 106-2010, se realizó el examen de legalidad de tres actos
administrativos emitidos por la DGII en distintos procedimientos.
En las sentencias pronunciadas el día dieciocho de marzo de dos mil quince,
correspondientes a los procesos antedichos, se analizaron las transferencias de combustible
realizadas por contribuyentes a aeronaves [sujetos no domiciliadas en el Salvador] en el
Aeropuerto Internacional de El Salvador, mismas que declaró como exportaciones gravadas con
tasa cero por ciento [0%] de IVA, y que la Administración consideró como ventas internas
gravadas con tasa del trece por ciento [13%] del mencionado impuesto.
Los fundamentos de derecho utilizados por la conformación subjetiva de esta S. que las
suscribió, consistieron en afirmar que la LIVA no contiene una definición sobre el termino
exportación, y que: «El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios estipula que, en la prestación de servicios son tres los requisitos que
necesariamente deben concurrir para que dicha operación sea considerada "exportación": […]
a) que la prestación del servicio sea realizada en el país; […] b) que el servicio se preste a
usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y, […] c) que los servicios estén
destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero».
Asimismo, se sostuvo que cuando el artículo 74 de la LIVA «…hace referencia a las
exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles
corporales, determina que esos bienes deben estar destinados al uso y consumo en el exterior.
Por su parte, cuando se refiere a las exportaciones de servicios regula claramente que tienen que
concurrir los tres requisitos detallados anteriormente, o sea que, si una prestadora de servicios
cumple con los tres requisitos señalados, estará sujeta a la alícuota del cero por ciento por las
operaciones realizadas en el giro de su negocio».
Se estimó además, que era preciso «…traer a colación lo preceptuado en el inciso tercero
del artículo 19 de la ley en comento [entiéndase, LIVA ] el cual prescribe “Si los servicios se
prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los
servicios prestados en él (...)”, y al realizar una conexión ontológica de dicho precepto en
relación a la prestación parcial de servicios con la figura de la trasferencia de dominio de
bienes, resulta la lógica migración de la distinción efectuada por el legislador en el mencionado
artículo 19, es decir, en lo referente a los servicios prestados parcialmente en el país, con la
transferencia de bienes, cuando éstos son usados o consumidos parcialmente en el territorio
nacional, en cuyo caso, solo se causa el impuesto que corresponda a la parte usada o consumida
en el país, consecuentemente corresponde a la Administración Tributaria, a partir de las pruebas
presentadas por los interesados, establecer el porcentaje del bien consumido en el país a efecto
de gravar el impuesto correspondiente y efectuar la liquidación correcta» [resaltado del
original].
En suma, con dichos fundamentos jurídicos se extendieron las normas referidas al hecho
generador de la prestación de servicios al hecho imponible de la transferencia de bienes muebles
corporales, ambos establecidos en la LIVA, por cuya realización se origina el nacimiento de la
obligación tributaria. Este criterio fue retomado –además– en la sentencia dictada por esta S. en
el expediente clasificado con el número de referencia 372-2012, por decisión de mayoría de la
conformación subjetiva anterior.
b. Al respecto debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el principio stare decisis
derivado de la seguridad jurídica y de la igualdad en la aplicación de la ley -artículos 1 y 3 de la
CN-, los supuestos de hecho iguales deben ser decididos en el mismo sentido; sin embargo, ello
no significa que los precedentes no puedan modificarse, pues la jurisprudencia no tiene que ser
inamovible o estática.
En este punto, esta S. estima necesario referirse a la sentencia emitida a las catorce
horas con quince minutos del veinticinco de agosto de dos mil diez, en el proceso de
inconstitucionalidad 1-2010/27-2010/28-2010.
En dicha sentencia se estableció, en lo tocante a los precedentes jurisprudenciales como
manifestación específica de la seguridad jurídica y del sometimiento al ordenamiento legal, lo
siguiente: «…si bien todo precedente se construye con una pretensión de corrección, nunca
puede tener efectos absolutos en el sentido de que sea tanto definitivo como válido para todos los
tiempos. No es definitivo porque la amplia variedad y el continuo cambio de la realidad social
ponen constantemente a los juzgadores ante nuevas situaciones; e incluso la renovación de los
juzgadores, a su vez representantes de diversas corrientes de pensamiento jurídico, también
posibilita la relectura de las disposiciones jurídicas y de los precedentes que las han aplicado
[…]. Tampoco puede ser válido para todos los tiempos porque la interpretación tiene siempre
una referencia de actualidad sobre el orden jurídico». [El subrayado es nuestro].
A su vez, en la jurisprudencia aludida -auxiliándose de la jurisprudencia comparada- se
estableció como circunstancia válida para modificar un precedente jurisprudencial o alejarse de
él, entre otros, el cambio en la conformación subjetiva del Tribunal. Consecuentemente, se
estableció que «[l]os tribunales que componen el Órgano Judicial -al igual que los otros entes
estatales- se entienden como medios jurídicos para la realización de los fines del Estado, y por
tanto se valen también de la actividad de personas naturales para el ejercicio de sus respectivas
prescribe que en la lista de candidatos a Magistrados de la Corte Suprema de Justicia -lo cual
comprende a los Magistrados de la S. de lo Constitucional-, estarán representadas las más
relevantes corrientes del pensamiento jurídico. Este supuesto asume la diversidad de corrientes
de pensamiento jurídico, y acepta la posible relectura de las disposiciones […] y de los
precedentes que las han aplicado…» [el subrayado es nuestro].
c. En virtud de que lo resuelto por en los procesos contenciosos administrativos
identificados con los números de referencia 104-2010, 105-2010, 106-2010 y 372-2012, por
anteriores conformaciones subjetivas de esta S., se trató de supuestos similares o análogos al
controvertido en el presente caso, las afirmaciones que se hicieron en las sentencias supra
aludidas, merecen ser reconsideradas.
v. Consideraciones de esta S.
a. En atención a lo expuesto por las partes, esta S. considera pertinente, previo a
pronunciarse sobre el fondo de asunto, hacer referencia a aspectos generales del derecho
tributario, tales como el significado de tributo, impuesto, sujeto pasivo y hecho generador, todo
de conformidad a la normativa tributaria.
en ejercicio de su poder de imperio cuya prestación en dinero se exige con el propósito de
obtener recursos para el cumplimiento de sus fines».
De manera específica, el término impuesto se define como «…el tributo exigido sin
contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de
naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto
pasivo» [artículo 13 del CT].
El artículo 1 de la LIVA señala que, por dicha ley, se establece un impuesto que se aplica
a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles
corporales; y a la prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de
servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma.
que se hace referencia al obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad
de contribuyente o en calidad de responsable.
El literal a) del artículo 20 de la LIVA, designa como sujetos pasivos o deudores del
impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsables –entre otros– a las personas
naturales o jurídicas.
En lo que concierne al hecho generador, el CT en su artículo 58 señala que éste «…es el
presupuesto establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación
tributaria».
La LIVA, que es la ley que establece el impuesto al valor agregado objeto de discusión en
el caso bajo análisis, señala en su artículo 4 que constituye hecho generador del impuesto antes
referido, la transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales.
b. Para el presente caso es necesario destacar que las partes han sido contestes respecto a
la existencia de operaciones de transferencia de bienes muebles corporales a título oneroso,
consistentes en la transferencia del dominio de combustible en el Puerto Marítimo de Acajutla a
empresas navieras no domiciliada; es decir, no se discute la producción del hecho generador del
tributo en comento, por lo que se tiene por establecida su existencia.
Por ello, sin la menor hesitación, se afirma que la obligación tributaria ha nacido; esto es,
el vínculo jurídico de derecho público, que establece el Estado en el ejercicio del poder de
imponer, exigible coactivamente de quienes se encuentran sometidos a su soberanía, cuando
respecto de ellos se verifica el hecho previsto por la ley y que le da origen [artículo 16 del CT].
Lo que se cuestiona en el sub júdice es la tasa con la que se deben gravar las operaciones
de transferencia del dominio de combustible realizadas en el Puerto Marítimo de Acajutla, a
empresas navieras no domiciliadas.
Al respecto, la sociedad demandante es del criterio que dichas operaciones consistieron en
exportaciones gravadas con IVA con tasa del cero por ciento [0%], por lo que así las declaró
oportunamente, en tanto dicho producto se consumía fuera del territorio nacional.
La DGII determinó que las operaciones realizadas no pueden ser consideradas como
exportaciones, debido a que el uso y consumo del combustible debió iniciar en el país de destino,
sin embargo, los barcos dentro del territorio nacional no lo llevan a su país para ser consumido
fuera de El Salvador, sino que su consumo se inicia este país, por lo que se constituyen como
operaciones internas gravadas con la respectiva tasa del trece por ciento [13%].
c. Las tasas o alícuotas son definidas por el CT como «…las proporciones establecidas en
las Leyes tributarias aplicables sobre la base imponible a efecto de determinar el impuesto que
deberá pagarse, una vez efectuadas las deducciones a que hubiere lugar» [artículo 63].
La LIVA con relación a la transferencia de bienes muebles corporales, establece una tasa
del trece por ciento [13%] que es aplicable sobre la base imponible [artículo 54]; sin embargo, en
el Capítulo II, denominado “Normas Especiales sobre Transferencia de Bienes y Prestaciones de
Servicios al Exterior” estipula que «[l]as exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por
ciento [0%]» [artículo 75].
d. En atención a que la disyuntiva entre las partes es con relación a la tasa a aplicar, ello
nos conduce a analizar si las operaciones cuestionadas deben ser calificadas como operaciones
internas gravadas con la tasa del trece por ciento [13%] o como operaciones de exportación
gravadas con una tasa del cero por ciento [0%].
En términos generales, exportación es, de conformidad al artículo 74 inciso primero de la
LIVA, la transferencia de dominio definitiva de bienes muebles corporales, destinados al uso y
consumo en el exterior.
Se advierte que respecto a la transferencia de bienes muebles corporales, el legislador se
limitó instituir como requisitos para considerar dicha operación como exportación (1) la
existencia de la transferencia de dominio de bienes muebles corporales y (2) que éstos sean
destinados al uso y consumo en el exterior.
Evidentemente, los requisitos de la exportación de bienes muebles corporales cuyo uso o
consumo inicia y finaliza en el exterior está expresamente configurado en legal forma; sin
embargo, el legislador no reguló de manera específica aquéllos casos en los que dichos bienes,
pese a estar destinados a su uso definitivo en el exterior, comienzan a ser consumidos en el
territorio nacional.
Dicho en otras palabras, en el CT y en la LIVA [ley específica del tributo en comento] no
se desarrolló expresamente por parte del legislador el tratamiento tributario para efectos del IVA,
para las operaciones de transferencia de dominio de bienes muebles corporales destinados a su
uso en el exterior –por estar sometidas a un régimen de exportación–, cuyo consumo se inicia en
territorio nacional, como puede ser el caso del combustible repostado por las embarcaciones
como medio de transporte internacional, donde su uso comienza en las aguas territoriales de El
Salvador.
Por ello, se hace necesario hacer alusión al tratamiento que se les da a las exportaciones en
la normativa concerniente a la rama del derecho que las estudia.
e. Uno de los métodos de interpretación de la norma es la denominada “interpretación
sistemática” respecto a la cual SCN de esta corte ha sostenido que «…la interpretación de las
leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan, pues la
inconsecuencia o la falta de previsión jamás debe suponerse en el legislador, por lo cual se
reconoce como un principio básico que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre
evitando darles aquel sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por
las otras, y adoptando, como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto […]
Es así como, por un lado, las disposiciones legales, dentro del cuerpo normativo al que
pertenecen, deben ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de disposiciones que
conforman el cuerpo legal; es decir, es insuficiente que el intérprete de la ley extraiga los
mandatos, las normas dimanantes de las disposiciones de una ley, sin tener en cuenta el
contenido de las demás con las que conforma el cuerpo normativo, ya que la ausencia de una
interpretación sistemática genera la posibilidad de llegar a conclusiones erróneas respecto de
los mandatos que el legislador dicta a través de las leyes […] Por otro lado, todas las
disposiciones deben ser interpretadas –en la medida de lo posible– en armonía con las restantes
disposiciones contenidas en cuerpos normativos superiores vinculados materialmente, ya que, de
acuerdo al principio de unidad del ordenamiento jurídico, el significado íntegro, alcance y
delimitación de una norma sólo puede hallarse completándolo con la referencia a otras
normas jurídicas. En efecto, a veces una determinada norma o cuerpo legal regula un asunto
material, procesal o procedimental de forma incompleta, pero en la ley formal superior pueden
encontrarse precisamente los puntos restantes que totalizan su contenido constitucionalmente
configurado, así como la base o génesis de los aspectos sí regulados. Y es que, dentro de un
Estado unitario, el Derecho es también –en palabras de J.P.R.– un “todo unitario
sistemáticamente organizado”, por lo que desconocer que el juzgador puede dar, a las
pretensiones, peticiones o solicitudes de las personas, una respuesta jurisdiccional integral,
esto es, basada en la interpretación del conjunto de normas relacionadas vertical y
horizontalmente, sería desconocer la integración o unidad del ordenamiento jurídico o, en
última instancia, el mismo sistema de fuentes» [sentencia de las ocho horas y veinticinco
minutos del día tres de diciembre de dos mil dos, dictada en los procesos de inconstitucionalidad
acumulados 14-1999/13-2000 y otros] –el resaltado es nuestro–.
En ese orden, a efecto de dar una correcta solución jurídica al caso, procede remitirnos a la
normativa que regula a las exportaciones. A nivel doctrinario, se considera al derecho aduanero
como «…una rama del ordenamiento jurídico encargada del estudio y regulación del control de
las fronteras en lo que atañe al tráfico de mercancías, de importación y exportación, respecto de
un territorio aduanero y otros aspectos directamente relacionados con ese tópico, todo lo cual
supone la aplicación de una normativa cuya regulación y cumplimiento en buena parte se
encarga a las aduanas o los servicios aduaneros» [S.I.M., G.P..
.C., F.M.Y., Derecho Aduanero Tomo I, Editorial: T. lo B., México
2019, página 247]
Bajo anterior premisa, es imperioso remitirnos al Código Aduanero Uniforme
Centroamericano III [aplicable al presente caso, en adelante, CAUCA III], normativa regional
que tiene por objeto, según su artículo 1, «…establecer la legislación aduanera básica de los
países signatarios conforme los requerimientos del Mercado Común Centroamericano y de los
instrumentos regionales de la integración», siendo su ámbito de aplicación de acuerdo con su
artículo 2 el territorio aduanero, cuyas normas son aplicables a toda persona, mercancía y medio
de transporte que cruce los límites del territorio aduanero.
Así, se tiene que el referido cuerpo normativo define a la exportación definitiva como
«…la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o
consumo definitivo en el exterior» -el subrayado es nuestro– [artículo 69].
A diferencia del artículo 74 de la LIVA, que señala que «…las exportaciones consistentes
en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y
consumo en el exterior…», el CAUCA III incorpora otros elementos que deben tomarse en cuenta
al momento de calificar si una operación constituye o no una exportación, por la especialidad de
la normativa que la regula, los cuales son: (1) territorio aduanero y (2) salida del territorio
aduanero.
f. El artículo 4 del CAUCA III define al territorio aduanero como «[e]l ámbito terrestre,
acuático y aéreo de los países signatarios, con las excepciones legalmente establecidas».
Con relación al territorio aduanero el autor A.R.P. sostiene que «…el Estado
ocupa un territorio o espacio físico, natural y geográfico, en el cual reside su población y sobre
el que rige su orden jurídico, único y el mismo. Esta noción de territorio político será, en
principio, el marco de referencia del movimiento aduanero siempre que exista coincidencia entre
el espacio físico del Estado y el ámbito de aplicación de su orden jurídico aduanero, caso en el
cual el territorio aduanero será el mismo que el territorio político, situación que por cierto
constituye la regla general en el Derecho comparado» -el resaltado es nuestro–[A..R.
Ponce, Derecho aduanero mexicano T..I.F. y regulaciones de la actividad
aduanera, editorial T. lo B., 2021. Página 181]
Con base en lo antes expuesto, de manera general, debe entenderse que el territorio
aduanero es el territorio de la República, en los términos que estipula la CN en su artículo 84.
g. En ese orden lógico, debe entenderse por salida del territorio aduanero de
mercancías, el momento en el cual un bien mueble corporal abandona el territorio de la República
de El Salvador; esto es, cuando un bien cruza los límites espaciales donde el Estado ejerce
soberanía.
Lo anterior implica que la salida de mercancías del territorio aduanero se da cuando éstas
abandonan físicamente el territorio nacional y es, hasta ese momento, cuando se configura la
exportación de un bien mueble que fue transferido y destinado a ser usado o consumido en el
exterior.
h. Con base en todo lo expuesto en los apartados que anteceden, se considera que para que
se configure la exportación de un bien mueble corporal y sea aplicable la alícuota prevista en el
artículo 75 de la LIVA para este tipo de operaciones, deben concurrir los siguientes requisitos:
(1) que exista transferencia de dominio definitivo de bienes corporales, (2) que los bienes sean
destinados al uso y consumo en el exterior, y (3) que dichos bienes crucen los límites territoriales
de El Salvador.
Habiéndose determinado, bajo una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico
salvadoreño y regional, cuales son los presupuestos que deben concurrir para considerar a una
operación de transferencia de bienes muebles corporales como exportación, es procedente
calificar si las transferencias del bien mueble gasolina a sujetos no domiciliados, cuyo destino –
del bien– es utilizarlo para la operación de embarcaciones, son transacciones internas o
exportaciones.
Tal como se mencionó en el literal b supra, en el presente caso las partes han sido
contestes respecto a la existencia de operaciones de transferencia de bienes muebles corporales a
título oneroso, consistentes en la transferencia del dominio de combustible en el Puerto Marítimo
de Acajutla a empresas navieras no domiciliada. También existe concordancia en que el
combustible transferido no es enviado en su totalidad al exterior, sino que éste se comienza a
consumir en el territorio salvadoreño y el resto es gastado en el exterior.
Partiendo de ello, esta S. tiene como hechos admitidos o estipulados por las partes (1)
que existió la transferencia de dominio definitivo de bienes corporales, (2) que los bienes fueron
destinados al uso y consumo definitivo en el exterior, y (3) que una parte del bien mueble
combustible fue consumido en El Salvador y otra parte en el exterior.
Con lo anterior, se tienen por cumplidos los requisitos (1) de la existencia de la
transferencia de dominio definitivo de bienes corporales y (2) la destinación de los bienes al uso
y consumo en el exterior; sin embargo, con relación al tercer requisito, consistente en que los
bienes crucen los límites territoriales de El Salvador, este Tribunal estima un cumplimiento
parcial, pues la parte del combustible que fue quemado debido a la operación y/o movilización de
la embarcación fuera de las aguas territoriales, se entiende como consumida en el territorio
salvadoreño.
Esto último se traduce en que la fracción del combustible transferido por la demandante a
las empresas naviera no domiciliadas, que fue consumido en aguas territoriales salvadoreñas, no
cumple con el requisito de salir físicamente de los límites territoriales de El Salvador, por haberse
agotado antes de cruzar los mismo, lo cual nos conduce a afirmar que esta proporción de la
transacción debe tener el tratamiento tributario de operación interna gravada con el trece por
ciento del IVA [13%].
Ahora bien, en lo que concierne a la parte de combustible que no fue consumido en el
territorio nacional, comprendido en las transacciones cuestionadas, al haber salido físicamente del
territorio de la República y, por ende, cumplir con el tercer requisito indicado supra, esta S. es
del criterio que se configuró la exportación en los términos establecidos en la normativa interna y
regional, por lo que la alícuota a aplicar en concepto de IVA es la del cero por ciento [0%],
conforme lo preceptuado en el artículo 75 de la LIVA.
i. En conclusión, sobre la base de lo expuesto en los apartados que preceden, este Tribunal
considera que existe el vicio de ilegalidad alegado por C.C. Inc., Sucursal El
Salvador, consistentes en la violación del principio de legalidad y consecuente transgresión a los
artículos 74 y 75 de la LIVA y 2 numeral 10 de su reglamento de aplicación.
Se aclara que si bien en las sentencias dictadas por anteriores conformaciones subjetivas
de esta S., en los procesos contenciosos administrativos 104-2010, 105-2010, 106-2010 y 372-
2012, se concluyó –al igual que en la presente causa– que el IVA se causa únicamente por la
parte de combustible utilizada o consumida en el país, los fundamentos jurídicos son diferentes a
los empleados en esta resolución.
Por lo que, sobre la base de la línea argumentativa planteada en esta providencia, esta
S., renovada parcialmente en su conformación subjetiva, se aparta del criterio contenido en las
sentencias emitidas en los procesos contencioso administrativos relacionados en el párrafo
anterior.
Asimismo, esta S. se aparta del criterio contenido en las sentencias dictadas, en el
presente proceso a las doce horas con veintinueve minutos del veinte de mayo de dos mil
dieciséis, y en el proceso con referencia 427-2011 a las doce horas con cuarenta minutos del ocho
de junio de dos mil dieciséis; mismas que fueron dejadas sin efecto por la S. de lo
Constitucional de esta corte en providencias de las nueve horas con veinticuatro minutos y de las
nueve horas con veintiséis minutos, ambas del veintinueve de enero de dos mil veintiuno,
respectivamente.
Finalmente, se precisa que establecida que ha sido existencia del motivo de ilegalidad
antes analizado y la consecuente ilegalidad de los actos administrativos impugnados que será
declarada en la parte resolutiva de esta sentencia, resulta inoficioso pronunciarse sobre los otros
vicios invocados.
IV. Medida para restablecer el derecho violado
Corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar
alguna medida para restablecer el derecho violado, según ordena el inciso segundo del artículo 32
de la LJCA.
De acuerdo con esta disposición, cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o
parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno
restablecimiento del derecho violado. Se instituye de esta manera en el contencioso
administrativo un mecanismo para que la S. pueda restablecer plenamente los derechos de la
parte demandante.
En este caso, por medio del auto de las quince horas con trece minutos del treinta de
noviembre de dos mil nueve [folio 50], se ordenó suspender provisionalmente la ejecución de los
efectos de los actos administrativos impugnados, en el sentido que las autoridades demandadas
no podrían exigir que C.C. Inc., Sucursal El Salvador, antes denominada Texaco
Caribbean Inc., Sucursal El Salvador, realizara las modificaciones a las declaraciones del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios cuestionadas,
mientras se encontrara en trámite este proceso.
En ese sentido, la parte actora no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica, ya
que las autoridades demandadas no pudieron hacer efectiva la declaración contenida en los actos
administrativos impugnados.
Con base en lo anterior, al estimarse la ilegalidad de los actos administrativos
impugnados, es pertinente que la DGII, con las pruebas aportadas por la demandante o las que
ella misma pueda requerir, determine los ajustes a los remantes de crédito fiscal, estableciendo la
cantidad de combustible transferido a los sujetos no domiciliados y consumido por éstos en aguas
territoriales salvadoreñas, la cual será gravada como operación interna con la tasa del trece por
ciento [13%] de IVA y solamente sobre ella deberá cobrarse el impuesto correspondiente,
mientras que el resto del combustible se considerará afecto a tasa cero del referido impuesto y, en
consecuencia, se excluirá del cobro del tributo y, más bien, podrá servir de fundamento a
reintegros si corresponden.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y a los
Jurisdicción Contencioso Administrativa [emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente]; y, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; en
nombre de la República, esta S. FALLA:
1. Declarar que existe la ilegalidad alegada por Chevron Caribbean Inc., Sucursal El
Salvador, antes denominada Texaco Caribbean Inc., Sucursal El Salvador, por medio de su
representante legal, señor CERB y posteriormente el señor JRKG, contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la
emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución ***-TII-***M-2008 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las trece horas del once de febrero de dos mil ocho, mediante la cual se determinó a
Chevron Caribbean Inc., Sucursal El Salvador, ajustes a los remanentes de crédito fiscal por las
cantidades de ochocientos noventa y dos mil ciento setenta y un dólares con cincuenta y tres
centavos de dólar de los Estados Unidos de América [$892,171.53] en el período tributario de
febrero de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año;
setecientos ocho mil quinientos ochenta dólares con once centavos de dólar de los Estados
Unidos de América [$708,580.11] en el período tributario de marzo de dos mil cinco, para ser
utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año; un millón quinientos diez mil
veinticinco dólares con treinta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América
[$1,510,025.36] en el período tributario de abril de dos mil cinco, para ser utilizado en el período
tributario de mayo de ese mismo año; un millón trescientos noventa mil ochocientos ochenta y
ocho dólares con setenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América
[$1,390,888.74] en el período tributario de mayo de dos mil cinco, para ser utilizado en el
período tributario de junio de ese mismo año; un millón setecientos treinta y cuatro mil
quinientos ochenta y ocho dólares con cincuenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos
de América [$1,734,588.59] en el período tributario de junio de dos mil cinco, para ser utilizado
en el período tributario de julio de ese mismo año; dos millones ciento setenta y cinco mil
cuatrocientos setenta y cuatro dólares con cuarenta y cinco centavos de dólar de los Estados
Unidos de América [$2,175,474.45] en el período tributario de julio de dos mil cinco, para ser
utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; un millón seiscientos sesenta y dos
mil quinientos veintiún dólares con sesenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de
América [$1,662,521.62] en el período tributario de agosto de dos mil cinco, para ser utilizado en
el período tributario de septiembre de ese mismo año; dos millones quinientos cincuenta y un mil
cuatrocientos treinta dólares con sesenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de
América [$2,551,430.66] en el período tributario de septiembre de dos mil cinco, para ser
utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año; dos millones quinientos ochenta y
dos mil novecientos ochenta y ocho dólares con cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de
América [$2,582,988.05] en el período tributario de octubre de dos mil cinco, para ser utilizado
en el período tributario de noviembre de ese mismo año; un millón ochocientos ochenta y tres mil
setecientos ochenta y seis dólares con veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de América
[$1,883,786.20] en el período tributario de noviembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el
período tributario de diciembre de ese mismo año; y dos millones ochocientos setenta y nueve
mil cuatrocientos noventa y un dólares con noventa y seis centavos de dólar de los Estados
Unidos de América [$2,879,491.96] en el período tributario de diciembre de dos mil cinco, para
ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil seis.
b) Resolución I0803004T emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas a las nueve horas y quince minutos del veintiocho de abril de dos mil
nueve, en la que se confirmó la resolución relacionada en el literal que antecede.
2. Como medida para restablecer el derecho violado, la Dirección General de Impuestos
Internos deberá determinar los ajustes a los remanentes de crédito fiscal, atendiendo a los
parámetros establecidos en el romano IV de esta sentencia.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
4. No hay condena en costas.
5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
N..
P.V..C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ --------- ENRIQUE PORTILLO PEÑA---------
J. C..V.. ---------PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS
SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS.
