Sentencia Nº 233-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 07-01-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 07 Enero 2022 |
| Número de sentencia | 233-2017 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
233-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas quince minutos del siete de enero de dos mil
veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por LABORATORIOS
TERAPÉUTICOS MEDICINALES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que
se abrevia LABORATORIOS TERAMED, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado especial
judicial, licenciado M.A.M.R., contra el gerente de Gestión Tributaria y
el Concejo, ambos de la Alcaldía Municipal de San Salvador, por la supuesta ilegalidad de los
siguientes actos administrativos.
A. La resolución con referencia ********, emitida por el gerente de Gestión Tributaria de
la Alcaldía Municipal de San Salvador a las 14:15 del 24 de junio de 2015, que ordenó a la
Unidad de Fiscalización Tributaria Municipal de la referida Alcaldía, aplicar en la cuenta
comercial con código de actividad económica (CAE) *********, la obligación tributaria
consistente en (i) multa por omitir la presentación de la declaración correspondiente a los
ejercicios 2009 y 2010; (ii) impuesto complementario para el ejercicio de 2008; (iii) cuota de
impuesto original para los ejercicios de 2009 y 2010; y, (iv) multa por omitir el pago para los
ejercicios de 2008, 2009 y 2010.
B. La resolución con referencia SO-********, emitida por el Concejo Municipal de San
Salvador el 16 de febrero de 2017 que declaró no ha lugar el recurso de apelación y, por ende,
confirmó la resolución supra.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; como autoridades
demandadas, el gerente de Gestión Tributaria y el Concejo, ambos de la Alcaldía Municipal de
San Salvador, y el último, por medio del apoderado general judicial con cláusula especial,
licenciado R.G.A.gueta; y, el Fiscal General de la República, por medio de sus
agentes auxiliares y delegadas, licenciadas E..E..A.A. y E..G.
.S.S..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. La actora, por medio de su apoderado especial judicial, licenciado M.A...
.M.R., manifiesta que los actos administrativos impugnados fueron originados por
la emisión, sin señalamiento de su hora y fecha, del auto de designación de auditor suscrito por el
gerente de Gestión Tributaria de la Alcaldía Municipal de San Salvador.
Posterior a la emisión del auto de designación de auditor, señala la actora, el referido
gerente emitió la resolución con referencia ********, de las 14:15 del 24 de junio de 2015 y
notificada el 4 de septiembre del mismo año, donde, entre otros, determinó que no obstante la
sociedad demandante cambió su domicilio (de San Salvador al de Antiguo Cuscatlán), aún
mantiene activos en San Salvador y por ende, determinó oficiosamente la respectiva obligación
tributaria descrita en el preámbulo de esta sentencia.
La sociedad actora señala, sin mayor detalle, la existencia de la resolución que, en recurso
de apelación, resolvió el Concejo Municipal demandado. En consecuencia se infiere que la
actora, inconforme con la resolución descrita en el párrafo supra, interpuso el recurso de
apelación, el cual fue resuelto adversamente por medio de la resolución emitida por el Concejo
aludido, el 17 de febrero de 2017 y fue notificada el 20 de abril del mismo año.
II. La actora señala que la Administración tributaria municipal demandada cometió los
siguientes vicios constitutivos de ilegalidad: (i) la transgresión del principio de legalidad, porque
se determinó una obligación tributaria correspondiente a hechos generadores causados en San
Salvador cuando, desde enero de 2004, su domicilio cambió al de Antiguo Cuscatlán; (ii) la
enunciación de la vulneración del principio de seguridad jurídica; y, (iii) la violación del
principio de capacidad contributiva, regulado en el artículo 131 ordinal 6º de la Constitución,
porque el legislador al determinar el hecho generador en el artículo 1.01.1 de la Tarifa de
Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador (TAMSS), no permitió la deducibilidad de los
pasivos para, así, obtener el capital contable como base imponible para el cálculo del impuesto.
III. Por medio del auto de las 8:36 del 11 de septiembre de 2017 (folios 35 y 36), y de
conformidad con el artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida
mediante Decreto Legislativo 81, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el Diario Oficial
aplicable al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente; se admitió la demanda y se tuvo por parte actora a LABORATORIOS
TERAMED, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado especial judicial, licenciado M..
.A.R.R..
En el auto relacionado, también solicitó de las autoridades demandadas, conforme con el
atribuyen.
Las autoridades demandadas, por medio del escrito presentado el 6 de diciembre de 2017
(folios 39 y 40), contestaron el informe requerido y, de forma implícita, confirmaron la existencia
de los actos administrativos impugnados.
A través de la resolución de las 11:32 del 19 de enero de 2018 (folio 50), esta sala requirió
notificación de la existencia de este proceso, al Fiscal General de la República.
Las autoridades demandadas, por medio del escrito presentado el 4 de abril de 2018 (folios
58 al 62), presentaron el informe justificativo de la legalidad de los actos administrativos
impugnados.
Posteriormente, este tribunal, mediante el auto de las 11:19 del 11 de mayo de 2018 (folio
64), además de dar intervención a la licenciada E.E.A..A., como agente
auxiliar y delegada del Fiscal General de la República, abrió a pruebas el proceso de conformidad
La parte actora, por medio del escrito presentado el 20 de agosto de 2018 (folios 104 al
108), hizo uso de esa etapa probatoria y ofreció como prueba la documentación relacionada en la
razón de presentación firmada por la secretaria de esta sala a folio 109.
Las autoridades demandadas, por medio del escrito presentado el 13 de agosto de 2018
(folios 69 al 71) presentaron como prueba documental la señalada en la razón de presentación
suscrita por la secretaria de esta sala a folio 72 que, entre otros, agregaron el expediente
administrativo compuesto por dos piezas.
Finalmente, por medio de la resolución de las 8:32 del 25 de febrero de 2019 (folios 130 y
131), se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, con los siguientes
resultados.
La parte actora hizo uso de esa etapa procesal por medio del escrito presentado el 30 de
abril de 2019 (folios 140 al 143), ratificando lo expuesto en la demanda.
Las autoridades demandadas, por medio del escrito presentado el 29 de abril de 2019
(folios 136 al 138), cumplieron con el traslado requerido y confirmaron los argumentos vertidos
en el informe de justificación de legalidad de los actos administrativos impugnados.
Por su parte, el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar y delegada,
licenciada E.G.S.S., en el escrito presentado el 30 de abril de 2019
(folios 145 al 150), luego de hacer una descripción de los actos administrativos impugnados, un
detalle de los derechos que la parte actora considera violados y una relación de disposiciones
constitucionales e infraconstitucionales, concluyó «que las actuaciones administrativas
impugnadas se han amparado a las leyes que la rigen».
IV. Expuestas las actuaciones del curso del presente proceso, esta sala debe emitir la
decisión que conforme a derecho corresponde sobre la controversia planteada.
A..D. de las pretensiones.
La parte actora aduce que la Administración Tributaria Municipal de San Salvador le ha
transgredido los principios de legalidad, seguridad jurídica y capacidad contributiva.
1. Respecto del principio de seguridad jurídica, además de transcribir parte de la sentencia
emitida por la sala de lo Constitucional en el proceso de amparo de referencia 305-99 del 19 de
marzo de 2001, manifestó: «Desde este punto de vista mi representada, respetuosa del
ordenamiento jurídico, ha proyectado su actuación jurídica bajo las pautas razonables de
previsibilidad, es decir siempre tuvo la certeza jurídica que aplicando la ley (en sentido amplio)
sin que ésta haya sido declarada como inconstitucional que su quehacer estaba enmarcado
dentro la esfera de juridicidad lícita, justa y además legítima» (folio 3 vuelto).
Esta sala señala que la demandante no manifestó cómo o de qué manera, la
Administración Tributaria Municipal demandada ha vulnerado el principio de seguridad jurídica;
es decir, no explicó cómo los actos administrativos impugnados le afectan en su esfera jurídica,
particularmente en su seguridad jurídica.
En consecuencia, esta sala está inhibida de conocer de una mera enunciación en abstracto
de una supuesta vulneración del principio de seguridad jurídica, pues la actora no explicó el nexo
jurídico causal entre el aludido principio y su esfera jurídica particular.
2. Este tribunal, como juez de la Constitución, considera necesario pronunciarse primero
de la pretensión de inaplicabilidad alegada por la demandante.
De ahí que es imprescindible pronunciarse si el artículo 1.01.1 de la TAMSS vulnera el
De resultar estimatoria la aludida pretensión de la parte actora, esta sala se abstendrá de
pronunciarse de la otra pretensión (violación del principio de legalidad), salvo de la sanción por
la omisión en la presentación de la declaraciones correspondientes a los ejercicios de 2009 y
2010, debido a su autonomía de la determinación del impuesto.
3. Por último, y de forma subsidiaria a la pretensión de inaplicabilidad (sin perjuicio de la
sanción por el incumplimiento de la obligación formal de presentar las declaraciones voluntarias),
esta sala deberá pronunciarse de la pretensión consistente en la supuesta violación del principio
de legalidad, porque la Administración Tributaria Municipal de San Salvador determinó la
obligación tributaria municipal con base a activos inexistentes en el territorio de San Salvador.
B. Pretensión de inconstitucionalidad.
1. La sociedad demandante considera que se ha vulnerado el principio de capacidad
contributiva porque el legislador, en el artículo 1.01.1 de la TAMSS, no permite, de los activos,
la necesaria deducción de los pasivos para establecer la verdadera aptitud económica para
contribuir y, de ahí, la inconstitucionalidad de la norma que solicita se declare inaplicable.
Para fundamentar su pretensión, la actora cita la “sentencia en el proceso de
inconstitucionalidad con referencia 142-2015”. Al respecto, esta sala también es conocedora de
otras sentencias emitidas en el mismo sentido que la mencionada por la demandante, entre otras
v.gr.: la sentencia de las 10:14 del 4 de julio de 2014, dictada en el proceso de amparo contra ley
autoaplicativa marcado bajo la referencia 259-2011, que resolvió amparar a la demandante y
dejar sin efecto la aplicación del artículo 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de
Panchimalco.
Ahora bien, en el sub júdice, tal como se precisó supra, los actos administrativos
impugnados, tienen a su base el artículo 1.01.1 de la TAMSS, el cual establece: «Artículo 1.- Las
personas naturales o jurídicas, sucesiones y fideicomisos, pagarán en concepto de IMPUESTOS,
TASAS, DERECHOS, LICENCIAS Y CONTRIBUCIONES de la siguiente manera:
01 INDUSTRIA
01.1 EMPRESAS INDUSTRIALES
Las empresas industriales pagarán conforme la siguiente tabla
IMPUESTO MENSUAL
Si el activo es hasta ¢ 10.000.00………………….… ¢ 4.50
De ¢ 10.000.01 hasta ¢25.000.00…………………¢4.50 más ¢ 1.00 por millar o fracción
sobre el excedente.............. ¢10.000.00
De ¢25.000.01 hasta ¢50.000.00………………….. ¢ 19.50 más ¢0.90 por millar o fracción
sobre el excedente...............¢25.000.00
De ¢ 50.000.01 hasta ¢200.000.00…………………..¢42.00 más ¢0.80 por millar o fracción
sobre el excedente……….. ¢50.000.00
De ¢200.000.01 hasta ¢500.000.00……………… ¢162.00 más ¢ 0.70 por millar o fracción
sobre el excedente……….. ¢200.000.00
De ¢500.000.01 hasta ¢800.000.00………………. ¢372.00 más ¢ 0.60 por millar o
fracción sobre el excedente..............¢500.000.00
De ¢800.000.01 hasta ¢1,200.000.00……………… ¢552.00 más ¢ 0.50 por millar o
fracción sobre el excedente............. ¢800.000.00
De ¢1,200.000.01 hasta ¢1,600.000.00…….…….. ¢752.00 más ¢ 0.40 por millar o
fracción sobre el excedente………. ¢ 1,200.000.00
De ¢1,600.000.01 hasta ¢2,000.000.00………….. ¢912.00 más ¢ 0.30 por millar o
fracción sobre el excedente……... ¢ 1,600.000.00
De ¢2,000.000.01 hasta ¢3,000.000.00………….. ¢1.032.00 más ¢ 0.20 por millar o
fracción sobre el excedente………... ¢2,000.000.00
De ¢3,000.000.01 hasta ¢5,000.000.00………….. ¢1.232.00 más ¢ 0.15 por millar o
fracción sobre el excedente……….. ¢ 3,000.000.00
De ¢5,000.000.01 hasta ¢7,500.000.00………….. ¢1.532.00 más ¢ 0.10 por millar o
fracción sobre el excedente…….... ¢ 5,000.000.00
De ¢7,500.000.01 hasta ¢10,000.000.00………… ¢1.782.00 más ¢ 0.05 por millar o
fracción sobre el excedente…….... ¢ 7,500.000.00
De ¢10,000.000.01 hasta ¢15,000.000.00………. ¢1.907.00 más ¢ 0.03 por millar o
fracción sobre el excedente…….... ¢ 10,000.000.00
De ¢15,000.000.01 en adelante…………………..... ¢2.057.00 más ¢ 0.02 por millar o
fracción sobre el excedente……... ¢15,000.000.00».
2. La Sala de lo Constitucional de esta corte ha sostenido que la capacidad económica,
también denominada capacidad contributiva, establece que los sujetos pasivos tributarios deben
contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económica que
cada sujeto posea (sentencia del 5 de octubre de 2011, en el proceso de amparo 587-2009).
Continúa manifestando la referida sala, en la misma sentencia de amparo 587-2009, que la
capacidad contributiva generalmente se mide por medio de cuatro indicadores: el patrimonio, la
renta, el consumo y el tráfico de bienes.
También —en las sentencias del 22 de septiembre 2010 y 2 de febrero de 2011, emitidas
en los amparos 455-2001 y 1005-2008, respectivamente— la Sala de lo Constitucional ha
manifestado que el legislador sólo puede gravar aquellos elementos materiales del tributo que, de
forma directa o indirecta, revelan alguna aptitud económica para participar en los gastos del
Estado.
De ahí que el principio de capacidad económica se erige constitucionalmente, manifiesta
la Sala de lo Constitucional, como un principio material del derecho tributario y, por ende, como
límite material que debe respetar el Estado cuando ejerce su poder impositivo (sentencia del 13
de abril de 2016 en el proceso de inconstitucionalidad 65-2014).
Y en la sentencia de inconstitucionalidad del 17 de abril de 2015 en el proceso 98-2014, la
Sala de lo Constitucional determinó que el principio de capacidad contributiva se manifiesta de
forma objetiva (o absoluta) y de forma subjetiva (o relativa). La primera, que tiene como
destinatario al legislador, obliga a considerar en abstracto solamente la riqueza disponible y no la
obtenida al final de un período o ejercicio impositivo. La segunda, cuyo destinatario es el
aplicador de la norma, obliga a concretizar la riqueza disponible de cada sujeto pasivo tributario
cuyo contenido soporta las erogaciones para conservar o mantener la fuente generadora de réditos
o ganancias objeto de gravamen.
3. Conforme a los parámetros indicados procede pronunciarse si el artículo 1.01.1 de la
TAMSS vulnera el principio de capacidad económica.
Previo a referirse a la sentencia en el proceso de amparo 142-2015, esta sala aclara que las
autoridades demandadas pretenden desvirtuar, con la copia simple agregada a folios 79 al 82, el
contenido y sentido alegado por la parte actora de esa sentencia invocada. No obstante, este
tribunal denota que la copia de la resolución agregada por las autoridades demandadas,
corresponde a una petición de ejecución de la sentencia estimatoria; es decir, corresponde a una
etapa posterior a la emisión de la decisión definitiva. De ahí que se deberá considerar la
sentencia, en el sentido expuesto por la sociedad demandante.
En consideración a lo expuesto, la Sala de lo Constitucional, en la referida sentencia del 6
de abril de 2010 en el amparo 142-2015, se ha pronunciado sobre la violación —bajo un control
concreto en la dimensión subjetiva de un derecho fundamental— del principio de capacidad
contributiva y derecho de propiedad cuando las leyes tributarias que gravan las actividades
económicas a nivel local, con impuestos municipales y cuya base imponible ha sido el “activo”,
“activo neto”, “activo circulante” y “activo imponible” y el legislador no reguló expresamente la
deducción de aquellas erogaciones que permitan la obtención o conservación del activo: el
pasivo.
También, bajo un control objetivo y abstracto de la Constitución, la Sala de lo
Constitucional se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad de los artículos 3 número 47 de la
Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Miguel, departamento de San Miguel (sentencia
del 10 de octubre de 2012 en el proceso 15-2012) y 8 de la Ley de Impuestos Municipales de
Estanzuelas porque, al igual que los amparos citados, se consideró que violan el principio de
Esta sala, en congruencia con las descritas líneas jurisprudenciales constitucionales, se
pronunció en el mismo sentido (por ejemplo en las sentencias del 8 de febrero de 2017, 20 de
marzo de 2017, 21 de diciembre de 2016, 8 de marzo de 2017, 27 de junio de 2016, en los
procesos 51-2017, 196-2011, 12-2009, 402-2010 y 195-2011, respectivamente) y declaró, con
artículos 1.03.1 de la Tarifa de Arbitrios del Municipio de San Salvador y 3 número 34 de la
Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco.
Y por último, también la Sala de lo Constitucional en la referida sentencia del amparo
259-2011, se pronunció por amparar a la actora, debido a la vulneración cometida por el
legislador de la capacidad contributiva, en el artículo 3 número 34 de la Tarifa General de
Arbitrios de Panchimalco.
No obstante, la Sala de lo Constitucional ha modificado posteriormente este criterio
jurisprudencial, ello, en las sentencias del 19 de abril de 2017 en el amparo 446-2015, y de
inconstitucionalidad del 26 de mayo de 2017 en el proceso 50-2015, y, también en las
inconstitucionalidades iniciadas por requerimiento de esta sala conforme con el artículo 77-A de
la Ley de Procedimientos Constitucionales, en los procesos 22-2017, 40-2017, 44-2017, 46-2017
y 51-2017.
El giro jurisprudencial de la Sala de lo Constitucional obedece, además de reconocer el
principio de conservación de las leyes, a la aplicación complementaria entre leyes de carácter
general y especial, bajo el supuesto de la inexistencia de antinomias.
Conforme con la anterior jurisprudencia constitucional y en lo que importa al presente
caso, el legislador en el artículo 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco,
no prohíbe que la base imponible del tributo pueda determinarse también con la deducción del
pasivo del contribuyente, por lo que debe complementarse con la norma de carácter general
(artículo 127 de la LGTM) que regula las deducciones necesarias (pasivos) para la conservación
del capital productivo y de cualquier otra fuente generadora (activos).
Y es que el legislador ha juridizado, en el citado artículo 127 de la LGTM, el principio
económico-contable de causalidad que permite, por su naturaleza, las deducciones de todas
aquellas erogaciones que conservaron o mantuvieron la fuente generadora de la riqueza gravada
(activos).
En consecuencia, la juridización de categorías que forman parte de la técnica económica-
contable permiten a esta sala explicitar, a partir de esa técnica, el derecho de deducibilidad y, de
ahí, entender que la falta de inclusión explícita del legislador de los pasivos en la TAMSS, para
determinar efectivamente la aptitud para contribuir con el gasto público municipal, no vulnera el
principio de capacidad contributiva o económica regulado en el artículo 131 ordinal 6º de la
Constitución.
La jurisprudencia constitucional, a partir de la definición del pasivo (propiamente el
pasivo proveniente de las deudas que el ente económico posee frente a terceros como
proveedores), establece que es el “capital contable” (recursos de la que una empresa dispone
para su adecuado funcionamiento cuyo origen procede de fuentes internas de financiamiento
representados por los aportes del mismo propietario y otra operación económica que afecten a
dicho capital) el que refleja en realidad la riqueza o capacidad económica y constituye el objeto
del tributo sobre el que debe, necesariamente, de recaer la progresividad del tributo.
En conclusión, acorde a la técnica contable y al giro jurisprudencial de la Sala de lo
Constitucional ya relacionado, la aparente omisión de la deducibilidad de los pasivos en los
activos regulado como base imponible del tributo, en la TAMSS, no es una omisión, y mucho
menos una prohibición, legislativa que conlleve la violación del principio de capacidad
técnico de activos y el principio de causalidad de los gastos contenido en la norma de carácter
general del artículo 127 de la LGTM— se infiere que para producir los activos es necesario,
indefectiblemente, reconocer el pasivo del ente tributario.
Además, el legislador tampoco ha violado el referido principio de capacidad contributiva
porque jurídicamente el mismo, en su manifestación objetiva o absoluta, le exige que considere
en abstracto solamente la riqueza disponible y no la obtenida, lo que se infiere, indefectiblemente,
de la regulación contenida en la norma de carácter general del artículo 127 de la LGTM, que se
complementa con la norma de carácter especial contenida en el cuestionado artículo 1.01.1 de la
TAMSS.
En consecuencia, el legislador ha tutelado, de forma objetiva, el principio de capacidad
los artículos 1.01.1 de la TAMSS y 127 de la LGTM, que la base imponible del impuesto recaiga
sobre el capital contable de los contribuyentes.
4. Ahora, no obstante la constitucionalidad de la norma jurídica cuestionada por la
sociedad demandante, corresponde analizar si la actuación de la Administración Tributaria
Municipal de San Salvador es, conforme con el principio material de capacidad contributiva en su
dimensión subjetiva, legal.
De la lectura del expediente administrativo se denota que la Administración Tributaria
Municipal de San Salvador, en la determinación oficiosa de los tributos, tanto de forma originaria
como de forma complementaria, calculados con base a los activos para los ejercicios de 2008,
2009 y 2010, emitida a las 14:15 del 24 de julio de 2015 (primer acto administrativo impugnado
agregado a folios 172 y 173, en la tasación de los impuestos no incluyó, conforme con el referido
artículo 127 de la LGTM, la deducción de los pasivos para, así, obtener el capital contable.
En conclusión, sí existe violación del principio de capacidad económica, conforme a su
manifestación subjetiva o relativa y dentro del control de la legalidad, porque la Administración
Tributaria Municipal demandada no concretizó la riqueza disponible del sujeto tributario
demandante, al no integrar jurídicamente la deducibilidad de los pasivos.
En este sentido, aun cuando la Administración Tributaria Municipal de San Salvador ha
establecido oficiosamente los elementos del hecho generador y, de ahí, la existencia de la
obligación tributaria (debeatur), ha determinado ilegalmente la cuantía del tributo (quantum
debeatur), porque no consideró los pasivos de la sociedad demandante en los términos expuestos.
De ahí que las actuaciones de la Administración Tributaria Municipal demandada,
específicamente la determinación de la cuantía del tributo, vulneró el principio de capacidad
contributiva en su manifestación subjetiva y, por ende, el derecho de propiedad de la actora
social. En consecuencia, esta sala deberá declarar la necesaria ilegalidad de los actos
administrativos impugnados al respecto.
S., se vuelve inoficioso pronunciarse de la transgresión del principio de
legalidad aducida por la demandante, porque se determinó cuotas complementarias y originarias
correspondientes a hechos generadores supuestamente causados en San Salvador cuando, desde
enero de 2004, su domicilio cambió al de Antiguo Cuscatlán.
Por otra parte, las multas impuestas por la Administración Tributaria de San Salvador
debido a la omisión del pago de los impuesto por las cantidades, todas expresadas en dólares de
los Estados Unidos de América, de ciento cuarenta y seis con setenta centavos ($146.70),
correspondiente al ejercicio de 2008; trescientos setenta con veintiún centavos ($370.21), para el
ejercicio de 2009; y, trescientos cuarenta y nueve con sesenta centavos (349.60), correspondiente
al ejercicio de 2010; al resultar ilegal el quantum debeatur de los impuestos; resultan también,
por criterio de accesoriedad, ilegales porque la cuantificación de las multas aludidas,
determinadas conforme con el artículo 65 de la LGTM, tienen a su base imponible el diez por
ciento (10%) de los impuestos originarios o complementarios determinados que, como ya se
expuso, resultaron ilegales por la violación del principio de capacidad contributiva en su
dimensión subjetiva o relativa.
C. Pretensión de ilegalidad de las multas por la falta de presentación de las
declaraciones voluntarias.
No obstante que la pretensión de ilegalidad expuesta por la parte actora (consistente en la
inexistencia de obligaciones tributarias en el municipio de San Salvador, debido al traslado
domiciliar de la demandante hacia el municipio de Antiguo Cuscatlán, en un ejercicio —2004—
anterior a los fiscalizados —de 2008 a 2010—) está encaminada a desvirtuar la determinación de
los tributos, su alegación abarca, causalmente, a las multas por la omisión de la obligación de
presentar las declaraciones voluntarias, conforme lo regulado en el artículo 64 ordinal 1º de la
LGTM. Esto es así, porque de no comprobarse la radicación de los bienes de la demandante en el
municipio de San Salvador, sustancialmente devendría la falta de obligación de la presentación
de las declaraciones voluntarias.
1. La sociedad demandante manifiesta que se ha violado el principio de legalidad «puesto
que la autoridad demandada conmina a mi representada a obviar una disposición reglamentaria
jurídica y legalmente válida, como lo es el artículo 15 y 24 de la Ley General Tributaria
Municipal, pues mi representada a partir del año 2004 tiene como domicilio el Municipio de
Antiguo Cuscatlán, departamento de La Libertad (…) Con base a lo antes referido consideramos
que el cobro que se realiza a mi mandante, la sociedad LABORATORIOS TERAPÉUTICOS
MEDICINALES, S.A. DE C.V., es un cobro ilegal, pues el hecho generador de la tributación no
cumple con lo estipulado en la Ley (sic), siendo que la actividad económica de mi mandante se
realiza en el municipio de Antiguo Cuscatlán» (folio 3).
Por su parte, las autoridades demandadas, en el informe justificativo de legalidad agregado
a folios 58 al 62, manifestaron que la sociedad demandante para comprobar el cambio de
domicilio «presento (sic) varias notas dirigidas a la Alcaldía (sic) Municipio de Antiguo
Cuscatlán, a las que denominó, declaraciones de impuestos municipales de los años dos mil
ocho, dos mil nueve y dos mil diez; sin embargo éstas (sic) notas, no constituyen el medio idóneo
para ello; no obstante eso, la Sociedad (sic) mantuvo durante esos años, activos e inversiones en
el Municipio de San Salvador, omitiendo en consecuencia las declaraciones de impuestos
municipales de los años dos mi nueve y dos mil diez, además existe una diferencia de activos del
ejercicio dos mil ocho; por lo que el Proceso de Fiscalización, seguido por la Unidad de
Fiscalización de la Gerencia de Gestión Tributaria, es legal (…)».
2. La pretensión de ilegalidad expuesta por la parte actora, se circunscribe a la negación de
la existencia de bienes o servicios radicados en el municipio de San Salvador, a partir de un año
(2004) anterior a la imposición de las multas (2009 y 2010) por la omisión en la presentación de
las declaraciones voluntarias. Como contra argumentación, las autoridades demandadas afirman
que no obstante el traslado de domicilio de la demandante (de San Salvador hacia Antiguo
Cuscatlán), antes de los aludidos ejercicios sancionados, la actora aun poseía “activos” en San
Salvador y, por ende, subsistía la obligación de presentar las declaraciones y, además,
manifiestan que por el hecho de una diferencia de activos declarados voluntariamente en el
ejercicio de 2008, presumen la existencia del hecho generador (activos).
En definitiva, y según los concretos planteamientos hechos por las partes, la pretensión de
ilegalidad versa sobre el lugar dónde se han causado los hechos generadores del impuesto sobre
activos: San Salvador o Antiguo Cuscatlán.
A partir de la determinación territorial, se concluirá si la actora tuvo la obligación de
presentar, o no, las declaraciones correspondientes para los ejercicios de 2009 y 2010 en San
Salvador y, por consiguiente, la legalidad de las sanciones impuestas.
3. Para conocer dónde se ha causado el tributo aludido, es necesario delimitar previamente
cuál es el tributo y quiénes son los sujetos de la obligación tributaria municipal.
(i) Con base en lo expuesto en la letra B del presente romano, se ha delimitado cuál es el
hecho generador (elemento objetivo de la obligación tributaria) y quiénes son los sujetos de esa
obligación (elemento subjetivo), pues conforme con el transcrito artículo 1.01.1 de la TAMSS, el
tributo que se grava es la posesión de activos y los sujetos de la obligación, conforme con los
artículos 17 y 18 de la LGTM, son la Administración Tributaria Municipal de San Salvador
(sujeto activo) y LABORATORIOS TERAMED, S.A. DE C.V. (sujeto pasivo).
De ahí que definidos los elementos objetivo y subjetivo de la obligación tributaria
municipal, resta dar respuesta a la interrogante dónde se ha causado esa obligación.
(ii) Cuando el hecho generador surge a la vida jurídica es que, a partir de ahí, la ley
tributaria también debe fijar hasta dónde llega el ejercicio de la potestad tributaria municipal.
Ese elemento limítrofe de la específica potestad tributaria municipal asume notoria
trascendencia pues a) determina los límites espaciales al que está condicionado el ejercicio de la
potestad; b) fija los límites de competencia horizontal de las autoridades tributarias municipales
en el ejercicio de sus facultades de control, inspección, verificación e investigación; y, c)
evidencia la necesidad de resolver el problema de la doble o múltiple imposición municipal.
El artículo 10 inciso primero de la LGTM establece, como regla general, el ámbito de
aplicación espacial de las normas tributarias, a saber: «Las normas tributarias municipales serán
aplicables en el ámbito territorial del Municipio en que se realicen las actividades, se presten los
servicios o se encuentren radicados los bienes, objeto de gravamen municipal, cualquiera que
fuere el domicilio del sujeto pasivo».
Esta regla genérica, delimita el criterio de eficacia de la norma tributaria en el espacio
pues, considera los criterios de aplicación con base a la territorialidad de la realización de las
actividades, prestación de los servicios o ubicación de los bienes juridizados como hechos
generadores y, a su vez, descarta la aplicación de las normas con base en el criterio de
pertenencia territorial del sujeto pasivo al excluir, como criterio de aplicación, su domicilio.
No obstante, el legislador también ha considerado la necesidad de resolver el problema
cuando coexiste más de un territorio municipal en la realización del hecho generador. Por ello, el
inciso segundo del referido artículo 10 reguló: «Cuando las actividades, los servicios o los
bienes, se desarrollen, se presten, o se encuentren radicados en más de una comprensión
municipal, la norma aplicable será: 1º La prevista para tales situaciones en el artículo 15 de esta
misma Ley respecto al hecho generador; 2º La emergente de convenios cooperativos entre dos o
más municipios interesados».
El enunciado artículo 15 establece: «El hecho generador se considera que ocurre: a) En el
lugar donde se han realizado las circunstancias y elementos constitutivos del mismo; y b) Donde
se ha realizado el último de éstos, salvo disposición legal en contrario aplicable a todos los
municipios. En el caso de titulares de establecimientos que tuvieren su matriz radicada en un
municipio determinado, las agencias, sucursales, oficinas o cualquier otro tipo de activo
gravable, de acuerdo a lo que la presente Ley y otras de la materia defina, que dicho titular
posee en otros municipios serán objeto de la aplicación de tributos en dichos municipios. En tal
caso, para la aplicación de los tributos correspondientes a la matriz, se deducirán las cantidades
aplicadas por las municipalidades de las comprensiones en que operen las agencias, sucursales,
oficinas u otros activos gravables, de acuerdo a lo que la presente Ley y otras de la materia
definan, siempre que la base imponible fuere la misma para aquélla y para éstas. La deducción
se hará únicamente de los tributos afectados.
En definitiva, nuestra legislación tributaria municipal recoge, para efectos de dónde se
debe tributar, el principio de territorialidad o de la fuente generadora del enriquecimiento.
Este factor de conexión hace referencia a la autoridad, que por derecho natural tiene el
municipio de gravar todos los enriquecimientos que ocurran dentro de su territorio o jurisdicción.
Así independientemente de otros factores que hayan coadyuvado al sujeto pasivo para la
obtención de su enriquecimiento, el simple hecho que éste se haya iniciado, generado, producido
o causado dentro de los límites geográficos del municipio, ya es un elemento o circunstancia
natural que establece que ese municipio tiene derecho de gravar tal enriquecimiento, por ende de
exigir el pago de los tributos vinculados con dicha actividad, es decir que hace referencia a “la
fuente que los origina”.
Es importante, desde ya, destacar que el principio de territorialidad está demarcado por
circunstancias objetivas para determinar dónde se gravan los diferentes tributos municipales y,
por ello, no responde a circunstancias subjetivas como la voluntad de los particulares dónde
perfeccionan los actos jurídicos o dónde registran contablemente sus operaciones; es decir, para
definir el elemento espacial del hecho generador, bastará la constatación objetiva de su
realización bajo el principio de territorialidad, juridizado en el artículo 10 de la LGTM,
independientemente de los efectos que los sujetos tributarios les otorguen.
Por otra parte es necesario señalar que un factor para determinar dónde se ha causado el
hecho generador, en el caso específico de los activos, es, conforme lo señala el artículo 10 inciso
1º de la LGTM, el lugar donde “se encuentren radicados, objeto de gravamen municipal”.
C., la norma sectorial, contenida en el artículo 7 de la TAMSS, regula: «Todo
sujeto obligado al pago de impuestos y que no estuviere calificado o registrado en el
Departamento respectivo de la Alcaldía Municipal o que inicie cualquier actividad objeto de
imposición; está en la obligación de presentar por escrito de los noventa días siguientes a la
vigencia de esta tarifa, una declaración jurada conteniendo los datos necesarios pertinentes para
la aplicación del impuesto, tales como: actividad o giro ordinario del negocio, dirección postal
del mismo, balance general, detalle del monto del activo en caso de no existir balance.
Todo sujeto de impuesto, que se encuentre calificado y que lleve contabilidad formal,
deberá cumplir con los requisitos que se exigen en el inciso anterior, dentro del plazo de noventa
días, contados a partir de la conclusión de su ejercicio oficial. Los sujetos de impuestos, que no
lleven contabilidad formal, estarán obligados a cumplir anualmente lo establecido en el inciso
anterior dentro del plazo comprendido del primero de enero al treinta y uno de marzo.
La declaración jurada a que se refiere este artículo podrá rendirse verbalmente
acudiendo el contribuyente a la Alcaldía Municipal y se asentará en un acta que firmará
conjuntamente con el Jefe Departamento de Catastro Municipal. En caso de que el contribuyente
no haya cumplido con la obligación establecida en este artículo, dentro de los plazos
mencionados en los incisos anteriores, la Alcaldía Municipal, atendiendo a la capacidad
económica del contribuyente infractor y a la tardanza en el cumplimiento de la obligación
indicada le impondrá una multa de VEINTICINCO a UN MIL COLONES (¢ 25.00 A ¢ 1.000.00),
sin perjuicio de que se determine el monto del impuesto mediante inspección y dictamen de
peritos.
Cuando lo crea conveniente y necesario la Alcaldía Municipal, practicará inspección en
todos los establecimientos, propiedades o sujetos gravados con la presente tarifa; ya sea que
lleven C.lidad formal o carezcan de ella, a efecto de verificar la declaración jurada o el
balance presentado.
Toda persona natural o jurídica sujeta al pago de impuestos municipales, deberá dar
aviso por escrito, dentro de los treinta días siguientes al cierre, traspaso, cambio de dirección y
de cualquier otro hecho que tenga como consecuencia la cesación o variación del impuesto o la
modificación de la cuenta respectiva. El incumplimiento de esta obligación hará responsable al
sujeto del impuesto, al pago de una multa de VEINTICINCO a UN MIL COLONES (¢ 25.00 a ¢
1.000.00), que impondrá la Alcaldía, atendiendo a la capacidad económica del contribuyente y
será exigible gubernativamente, más el pago del impuesto que se adeude.
Cuando conste fehacientemente que una persona natural o jurídica ha dejado de ser
sujeto de arbitrios conforme a la presente tarifa, que faculta la Alcaldía Municipal, en para
cerrar de oficio las cuentas que causaren tales arbitrios. En la misma forma se procederá
cuando se compruebe duplicidad de cuentas, cerrando en este caso la que se haya originado
erróneamente.
En el primer caso el cierre se hará, a partir de la fecha que el sujeto de imposición haya
dejado de serlo, como resultado de las diligencias de cierre antes mencionada»
En esa disposición transcrita de denota que para configurarse la obligación tributaria
municipal, es necesario que el sujeto pasivo cumpla con la obligación de informar tanto el inicio
de actividades (que conlleva la existencia de activos y, por ende, su radicación) como el «cierre,
traspaso, cambio de dirección y de cualquier otro hecho que tenga como consecuencia la
cesación o variación del impuesto o la modificación de la cuenta respectiva».
De no cumplirse con esa obligación formal, el sujeto activo debe, necesariamente,
sancionar por su incumplimiento y, a su vez, faculta para constatar tanto la radicación de activos
como cualquier circunstancia que lo modifique. Es decir, la obligación principal de informar le
corresponde al sujeto pasivo tributario y, de forma subsidiaria, al sujeto activo con la finalidad
principal de establecer la existencia o inexistencia de la radicación de los activos de un
contribuyente dentro del municipio que administra, con el objeto de determinar la verdadera
situación jurídico-tributaria.
(iii) Hasta aquí, se concluye que (a) el elemento subjetivo de la obligación tributaria lo
constituyen la municipalidad de San Salvador y LABORATORIOS TERAMED, S.A. DE C.V.;
(b) el elemento objetivo, expresamente señalado en el artículo 1.01.1 de la TAMSS, del impuesto
son los activos; (c) para que el hecho generador se cause, necesita de una acción (de la
potencialidad al acto) que, para el caso, debe ser “poseer” activos en el municipio de San
Salvador; (d) el criterio general de aplicación espacial de la norma tributaria municipal, a partir
de la definición técnica de “activo”, está definido por el principio de territorialidad de los bienes
o de la fuente generadora; (e) para establecer los activos de un sujeto tributario debe determinarse
objetivamente la radicación de los bienes en el territorio donde se pretenden gravar sus activos; y,
(f) la obligación formal de señalar la radicación de los bienes, o su modificación, corresponde
principalmente al sujeto pasivo tributario y, subsidiariamente, al sujeto activo.
4) Procedencia de la pretensión.
La pretensión expuesta por la demandante, se limita a alegar un hecho negativo (la
inexistencia de activos en San Salvador para los ejercicios de 2009 y 2010) y, por el contrario, las
autoridades demandadas afirman su existencia.
(i) Para comprobar sus extremos, la sociedad demandante ha agregado:
a) Certificación notarial de la escritura de modificación del pacto social de la sociedad
actora, celebrada a las 10:00 del 18 de febrero de 2004, con su respectiva inscripción en el
Registro de Comercio, donde consta, entre otros, la cláusula I) que establece: «NATURALEZA,
NACIONALIDAD, DENOMINACIÓN Y DOMICILIO: (…) su domicilio será el de la ciudad de
Antiguo Cuscatlán, Departamento de La Libertad, con facultades para establecer agencias,
sucursales, oficinas o dependencias en cualquier lugar de la República o del extranjero» (folios
21 al 28).
b) Copia de una constancia extendida por el jefe del Departamento de Impuestos de la
Alcaldía Municipal de San Salvador el 19 de agosto de 2004, donde consta que la actora inicio
sus operaciones el 19 de mayo de 1981 en la 43ª. avenida Sur No. 435; luego, en mayo de 1984,
se trasladó a calle J.M.N.. 118 de la colonia Costa Rica; y, en enero de 2004 se cambió de
domicilio a Antiguo Cuscatlán (folio 29).
c) A folios 30, una copia de la constancia emitida por el jefe del Departamento de Catastro
de la Alcaldía Municipal de Antiguo Cuscatlán, el 1 de octubre de 2004, donde se denota que la
demandante tiene un registro tributario municipal en la aludida alcaldía bajo el número de
expediente *** y tarjeta ***, en los departamentos de Catastro y Cuentas Corrientes de dicha
municipalidad; además, señala que su ubicación, a partir de enero de 2004, está en avenida
L. y calle C.N.6. y 7, Urbanización Industrial Santa Elena de Antiguo
Cuscatlán.
(ii) Por su parte, las autoridades demandadas afirman la existencia de activos de la actora
en el territorio de San Salvador, para los ejercicios de 2009 y 2010 y, también, señalan que en
2008 hubo diferencias en los activos declarados con lo que, presumen la existencia de activos
para los dos primeros ejercicios aludidos.
(iii) Esta sala, con base en las pruebas aportadas y afirmaciones hechas por las partes,
concluye:
a) La actora, con la prueba agregada a folios 21 al 28, ha comprobado que la matriz de la
empresa está radicada en Antiguo Cuscatlán desde un ejercicio anterior (2004) a los ejercicios
fiscalizados (2008 al 2010); lo cual es conteste con las pruebas documentales agregadas a folios
29 y 30, donde constan su traslado del domicilio de San Salvador hacia Antiguo Cuscatlán.
b) Las autoridades demandadas tan sólo afirman la existencia de activos de la sociedad
demandante en el territorio de San Salvador para los ejercicios de 2009 y 2010, pero no aportan
ningún elemento objetivo que compruebe su radicación en el aludido territorio.
Además, la parte demandada señala que las diferencias de activos en el ejercicio de 2008
hace presumir la existencia de activos en 2009 y 2010; no obstante, esta sala denota que la
diferencia de activos declarados en 2008, no es un indicio que infiera directamente la existencia
para los años 2009 y 2010 pues, primero, los hechos generadores, con base en el principio de
independencia de los ejercicios o períodos tributarios, son diferentes entre sí y, segundo, de un
ejercicio a otro, los activos pueden ser modificados o, hasta, trasladados hacia otro territorio
municipal. En consecuencia, el supuesto indicio (diferencia de activos de un ejercicio diferente)
no hace presumir, indefectiblemente, la existencia de los mismos en otros ejercicios
independientes.
En conclusión, esta sala considera que la parte actora solamente ha comprobado el
traslado de la matriz de la empresa mercantil desde 2004, lo cual no crea la certeza que, para los
ejercicios de 2009 y 2010, aún poseyera activos, diferentes a la matriz, en el territorio de San
Salvador. Empero, conforme con el artículo 7 de la TAMSS, corresponde a la Administración
Tributaria Municipal de San Salvador comprobar, subsidiariamente y sin perjuicio de la sanción
por no informar por parte de la actora, la existencia de activos dentro de su municipio.
De ahí que ante la ausencia de comprobación de la existencia de activos en San Salvador
por parte de las autoridades demandadas —sujetos a quienes le correspondía la carga
probatoria— es procedente declarar ilegal las multas impuestas a LABORATORIOS
TERAMED, S.A. DE C.V., por no presentar las declaraciones voluntarias de los ejercicios 2009
y 2010, porque debido a la falta de comprobación de activos, no es obligación de la actora
presentar declaraciones voluntarias de hechos generadores tampoco comprobados.
V. Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde
examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer
En virtud que esta sala ha determinado la ilegalidad de los actos administrados
impugnados, como medida para el restablecimiento del derecho violado, este tribunal deberá
ordenar la devolución inmediata, en caso hayan sido cobradas y recaudadas a la demandante, de
las cantidades determinadas en la resolución con referencia ********, emitida por el gerente de
Gestión Tributaria de la Alcaldía Municipal de San Salvador, por la cantidad total de nueve mil
ochocientos noventa y un dólares con cuarenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
53 de la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto
Legislativo 81, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el Diario Oficial 236, Tomo 261, del
19 de diciembre de 1978, ordenamiento derogado pero aplicable al presente caso en virtud del
artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; en nombre de la
República, esta sala FALLA:
1.Declarar ilegales los siguientes actos administrativos emitidos contra LABORATORIOS
TERAPÉUTICOS MEDICINALES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que
se abrevia LABORATORIOS TERAMED, S.A. DE C.V, por parte del gerente de Gestión
Tributaria y el Concejo, ambos de la Alcaldía Municipal de San Salvador:
A. La resolución con referencia ********, emitida por el gerente de Gestión Tributaria de
la Alcaldía Municipal de San Salvador a las 14:15 del 24 de junio de 2015, que ordenó a la
Unidad de Fiscalización Tributaria Municipal de la referida Alcaldía, aplicar en la cuenta
comercial con código de actividad económica (CAE) ********* la obligación tributaria
consistente en (i) multa por omitir la presentación de la declaración correspondiente a los
ejercicios 2009 y 2010; (ii) impuesto complementario para el ejercicio de 2008; (iii) cuota de
impuesto original para los ejercicios de 2009 y 2010; y, (iv) multa por omitir el pago para los
ejercicios de 2008, 2009 y 2010.
B. La resolución con referencia SO-********, emitida por el Concejo Municipal de San
Salvador el 16 de febrero de 2017, que declaró no ha lugar el recurso de apelación y, por ende,
confirmó la resolución supra.
2. Como medida para el restablecimiento del derecho violado, la Administración
Tributaria Municipal de San Salvador, por medio del gerente de Gestión Tributaria y del
Concejo, ambos de la Alcaldía Municipal de San Salvador, deberán devolver a la sociedad
demandante la cantidad de nueve mil ochocientos noventa y un dólares con cuarenta y cinco
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($9,891.45). Para el cumplimiento de la
medida de restablecimiento descrita, las autoridades demandadas deberán informar, dentro del
plazo de treinta días hábiles, contados a partir de recibida la certificación de la presente sentencia,
y de conformidad con el artículo 34 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
derogada, sobre su cumplimiento.
3. Condenar en costas a las autoridades demandadas, conforme con el derecho común.
4. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
5. Devolver el expediente administrativo a su oficina de origen.
N..
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----E.A.P. ---- S.L. RIV. M.J..C.V. - --- D.O.M. ----
----------------------- PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----------------
-------------------------------- M...B..A. ----------------- SRIA. ----------------RUBRICADAS -----------------------------”“““
