Sentencia Nº 213-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 06-04-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 06 Abril 2022 |
| Número de sentencia | 213-2017 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
213-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas veinte minutos del seis de abril de dos mil
veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por MONTEBRO,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia MONTEBRO, S.A. DE
C.V., por medio de sus apoderados especiales administrativos y judiciales, los abogados Ángel
R.G.R. y R.R.G.C., contra el jefe de Unidad de
Fiscalización, el gerente de Gestión Tributaria y el Concejo, todos de la Alcaldía Municipal de
San Salvador, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos.
A. La resolución emitida por el jefe de Unidad de Fiscalización y el gerente de Gestión
Tributaria, ambos de la Alcaldía Municipal de San Salvador, el 17 de febrero de 2016, que
resolvió: (i) complemento de impuesto municipal por la cantidad de veinticuatro mil ciento
noventa y siete dólares con noventa y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($24,197.93), correspondiente a los ejercicios de 2009, 2010 y 2011; (ii) multa por falta de pago
por la cantidad de dos mil cuatrocientos diecinueve dólares con setenta y nueve centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($2,419.79), correspondiente a los ejercicios de 2009, 2010 y
2011; y, (iii) multa por la diferencia de activos por la cantidad de cincuenta y siete dólares con
catorce centavos de dólar de los Estadios Unidos de América ($57.14), correspondiente al
ejercicio de 2010.
B. La resolución emitida por el Concejo Municipal de San Salvador el 22 de febrero de
2017, que declaró no ha lugar el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la
resolución supra.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; como autoridades
demandadas, el jefe de Unidad de Fiscalización, el gerente de Gestión Tributaria y el Concejo,
todos de la Alcaldía Municipal de San Salvador, y el último, por medio apoderado general
judicial con cláusula especial, el Lic. R.G..A.; y, el F.G.eral de la
República, por medio de sus agentes auxiliares y delegados, L.. E.E.A.A.
y B.E.R.S..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. La actora, por medio de sus apoderados especiales administrativos y judiciales, los
abogados Á.R..G.R. y R.R.G..C., manifiesta que es
propietaria de inmuebles ubicados en Santiago de M., Tecapán, California del departamento
de Usulután y en cantón Los Planes de la Lagunas, Coatepeque, departamento de S.A..
Señala la demandante que no obstante, no tiene ninguna propiedad (activos) en el
municipio de San Salvador, la Administración Tributaria Municipal demandada ha determinado
cuota de impuestos municipales con base en los activos que no posee en San Salvador,
correspondiente a los ejercicios fiscales de 2009, 2010 y 2011, al margen de las multas que, por
su carácter de accesorias, tampoco debe.
De la demanda, se infiere que de la determinación oficiosa de la obligación tributaria
municipal hecha por medio del primer acto administrativo impugnado, la actora interpuso un
recurso de apelación contra ella pero, como se describe en el segundo acto impugnado, fue
resuelto adversamente por el Concejo demandado.
II. La actora señala que la Administración tributaria municipal demandada cometió los
siguientes vicios constitutivos de ilegalidad: A. A partir de la premisa que aun cuando no posee
activos en la municipalidad de San Salvador, se determinó una obligación tributaria municipal y,
con ello, se transgredieron (i) el principio de legalidad, enmarcado en los arts. 4 letra a) de la
Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador (TAMSS), 10, 12, 13 inc. 2, 15, 16, 18,
19 y 26 de la Ley General Tributaria Municipal (LGTM); (ii) los principios de generalidad,
equidad de la carga tributaria y de interdicción a la confiscación, juridizados en los arts. 106 in
fine, 231 de la Constitución (Cn.) y 2 inc. 2 LGTM. B. La vulneración del principio de capacidad
tributaria se realizó sin la deducción de los pasivos a los activos para, así, obtener el capital
contable como base para obtener la verdadera aptitud económica para contribuir a los gastos
municipales.
III. Por medio del auto de las 9:38 horas del 9 de agosto de 2017 (fs. 55 y 56), y de
conformidad con el art. 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida
mediante Decreto Legislativo 81, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el D.O. 236, Tomo
261, del 19 de diciembre de 1978, en adelante LJCA, ordenamiento derogado pero aplicable al
presente caso en virtud del art. 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente; se admitió la demanda y se tuvo por parte actora a MONTEBRO, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia MONTEBRO, S.A. DE C.V., por medio
de sus apoderados especiales administrativos y judiciales, los abogados Á.R.G.
.R. y R.R.G.C..
En el auto relacionado, también solicitó de las autoridades demandadas, conforme con el
artículo 20 de la LJCA, que informaran sobre la existencia de los actos administrativos que se les
atribuyen y se ordenó la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos
impugnados en el sentido que, mientras durara la tramitación del presente proceso, las
autoridades demandadas no deberán exigir de la sociedad demandante, tanto administrativa como
judicialmente, el pago de la deuda tributaria municipal y, tampoco, se le tendrá como insolvente
tributaria por la presente deuda.
Las autoridades demandadas, por medio del escrito presentado el 8 de septiembre de 2017
(fs. 60 y 61), contestaron el informe requerido y, de forma implícita, confirmaron la existencia de
los actos administrativos impugnados.
A través de la resolución de las 15:00 horas del 19 de octubre de 2017 (f. 71), esta sala
requirió de las autoridades demandadas el informe que exige el art. 24 LJCA, confirmó la medida
cautelar decretada en el auto de fs. 55 y 56 y ordenó la notificación de la existencia de este
proceso, al Fiscal General de la República.
Las autoridades demandadas, por medio del escrito presentado el 21 de diciembre de 2017
(fs. 80 al 85), presentaron el informe justificativo de la legalidad de los actos administrativos
impugnados.
Posteriormente, este tribunal, mediante el auto de las 08:14 horas del 30 de enero de 2018
(f. 87), además de dar intervención a la Lcda. E.E.A.A.io, como agente
auxiliar y delegada del Fiscal General de la República, abrió a pruebas el proceso y requirió de
las autoridades demandadas el correspondiente expediente administrativo, de conformidad con
los arts. 26 y 48 LJCA, respectivamente.
La parte actora, por medio del escrito presentado el 13 de abril de 2018 (f. 92), hizo uso
de esa etapa probatoria y ofreció como prueba la documentación relacionada en la razón de
presentación firmada por la secretaria de esta sala a f. 93.
Las autoridades demandadas, por medio de los escritos presentados el 13 y 26 de abril de
2018 (fs. 94 y 97-99) cumplieron con la presentación del expediente administrativo requerido,
compuesto por dos piezas, y, con el segundo, ofrecieron el mismo como prueba documental.
Finalmente, por medio de la resolución de las 14:02 horas del 7 de junio de 2018 (fs. 104
La parte actora hizo uso de esa etapa procesal por medio del escrito presentado el 26 de
septiembre de 2018 (f. 111), ratificando lo expuesto en la demanda.
Las autoridades demandadas, por medio del escrito presentado el 28 de septiembre de
2018 (fs, 114 al 117), cumplieron con el traslado requerido, confirmaron los argumentos vertidos
en el informe de justificación de legalidad de los actos administrativos impugnados e indicaron
que la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional, señalada por la parte actora como
argumento para alegar la inaplicabilidad de la norma tributaria que grava los activos de la actora,
está “desfasada”.
Por su parte, el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar y delegada,
Lcda. E.E.A.A., no cumplió con el traslado requerido.
IV. Expuestas las actuaciones del curso del presente proceso, esta sala debe emitir la
decisión que conforme a derecho corresponde sobre la controversia planteada.
A.D. de las pretensiones.
1. La parte actora aduce que la Administración Tributaria Municipal de San Salvador, ha
determinado una obligación sin que posea activos en el referido municipio y, a partir de esa
afirmación, deriva transgresión de los (i) principios de legalidad, generalidad, equidad de la carga
tributaria y de interdicción a la confiscación; además, alega (ii) la inaplicabilidad de la norma (sin
especificar cuál) que determina el hecho generador con base a los activos por la supuesta
Para sostener la ilegalidad, la demandante manifiesta que los activos invertidos en otras
municipalidades, corresponden a los inmuebles ubicados en Santiago de M., departamento de
Usulután y en Cantón Los Planes de La Laguna, jurisdicción de Coatepeque, departamento de
S..A. y, por cada ejercicio fiscal de 2009, 2010 y 2011, ascienden a las cantidades, todas
expresadas en dólares de los Estados Unidos de América, de cinco millones seiscientos setenta y
tres mil ochocientos cuarenta y nueve mil con ochenta y ocho centavos ($5,673,849.88), siete
millones novecientos setenta y un mil setenta y siete con cincuenta y cuatro centavos
($7,971,077.54) y seis millones ciento ochenta y nueve mil setecientos siete con setenta centavos
($6,189,707.70), respectivamente (f. 7 vto.).
2. Por el contrario, las autoridades demandadas sostienen tanto la legalidad como la
constitucionalidad de sus actuaciones y de la norma tributaria que regula el hecho generador y la
cuantía del mismo.
Respecto a la legalidad sostiene, en primer lugar, que conforme a los balances generales
de la actora, los activos correspondientes a los ejercicios de 2009, 2010 y 2011 ascienden a las
cantidades, expresadas en dólares de los Estados Unidos de América, de siete millones
cuatrocientos diecisiete mil cuatrocientos veinticuatro con noventa y nueve centavos
($7,417,424.99), diez millones ciento treinta y cuatro mil ciento cuarenta y ocho con cuarenta y
seis centavos ($10.134,148.46) y ocho millones trescientos treinta y un mil setenta y cuatro con
treinta y tres centavos (8,331,074.33), respectivamente; por otra parte, señala que para el ejercicio
fiscal de 2010 existe una diferencia de activos no informada a la municipalidad de San Salvador
por la cantidad de once mil cuatrocientos ochenta y tres con noventa y un centavos ($11,483.91);
por último, se objetaron deducciones por activos invertidos en otros municipios, por las
cantidades de seis millones quinientos sesenta y siete mil cuatrocientos veintidós con diez
centavos ($6,567,422.10), nueve millones doscientos cincuenta y seis mil doscientos cuarenta y
siete ochenta y seis centavos ($9,256,247.86), correspondientes a los mismos ejercicios fiscales,
respectivamente (f. 81 fte. y vto.).
3. De lo anterior se concluye que, respecto a la supuesta ilegalidad alegada por la
demandante, no obstante sostenga la violación del principio de legalidad por la inexistencia de
activos en el municipio de San Salvador, de la simple diferencia entre los activos determinados
por las autoridades demandadas y las deducciones señaladas por la actora, correspondientes a
activos invertidos en otras municipalidades, subsiste un remanente de activos que se imputan
causados en la municipalidad de San Salvador y, por ende, la premisa de inexistencia sostenida
por la demandante es falsa. De ahí que la pretensión de ilegalidad sostenida por la demandante,
se conocerá a partir de la premisa de la procedencia de las deducciones de activos invertidos en
otras municipalidades y no como supuestos de inexistencia de alguna obligación tributaria entre
la actora y la municipalidad de San Salvador.
En definitiva, este tribunal, como juez de la Constitución, considera necesario
pronunciarse, primero, de la pretensión de inaplicabilidad alegada por la demandante y, en su
caso, de la procedencia de la deducción de activos invertidos por la actora en otras
municipalidades.
B. Pretensión de inconstitucionalidad.
No obstante que la demandante no señala la norma infraconstitucional que,
presuntamente, adolece del vicio de inconstitucionalidad por la violación del principio de
derecho y por señalamiento de las autoridades demandadas en el informe justificativo de
legalidad (f. 115 vto.), la disposición a examinar es la contenida en el art. 1.02.1 TAMSS.
1. La sociedad demandante considera que se ha vulnerado el principio de capacidad
contributiva porque el legislador, en la referida disposición, no permite, de los activos, la
necesaria deducción de los pasivos para establecer la verdadera aptitud económica para contribuir
y, de ahí, la inconstitucionalidad de la norma que solicita se declare inaplicable.
Para fundamentar su pretensión, la actora agrega la copia simple de la “sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad con referencia 142-2015”. Al respecto, esta sala también es
conocedora de otras sentencias emitidas en el mismo sentido que la mencionada por la
demandante, entre otras v.gr.: la sentencia de las 10:14 del 4 de julio de 2014, dictada en el
proceso de amparo contra ley autoaplicativa marcado bajo la referencia 259-2011, que resolvió
amparar a la demandante y dejar sin efecto la aplicación del art. 3 no. 34 de la Tarifa General de
Arbitrios Municipales de Panchimalco.
Ahora bien, en el sub júdice, tal como se precisó supra, los actos administrativos
impugnados, tienen a su base el art. 1.02.1 de la TAMSS, el cual establece: «Artículo 1.- Las
personas naturales o jurídicas, sucesiones y fideicomisos, pagarán en concepto de IMPUESTOS,
TASAS, DERECHOS, LICENCIAS Y CONTRIBUCIONES de la siguiente manera:
02 COMERCIO
02.1EMPRESAS COMERCIALES
Las Empresas y establecimientos comerciales pagarán conforme la siguiente tabla:
IMPUESTO MENSUAL
Si el activo es hasta ¢ 10.000.00………………….… ¢ 5.00
De ¢ 10.000.01 hasta ¢25.000.00…………………¢5.00 más ¢ 1.00 por millar o fracción sobre el
excedente.............. ¢10.000.00
De ¢25.000.01 hasta ¢50.000.00……………….. ¢ 20.00 más ¢0.90 por millar o fracción sobre el
excedente...............¢25.000.00
De ¢ 50.000.01 hasta ¢200.000.00………………..¢42.50 más ¢0.80 por millar o fracción sobre el
excedente……….. ¢50.000.00
De ¢200.000.01 hasta ¢500.000.00……………… ¢162.50 más ¢ 0.70 por millar o fracción sobre
el excedente……….. ¢200.000.00
De ¢500.000.01 hasta ¢800.000.00………………. ¢372.50 más ¢ 0.60 por millar o fracción sobre
el excedente..............¢500.000.00
De ¢800.000.01 hasta ¢1,200.000.00……………… ¢552.50 más ¢ 0.50 por millar o fracción
sobre el excedente............. ¢800.000.00
De ¢1,200.000.01 hasta ¢1,600.000.00…….…….. ¢752.50 más ¢ 0.40 por millar o fracción sobre
el excedente………. ¢ 1,200.000.00
De ¢1,600.000.01 hasta ¢2,000.000.00………….. ¢912.50 más ¢ 0.30 por millar o fracción sobre
el excedente……... ¢ 1,600.000.00
De ¢2,000.000.01 hasta ¢3,000.000.00………….. ¢1.032.50 más ¢ 0.20 por millar o fracción
sobre el excedente………... ¢2,000.000.00
De ¢3,000.000.01 hasta ¢5,000.000.00………….. ¢1.232.50 más ¢ 0.15 por millar o fracción
sobre el excedente……….. ¢ 3,000.000.00
De ¢5,000.000.01 hasta ¢7,500.000.00………….. ¢1.532.50 más ¢ 0.10 por millar o fracción
sobre el excedente…….... ¢ 5,000.000.00
De ¢7,500.000.01 hasta ¢10,000.000.00………… ¢1.782.50 más ¢ 0.05 por millar o fracción
sobre el excedente…….... ¢ 7,500.000.00
De ¢10,000.000.01 hasta ¢15,000.000.00………. ¢1.907.50 más ¢ 0.03 por millar o fracción
sobre el excedente…….... ¢ 10,000.000.00
De ¢15,000.000.01 en adelante…………………..... ¢2.057.50 más ¢ 0.02 por millar o fracción
sobre el excedente……... ¢15,000.000.00».
2. La Sala de lo Constitucional de esta Corte ha sostenido que la capacidad económica,
también denominada capacidad contributiva, establece que los sujetos pasivos tributarios deben
contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económica que
cada sujeto posea (sentencia del 5 de octubre de 2011, en el proceso de amparo 587-2009).
Continúa manifestando la referida sala, en la misma sentencia de amparo 587-2009, que la
capacidad contributiva generalmente se mide por medio de cuatro indicadores: el patrimonio, la
renta, el consumo y el tráfico de bienes.
También —en las sentencias del 22 de septiembre 2010 y 2 de febrero de 2011, emitidas
en los amparos 455-2001 y 1005-2008, respectivamente— la Sala de lo Constitucional ha
manifestado que el legislador sólo puede gravar aquellos elementos materiales del tributo que, de
forma directa o indirecta, revelan alguna aptitud económica para participar en los gastos del
Estado.
De ahí que el principio de capacidad económica se erige constitucionalmente, manifiesta
la Sala de lo Constitucional, como un principio material del derecho tributario y, por ende, como
límite material que debe respetar el Estado cuando ejerce su poder impositivo (sentencia del 13
de abril de 2016 en el proceso de inconstitucionalidad 65-2014).
Y en la sentencia de inconstitucionalidad del 17 de abril de 2015 en el proceso 98-2014, la
Sala de lo Constitucional determinó que el principio de capacidad contributiva se manifiesta de
forma objetiva (o absoluta) y de forma subjetiva (o relativa). La primera, que tiene como
destinatario al legislador, obliga a considerar en abstracto solamente la riqueza disponible y no la
obtenida al final de un período o ejercicio impositivo. La segunda, cuyo destinatario es el
aplicador de la norma, obliga a concretizar la riqueza disponible de cada sujeto pasivo tributario
cuyo contenido soporta las erogaciones para conservar o mantener la fuente generadora de réditos
o ganancias objeto de gravamen.
3. Conforme a los parámetros indicados procede pronunciarse si el art. 1.02.1 de la
TAMSS vulnera el principio de capacidad económica.
Previo a referirse a la sentencia en el proceso de amparo 142-2015, esta sala aclara que las
autoridades demandadas pretenden desvirtuar su contenido y sentido alegado por la parte actora
de esa sentencia invocada, porque «esa jurisprudencia ha sido modificada sustancialmente por la
misma Sala de lo Constitucional, es decir que [la actora] está citando jurisprudencia desfasada;
ya que se advierte que en la sentencia de fecha 19-IV-2017, en el Proceso de Amparo (sic) 446-
2015, se modificó la interpretación constitucional que esta Sala [de lo Constitucional], había
sostenido hasta esa fecha —por ejemplo, en el presente caso— en relación a las leyes tributarias
que regulan impuestos a las actividades económicas, lo cual significó también una modificación
de las consideraciones jurídicas en las que se fundamento (sic) la dimensión objetiva del fallo,
que ahora se pretende hacer valer. En efecto a partir del citado precedente debe entenderse que,
independientemente de que las leyes tributarias establezcan o no deducciones específicas que los
sujetos pasivos del tributo puedan realizar a su favor, la base imponible del impuesto —
cualquiera que sea su denominación— excluye el pasivo de los contribuyentes reflejado en sus
balances contables conforme al principio de capacidad económica contenido en el artículo 131
ordinal 6º de la Constitución (…)» (f. 84).
Previo a pronunciarse es necesario hacer una relación cronológica de la evolución
jurisprudencial al respecto. De ahí, la Sala de lo Constitucional, en la referida sentencia del 6 de
abril de 2016 en el amparo 142-2015, se ha pronunciado sobre la violación —bajo un control
concreto en la dimensión subjetiva de un derecho fundamental— del principio de capacidad
contributiva y derecho de propiedad cuando las leyes tributarias que gravan las actividades
económicas a nivel local, con impuestos municipales y cuya base imponible ha sido el “activo”,
“activo neto”, “activo circulante” y “activo imponible” y el legislador no reguló expresamente la
deducción de aquellas erogaciones que permitan la obtención o conservación del activo: el
pasivo.
También, bajo un control objetivo y abstracto de la Constitución, la Sala de lo
Constitucional se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad de los art. 3 no. 47 de la Tarifa de
Arbitrios de la Municipalidad de San Miguel, departamento de San Miguel (sentencia del 10 de
octubre de 2012 en el proceso 15-2012) y 8 de la Ley de Impuestos Municipales de Estanzuelas
porque, al igual que los amparos citados, se consideró que violan el principio de capacidad
Esta sala, en congruencia con las descritas líneas jurisprudenciales constitucionales, se
pronunció en el mismo sentido (por ejemplo en las sentencias del 8 de febrero de 2017, 20 de
marzo de 2017, 21 de diciembre de 2016, 8 de marzo de 2017, 27 de junio de 2016, en los
procesos 51-2017, 196-2011, 12-2009, 402-2010 y 195-2011, respectivamente) y declaró, con
base en el art. 185 de la Constitución (control difuso de la Constitución), inaplicable los arts.
1.03.1 de la Tarifa de Arbitrios del Municipio de San Salvador y 3 número 34 de la Tarifa
General de Arbitrios de Panchimalco.
Y por último, también la Sala de lo Constitucional en la referida sentencia de amparo 259-
2011, se pronunció por amparar a la actora, debido a la vulneración cometida por el legislador de
la capacidad contributiva, en el art. 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de
Panchimalco.
No obstante, la Sala de lo Constitucional ha modificado posteriormente este criterio
jurisprudencial, ello, en las sentencias del 19 de abril de 2017 en el amparo 446-2015 (tal como lo
alegan las autoridades demandadas), y de inconstitucionalidad del 26 de mayo de 2017 en el
proceso 50-2015, y, también en las inconstitucionalidades iniciadas por requerimiento de esta
sala conforme con el art. 77-A de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en los procesos 22-
2017, 40-2017, 44-2017, 46-2017 y 51-2017.
El giro jurisprudencial de la Sala de lo Constitucional obedece, además de reconocer el
principio de conservación de las leyes, a la aplicación complementaria entre leyes de carácter
general y especial, bajo el supuesto de la inexistencia de antinomias.
Conforme con la anterior jurisprudencia constitucional y en lo que importa al presente
caso, el legislador en el art. 3 no. 34 de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco, no
prohíbe que la base imponible del tributo pueda determinarse también con la deducción del
pasivo del contribuyente, por lo que debe complementarse con la norma de carácter general (art.
127 LGTM) que regula las deducciones necesarias (pasivos) para la conservación del capital
productivo y de cualquier otra fuente generadora (activos).
Y es que el legislador ha juridizado, en el citado art. 127 LGTM, el principio económico-
contable de causalidad que permite, por su naturaleza, las deducciones de todas aquellas
erogaciones que conservaron o mantuvieron la fuente generadora de la riqueza gravada (activos).
En consecuencia, la juridización de categorías que forman parte de la técnica económica-
contable permiten a esta sala explicitar, a partir de esa técnica, el derecho de deducibilidad y, de
ahí, entender que la falta de inclusión explícita del legislador de los pasivos en la TAMSS, para
determinar efectivamente la aptitud para contribuir con el gasto público municipal, no vulnera el
La jurisprudencia constitucional, a partir de la definición del pasivo (propiamente el
pasivo proveniente de las deudas que el ente económico posee frente a terceros como
proveedores), establece que es el “capital contable” (recursos de la que una empresa dispone
para su adecuado funcionamiento cuyo origen procede de fuentes internas de financiamiento
representados por los aportes del mismo propietario y otra operación económica que afecten a
dicho capital) el que refleja en realidad la riqueza o capacidad económica y constituye el objeto
del tributo sobre el que debe, necesariamente, de recaer la progresividad del tributo.
En conclusión, acorde a la técnica contable y al giro jurisprudencial de la Sala de lo
Constitucional ya relacionado y alegado por la Administración Tributaria Municipal demandada,
la aparente omisión de la deducibilidad de los pasivos en los activos regulado como base
imponible del tributo, en la TAMSS, no es una omisión, y mucho menos una prohibición
legislativa que conlleve la violación del principio de capacidad contributiva regulado en el art.
131 ord. 6º Cn., porque —del concepto técnico de activos y el principio de causalidad de los
gastos contenido en la norma de carácter general del art. 127 LGTM— se infiere que para
producir los activos es necesario, indefectiblemente, reconocer el pasivo del ente tributario.
Además, el legislador tampoco ha violado el referido principio de capacidad contributiva
porque jurídicamente el mismo, en su manifestación objetiva o absoluta, le exige que considere
en abstracto solamente la riqueza disponible y no la obtenida, lo que se infiere, indefectiblemente,
de la regulación contenida en la norma de carácter general del art. 127 LGTM, que se
complementa con la norma de carácter especial contenida en el cuestionado artículo 1.02.1
TAMSS.
En consecuencia, el legislador ha tutelado, de forma objetiva, el principio de capacidad
TAMSS y 127 LGTM, que la base imponible del impuesto recaiga sobre el capital contable de
los contribuyentes.
4. Ahora, no obstante la constitucionalidad de la norma jurídica cuestionada por la
sociedad demandante, corresponde analizar si la actuación de la Administración Tributaria
Municipal de San Salvador es conforme con el principio material de capacidad contributiva en su
dimensión subjetiva (dimensión que obvió citar la Administración Tributaria Municipal
demandada al citar la jurisprudencia del amparo 446-2015), legal.
De la lectura del expediente administrativo se denota que la Administración Tributaria
Municipal de San Salvador, tanto en la determinación oficiosa de los tributos calculados con base
a los activos para los ejercicios de 2009, 2010 y 2011 como su confirmación, emitidas a las 15:15
horas del 17 de febrero de 2016 (primer acto administrativo impugnado agregado a fs. 273 y 274
de la primera pieza del expediente administrativo) y el 22 de febrero de 2017 (segundo acto
administrativo impugnado agregado a fs. 63 al 67 de la segunda pieza del expediente
administrativo), en la tasación de los impuestos no incluyó ni rectificó en el respectivo recurso de
apelación, acorde con el referido art. 127 LGTM, la deducción de los pasivos para, así, obtener el
capital contable.
En conclusión, sí existe violación del principio de capacidad económica, conforme a su
manifestación subjetiva o relativa y dentro del control de la legalidad, porque la Administración
Tributaria Municipal demandada no concretizó la riqueza disponible del sujeto tributario
demandante, al no integrar jurídicamente la deducibilidad de los pasivos.
En este sentido, aun cuando la Administración Tributaria Municipal de San Salvador ha
establecido oficiosamente los elementos del hecho generador y, de ahí, la existencia de la
obligación tributaria (debeatur), ha determinado ilegalmente la cuantía del tributo (quantum
debeatur), porque no consideró los pasivos de la sociedad demandante en los términos expuestos.
De ahí que las actuaciones de la Administración Tributaria Municipal demandada,
vulneraron el principio de capacidad contributiva en su manifestación subjetiva y, por ende, el
derecho de propiedad de la actora social. En consecuencia, esta sala deberá declarar la necesaria
ilegalidad de los actos administrativos impugnados al respecto.
C. Pretensión de Ilegalidad.
1. Por otra parte, la demandante, por encausamiento de su pretensión conforme a lo
expuesto en la letra A del presente acápite, alega el derecho de deducibilidad de activos en cada
uno de los ejercicios fiscales de 2009, 2010 y 2011, correspondientes a los inmuebles ubicados en
Santiago de M., departamento de Usulután y en Cantón Los Planes de La Laguna, jurisdicción
de Coatepeque, departamento de S..A.. Para tal efecto, presenta como prueba dos
certificaciones notariales de los testimonios de escritura pública de compraventa, la primera, de
dos inmuebles de naturaleza rústica, uno de ellos conocido en su conjunto como Finca ********,
situado en jurisdicción de California y Tecapán, ciudad de Santiago de M., departamento de
Usulután y, el otro, situado al lado sur de la misma ciudad y departamento, inscrita en el Registro
de la Propiedad Raíz e Hipotecas de la Segunda Sección de Oriente al Nro. ***, Fs. ***, del L..
***, el 2 de junio de 2004 (fs. 22 al 27); la segunda, de un terreno de naturaleza rústica, situado al
costado norte de la isla del Lago de Coatepeque, Cantón Los Planes de La Laguna, jurisdicción
de Coatepeque, departamento de S..A., inscrita en el Registro de la Propiedad Raíz e
Hipotecas de la Primera Sección de Occidente al Nro. ***, Fs. *** del L.. ***, el 4 de julio de
1989 (fs. 29 al 33).
Para apoyar la argumentación descrita, la actora, señala y presenta fotocopia simple de la
sentencia emitida por esta sala a las 08:16 horas del 20 de mayo de 2013, en el proceso de ref.
196-2009 (fs. 41 al 48).
2. Las autoridades demandadas se oponen a dicha deducibilidad porque razonan que la
prueba documental presentada, detallada supra, no es suficiente «para tener por legales las
deducciones alegadas por parte del Apoderado de la Sociedad (sic)» y consideran que la prueba
idónea, útil y pertinente son «las declaraciones municipales de las jurisdicciones de Santiago de
M. y Tecapán, departamento de Usulután, el Congo, departamento de S.A. y de
L., departamento de la Libertad (sic); ni presentan tampoco constancias en el que se
refleje el total de los activos declarados en esos Municipios (…)» (f. 83 vto.)
3. No existe duda que el elemento subjetivo de la presente obligación tributaria municipal,
está compuesta por el Municipio de San Salvador (sujeto activo) y por MONTEBRO, S.A. DE
C.V. (sujeto pasivo) y que el elemento objetivo está enmarcado dentro de un verbo rector: poseer
activos. No obstante, la problemática se centra en definir el elemento espacial o territorial de los
activos supra, que son imputados en San Salvador (parte demandada) o en otras municipalidades
(parte actora).
(i) A partir de la concepción de los elementos objetivo y subjetivo de la obligación
tributaria municipal, se debe fijar, también, hasta dónde llega el ejercicio de la potestad tributaria
municipal.
Ese elemento limítrofe de la específica potestad tributaria municipal asume notoria
trascendencia pues a) determina los límites espaciales al que está condicionado el ejercicio de la
potestad; b) fija los límites de competencia horizontal de las autoridades tributarias municipales
en el ejercicio de sus facultades de control, inspección, verificación e investigación; y, c)
evidencia la necesidad de resolver el problema de la doble o múltiple imposición municipal.
El art. 10 inc. 1º LGTM establece, como regla general, el ámbito de aplicación espacial de
las normas tributarias, a saber: «Las normas tributarias municipales serán aplicables en el
ámbito territorial del Municipio en que se realicen las actividades, se presten los servicios o se
encuentren radicados los bienes, objeto de gravamen municipal, cualquiera que fuere el
domicilio del sujeto pasivo».
Esta regla genérica, delimita el criterio de eficacia de la norma tributaria en el espacio
pues, considera los criterios de aplicación con base a la territorialidad de la realización de las
actividades, prestación de los servicios o ubicación de los bienes juridizados como hechos
generadores y, a su vez, descarta la aplicación de las normas con base en el criterio de
pertenencia territorial del sujeto pasivo al excluir, como criterio de aplicación, su domicilio.
No obstante, el legislador también ha considerado la necesidad de resolver el problema
cuando coexiste más de un territorio municipal en la realización del hecho generador. Por ello, el
inc. 2º del referido art. 6 reguló: «Cuando las actividades, los servicios o los bienes, se
desarrollen, se presten, o se encuentren radicados en más de una comprensión municipal, la
norma aplicable será: 1º La prevista para tales situaciones en el artículo 15 de esta misma Ley
respecto al hecho generador; 2º La emergente de convenios cooperativos entre dos o más
municipios interesados».
El enunciado art. 15 establece: «El hecho generador se considera que ocurre: a) En el
lugar donde se han realizado las circunstancias y elementos constitutivos del mismo; y b) Donde
se ha realizado el último de éstos, salvo disposición legal en contrario aplicable a todos los
municipios. En el caso de titulares de establecimientos que tuvieren su matriz radicada en un
municipio determinado, las agencias, sucursales, oficinas o cualquier otro tipo de activo
gravable, de acuerdo a lo que la presente Ley y otras de la materia defina, que dicho titular
posee en otros municipios serán objeto de la aplicación de tributos en dichos municipios. En tal
caso, para la aplicación de los tributos correspondientes a la matriz, se deducirán las cantidades
aplicadas por las municipalidades de las comprensiones en que operen las agencias, sucursales,
oficinas u otros activos gravables, de acuerdo a lo que la presente Ley y otras de la materia
definan, siempre que la base imponible fuere la misma para aquélla y para éstas. La deducción
se hará únicamente de los tributos afectados.
En definitiva, nuestra legislación tributaria municipal recoge, para efectos de dónde se
debe tributar, el principio de territorialidad o de la fuente generadora del enriquecimiento.
Este factor de conexión hace referencia a la autoridad, que por derecho natural tiene el
municipio de gravar todos los enriquecimientos que ocurran dentro de su territorio o jurisdicción.
Así independientemente de otros factores que hayan coadyuvado al sujeto pasivo para la
obtención de su enriquecimiento, el simple hecho que éste se encuentre radicado dentro del
municipio o haya iniciado, generado, producido o causado dentro de los límites geográficos del
municipio, ya es un elemento o circunstancia natural que establece que ese municipio tiene
derecho de gravar tal enriquecimiento, por ende de exigir el pago de los tributos vinculados con
dicha actividad, es decir que hace referencia a “la territorialidad” o a la “la fuente que los
origina”.
Es importante, desde ya, destacar que el principio de territorialidad está demarcado por
circunstancias objetivas para determinar dónde se gravan los diferentes tributos municipales y,
por ello, no responde a circunstancias subjetivas como la voluntad de los particulares dónde
perfeccionan los actos jurídicos o dónde registran contablemente sus operaciones o, hasta, donde
los hayan declarado como hechos generadores; es decir, para definir el elemento espacial del
hecho generador, bastará la constatación objetiva de su realización bajo el principio de
territorialidad, juridizado en el art. 10 LGTM, independientemente de los efectos que los sujetos
tributarios les otorguen.
Las anteriores regulaciones genéricas, guardan una regularidad con la ley sectorial del art.
4 letra A TAMSS que establece: «Disposiciones Generales. Todo sujeto de imposición tendrá
derecho a deducir de su activo lo siguiente: A-PARA EL SECTOR COMERCIAL E
INDUSTRIAL: a) Los activos invertidos en sucursales o agencias que operen en otra
jurisdicción; b) La reserva legal para depreciación de activo fijo; c) La reserva laboral
aceptada por las leyes; d) La reserva legal a sociedad y compañías; e) Las inversiones en otras
Sociedades, que operen en otra jurisdicción y que estén gravadas en las Tarifas de los
Municipios correspondientes; f) Los títulos o valores garantizados por el Estado que están
exentos de impuestos; y g) La reserva para cuentas incobrables según lo establece la Ley; h) El
déficit y las pérdidas de operación; j) El déficit y las pérdidas de operación» (lo acentuado es
nuestro).
Como se observa, el principio de territorialidad en lo resaltado supra, como mecanismo
preciso para determinar el elemento espacial de la obligación tributaria, ha sido recogido en la
referida ley sectorial y especial del Municipio de San Salvador.
(ii) Hasta aquí, se concluye que (a) el elemento subjetivo de la obligación tributaria lo
constituyen sujetos capaces de adquirir derechos y obligaciones (la municipalidad de San
Salvador y MONTEBRO, S.A. de C.V.); (b) el elemento objetivo, expresamente señalado en el
art. 1.02.1 LAMSS, del impuesto son los activos; (c) para que el hecho generador se cause, se
necesita de una acción (de la potencialidad al acto) que, para el caso, debe ser “poseer” activos en
el municipio de San Salvador; (d) el criterio general de aplicación espacial de la norma tributaria
municipal, a partir de la definición técnica de “activo”, está definido por el principio de
territorialidad de los bienes o de la fuente generadora; (e) la existencia de la obligación tributaria
no debe ser alterada o modificada por circunstancias relativas a la validez o eficacia jurídica de
los hechos o actos realizados constitutivos del hecho generador, o a la naturaleza del objeto
perseguido por las partes al celebrar éstos, ni por los efectos que a ellos se les reconozca en otras
normas legales siempre que se produzcan efectivamente los resultados propios del hecho
generador.
(iii) De lo expuesto se concluye que la parte actora ha comprobado la territorialidad de los
activos ubicados en otros municipios con las dos certificaciones notariales de los testimonios de
escritura pública de compraventa, la primera, de dos inmuebles de naturaleza rústica, uno de ellos
conocido en su conjunto como Finca ********, situado en jurisdicción de California y Tecapán,
ciudad de Santiago de M., departamento de Usulután y, el otro, situado al lado sur de la misma
ciudad y departamento, inscrita en el Registro de la Propiedad Raíz e Hipotecas de la Segunda
Sección de Oriente al Nro. ***, Fs. ***, del L.. ***, el 2 de junio de 2004 (fs. 22 al 27); la
segunda, de un terreno de naturaleza rústica, situado al costado norte de la isla del Lago de
Coatepeque, Cantón Los Planes de La Laguna, jurisdicción de Coatepeque, departamento de
S..A., inscrita en el Registro de la Propiedad Raíz e Hipotecas de la Primera Sección de
Occidente al Nro. ***, Fs. *** del L.. ***, el 4 de julio de 1989 (fs. 29 al 33).
Las pruebas presentadas, contrario a lo que exponen las autoridades demandadas en el
escrito de justificación de la legalidad de fs. 80 al 85, son suficiente para comprobar la
territorialidad de los activos en otras municipalidades diferentes a la de San Salvador tal como lo
establecen los transcritos arts. 10 LGTM y 4 letra A TAMSS. De ahí, pretender exigir la
declaración de esos activos o, hasta el pago de los correspondientes tributos por parte de las
autoridades demandadas, son exigencias excesivas y no reguladas en la ley y, por ende, violan,
como sostiene la parte actora, el principio de legalidad.
En definitiva, los actos administrativos impugnados son ilegales también, por las razones
expuestas en el presente número y, así, deberá ser declarado por este tribunal.
V. Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde
examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer
los derechos afectados a la parte actora, según ordena el inc. 2° del art. 32 de la LJCA.
Al respecto, dado que esta sala, en el auto de las 09:38 horas del 9 de agosto de 2017 (fs.
55 y 56), ordenó la suspensión cautelar de la ejecución de los actos antedichos, en el sentido que
la Administración Tributaria Municipal de San Salvador, no podría exigir de la parte actora el
pago de la deuda tributaria determinada; ésta no vio modificada perjudicialmente su esfera
jurídica. No obstante, la administración aludida deberá, dentro del plazo legal establecido en el
esta sentencia se han determinado y, hasta, todos aquellos que procedan legalmente.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
art. 216, 217, 218 y 272 inciso 1° del Código Procesal Civil y M., 15, 31, 32, 33, 34 y 53
de la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto
Legislativo 81, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el D.O. 236, Tomo 261, del 19 de
diciembre de 1978, ordenamiento derogado pero aplicable al presente caso en virtud del art. 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; en nombre de la República, esta
sala FALLA:
1. Declarar ilegales los siguientes actos administrativos emitidos contra MONTEBRO,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia MONTEBRO, S.A. DE
C.V., por parte del jefe de Unidad de Fiscalización, del gerente de Gestión Tributaria y el
Concejo, todos de la Alcaldía Municipal de San Salvador:
A. La resolución emitida por el jefe de Unidad de Fiscalización y el gerente de Gestión
Tributaria, ambos de la Alcaldía Municipal de San Salvador, el 17 de febrero de 2016, que
resolvió: (i) complemento de impuesto municipal por la cantidad de veinticuatro mil ciento
noventa y siete dólares con noventa y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($24,197.93), correspondiente a los ejercicios de 2009, 2010 y 2011; (ii) multa por falta de pago
por la cantidad de dos mil cuatrocientos diecinueve dólares con setenta y nueve centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($2,419.79), correspondiente a los ejercicios de 2009, 2010 y
2011; y, (iii) multa por la diferencia de activos por la cantidad de cincuenta y siete dólares con
catorce centavos de dólar de los Estadios Unidos de América ($57.14), correspondiente al
ejercicio de 2010.
B. La resolución emitida por el Concejo Municipal de San Salvador el 22 de febrero de
2017, que declaró no ha lugar el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la
resolución supra.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar ordenada en el auto de las 09:38 horas del 9 de
agosto de 2017 (fs. 55 y 56), y confirmada en el auto de las 15:00 horas del 19 de octubre de
2017 (f. 71).
3. Como medida para el restablecimiento del derecho violado, la Administración
Tributaria Municipal de San Salvador, deberá determinar a la sociedad demandante la obligación
tributaria municipal conforme a los parámetros establecidos en la presente sentencia y enmarcado
en el ordenamiento jurídico, dentro del plazo de 30 días hábiles contados a partir del día de
recibida la certificación de la presente sentencia.
4. Condenar en costas a las autoridades demandadas, conforme con el derecho común.
5. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
6. Devolver el expediente administrativo a su oficina de origen.
N..
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----------P.V.C.-.E.A.P.---S.L.RIV.MARQUEZ---J.CLÍMACO V. -------
---PRONUNCIADO POR LA SEÑO RA MAGISTR ADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN -----------------------M. B. A. ------------------- SRIA. --------------- RUBRICADAS -------------------”“““
