Sentencia Nº 25-2018 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 18-02-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 18 Febrero 2022 |
| Número de sentencia | 25-2018 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
25-2018
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas veinte minutos del dieciocho de febrero de dos
mil veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por Banco
Davivienda Salvadoreño, Sociedad Anónima, o Banco Davivienda, Sociedad Anónima, o
Banco Salvadoreño, Sociedad Anónima, que indistintamente puede abreviarse Banco
Davivienda Salvadoreño, S.A., o Banco Davivienda, S.A., o Banco Salvadoreño, S.A. o
Bancosal, S.A., por medio de sus apoderados generales judiciales, Dr. R.A..M.
.G. y Lics. H.S.O.S. y José A.L.V., contra el jefe del
Registro y Control Tributario de Santa Rosa de Lima, departamento de La Unión, por la
supuesta ilegalidad del acto denegatorio presunto configurado a raíz de la petición presentada
el 18 de septiembre de 2017, en la cual se solicitó a la referida autoridad que calculara los
impuestos municipales sobre la base del capital contable; es decir deduciendo los pasivos, en
aplicación de los arts. 10 de la Ley de Impuestos Municipales de Santa Rosa de Lima
(LIMSRL), 127 de la Ley General Tributaria Municipal (LGTM), y 131 ord. 6° de la
Constitución (Cn), conforme a la jurisprudencia dictada por la Sala de lo Constitucional.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; el jefe del
Registro y Control Tributario de Santa Rosa de Lima, departamento de La Unión, como
autoridad demandada; y, el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar,
Licda. E.E.A.A..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. La actora manifiesta que posee una sucursal y, por ende, realiza actividades
financieras en el municipio de Santa Rosa de Lima, constitutivas de hechos generadores de
tributos municipales, cuya base imponible son los activos que posee en el aludido municipio.
El 18 de septiembre de 2017 presentó una petición por escrito al jefe del Registro y
Control Tributario de Santa Rosa de Lima, para que calculase los tributos conforme a una
jurisprudencia constitucional que establece la deducción, a la base imponible aludida
(activos), de los pasivos.
No obstante, la petición no fue resuelta por la autoridad administrativa,
configurándose la denegación presunta impugnada.
II. La sociedad actora señala que la Administración Tributaria Municipal transgredió:
a) el valor vinculante de la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional; b) el principio de
legalidad tributaria; y, c) el derecho de propiedad, en relación con el principio de capacidad
económica.
III. Por medio del auto de las 15:18 horas del 21 de junio de 2018 (fs. 55 al 57), se
admitió la demanda, se tuvo por parte demandante a Banco Davivienda, S.A., por medio de
sus apoderados judiciales, Dr. R.A..M.G. y Lics. H.S.
.O.S. y J.A.L.V., y se suspendió cautelarmente la ejecución de los
actos administrativos impugnados, de conformidad a lo establecido en los arts. 17, 20, 21 y
48 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto
Legislativo N° 81, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el Diario Oficial N° 236,
Tomo número N° 261, de fecha 19 de diciembre de 1978, en adelante LJCA, ordenamiento
derogado pero aplicable al presente caso en virtud del art. 124 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa vigente.
Además, se requirió a la autoridad demandada que informara sobre la existencia del
acto administrativo que se le atribuye y que remitiera el expediente administrativo del caso.
Por medio del escrito recibido el 20 de agosto de 2018 (f. 60), la autoridad demandada
confirmó la existencia del acto impugnado.
Luego, por medio del escrito presentado el 23 de agosto de 2018 (f. 62), remitió el
expediente administrativo correspondiente.
En el auto de las 14:28 horas del 7 de septiembre de 2018 (f. 64), se tuvo por parte
demandada al jefe del Registro y Control Tributario de Santa Rosa de Lima, departamento de
La Unión, se le requirió el informe que exige el art. 24 de la LJCA, se ordenó la notificación
de la existencia del proceso al Fiscal General de la República y se confirmó la medida
cautelar decretada en el auto previo.
La autoridad demandada, por medio del escrito remitido el 5 de diciembre de 2018 (f.
70), rindió el informe justificativo de legalidad de las actuación administrativa cuestionada.
Así, mediante el auto de las 8:07 horas del 31 de enero de 2019 (f. 79), se dio
intervención a la Licda. E.E..A.A., en calidad de agente auxiliar del
Fiscal General de la República, y se abrió a prueba el proceso de conformidad con el art. 26
de la LJCA.
La actora social, a través del escrito presentado el 05 de abril de 2019 (fs. 87 y 88),
ofreció como prueba la documentación anexada en su demanda, consistente en: la copia
simple de la resolución de las 8:53 horas del 26 de abril de 2017, dictada en el proceso de
amparo N° 473-2016 (fs. 35 al 37); la copia simple del escrito con sello original de recibido,
presentado el 18 de septiembre de 2017, ante el jefe del Registro y Control Tributario de
Santa Rosa de Lima, departamento de La Unión (fs. 38 y 39) y el expediente administrativo
del caso.
Así, en el auto de las 8:12 horas del 11 de junio de 2019 (f. 90), se admitieron las
pruebas presentadas y se corrieron los traslados que ordena el art. 28 de la LJCA, con los
siguientes resultados.
La parte actora, por medio del escrito presentado el 14 de agosto de 2019 (fs. 103 al
109), reiteró las argumentaciones de su demanda y cuestionó los argumentos de la autoridad
demandada en su segundo informe.
La autoridad demandada, a través del escrito remitido el 19 de agosto de 2019 (f.
111), recalcó lo expuesto en su informe justificativo de la legalidad del acto.
Por su parte, el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar, Licda.
E.E.A..A., en el escrito presentado el 9 de agosto de 2019 (fs. 93 al 95),
contestó el traslado conferido.
Finalmente, los procuradores de la actora social, mediante el escrito recibido el 19 de
agosto de 2020 (fs. 113 y 114), actualizaron la personería con la cual interceden en el
presente proceso y realizaron una serie de aclaraciones sobre la naturaleza autónoma del acto
impugnado.
IV. Expuestas las actuaciones del presente proceso, esta sala emitirá la decisión que
corresponde, conforme a derecho.
A. La parte actora ha impugnado un acto denegatorio presunto, configurado a raíz de
la falta de respuesta a una petición presentada el 18 de septiembre de 2017, por medio de la
cual se solicitó al jefe del Registro y Control Tributario de Santa Rosa de Lima, que calculara
los impuestos sobre la base del capital contable; es decir deduciendo los pasivos, en
aplicación de los arts. 10 y 16 LIMSRL, 127 LGTM y 131 ord. 6º Cn., y conforme a cierta
jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional de esta Corte.
Sostiene, la sociedad actora, a partir de la resolución emitida a las 8:53 horas del 26 de
abril de 2017, en el proceso de amparo ref. 473-2016, que la autoridad referida supra, con su
actitud silente (silencio administrativo negativo), ha transgredido (i) el valor vinculante de la
jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional; (ii) el principio de legalidad tributaria; y, (iii)
el derecho de propiedad, en relación con el principio de capacidad económica.
B. La autoridad demandada acepta su actitud silente (configuración del silencio
administrativo negativo impugnado) pero justifica la legalidad de su actuación al afirmar que
la resolución de la Sala de lo Constitucional, emitida a las 8:53 horas del 26 de abril de 2017,
en el proceso N° 473-2016, consiste en la improcedencia del amparo interpuesto y, por ende,
no existe una orden, tal como lo sostiene la parte actora, que vincule a la Administración
Tributaria de Santa Rosa de Lima a su obligatorio cumplimiento.
C. Establecida la postura de las partes, esta sala hace las siguientes consideraciones.
1. En primer lugar, resulta necesario que esta sala revise el contexto fáctico de la
petición del 18 de septiembre de 2017, a efectos de determinar la trascendencia jurídico-
material de la actitud silente de la Administración Tributaria Municipal de Santa Rosa de
Lima.
Como primer punto, debe señalarse que la actora social, el 15 de marzo de 2017,
presentó una declaración jurada de activos ante la municipalidad de Santa Rosa de Lima.
Tiempo después, la Sala de lo Constitucional de esta corte, en la resolución Ref. 473-
2016, emitida a las 8:53 horas del 26 de abril de 2017, declaró improcedente una demanda de
amparo contra ley autoaplicativa interpuesta por Banco Davivienda, S.A., por considerar que
«(…) no se observa que la disposición legal impugnada [art. 10 LIMSRL] genere una
posible vulneración al derecho a la propiedad de la parte demandante, pues el contenido de
aquella no inobserva el principio de capacidad económica derivada del art. 131 ord. 6º de la
Cn., por lo que en el presente caso no se evidencia la existencia de un agravio
constitucional, debiendo descartarse la pretensión a través de la declaratoria de
improcedencia» (f. 17 vto. del expediente administrativo).
No obstante, en el obiter dictum de tal auto (citándose la sentencia de amparo del 19
de abril de 2017, en el proceso ref. 446-2015), se relacionó que «es posible colegir que, si
bien la ley permite restar a la base imponible del impuesto cuestionado —activo imponible—
las deducciones mencionadas en el art. 16 LIMSRL, ello no debe interpretarse en el sentido
que estas sean las únicas que puedan excluirse para determinar el quantum del tributo, ya
que las autoridades administrativas correspondientes, en aplicación del art. 131 ord. 6º de la
Cn., deberán excluir del cálculo del impuesto las obligaciones que el contribuyente posee
con acreedores (pasivo), con lo cual se tiene que el tributo establecido en el art. 10 LIMSRL
únicamente grava la riqueza neta de su destinatario, resultando acorde con el principio de
capacidad contributiva» (f. 17 vto. del expediente administrativo).
Posteriormente, la sociedad demandante, por medio de la solicitud del 18 de
septiembre de 2017 (fs. 38 y 39), solicitó al jefe del Registro y Control Tributario de Santa
Rosa de Lima —con base a la resolución antes referida—: «Calcule los impuestos que debe
pagar nuestra mandante [Banco Davivienda, S.A.] sobre la base del capital contable, todo
ello en aplicación de los artículos 10 LIMSRL [Ley de Impuestos Municipales de Santa Rosa
de Lima], 127 de la Ley General Tributaria Municipal y 131 ord. 6º de la Cn.
[Constitución]» (f. 39 vto.).
Es importante señalar, en el estado actual del análisis, que luego de la revisión del
expediente judicial y del expediente administrativo de este caso, no consta que la
Administración Tributaria Municipal de Santa Rosa de Lima haya emitido una determinación
tributaria previa a la solicitud antes relacionada.
2. A partir de lo antes expuesto, resulta evidente que la parte actora estimó que en la
improcedencia de su demanda de amparo existía una especie de obligatoriedad contra la
Administración Tributaria Municipal de Santa Rosa de Lima.
No obstante que la resolución de amparo ref. 473-2016 no obliga a la Administración
Tributaria Municipal a su cumplimiento con relación a algún acto administrativo específico
que haya causado efectos positivos en el status quo de la demandante, debido a su naturaleza
inhibitoria, y habida cuenta de que no existe ninguna orden judicial que atender por parte de
dicha municipalidad, derivada de la jurisprudencia invocada por la actora en sede
administrativa; con fundamento en la inexistencia de resolución alguna de determinación
oficiosa del impuesto, que sea previa al acto presunto impugnado en este proceso (ni
algún elemento probatorio que haga inferir su existencia), esta sala considera necesario,
en este particular contexto, determinar el valor vinculante de la jurisprudencia contentiva
en el obiter dictum de la resolución de amparo que se comenta, en relación con la
situación jurídica de la contribuyente.
Es importante resaltar que las sentencias dictadas en procesos constitucionales, por lo
general, se dividen en la ratio decidendi y el obiter dictum. El primer término hace referencia
a las razones o motivos que permite que el fallo de dichos procesos pueda existir, ya que
estos soportan la decisión del tribunal; mientras que el segundo recoge aquellos
razonamientos de carácter incidental al propósito de la argumentación principal.
El obiter dictum, aun cuando no tienen una fuerza vinculante, por no resolver el tema
de fondo, es capaz de incidir en las decisiones adoptadas por la Administración Pública en el
ejercicio de sus funciones, dado que en su contenido pueden existir interpretaciones o
posturas constitucionales relevantes.
3. Respecto a la solicitud de la parte actora, la cual permitió que se configurara el acto
denegatorio presunto impugnado, es notorio que la misma estaba encaminada (por los mismo
efectos legales que tendrían ocurrencia a partir de su acogida) a que la Administración
Tributaria Municipal de Santa Rosa de Lima determinara oficiosamente la obligación
tributaria y diera certeza jurídica a la situación jurídica de la actora pues, a partir de la
resolución del proceso 473-2016, existía incertidumbre respecto de las deducciones que
permitía dicha municipalidad.
Debe aclararse que la petición de la demandante en sede administrativa no puede tener
otra connotación pues, de conformidad con el ordenamiento jurídico, es la Administración
Tributaria la que otorga un pronunciamiento al contribuyente sobre su situación jurídico
tributaria. Por ende, si la actora peticionó un “cálculo de impuestos a pagar con la deducción
de sus pasivos”, al encausar dicha pretensión en el marco de la LGTM, no cabe duda que la
misma debe motivar un procedimiento administrativo de fiscalización y determinación
oficiosa del tributo en el que puedan tomarse en cuenta los pasivos respectivos, como
deducciones procedentes.
Acoger la solicitud de la actora presentada en sede administrativa, y sobre la base del
obiter dictum de una jurisprudencia constitucional que genera una duda sobre las
deducciones que se pueden realizar en Santa Rosa de Lima, obliga a desarrollar un
procedimiento de fiscalización y determinación oficiosa del tributo. En otras palabras, no
puede gestarse la deducción de pasivos como una orden automática. En este sentido, el acto
administrativo que determine la procedencia de las deducciones pertinentes, debe ser un acto
procedido del procedimiento instaurado por el legislador para determinar, con certeza, la
realidad tributaria del contribuyente y con ello respetar los derechos de la actora.
Finalmente, esta sala considera que esa petición hecha por la contribuyente social para
que la autoridad demandada determine correctamente el tributo, con base a los pasivos, es la
que indica, además, la naturaleza jurídica de la denegación presunta impugnada, ésta última,
que no es más que una denegatoria del inicio del procedimiento de fiscalización y, en su
caso, de determinación de oficio de la obligación tributaria.
4. Establecido el alcance de la solicitud de la actora social, es necesario fijar si la
denegatoria presunta de la misma fue conforme a derecho.
i. El art. 105 LGTM establece: «Mientras no prescriba la facultad correspondiente, la
administración tributaria municipal, procederá a determinar de oficio, la obligación
tributaria, y tendrá lugar en estos casos:
1º Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar declaraciones,
estando obligado a hacerlo, o hubiere omitido el cumplimiento de la obligación a que se
refiere el Art. 108 de esta Ley.
2º Cuando la administración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la
veracidad o exactitud de las declaraciones presentadas, o no se agregaren a éstos, los
documentos anexos exigidos.
3º Cuando el contribuyente no llevare contabilidad, estando obligado a ello por esta
Ley y otro ordenamiento legal o no la exhibiere al serle requerida, o la que llevare no
reflejare su capacidad económica real».
Pues bien, esta sala estima que para el presente caso concurre el supuesto hipotético
regulado en el ordinal segundo supra, pues la petición hecha por la actora a la Administración
Tributaria de Santa Rosa de Lima (fs. 38 y 39), está encaminada a que la autoridad corrobore la
información contable de la misma correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil dieciséis, la cual
fue plasmada inicialmente en una declaración jurada (f. 20 del expediente administrativo), por
medio del procedimiento de liquidación oficiosa.
No obstante, por el carácter excepcional de la determinación oficiosa de los impuestos,
debe ser calificada estrictamente por el supuesto legal regulado en el ord. 2º del referido art. 105:
(a) «Cuando la administración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad
o exactitud de las declaraciones presentadas, o» (b) «no se agregaren a éstos, los documentos
anexos exigidos».
ii. La parte actora expuso, en el escrito, cuya falta de respuesta originó el acto
administrativo impugnado, que debido a la interposición de un proceso de amparo ante la Sala de
lo Constitucional de esta Corte, la aludida Sala determinó «que esa municipalidad [Santa Rosa de
Lima] deduzca los pasivos de la base imponible para que el tributo respete los parámetros
constitucionales» (f. 38 vto.).
No obstante que según la resolución citada por la parte actora (auto de las 8:53 horas del
26 de abril de 2017 en el proceso de amparo ref. 473-2016) la pretensión respectiva fue declarada
improcedente y, por ende, no vinculante contra algún acto administrativo consuntivo e
impugnado en esa sede, la jurisprudencia constitucional es conteste en cuanto al respeto de la
determinación de los impuestos municipales con la obligatoria deducción de los pasivos para, de
ahí, respetar el principio material tributario de capacidad contributiva y aunque la decisión
constitucional supra no sea obligatoria, bajo el efecto inter partes dictado en el referido proceso
473-2016, su obiter dictum sí es un hecho objetivo que provoca una duda razonable respecto de
la situación tributaria de la actora.
La anterior postura es conforme con la línea jurisprudencial que ha mantenido esta sala
(ver sentencia 21-2008 de las 15:05 horas del 7 de septiembre de 2021 y sentencia 26-2018 de las
15:10 horas del 21 de agosto de 2021), siendo procedente, debido a la inexistencia de resolución
alguna de determinación oficiosa del impuesto previa al acto presunto impugnado (ni algún
elemento probatorio que haga inferir su existencia).
Ahora, consta de la lectura de declaración jurada que inicialmente plasmó la situación
tributaria de la actora social para el ejercicio fiscal de 2016, agregada a f. 20 del expediente
administrativo, que la demandante no se dedujo los respectivos pasivos para determinar la
cuantía del impuesto, conforme los arts. 10 y 16 LIMSRL y el art. 127 LGTM; por ello esa
declaración jurada merece dudas razonables sobre la exactitud, sobre la base del aludido obiter
dictum de la improcedencia del amparo contra ley de referencia 473-2016 .
Así, el obiter dictum de la jurisprudencia constitucional citada se erige como un hecho
objetivo y razonable para calificar a la declaración jurada de dudosa en cuanto a su cuantificación
y, con ello, se configura como un hecho cualificado para que la Administración Tributaria
Municipal de Santa Rosa de Lima inicie, con base en el art. 105 ard. 2º LGTM, el procedimiento
de fiscalización y determinación oficiosa de los impuestos municipales respectivos, para
establecer la verdadera situación jurídica tributaria de Banco Davivienda, S.A.
5. En conclusión, esta sala deberá declarar ilegal el acto denegatorio presunto
configurado a raíz de la petición presentada por Banco Davivienda, S.A., el 18 de septiembre
de 2017, por medio de la cual se solicitó al jefe del Registro y Control Tributario de Santa
Rosa de Lima, que calculara los impuestos sobre la base del capital contable.
6. Estimada la pretensión de la parte actora, esta sala considera innecesario
pronunciarse respecto de las aclaraciones formuladas por los apoderados judiciales de la
actora, en el escrito presentado el 19 de agosto de 2020 (fs. 113 y 114), en cuanto a la naturaleza
autónoma del acto impugnado.
V. Señalada la ilegalidad de la denegación presunta cuestionada, por los motivos
expuestos en los apartados precedentes, corresponde ordenar, conforme con el art. 32 inc.
2° LJCA, una medida para el establecimiento del derecho vulnerado a la parte actora.
Al respecto, se debe advertirse que el acto administrativo impugnado es un acto por
medio del cual se denegó la petición para iniciar el procedimiento de fiscalización y
determinación oficiosa del impuesto.
De ahí que, dado que la actora pretende la correcta determinación de la obligación
tributaria, esta sala considera, a partir de la pretensión incoada, que la forma que permite el
ordenamiento jurídico para reparar el derecho violado, consiste en ordenar a la
Administración Tributaria de Santa Rosa de Lima que inicie el procedimiento regulado en los
arts. 82 inc. 1°, 105 y 106 de la LGTM, para dotar de certeza jurídica a la declaración jurada
de Banco Davivienda, S.A., presentada el 15 de marzo de 2017, asegurándose de hacer todas
las deducciones que conforme a derecho correspondan, respetando los parámetros
establecidos en la Constitución, en la presente sentencia y en el ordenamiento jurídico
secundario aplicable.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y
los arts. 216, 217, 218 y 272 inc. 1° del Código Procesal Civil y M., 15, 31, 32, 33, 34
y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto
Legislativo número ochenta y uno, del 14 de noviembre de 1978, publicado en el Diario
Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha 19
de diciembre de 1978, ordenamiento derogado pero aplicable al presente caso en virtud del
art. 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; a nombre de la
República, esta Sala FALLA:
1. Declarar ilegal el acto denegatorio presunto impugnado, configurado a raíz de la falta de
respuesta a la petición presentada por Banco Davivienda Salvadoreño, Sociedad Anónima, o
Banco Davivienda, Sociedad Anónima, o Banco Salvadoreño, Sociedad Anónima, que
indistintamente puede abreviarse Banco Davivienda S., S.A., o Banco Davivienda,
S.A., o Banco Salvadoreño, S.A. o Bancosal, S.A., el 18 de septiembre de 2017, en la cual se
solicitó al jefe del Registro y Control Tributario de Santa Rosa de Lima, que calculara los
impuestos sobre la base del capital contable; es decir deduciendo los pasivos, en aplicación
de los arts. 10 de la Ley de Impuestos Municipales de Santa Rosa de Lima (LIMSRL), 127 de
la Ley General Tributaria Municipal (LGTM), y 131 ord. 6° de la Constitución (Cn),
conforme a la jurisprudencia dictada por la Sala de lo Constitucional.
2. Como medida para el restablecimiento del derecho vulnerado, se ordena a la
Administración Tributaria de Santa Rosa de Lima que inicie el procedimiento regulado en los
arts. 82 inc. 1°, 105 y 106 LGTM, para dotar de certeza jurídica a la declaración voluntaria
presentada por Banco Davivienda, S.A. el 15 de marzo de 2017, asegurándose de hacer todas
las deducciones que conforme a derecho correspondan, respetando los parámetros
establecidos en la Constitución, en la presente sentencia y en el ordenamiento jurídico
secundario aplicable.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el auto de las 15.18 horas del 21 de
junio de 2018, y confirmada en el auto de las 14:28 del 7 de septiembre de 2018.
4. Condenar en costas a la autoridad demandada, conforme al derecho común.
5. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a la autoridad
demandada y al Fiscal General de la República.
6. Devolver el expediente administrativo a su oficina de origen.
N..
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
--------P.V.C.-----ENRIQUE ALBERTO P ORTILLO-----S.L.RIV.MARQUEZ--------H.A.M.------
------PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGIST RADOS QUE LA
SUSCRIBEN -----------------M. B. A. --------------- SRIA. --------------RUBRIC ADAS -------------------------”“““
