Sentencia Nº 252-2010 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 09-04-2018
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 09 Abril 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 252-2010 |
252-2010
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cincuenta minutos del nueve de abril de dos mil
dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
PARCEL & LAND, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
PARCEL & LAND, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado Carlos
Alberto Peñate Guzmán, por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a)
Resolución 12302-TII-0519M-2009 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las catorce horas treinta minutos del diez de julio de dos mil nueve, mediante la cual
determina a cargo de PARCEL & LAND, S.A. DE C.V., la cantidad de VEINTITRÉS MIL
SETECIENTOS CINCUENTA Y UN DÓLARES CON ONCE CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($23,751.11), en concepto de impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que le corresponde pagar
respecto de los períodos tributarios de junio a noviembre de dos mil seis; y,
b)
Resolución Inc. I0907004T emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, a las nueve horas treinta minutos del veinticinco de febrero de dos mil
diez, en la cual se confirma en todas sus partes la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; las autoridades
demandadas; y el licenciado Benjamín Ernesto Rivas Sermeño, en carácter de agente auxiliar y
en representación del Fiscal General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. La parte actora expresó: «(...) Mi poderdante es una sociedad dedicada, entre otras
actividades, a la comercialización de inmuebles, a través del desarrollo de lotificaciones
propias, para vivienda, en diversos municipios del país.
La Dirección General de Impuestos Internos, ordenó auditoría fiscal para el período
comprendido del 1 de junio al 31 de diciembre de 2006, de mi poderdante, principalmente para
verificar el cumplimiento de parte de la sociedad, de las obligaciones tributarias relacionadas
Que de acuerdo con el resultado de la citada auditoría, la Dirección General de
Impuestos Internos, por medio del Departamento de Tasaciones de la División Jurídica, emitió
resolución a las catorce horas, treinta minutos del día diez de julio de dos mil nueve, identificada
como 12302-TII-0519M-2009, en la que se estableció a consecuencia de la liquidación de oficio,
el monto de $ 23, 751.11, a cargo de mi representada, en concepto de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de los meses de junio a
diciembre del año 2006, por haber declarado incorrectamente (a juicio de dicha autoridad)
operaciones exentas provenientes de la prestación de servicios de arrendamiento con promesa de
venta, y por omitir facturar y declarar operaciones internas gravadas por prestación de los
mismos servicios. Los argumentos principales en los que dice fundamentar su actuación, la
referida Dirección, consisten en que por tratarse de servicios de arrendamiento (aún y cuando
los contratos mostrados en la auditorio eran contratos de promesa de venta), de inmueble, y por
no existir construcciones en los inmuebles y carecer el lotificador, de la obligación inmediata de
proporcionar infraestructura de servicios de alumbrado eléctrico, agua potable y drenajes, no
puede favorecerse a los promitentes compradores de la exención tipificada en el artículo 46,
letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
No satisfecha con la resolución dictada, la sociedad que incoa esta acción contencioso
administrativa, interpuso recurso de apelación, ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, tribunal que resolvió a las nueve horas treinta minutos, del día
veinticinco de febrero de dos mil diez, bajo referencia, Inc. I0907004T, confirmar la resolución
impugnada, desatendiendo los argumentos de derecho presentados ampliamente por mi
poderdante, y además violando su derecho de petición, por cuanto resolvió, sin pronunciarse
motivadamente sobre el núcleo de nuestra fundamentación jurídica (...)» (folio 5).
La parte actora, respecto de los derechos vulnerados con los actos impugnados, manifestó
lo siguiente: «(...) I) Violación al Principio de Legalidad (...) Lo que interesa en el presente
caso, es que todo impuesto, tributo o contribución, debe ser creado por medio de una ley formal
que necesariamente tiene que señalar los elementos indispensables del impuesto de los cuales,
los denominados cualitativos son: el hecho imponible y el sujeto pasivo del impuesto que son
de importancia.
En nuestro régimen constitucional, el cual reconoce como fuente de poder público la
voluntad del pueblo plasmada en la Constitución, el Art. 86 de la misma, consagra el principio
general de legalidad.
Dentro del marco legal de facultades expresas, el constituyente otorgó la facultad
tributaria al Organo (sic) Legislativo, en los Arts. 131 ordinal 6 y 231 de la Constitución, es
decir, que la facultad de decretar impuestos corresponde al legislador, desde luego, siguiendo
los procedimientos constitucionales y respetando las garantías y derechos constitucionales del
individuo frente al poder del Estado.
La ley que establece un impuesto no solamente requiere de los requisitos formales de ser
un decreto legislativo debidamente sancionado y promulgado en la forma prescrita en la
Constitución, necesita tener requisitos de fondo que señalen claramente sobre qué recae la
contribución para que una ley pueda devenir en un impuesto exigible; exigencias contenidas en
(...) que los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así
como el objeto del tributo estén establecidos previamente en la ley; dicho postulado significa
que: las leyes impositivas solo son aplicables a las situaciones que la misma ley señala, como
hechos generadores; en consecuencia la autoridad de la administración al que se le ha
confiado la materia tributaria pretende aplicar, como lo es el caso, el impuesto a una situación
que el legislador no ha configurado como tal, o la ha categorizado como un régimen de
exención como el contemplado en el Art. 46 letra b) de la Ley del IVA, esa conducta es ilegal e
inconstitucional.
El desarrollo del principio de legalidad tributaria al que nos referimos, impone la
necesidad que le ley de la materia, en el caso que ahora nos ocupa, la “Ley del IVA” defina
todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria
En el caso que ahora se plantea, a mi mandante se le está gravando, o exigiendo el pago
del impuesto del IVA, cuando el legislador mismo ha establecido de manera clara y categórica,
en el Art. 46 letra b) de la Ley de la Materia arriba mencionada, la exención del pago del
impuesto por tratarse de un servicio de uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas
para la habitación.
La actuación tanto de la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelaciones, que se materializó en las resoluciones de fechas 10 de julio de 2009 y 25 de febrero
2010 respectivamente, constituyen los actos reclamados, a partir de las cuales, han desconocido
los elementos constitutivos de la obligación tributaria, al grado máximo, que condenan al pago
de impuesto sin tener base legal para ello, en tanto, mi representada se encuentra en el supuesto
contenido en el Art. 46 letra b) de la ley del IVA (...)
(...) Tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, han decido (sic) inobservar la exención en favor de mi
mandante consagrada en el Art. 46 letra b) de la Ley del IVA, y para ello han interpretado de
manera errónea y arbitraria los alcances del término “vivienda”, entendiendo según dichas
autoridades públicas lo siguiente, “se entiende por vivienda aquella donde el individuo o familia
llevan a cabo la mayor parte de actividades vitales, además de entenderse esta vivienda como
habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable, y en segundo lugar que los alcance de la
disposición se contraen a establecer la relación directa del servicio con el destino a la vivienda,
lo que significa que el prestador del servicio es el que pone en condiciones de habitar el
inmueble al prestatario del mismo, es decir, que el usuario adquiere para su uso una vivienda, lo
que dista mucho del caso en estudio, ya que según los contratos se enuncia expresamente que la
sociedad arrendante el (sic) legítima propietaria de inmuebles rústicos, por lo que no se pueden
considerar que en dichos inmuebles existe construcción destinada a la vivienda ya que en los
mismo (sic), no se posee servicios públicos como el agua potable, energía eléctrica y drenaje
para aguas negras”.
El actor manifestó que el TAIIA concluyó en que: “En el presente caso, lo que se presta
como servicio en el inmueble :que no se destina para la vivienda de manera directa, sino que se
adquiere para que sea construido en él una vivienda, lo que será por cuenta y riesgo del
adquiriente de inmueble, toda vez que no se le ha transferido el dominio del inmueble, sino hasta
que cancele el total de las cuotas, de ahí que no aplique la exención del Art. 46 litra b) de la Ley
del IVA.”
Nótese pues, Honorable Sala como la interpretación efectuada por la autoridad
demandada es contraria al principio de legalidad tributaria en tanto, las autoridades
demandadas han desfigurado y ampliado en detrimento de los derechos fundamentales de mi
mandarte, el concepto de vivienda, en donde el legislador mismo determino (sic) como hecho
cierto de la exención a la VIVIENDA COMO EL DESTINO FINAL, SITUACIÓN OUE
CONLLEVA UNA FINALIDAD, en donde el legislador no exigió la inmediatez per se de (sic) la
construcción o edificación de la vivienda para gozar de la exención prevista en el Art. 46 letra b)
de la Ley del IVA.
Ha quedado transcrito y con ello demostrado, que para el Tribunal de Apelaciones, la
exención sólo opera en los supuesto (s ic) de servicios de arrendamiento, subarrendamiento o
cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas de manera directa para la
habitación; y no así los inmuebles adquiridos con el fin único e inequívoco de uso habitacional
tal como lo ha establecido el legislador.
El legislador, en el Art. 46 letra b) de la Ley del IVA, determino (sic) la exención en
función de la finalidad es decir “uso habitacional”, independientemente que si éste cuenta o no
con edificaciones, dotar de otra interpretación a dicha disposición, equivale a crear un nuevo
hecho no previsto por el legislador mismo, cuya consecuencia es la clara violación al principio
de legalidad tributaria, reconocido por el ordenamiento jurídico ordinario y constitucional.
Si un determinado hecho no ha sido previsto, no puede la Administración Tributaria -
entiéndase la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelación de los
Impuestos Internos y de Aduanas-, argumentar vía interpretación extensiva el nacimiento de un
nuevo hecho. Si el LEGISLADOR NO LO HA PREVISTO, CON ELLO HA INDICADO
CLARAMENTE SU VOLUNTAD DE NO GRAVARLO”.
Y es que el principio de legalidad aplicado al Derecho Tributario podría enunciarse con
las palabras “nullum tributum sine lege”, esto es, que la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es de aplicación restrictiva, y por tanto, sólo
puede exigirse un impuesto o a contario sensu una exención, si el caso se encuentra netamente
comprendido dentro de la norma que establece la obligación tributaria o la correspondiente
exención.
1.2 La ilegal interpretación de las autoridades demandadas
1,2,1 Sobre la calificación de uso del suelo
Las autoridades demandadas centran su argumento en la forma de contratación y en el
hecho que la vivienda como tal no existe al momento de la contratación, sino que existirá en el
futuro, y ello es razón suficiente, a juicio de la Administración tributaria, para no aplicar la
exención, a pesar que la adquisición de lotes es estricta, absoluta, exclusiva y únicamente para
uso habitacional, premisa suficiente establecida por el legislador que abarca y comprende el
supuesto previsto en el Art. 46 letra b) de la Ley del IVA.
En la resolución basada en dictamen pericial, la División Jurídica de la Dirección
General de Impuestos Internos, basa el hecho generador del Impuesto al mandato de los
artículos 16 inciso primero y 17 literales a) y d) de la Ley de Impuesto a la transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el artículo 61 del Código
Tributario, donde asumen que mi representada presta un servicio de arrendamiento de
inmuebles, deduciéndolo ó derivándolo de los documentos de Promesa de Venta que PARCEL&
LAND, SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE, realiza con sus clientes
compradores de inmuebles para utilizarlos como vivienda.
Honorable Sala, quiero hacer de su conocimiento que se ha demostrado ante la
Administración Tributaria y Tribunal de Apelaciones, que mi representada cuenta con
AUTORIZACIONES y PERMISOS obtenidos conforme lo exige la Ley de Urbanismo y
Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y Urbanizaciones Habitacionales y su respectivo
Reglamento, leyes a las cuales originalmente se debe mi representada, dada su actividad
económica principal. Sobre esto, presentamos a continuación, la competencia legal que
corresponde al Vice-Ministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, competencia misma que ha
sido desconocida por las autoridades demandadas, aduciendo criterios de interpretación que
chocan contra la legalidad.
(...) el competente, en materia de parcelaciones, urbanizaciones, lotificaciones, y
cualquier asentamiento humano, sea el Vice-Ministerio citado, lo que trae como consecuencia
que dichas facultades, corresponden a esta entidad con exclusión de cualquier otra. No puede
ser de otra manera, pues cuando la Ley dota de facultades a un ente público, es porque las
mismas, no pueden corresponder a otra entidad del mismo gobierno. En este caso, la
competencia central, la razón de ser de este Vice-Ministerio como es, la regulación y desarrollo
de la vivienda y el desarrollo urbano, no pueden corresponder a otro ente público, ni puede
otra institución o autoridad administrativa, atribuirse competencias en esta materia.
(...) no existe duda de la competencia que corresponde al Vice-Ministerio de Vivienda, en
cuanto a la regulación, calificación y aprobación de lotificaciones para fines habitacionales. En
tal sentido, para que mi poderdante pueda realizar actividades de parcelación o lotificación de
inmuebles para uso habitacional, es necesario obtener los respectivos permisos; permisos y
autorizaciones que, solamente puede emitirlos y ser obtenidos a través del VICEMINISTERIO
DE VIVIENDA Y DESARROLLO URBANO, de acuerdo con la competencia legal, que le
confieren los cuerpos legales mencionados.
Los pasos que mi representada ha seguido, de acuerdo con el artículo 10 del Reglamento
a La Ley de Urbanismo y Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y Urbanizaciones
Habitacionales, como requisitos previos que todo propietario de terreno, urbanizable o rural que
desee parcelar su propiedad con .fines de vivienda deberá cumplir, previo a la solicitud de
permiso de Parcelación ó Sub-Parcelación, son los siguientes:
A. La Calificación de Lugar: Que es el instrumento mediante el cual se define el uso del
suelo de acuerdo con un plan general de zonificación y demás leyes de la materia, donde
se presenta el esquema general de ubicación con relación a la población más cercana al
sistema vial existente.
B. Líneas de Construcción: Que es el instrumento mediante el cual se señalan los
derechos de vía del sistema vial.
C Factibilidad de Servicios Públicos:. Que es el instrumento por medio del cual se señala
la posibilidad de dotación de un servicio público y el sitio y forma de conexión a redes
existentes.
Dadas esas circunstancias y para que mi representada pudiera operar dentro de la
legitimidad que exigen Ley y Reglamento anteriormente mencionados, tuvo que obtener para
cada una de las lotificaciones propiedad de PARCEL & LAND, SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE
CAPITAL VARIABLE, la calificación de Lugar ó (sic) el uso del suelo, instrumento que
solamente le compete establecer al Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, o en
contados casos a las Alcaldías Muncipales (sic), que tengan Planes de Desarrollo Local y
oficinas de Desarrollo Urbano municipal, ó a la Oficina de Planificación del Area (sic)
Metropolitana de San Salvador. En el caso que nos ocupa, el uso del suelo ha sido calificado
como HABITACIONAL, según se desprende de las resoluciones emitidas por la
SUBGERENCIA DE ATENCION (sic) AL CIUDADANO Y DE TRAMITES (sic) Y ESTANDARES
DE LA CONSTRUCCION DEL VICEMINISTERIO DE VIVIENDA Y DESARROLLO URBANO.
Resoluciones que han sido presentadas a las autoridades demandadas.
Queda demostrado entonces que las operaciones de mi representada respecto a la
actividad económica de venta de lotes de terreno, a través de lotificaciones propias, poseen la
calificación de habitacional, según lo normado por el Reglamento a La Ley de Urbanismo y
Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y Urbanizaciones Habitacionales, vigente para los
periodos (sic) tributarios fiscalizados de julio a diciembre de dos mil seis. En el presente caso, es
de suma importancia la connotación que el mismo legislador le ha otorgado al uso del suelo, en
tanto, de él se deriva la calificación del mismo. Y es que, en la medida en que el .suelo es un bien
cuya apropiación, desfrute y disposición se organizan, sin perjuicio del interés público, la
ordenación urbanística delimita el contenido de las facultades urbanísticas susceptibles de
adquisición y condiciona su ejercicio, de modo que dichas facultades, tales como la utilización
del suelo, y en particular su urbanización y edificación, deben actuarse y ceñirse en las formas y
límites establecidos por la ley.
Es a partir del marco legal, que la clasificación del suelo queda adscrita a su destino
urbanístico, es decir, que su uso queda absolutamente condicionada y asegurada, con un destino
final que no es susceptible de modificación por parte del urbanizador o lotilicador; en tanto éste
(sic) último únicamente desarrolla un proyecto urbanizador, destinado única y exclusivamente al
uso habitacional, independientemente, si el particular o persona que habitará en el lote o
parcela, edifique su vivienda inmediatamente o pasado un lapso de tiempo (sic). En tal sentido,
el Reglamento recién citado, contiene sanciones para los lotificadores o parceladores, que
incumplan el uso del suelo aprobado, tal como lo hace el artículo 26, número 3, en relación con
el artículo 30, inciso primero (Cambio de Uso sin Autorización).
El otorgamiento de la calificación del suelo, de los predios o de los terrenos corresponde
a la autoridad competente que a esos efectos determina la ley, son: el Viceministerio de Vivienda
y Desarrollo Urbano, las Alcaldías Municipales, la Oficina de Planificación del Area (sic)
Metropolitana, y el Ministerio de Medio Ambiente y Recursos Naturales, según el caso; por ello,
el margen de actuación de los particulares, se encuentra circunscrito a las regulaciones que
para esos efectos regló el legislador, en consecuencia, mi representada no puede actuar sino es
dentro del ámbito de aplicación de cada uno de los cuerpos legales antes citados. Se define la
Calificación de Lugar: como el instrumento mediante el cual se define el uso de suelo de
acuerdo con el plan general de zonificación y demás leyes de la materia. (Art. 3 Reglamento a
la Ley de Urbanismo)
Reviste tal importancia para el legislador “el destino de uso habitacional” que se ha
desarrollado en los apartados anteriores; que la realidad efectiva o la realidad económica o
material carece de sentido (...)
(...) la clasificación del suelo, en cualquiera de sus clases, tiene como efecto: la sujeción
del mismo a un preciso régimen jurídico, en el caso en comento, habitacional, calificación que
se encuentra definida por el bloque legal en que según éste corresponde a la clase de suelo a la
que queda incorporado. Por tanto, es a partir de tal destino, habitacional, que debe partir
cualquier análisis, examen o mandato legal, como lo es en el presente caso, la aplicación del
Art 46 letra b) de la Ley (sic) la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
(...) Es así como, mi representada ha quedado sujeta, por virtud de su clasificación a un
determinado uso de suelo: habitacional, y la incorporación paulatina de obras o deberes
urbanísticos , tales como agua, luz, y demás servicios, se desarrollarán conforme al proceso de
desarrollo progresivo del Proyecto Urbanizador aprobado, y no antes.
En la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos y confirmada por el
Tribunal de los Impuestos Internos y de Aduanas, se determina como fundamento para no
acceder a la exención del IVA de los servicios de arrendamiento, subarrendamiento ó (sic)
cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación,
contemplada en el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, el simple hecho que en el instrumento jurídico, el
urbanizador no ofrece brindar servicios de agua y energía eléctrica entre otros.
Sobre esto, incluso, el ya tantas veces citado Reglamento de Parcelaciones, confirma lo
expresado sobre la no exigencia de la inmediatez de infraestructura o construcciones y servicios
públicos, al consagrar en su artículo 45, que: “Las parcelaciones habitacionales de desarrollo
progresivo podrán contar con sistemas de suministro de agua potable y disposición de excretas
en .forma individual o colectiva. Asimismo podrán tener drenaje superficial de aguas lluvias. En
cuanto al sistema de electricidad, estas parcelaciones podrán o no tenerlo y esto no será un
requisito para su aprobación.”
A juicio de la Dirección de Impuesto Internos, lo que determina el uso y calificación del
suelo “habitacional”, no es la calificación per se que otorga la autoridad competente, sino que
lo que las partes han establecido en el instrumento suscrito entre los mismos, desconociendo de
manera absoluta la determinación de la autoridad y lo regulado por la ley, así como lo previsto
en el Art. 16 del Reglamento de la Ley del IVA. La transformación del suelo destinado a su
urbanización, tiene como culminación lógica la edificación de las viviendas resultantes y la
implantación y el desarrollo de los correspondientes servicios, sin embargo, la dotación de los
servicios básicos dentro de una lotificación o urbanización, es exigida dentro de un cierto lapso
de tiempo (sic), al grado tal, que a los lotificadores o urbanizadores se les obliga a rendir
.fianza, con el objeto de garantizar, en beneficio de los promitentes propietarios, todas aquellas
obras y dotaciones de servicios mínimos que dentro de la lotificación deben realizarse dentro del
plazo establecido a esos efectos. Como se observa, puede concluirse afirmando con todo
propiedad, que la existencia de construcciones y servicios básicos no es una prestación
obligatoria a cargo del lotificador, al suscribir los contratos de promesa de venta, con entrega
del uso y goce del inmueble, ni al suscribir los contratos de arrendamiento con promesa de
venta.
Sobre la incorrecta interpretación de los conceptos contenidos en la norma de
exención, por parte de las autoridades demandadas.
La norma inobservada por las autoridades demandas es el artículo 46, letra b) de la “Ley
del IVA” (...)
Precisamente, la tesis sentada por “la Dirección” y por el “Tribunal”, en el sentido que
debe entenderse que la exención que nos ocupa, sólo puede operar cuando existen
construcciones, y existan servicios básicos en el inmueble, constituye una ilegalidad, por cuanto
es una restricción no considerada en la formulación de la norma jurídica que contiene la
exención. Con esa interpretación, se rompe el principio general de que donde el legislador no
hizo distinción, no tiene porque hacerlas el interprete.
Para demostrar lo anterior debe hacerse una explicación detallada de los términos
empleados en la Ley (sic). Así, en primer lugar, para que opere la exención debe existir un
contrato de arrendamiento de inmueble, subarrendamiento, o de cualquier figura, que conlleve
la cesión del uso o goce temporal del inmueble. En tal sentido, es importante hacer ver que los
contratos de mi poderdante, los ha suscrito en su calidad de promitente vendedora, con algunas
cláusulas en las que permite la tenencia material del inmueble, para ser usado y gozado
(extremos que señala la Ley), por los promitentes compradores, mientras pende el plazo de
formalización de la venta. En todo caso, lo relevante para cumplir con lo prescrito en la norma
del artículo 46, letra b), es que opere la entrega (Sin transferencia de dominio lógicamente), del
inmueble para su uso y goce, por un tercero. En tal caso, a pesar de que los contratos
presentados a “la Dirección” y “El Tribunal”, han sido de promesa de venta, como muy bien lo
atestigua la información recabada por “la Dirección”, al revisar los contratos presentados, se
verificó que no hay transferencia de dominio, y que se “permite el uso del inmueble a cambio del
pago de cánones”.... (páginas 5 y 6 segundo párrafo de la resolución de “la Dirección”). Como
conclusión, jurídicamente relevante de este primer requisito, para que opere la exención del
citado artículo, no debe centrarse el análisis en la denominación del contrato celebrado, sino en
que se cumpla el presupuesto exigido: “cesión del uso o goce temporal de inmuebles”, lo que
denota la prestación de un servicio, a cargo del lotificador, por lo que a su vez recibe una
contraprestación de parte del que usa y goza el inmueble.
Por lo recién expuesto, no haremos en este momento que el centro de nuestra defensa lo
constituya, la denominación contractual, y pasamos al análisis del segundo cíe los elementos
requeridos para que opere la exención: que se destinen a viviendas para la habitación. En tal
sentido, es fundamental, establecer el alcance de esa frase del legislador.
La expresión utilizada tiene dos características principales: a) La atemporalidad del
concepto, al utilizar un término teleológico (destinados); y, b) La circunstancia de que se trate
de viviendas para. la habitación. Sobre la primera de ellas, debe decirse que la palabra
“destinados”, deriva del término destinar, la que a su vez, procede del latín destinare, y de
acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, significa: destinar (Del
lat. destinare). 1. tr. Ordenar, señalar o determinar algo para algún fin o efecto.
Por su parte, la palabra destino, significa, en las acepciones que guardan relación con lo
que nos ocupa: 1. m. Consignación, señalamiento o aplicación de una cosa o de un lugar para
determinado fin. 2. m. Meta, punto de llegada.
Con los significados expuestos, no cabe menos que concluir, que el legislador, no exige
como requisito para que opere la exención, la inmediatez de la construcción de la vivienda para
habitación. En efecto, muy sabiamente, la norma fue redactada en términos de progresión, y no
exige, como lo consideran las dos autoridades demandadas, la necesidad de contar con
construcciones al momento de firmar los contratos entre arrendante y arrendatario, o entre
promitente vendedor y promitente comprador, con entrega del bien para uso y goce. La
utilización de un término (la palabra “destinados”) que conlleva la noción de una serie de
actividades o pasos para el fin esperado, permite concluir sin requerir un análisis complejo, que
el legislador no ha querido dejar por fuera de la exención, los inmuebles que por su propia
dinámica legal o comercial, conllevan un desarrollo a lo largo del tiempo, para concretar la
vivienda habitacional.
En nuestro país, y con base al ordenamiento jurídico existente, las autoridades
competentes en autorizaciones para lotificaciones, como el Vice Ministerio de Vivienda, o en su
caso, las oficinas municipales que tengan capacidad en la materia y el mismo Ministerio del
Medio Ambiente, establecen en sus resoluciones de autorización, de conformidad con la Ley,
plazos para concretar determinadas obras de infraestructura. Situación que confirma lo
sustentado en esta demanda, de que la exoneración que nos ocupa, no puede exigir la inmediatez
de servicios y construcciones al momento de firmar los contratos que dan lugar a la relación
entre el lotificador y el futuro propietario de vivienda.
En lo que respecta, a la segunda de las características apuntadas: que sea para vivienda
de habitación, en los argumentos expresados por mi mandante, ante ambas autoridades, se hizo
énfasis en que la autoridad competente para calificar el uso del suelo es el Vice Ministerio de
Vivienda, o la OPAMSS, o las alcaldías que tuvieren capacidad para desarrollar planes de
desarrollo de su municipio. Sin embargo, ni
“
La Dirección
”
ni el
“
Tribunal
”
, atendieron los
fundamentos expresados sobre el particular, desconociendo la calidad de autoridad competente,
en ésta (sic) materia, que constituyen, las citadas entidades. El mismo artículo 16, del
Reglamento de la
“
Ley del Iva
“
, contiene un reconocimiento de idoneidad, de acuerdo con la
especialidad de funciones, conferidas en la Ley de cada materia (...)
De la lectura y análisis de las facultades citadas, tal como se manifestó, no ofrece duda la
competencia que corresponde al Vice Ministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, en la materia
que nos ocupa. Es a esa competencia, que le da la calidad de autoridad competente, que se
refiere el artículo 16 del Reglamento de La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios. Por tanto, la misma legislación tributaria reconoce que
por la especialidad incluso en el caso de los servicios, como lo señala el inciso segundo del
citado artículo, corresponde dictaminar sobre el uso y clasificación del uso, como parte de las
labores del desarrollo urbano, y de la formulación y dirección de los planes generales a que
deben someterse cualquier tipo de parcelación o asentamiento humano.
La ilegalidad de lo actuado por las autoridades demandadas queda de manifiesto, al
desconocer, arbitrariamente, la calificación de uso habitacional, que tienen cada una de las
lotificaciones que pertenecen a mi poderdante, y cuyos permisos, así conferidos, han sido
presentados ante “La Dirección”, para demostrar jurídicamente que los inmuebles objeto de su
comercialización, son exclusivamente para fines de vivienda habitacional. Y es que dé otra
forma, mi poderdante tiene la obligación de presentar una solicitud de modificación de la
lotificación aprobada, si es que piensa en variar el uso del suelo. Concesión, que difícilmente
hará la autoridad competente, pues previamente tiene calificada las zonas del territorio, para los
diversos usos: industrial, comercial, habitacional, de servicios, etc.
Sobre el argumento esgrimido por las autoridades demandadas de que se trata de
inmuebles rústicos, en las que no existen servicios básicos, conviene a este particular referirse a
las disposiciones del Reglamento a la Ley de Urbanismo, reiteradamente citado, sobre esta
materia: “Desarrollo Urbano: Acción y efecto de parcelar el suelo urbano, urbanizable o rural
con el fin de habitarlo adecuadamente a las necesidades de la población.” El mismo artículo 3,
del citado Reglamento, define la factibilidad de los servicios públicos así: “Factibilidad de
Servicios Públicos: Instrumento por medio del cual se señala la posibilidad de dotación de un
servicio público y el sitio y forma de conexión a las redes existentes.”
Las definiciones de los términos anteriores, confirman lo expresado con suficiencia en
esta demanda, sobre la errada interpretación y por ende ilegal actuación, de la descalificación
de la exención, por tratarse de lotes no urbanos, que hacen las autoridades demandadas; y
además, se evidencia que no es imprescindible contar con los servicios públicos básicos, sino
más bien con una resolución de autoridad competente, estableciendo la factibilidad de servicios,
es decir la seguridad de que si habrá servicios, por estar presentes las condiciones para su
establecimiento y conexión a redes principales preexistentes. Culminamos la exposición de este
punto, manifestando categóricamente que toda la normativa de las Leyes y Reglamento citados,
respaldan nuestra postura, a tal punto que el mismo Reglamento a que nos venimos refiriendo,
define a la urbanización, así:
“
Urbanización: Parcelación de terreno rústico, urbano o
urbanizable que implica la construcción de accesos y de redes de distribución y recolección de
fluidos de los diferentes servicios públicos.
”
En síntesis, se advierte que el hecho que en el contenido de los instrumentos jurídicos —
contratos de promesa de venta- que regula la relación promitente vendedor y promitente
comprador, no se establezcan las regulaciones respecto del cumplimiento de los
correspondientes deberes de dotación de servicios básicos, servicios que la autoridad
competente ya estableció un plazo para su realización y ejecución dentro del marco del
desarrollo progresivo de proyecto, no significa que la relación se transforme en una prestación
de servicios para fines distintos del uso habitacional; pues como ha quedado jurídicamente
demostrado, con los argumentos aquí expuestos y la prueba documental que se presentará en
su oportunidad, la aplicación del Art 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, obedece al régimen jurídico, que tanto el
legislador y autoridad competente le ha otorgado al uso del suelo, siendo ésta “habitacional”
calificación que ha quedado adscrita y sujeta a su destino urbanístico, es decir, que su
utilización se encuentra absolutamente condicionada y asegurada para uso habitacional.
Sobre la errada vinculación entre el concepto de servicio y el fin habitacional.
Consideramos que las autoridades demandadas han errado en vincular el tema de la
prestación del servicio, con la caracterización de la vivienda para habitación. Nada más ajeno a
la intención del legislador cuando estableció la exención en comento. La exigencia de la ley, es
que la prestación de los servicios a cargo del arrendante, recaiga sobre inmuebles, y que éstos,
estén destinados para vivienda habitacional; más nunca que el arrendatario está obligado a
prestar servicios de vivienda habitacional.
En el caso que nos ocupa, la exigencia del destino habitacional, no puede estar cargada
al prestador, en términos de infraestructura, pues, como ya se dijo, el servicio viene relativizado,
o más bien condicionado por el fin al que se destina, fin, que claramente señala el prestador
(promitente vendedor, o arrendante), al establecer en el contrato, como en el caso de mi
representada: “El promitente comprador se obliga a destinar los lotes para vivienda
familiar”... De tal forma, que la apreciación de las condiciones del servicio, no debe analizarse
aisladamente, en manos del prestador del mismo, al momento de celebrar el contrato o incluso
después, sino que debe evaluarse integralmente la prestación del servicio sumando los elementos
del titular de la prestación, más la finalidad para la que se entrega el inmueble, finalidad que ya
no es necesariamente a cargo del prestador del servicio, y sólo así, se cumple con un (sic)
adecuada interpretación de acuerdo con la forma gramatical de interpretar las normas
(...)
(...) el hecho que el contrato libere de responsabilidad de asumir riesgos de construcción
al arrendante no desvirtúa la exención, pues la exención de la ley está formulada con criterio de
política fiscal, la cual se establece en base a fines, que no deben ni pueden verse afectados por la
voluntad de las partes en un contrato; ya que en este caso, el fin que se persigue con la exención
es de cumplir la norma constitucional de procurar que el mayor número de habitantes tengan
vivienda (119 CN), por tanto la exención es motivada por finalidad de interés social y público, el
cual prevalece sobre cualquier pacto privado de las partes. Por eso la interpretación de la
Administración Tributaria no es conforme a la norma programática de la Constitución, la que
debe ser respetada de acuerdo al artículo Artículo (sic) 7 inciso 1° del Código Tributario, que
dice: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho y
siempre bajo el contexto de la Constitución”.
Respecto al segundo motivo de ilegalidad la parte demandante expuso: «(...) 2)
VIOLACION DEL DERECHO A LA SEGURIDAD JURIDICA (...) si una ley general dispone
que la autoridad administrativa debe conceder (en virtud de la Ley) tal o cual beneficio a
aquellos particulares que cumplan con determinados requisitos, una vez que dichos requisitos se
hayan cumplido, la autoridad estará obligada a conceder el beneficio. Y su discrecionalidad
radicará en la facultad que tiene de verificar que los requisitos han sido en verdad cumplidos.
Pero de ninguna manera tendrá facultad para determinar a su arbitrio, como lo han hecho las
autoridades demandadas, conforme a su arbitrio, si a pesar de haberse cumplido el requisito
exigido por la ley, conviene o no por meros fines de recaudación fiscal, la concesión del
beneficio.
(...) La actuación de “la Dirección”, avalada por “El Tribunal”, deviene en ilegal (...)
puesto que con la interpretación hecha, las autoridades demandadas, están definiendo un nuevo
hecho generador, que no existe en la ley de la materia, puesto que lejos de ello, en la “Ley de
IVA”, luego de definir los hechos generadores gravados, en el artículo 17 de la misma, se ha
definido claramente la exención de los servicios que nos ocupan (...)» (Folios 7 vuelto, 8, 9, 10
frente, 11 frente, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 frente, 19 y 20).
II. Por medio de resolución de las ocho horas cincuenta y cinco minutos del siete de
marzo de dos mil once (folios 29 al 31), se admitió la demanda contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, en base al artículo 20 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; se requirió de las autoridades
demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se
les atribuyen, se requirió a las autoridades demandadas que remitieran los respectivos expedientes
administrativos y se declaró sin lugar la suspensión provisional de la ejecución de los actos
impugnados.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 35 y
36, 41 y 42), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los
mismos fueron dictados conforme a derecho. Asimismo, remitieron los expedientes
administrativos relacionarlos al caso.
Esta Sala mediante auto de las ocho horas cinco minutos del seis de octubre de dos mil
once (folio 43), según el artículo 24 de la LJCA requirió de las autoridades demandadas un nuevo
informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que
respectivamente se les atribuyen y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la
República.
Al rendir el informe justificativo requerido, la Dirección General de Impuestos Internos,
en cuanto a la violación al principio de legalidad expuso: «(...) como resulta evidente en las
actuaciones que constan en el expediente del impuesto en referencia que esta Oficina (sic) lleva a
nombre de la sociedad demandante, todo lo actuado por esta Administración Tributaria ha sido
bajo el apego irrestricto al Principio de Legalidad, puesto que ha aplicado las disposiciones
legales conforme la Ley lo establece, siendo esta Oficina (sic) respetuosa y cumplidora del
ordenamiento jurídico existente, por lo que en ningún momento ha vulnerado el principio
alegado por la sociedad impetrante.
Así las cosas, puede afirmarse que en el presente caso, la Administración Tributaria ha
actuado bajo los límites que determina el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General
de Impuestos Internos, que le confiere como funciones básicas las de aplicar y hacer cumplir las
leyes concernientes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y
control, le sean asignados por la Ley. En ese sentido, para el adecuado ejercicio de dichas
atribuciones, el legislador, en el artículo 173 del Código Tributario atribuyó a esta Dirección
General, las facultades. de fiscalización, inspección, investigación y control, encontrándose
autorizada en todo caso para requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros,
balances, registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad Manual, mecánica o
computarizada, correspondencia comercial y demás documentos emitidos por el investigado o
por terceros que den cuenta de sus operaciones, así como examinar y verificar los mismos,
requerir informaciones, aclaraciones y declaraciones a los sujetos pasivos del tributo,
relacionadas con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido ct realizar o
hayan debido conocer, así como la exhibición de documentación relativa a tales situaciones ;
requerir de los particulares, funcionarios, empleados., instituciones o empresas públicas o
privadas y de las autoridades en general, todos los datos y antecedentes que se estimen
necesarias para la fiscalización y control de las obligaciones tributarias, así como efectuar todas
las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos.
Por otra parte, debe señalarse que el artículo 16 literal b) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios , establece la exención del
referido impuesto de los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión de uso o goce
temporal de inmuebles destinados a vivienda para la habitación, observándose que por vivienda
se entiende, aquella donde el individuo o familia llevan a cabo la mayor parte de actividades
vitales , además de entenderse vivienda como habitación, casa, morada, lugar habitado o
habitable, y en ese sentido los alcances de la disposición en comento se contraen a establecer la
relación directa del servicio con el destino a la vivienda, lo que significa que el prestador del
servicio es el que pone en condiciones de habitar el inmueble al prestatario del mismo, es decir,
que el usuario adquiere para su uso uncí vivienda, lo que dista mucho del caso en estudio, ya que
según los contratos se enuncia expresamente que la sociedad demandante es legítima propietaria
de inmuebles rústicos, por lo que no se puede considerar que en dichos inmuebles existen
construcciones destinadas a vivienda ya que en los mismos , no se posee servicios públicos como
el agua potable, energía eléctrica y drenaje para aguas negras .
En ese sentido, en el presente caso cabe acotar, que lo que se presta como servicio es el
inmueble que no se destina para la vivienda de manera directa, sino que se adquiere para que
sea construido en él una vivienda, lo que será por cuenta y riesgo del adquirente del inmueble,
toda vez que se le ha transferido el dominio del inmueble, sino hasta que cancele el total de las
cuotas, de ahí que no le aplique la exención del artículo 46 literal b) de la Ley de la Materia.
Establecido lo anterior, conviene señalar que esta Dirección General, no comparte el
análisis de la particular interpretación que realiza la demandante social, con relación al
Principio de Legalidad invocado, y considera pertinente recalcar, que el artículo 46 literal b) de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la
exención que confiere es sobre el pago del citado impuesto, que podría generarse por la
prestación de servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de
inmuebles destinadas a viviendas para la habitación; lo cual no resulta ser aplicable a los
servicios de arrendamiento con promesa de venta efectuados por la impetrarte social durante los
periodos (sic) tributarios fiscalizados, ya que a partir del análisis realizado a las cláusulas
contenidas en los contratos suscritos por la sociedad demandante con sus clientes, esta
Administración Tributaria confirmó que los inmuebles dados en arrendamiento carecían de
edificaciones o construcciones, así como de los servicios básicos necesarios que toda vivienda
destinada a la habitación debe poseer, concluyendo que dichos inmuebles no se encontraban
aptos para ser destinados para vivienda al momento de suscribir los referidos contratos.
(...) Por otra parte, en cuanto a lo alegado por la demandante social, en relación con el
fundamento en el cual esta Dirección General basó su resolución, es decir, la firma de
contratación utilizada por la impetrante, esta Administración Tributaria advierte (...) que de
conformidad con lo establecido en el artículo 61 en relación al artículo 3 literal h) e inciso final
de Código Tributario, esta Dirección General se encuentra facultada para prescindir de las
formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados adoptados por los contribuyentes o
responsables que manifiestamente no sean los que el derecho privado establece, con el objeto de
configurar adecuadamente su efectiva intención económica, considerando dicho acto, hecho,
situación o relación económica real, enmarcado en las formas, estructuras o tipos jurídicos que
el derecho privado les aplicaría o. les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención
real de los mismos, independientemente de los escogidos por los contribuyentes o responsables,
en virtud de lo cual esta Administración Tributaria verificó la realidad efectiva de los contratos
suscritos por la demandante social con sus clientes, a efecto de evidenciar la verdadera
naturaleza de los mismos, es decir, a fin de comprobar si realmente constituyeron
arrendamientos con promesa de venta, o si por el contrario, se concretizaron en la figura
jurídica pretendida por la sociedad demandante de contratos de promesa de venta, limitándose
esta Dirección General a la aplicación de las normas tributarias vigentes, calificando dichos
contratos de acuerdo a su realidad efectiva, es decir en consideración a los efectos jurídicos
perseguidos por los contratantes, independientemente de la denominación que al negocio le
hubiesen otorgado las partes intervinientes.
En consecuencia, se logró determinar que realmente se trató de auténticos contratos de
arrendamiento con promesa de venta, ya que el servicio de arrendamiento prestado por la
demandante social recibió una remuneración o emolumento, considerado como equivalente a la
concesión del uso y goce del inmueble de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos,
encontrándose los arrendatarios imposibilitados para subarrendar o ceder los derechos a
terceras personas sin previa autorización de la impetrante, de lo cual se dedujo que los
arrendatarios no tenían la libre disposición del bien inmueble como si fueran propietarios,
obligándose la impetrante a otorgar la correspondiente Escritura de Compraventa del inmueble,
una vez los promitentes compradores cancelaran el total de cuotas pactadas en el contrato, y que
en el caso de incumplimiento de las obligaciones pactadas operaría la caducidad del plazo, lo
cual daría como resultado la resolución del contrato de Promesa de Venta, considerando las
mejoras efectuadas y todo lo pagado por los arrendatarios a la sociedad demandante como una
indemnización por incumplimiento de contrato; en tal sentido, a partir de la redacción de dichas
cláusulas, se generaron obligaciones similares a las contenidas en los contratos de
arrendamiento con promesa de venta, razón por la cual esta Dirección General despojó dichos
actos de la forma jurídica “Contrato de Promesa de Venta”, adoptada por las partes, por no
enmarcarse dentro del tipo jurídico al cual realmente correspondieron de acuerdo al derecho
privado, comprobándose la existencia de una operación onerosa de arrendamiento con promesa
de venta; concluyendo esta Administración Tributaria que dichos servicios constituyeron hecho
generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
gravado con la tasa del trece por ciento (13%) de acuerdo con el artículo 54 de la Ley del citado
impuesto.
(...) con referencia al otro punto que alega la sociedad inconforme, consistente en que
presentó a esta Oficina los permisos y autorizaciones que exige la Ley de Urbanismo y
Construcción en lo relativo a parcelaciones y urbanizaciones habitacionales, resulta pertinente
señalar, que (...) la calificación dada a la actividad económica desarrollada por la impetrante
está íntimamente vinculada con el Principio de Verdad Material, regulado en el artículo 3
Literal (Sic) h) inciso final del Código Tributario, el cual ordena que las actuaciones de la
Administración Tributaria se ampararan (sic) a la verdad material que resulte de los hechos
investigados y conocidos.
Así, puede afirmarse que en el presente caso, la Administración Tributaria únicamente se
ha limitado a la aplicación de las normas tributarias vigentes, al haberse determinado mediante
el Informe de Auditoría de fecha veinticinco de mayo de dos mil nueve, la calificación de los
contratos realizados por la sociedad demandante, de acuerdo con su realidad efectiva, es decir,
en consideración a los efectos jurídicos perseguidos por los contratantes, sin que se vea limitado
el actuar de esta Oficina por la denominación que al negocio otorguen las partes intervinientes;
por lo que, si esta Administración Tributaría no hizo mención de las autorizaciones y permisos
obtenidos por la sociedad inconforme para el desarrollo de las parcelaciones y lotificaciones,
ello no detrimenta los hallazgos determinados por los auditores designados contenidos en el
Informe de Auditoría antes relacionado.
(...) en cuanto a lo manifestado por la impetrante social, respecto a que esta
Administración Tributaria no reconoció la competencia del Viceministerio de Vivienda y
Desarrollo Urbano, esta Dirección General aclara (...) que en ningún momento esta oficina
cuestionó el cumplimiento o no de la normativa de Urbanismo y Construcción y su Reglamento,
o sí la referida contribuyente contó o no con los permisos y aprobaciones requeridas por dicha
Ley para el desarrollo de su actividad económica, pues tales actuaciones firman parte de las
obligaciones que debe cumplir ante las instituciones correspondientes para realizar el negocio
de las lotificaciones; sino más bien, cuestionó el cumplimiento de las obligaciones establecidas
en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el
Código Tributario, en virtud de las «facultades que le han sido conferidas a esta Dirección
General, entre las cuales se encuentra aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los
impuestos, tasas y contribuciones fiscales.
En ese sentido, producto de los anteriores señalamientos, esta Administración Tributaría
determinó que no era procedente reconocer la exención tipificada en el artículo 46 literal b) de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio (sic),
debido a que en los contratas se enuncia que la promitente vendedora es propietaria de un
inmueble rústico sin construcciones y que no tiene obligación de proporcionar al promitente
comprador ningún tipo de servicios básicos para vivienda o habitación, tales como alumbrado
eléctrico, agua potable, drenaje para aguas negras, habiéndose concluido que el lote que fue
dado en arrendamiento con promesa de venta, no cuenta con ningún tipo de edificación, ni
servicios básicos como agua potable y energía eléctrica, razón por la cual no podía ser
habitable, debiéndose entender por vivienda, la habitación, casa, morada, lugar habitado o
habitable; y por habitación, el edificio, casa y otra construcción o lugar natural que se emplee
para vivir, que por lo general, requiere cierta independencia familiar o personal, techumbre,
protección contra la intemperie, lugar y elementos para guisar y dormir, de lo que se sostiene
que el arrendamiento en el presente caso, recae sobre lotes de terreno rústicos que no cuentan
con ningún tipo de construcción, por consiguiente no podía aplicarse lo establecido en el
artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
En tal sentido, se concluyó que los servicios de arrendamiento con promesa de venta de
lotes por lotificaciones propias o venta de inmuebles a plazos como les ha llamado la
demandante a los citados contratos en la interposición de su demanda, no se encuentran
apegados al ordenamiento jurídico, debido a que dichas operaciones no podían considerarse
exentas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por
las razones expresadas anteriormente, sino que debió declarase y debitarse el Impuesto
correspondiente como una prestación de servicio gravado con la lasa del trece por ciento (13%)
de referido impuesto, por lo que esta Oficina considera que es procedente que esa Honorable
Sala confirme la resolución objeto de la pretensión en el presente proceso, en la cual esta
Dirección General determinó débitos fiscales no declarados por la recurrente en los períodos
tributarios comprendidos de junio a diciembre de dos mil seis por no cumplirse con los
presupuestos para calificar las operaciones realizadas por la sociedad demandante como
exentas.
Por lo que en virtud de lo expuesto, de forma lógica se colige que la actuación de esta
Administración Tributaria se ha realizado con base en lo prescrito en la Ley de la materia; tal y
como se refleja en el aludido Informe de Auditoría, habiéndose agotado los procedimientos
correspondientes y analizado exhaustivamente todos los elementos y requisitos legales previo a
proceder a la determinación del impuesto; todo bajo el respeto irrestricto del Principio de
Legalidad reconocido a partir del hecho que las actuaciones de esta Dirección General a través
del grupo de auditores designados para llevar a cabo el proceso de fiscalización, así como el
Informe de Auditoria resultado de éste, estuvieron apegadas y acordes a las facultades otorgadas
a esta Administración Tributaria para el cumplimiento de su Unción Constitucional de velar por
el cumplimiento de las Leyes Tributarias. Razón por la cual resultan improcedentes los motivos
de ilegalidad esgrimidos por la sociedad demandante.
Respecto a la violación al derecho de seguridad jurídica la Dirección General de
Impuestos Internos, manifestó: «(...) en ningún momento ha ido más allá de sus ,facultades, al
crear un nuevo hecho generador a partir de la interpretación extensiva del literal b) del artículo
46 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
como lo alega la sociedad demandante, sino que únicamente ha constreñido su actuar al marco
de dicha norma, verificando si efectivamente se cumplían los requisitos establecidos para
enmarcar las operaciones de arrendamiento con promesa de venta realizadas por la sociedad
demandante, ello en virtud que esta Dirección General debe aplicar la normativa legal tributaria
a cabalidad sin hacer distinciones entre los contribuyentes, en tal sentido, esta Oficina aplicó la
Ley al determinar que las operaciones efectuadas por la sociedad PARCEL & LAND,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, clasificadas por esta como Contratos de
Promesa de Venta y Contratos de Arrendamiento con Promesa de Venta, constituyeron
prestaciones de servicios gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, tipificadas en los artículos 16
inciso primero y 17 literal d) de la Ley en mención, ya que como fue analizado, tales servicios
por una parte recayeron sobre inmuebles de naturaleza rústica que no contaban con
edificaciones y condiciones necesarias de vivienda para la habitación en el momento del
otorgamiento de los mismos, y por otra, de la redacción de las cláusulas de los Contratos de
Promesa de Venta logró determinarse que estos (sic) realmente constituían Contratos de
Arrendamiento con Promesa de Venta, razón por la cual dichas operaciones no fueron
susceptibles de aplicación de la exención contemplada en la referida disposición legal, siendo la
actuación de esta Administración Tributaria conforme a derecho y consecuente al Principio de
Seguridad Jurídica.
En conclusión, el proceder de esta Oficina Fiscal se basó en la normativa legal vigente y
aplicable al caso en cuestión, no habiendo transgredido el Principio de Seguridad Jurídica, tal y
como claramente se sustenta en páginas anteriores, demostrando que los alegatos de la sociedad
demandante no son válidos en virtud de que, tal como se explicó previamente, esta Dirección
General actuó acorde a lo prescrito en la Ley de la materia, respetando el Principio de
Legalidad que la rige y limita. Por lo que, los argumentos vertidos por la referida sociedad
carecen de fundamento y validez legal (...)» (folios 59, 60, 61, 62 vuelto y 63 frente).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al rendir el segundo
informe, manifestó: «(...) al examinar el fluido de la exención establecida en el artículo 46 letra
b) de la Ley del IVA, que cita: “Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios..... b) De
arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmueble destinados a
vivienda para la habitación...”, estableció que se entiende como vivienda aquella donde el
individuo o familia llevan a cabo la mayor parte de actividades vitales, además de entenderse
esta vivienda como habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable. Además, que los
alcances de la disposición se precisan a establecer la relación directa del servicio con el destino
a la vivienda, lo que .significa que el prestador del servicio es el que pone en condiciones de
habitar el inmueble al prestatario del mismo, es decir, que el usuario adquiere para su uso una
vivienda, lo que dista mucho del caso en estudio, ya que según los contratos que se tuvieron a la
vista, en ellos se enuncia expresamente que la sociedad arrendante es legítima propietaria de
inmuebles rústicos, por lo que, a criterio de este Tribunal no se puede considerar que en dichos
inmuebles existe construcción destinada a la vivienda.
En ese sentido, no existe arbitrariedad en la interpretación del término vivienda y menos
aún la creación de un nuevo hecho, ya que el hecho generador imputado a la demandante social
por la Administración Tributaria consiste en la prestación de servicio de arrendamiento,
subarrendamiento de inmuebles destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios
o de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo,
concesión o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de todo tipo de inmuebles,
establecimientos y empresas mercantiles, establecido en el artículo 17 letra d) de la Ley del IVA.
En consecuencia no existe la violación al principio de legalidad tributaria invocado en la
demanda.
Por otra parte, respecto a lo concerniente a la calificación de uso del suelo expuesto por
la demandante social (...) se expone que en ningún sentido este Tribunal desconoce que el citado
Vice-Ministerio sea el competente para elaborar los planes nacionales y regionales y las
disposiciones de carácter general a que deban sujetarse las urbanizaciones., asentamientos en
general y construcciones en todo el territorio de la República y demás competencias que le
otorgan las Leyes de la materia, que se citan en la demanda. Lo que este Tribunal ha realizado
es la aplicación directa de la Ley de la materia a la prestación de servicio realizada por la
demandante social, la cual se ajusta al supuesto del citado artículo 17 letra d) de la Ley del IVA.
Por lo que, aunque el uso del suelo se encuentre con permisos, clasificación y aprobación
para fines habitacionales, esa situación no encaja en el supuesto de la exención establecida en el
artículo 46 letra d) de la Ley de IVA, puesto que el texto es claro que el servicio de
arrendamiento se encuentra exento en aquellos inmuebles destinados a vivienda para la
habitación, lo cual no sucede en el presente caso, ya que los inmuebles se adquieren para que
sea construido en él una vivienda, es (sic) ese sentido, no se encuentran destinados para vivienda
de manera directa.
En atención a lo anterior, este Tribunal considera que no existe violación a la seguridad
jurídica, puesto que se ha concedido el efecto previamente establecido en la Ley de forma
racional y objetiva, no existiendo arbitrariedad en la aplicación de la Ley. Como consecuencia
no existe la violación imputada al artículo 6 del Código Tributario, ya que no se ha definido un
nuevo hecho generador.
En virtud de todo lo antes expuesto, solicitamos desestiméis la pretensión de la parte
actora y a la vez solicitamos os pronunciéis sobre la legalidad de la resolución impugnada (...)»
(folios 54 vuelto y 55 frente).
IIl. Por medio del auto de las ocho horas treinta y seis minutos del cuatro de junio de dos
mil doce (folio 64), a solicitud de la parte demandante se suspendió provisionalmente la
ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados. Se dio intervención al
licenciado Benjamín Ernesto Rivas Sermeño, en calidad de agente auxiliar y representante del
quince días requerido de las autoridades demandadas. Se abrió a prueba por el plazo de ley de
conformidad al artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folios
70 al 72).
La parte actora ofreció y aportó la prueba detallada en el escrito de folios 73 al 92. Sin
embargo, este Tribunal advierte. que dicha prueba documental no es idónea, ni pertinente en el
presente caso, debido a cine según consta en los expedientes administrativos los períodos
tributarios fiscalizados son los comprendidos entre el uno de enero al treinta y uno de diciembre
de dos mil seis, por lo que, en los actos impugnados se determinó a cargo de la contribuyente la
cantidad de VEINTITRÉS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y UN DÓLARES CON ONCE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($23,751.11), en
concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que le
corresponde pagar respecto de los períodos tributarios de junio a noviembre de dos mil seis; y la
prueba que se presenta es relativa a otros períodos tributarios (2009, 2010, 2011 y 2012), en
consecuencia, no se tomará en cuenta en el análisis jurídico de la presente sentencia.
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda (folios 276 al 278).
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) El Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar, licenciado Benjamín
Ernesto Rivas Sermeño, expuso lo siguiente:
«(...) que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos y de Aduanas, y del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, fue conforme a derecho, en el
sentido de que ambas autoridades demandadas aplicaron las respectivas normas tributarias
vigentes, al haberse determinado mediante el “Informe de Auditoría”, la calificación de los
contratos realizados por la sociedad demandante, en consideración a los efectos jurídicos
perseguidos por los contratantes, sin verse limitado el actuar de la Administración Tributaria
por la denominación que al negocio otorguen las partes intervinientes.
La sociedad demandante expresa en su Demanda (sic) que el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, ha inobservado la exención a favor de la misma
consagrada en el artículo 46 Literal (sic) “b)” de la Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (Ley del IVA), al interpretar de manera errónea y
arbitraria los alcances del término “vivienda”, creando así un nuevo hecho no previsto por el
Legislador, cuya consecuencia es la clara violación al “Principio de Legalidad Tributaria”; no
obstante a ello el referido Tribunal de Apelaciones después de haber analizado el citado artículo
y Literal (sic) de la Ley del IVAque establece: -Estarán exentos del impuesto los siguientes
servicios: b) De arrendamiento, Subarrendamiento o Cesión del Uso o Goce temporal de
inmuebles destinados a vivienda para la habitación...”; estableciendo que se entiende como
vivienda, aquella donde el individuo o familia llevan a cabo la mayor parte de actividades
vitales, además de entenderse como habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable,
asimismo los alcances de tal disposición se precisan a establecer la relación directa del servicio
con el destino a la vivienda, lo que significa que el prestador del servicio es el que pone en
condiciones de habitar el inmueble prestatario del mismo, es decir que el usuario adquiere para
su uso una vivienda, ya que en los Contratos que se tuvieron a la vista se enuncia expresamente
que la sociedad arrendante es legítima propietaria de inmuebles rústicos, y es por ello que el
demandando (sic) Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no podía
considerar que en dichos inmuebles existía construcción destinada a la vivienda. En ese sentido
no existe arbitrariedad en la interpretación del término “vivienda” y menos don la creación de
un nuevo hecho, ya que el hecho generador imputado por la Administración Tributaria a la
sociedad demandante, consiste en la prestación de servicio de arrendamiento,
subarrendamiento, de inmuebles destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios,
o de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo,
concesión, o cualquier otra forma de cesión del Uso y Goce de todo tipo de inmuebles,
establecimientos, y empresas mercantiles establecido en el artículo 17 Literal “d)” de la Ley del
IVA; en consecuencia de lo anterior no existe violación al “Principio de Legalidad Tributaria”
invocado en la Demanda (sic).
En lo concerniente a la calificación del uso del suelo que expone la sociedad demandante
manifestando que el Tribunal de Apelaciones demandando desconoce la competencia legal que
corresponde al Vice-Ministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano para otorgar las
autorizaciones y permisos que exige la Ley de Urbanismo y Construcción, y su Reglamento, en lo
relativo a parcelaciones y urbanizaciones habitacionales, esta Representación Fiscal es del
criterio que no es que desconozca el Tribunal de Apelaciones referido que el Vice-Ministerio de
Vivienda y Desarrollo Urbano sea el competente para elaborar los planes nacionales y
regionales, asimismo disposiciones de carácter general, sino que dicho Tribunal de Apelaciones
demandado ha realizado la aplicación directa de la Ley de la Materia (sic) a la prestación del
servicio realizada por sociedad demandante. En razón a lo anterior, aunque el uso del suelo se
encuentre con permisos, clasificación, y aprobación para fines habitacionales, no encaja en el
supuesto de la exención establecida en el artículo 46 Literal “d)” de la Ley del IVA, puesto que
el texto es claro que el servicio de arrendamiento se encuentra exento en aquellos inmuebles
destinados para la vivienda, lo cual no sucede en el presente caso pues los inmuebles se
adquieren para que sea construida en él uncí vivienda, en ese ,sentido no se encuentran
destinados para vivienda de manera directa.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Representación Fiscal considera que no
existe violación a la “Seguridad Jurídica”, ya que se concedió el efecto previamente establecido
en la Ley de firma racional y objetiva, no existiendo arbitrariedad en la aplicación de la Ley, por
se definió un nuevo “Hecho Generador” (...)» (folio 306 frente y vuelto).
IV. Previo a resolver los motivos de ilegalidad, este Tribunal hace las consideraciones
siguientes:
El proceso contencioso administrativo está compuesto de una serie de fases que
contienen, cada una, actos propios e irrepetibles en etapas posteriores o diferentes.
En este orden de ideas, conforme el principio de preclusión procesal, las partes pierden o
ven extinguida una facultad procesal para actuar cuando ésta no fue ejercida en tiempo, es decir,
en la fase del proceso destinada para ello.
El fundamento de tal principio se encuentra en el orden consecutivo del proceso, categoría
que alude a la especial disposición en que se han de desarrollar los actos procesales.
Debe precisarse que tal orden requiere una consecución procesal idónea, equilibrada e
igualitaria para las partes; así, el proceso supone un orden de actividad fundamentado en razones
o valores jurídicos propios de un Estado Constitucional de Derecho.
Ahora bien, en el caso sub júdice, la parte demandante en el escrito de presentación de
pruebas (folios 73 al 92), alegó un nuevo motivo de ilegalidad, enunciándolo como violación al
La oportunidad procesal para deducir argumentos de ilegalidad contra la actuación
controvertida se circunscribe a la fase procesal del planteamiento de la demanda y,
eventualmente, a la etapa de ampliación de la demanda -mientras la autoridad demandada no
haya rendido el informe justificativo de legalidad que ordena el artículo 24 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa-.
Concluidas tales oportunidades procesales, el debate jurídico sobre la controversia se
cierra, no existiendo posibilidad para la parte actora de ampliar o modificar las posiciones
jurídicas que sustentan su pretensión.
En el presente caso, la parte demandante no contaba con una oportunidad -válida- para
introducir al debate nuevos argumentos de ilegalidad contra los actos impugnados; puesto que las
posiciones jurídicas sobre las cuales esta Sala debía emitir su decisión, habían quedado
establecidas firmemente en la demanda y en los informes justificativos de legalidad presentados
por las autoridades demandadas.
Admitir las alegaciones contenidas en el escrito de folios 73 al 92, para su eventual
valoración, significaría quebrantar el principio de preclusión en favor de la parte actora, sujeto
procesal para quien, legalmente, ha precluído su oportunidad de esgrimir argumentos de derecho
contra los actos impugnados. Además, constituiría una flagrante violación a los principios de
contradicción y bilateralidad del proceso e igualdad procesal, puesto que las autoridades
demandadas no cuentan con una oportunidad para ejercer una defensa jurídica contra los nuevos
argumentos planteados por la sociedad actora -vulnerándose, coetáneamente, el principio de
imparcialidad-.
En conclusión, el nuevo argumento de ilegalidad planteado por la parte demandante no
será objeto de valoración.
Además, en el escrito de presentación de pruebas (folios 73 al 92) la parte demandante, se
limita a enunciar el nuevo motivo de ilegalidad como violación al principio de proporcionalidad
regulado en el artículo 3 letra f) del Código Tributario, sin embargo, de la lectura del escrito
citado se advierte que la misma no agotó la carga argumentativa necesaria para entrar a conocer
sobre el mismo (folio 78 vuelto), razón por la cual esta Sala no emitirá consideración alguna
sobre el mismo.
Consecuentemente, conforme con el principio de congruencia, esta Sala se circunscribirá
a analizar las posiciones jurídicas de las partes, vertidas en la demanda y en los informes
justificativos de legalidad de la actuación impugnada, en el orden siguiente: (1) en primer lugar,
se determinará si ha existido violación al principio de legalidad; (2) en segundo lugar, se realizará
un análisis sobre la violación al derecho de seguridad jurídica.
1. Sobre la violación al principio de legalidad.
La parte demandante manifiesta que en el presente caso ha existido violación al principio
de legalidad debido a que el legislador en el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios -en adelante Ley del IVA-,
determinó la exención del impuesto en función de la finalidad del servicio, es decir, el “uso
habitacional”, independientemente si éste cuenta o no con edificaciones, por lo que considera que
dotar de otra interpretación a dicha disposición, equivale a crear un nuevo hecho no previsto por
el legislador mismo, cuya consecuencia es la clara violación al principio de legalidad tributaria
reconocido por el ordenamiento jurídico ordinario y constitucional.
El legislador en el artículo 16 inciso 1° de la Ley del IVA define como hecho generador
de dicho impuesto, a las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o
contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación
una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de
remuneración.
Por lo anterior es necesario verificar si en el presente caso existe un hecho generador que
ocasione el impuesto, y en caso de existir verificar si dicha prestación de servicio se encuentra
exento del impuesto, por lo que se hacen las consideraciones siguientes:
La parte actora alega que no hay porqué calificar de arrendamiento lo que en sí constituye
una promesa de venta. Atendiendo a la intención real de la contratante y las singulares cláusulas
contractuales a interpretar, siempre bajo el principio establecido en el artículo 61 del Código
Tributario.
Sobre la anterior argumentación, debe analizarse si la relación entre las cuotas que se
pagaban y el goce del inmueble son por una venta a plazos o una concesión por el uso de
inmueble bajo un precio determinado.
En este orden de ideas, repara este Tribunal que se requiere del análisis de las
circunstancias particulares del caso para determinar el centro de la discusión, y es la cláusula
dentro del contrato que inserta el no reintegro de las cuotas pagadas cuando el cliente incurre en
mora, sin perjuicio de- recuperar el inmueble entregado al promitente comprador. Esto es lo que a
nuestro entender dilucida en sustancia la finalidad y las obligaciones y derechos del contrato,
pues, lo estipulado en dicha cláusula, lejos de aproximarse al de una venta, lo hace como un
arrendamiento.
Ahora bien, el contrato de promesa de venta es un contrato bilateral, según el perfil que la
doctrina señala del mismo, en razón de que la expresión o declaración de voluntad a cargo de
cada una de las partes está orientada a la conformación del consentimiento necesario para el
perfeccionamiento del contrato prometido; siendo bilateral, ambas partes se obligan
recíprocamente.
La promesa no es más que una oferta que una persona hace a otra, de dar, hacer o
abstenerse de realizar determinada acción; es decir, por ella se adquiere una obligación de
realización futura a favor de otro sujeto; sin embargo, según lo dispuesto en el artículo 1425 del
Código Civil, esta promesa no acarreará obligación alguna para quien así se hubiere
comprometido, si antes no concurren las circunstancias siguientes: “(...) 1ª Que la promesa conste
por escrito; 2ª Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3ª
Que la promesa contenga un plazo o condición que .fije la época de la celebración del contrato;
y, 4ª Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea
perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban (...)
”
.
Por su parte, se tiene que el contrato de arrendamiento es un convenio por el cual una de
las partes, llamada arrendador, se obliga a conceder temporalmente el uso y goce de una cosa
mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese
uso o goce un precio cierto y determinado.
El artículo 1703 del Código Civil señala que: “El arrendamiento es un contrato en que
las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar
una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio
determinado”.
En su oportunidad la Dirección General de Impuestos Internos, señaló que el contrato de
arrendamiento con promesa de venta es un contrato que no se encuentra bajo tal denominación
dentro de nuestra legislación vigente en Derecho Civil. Sin embargo, el Derecho Tributario sí
reconoce dicha figura, ya que el artículo 17 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, al brindarnos el concepto de servicio señala lo siguiente: -
Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones
onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales,
señalándose entre ellas las siguientes: (...) d) arrendamiento., subarrendamiento de inmuebles
destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios o de cualquier otra actividad,
con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo, concesión o cualquier otra firma de
cesión del uso o goce de todo tipo de inmuebles , establecimientos y empresas mercantiles (...)”.
Aunado a lo anterior, el artículo 61 del Código Tributario señala textualmente que:
“Cuando los contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a
firmas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado
ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su electiva intención económica, se
prescindirá, en la consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos
jurídicos inadecuados y se considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como
enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les
permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia
de los escogidos por los contribuyentes o responsables.
Del texto de tal disposición legal se evidencia que el legislador, para interpretar si un
hecho constituye o no hecho generador del impuesto, permite atender a su realidad efectiva, es
decir, observar el acto en sí, despojándolo de las formas o nombres que las partes le hubiesen
denominado.
Partiendo de la consideración de que el hecho generador es un hecho económico, ya que
manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual adquiere relevancia en el campo jurídico
tributario al ser seleccionado por el legislador en virtud de la ley, y de la misma manera
considerando que por regla general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad
mediante formas jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al
momento del acuerdo de voluntades -intención que en una de sus caras está vinculada con los
efectos económicos previstos del acto jurídico en sí-, no debe perderse de vista que cuando los
hechos generadores se vinculan con actos jurídicos, existen circunstancias originadas en la
voluntad de las partes quienes pueden seleccionar varias figuras jurídicas para alcanzar los fines
económicos que se proponen al contratar.
Hasta este punto, es claro determinar que el legislador, en casos normales y por regla
general, no puede desconocer ab initio la validez de la forma jurídica seleccionada por las partes:
el principio de seguridad jurídica obliga a considerar primeramente la voluntad de las partes
manifestada en sus negocios jurídicos, siempre que se hayan cumplido los requisitos señalados
por la ley para su validez y eficacia.
En el presente caso la sociedad actora ha adoptado contractualmente la denominación de
“promesa de venta” de los inmuebles; sin embargo, se advierte de los mismos las situaciones
siguientes: 1) se dio por parte de la promitente vendedora entrega material del inmueble a los
promitentes compradores; 2) existe un compromiso de parte de los promitentes compradores de
pagar el precio total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; 3)
transcurrido el tercer mes de mora, caducará el plazo del contrato y la promitente vendedora
podrá tener por resuelta la promesa de venta y recuperar la tenencia material del inmueble, sin
necesidad de recurrir a la autoridad judicial o administrativa; y, 4) Que al estar pagado el precio
total de la operación, la promitente vendedora se comprometía a otorgar a favor de los
promitentes compradores, la escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido, en su
caso.
Con lo anterior, se determina que lo que se vislumbra es un auténtico contrato de
arrendamiento con promesa de venta, puesto que dicha sociedad prestó un servicio conforme a la
Ley de IVA por el cual recibió una remuneración, considerado como equivalente a la concesión
del uso y goce de los inmuebles de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos. Además,
se evidencia en las cláusulas de dichos contratos, que no existe una transferencia de dominio
sobre el bien inmueble, ya que de los contratos presentados aparece que, la promitente vendedora
formalizaría la venta y haría la tradición de los inmuebles, al momento de estar cancelado el
precio convenido.
De acuerdo a lo establecido, quedó demostrado en los hechos, que las entregas materiales
de los inmuebles y el pago de las cuotas guarda relación directa con el disfrute del inmueble en
tenencia y no con la tradición del dominio, en cualquiera de sus formas en lo que respecta del
promitente comprador, lo cual es precisamente la intención de la sociedad actora, la de no
transferir el dominio del bien inmueble en tanto no se le cancelen el valor pactado en el contrato,
siendo esta ausencia de tradición lo que posibilita que el hecho generador de la prestación de
servicios se configure, con los efectos impositivos analizados.
Por lo tanto, se comprueba que concurre el supuesto establecido en el artículo 17 inciso
primero, literal d) de la Ley del IVA, cuando se efectúan operaciones onerosas, como en el
presente caso, que es un servicio de arrendamiento con los presupuestos establecidos en los
artículos 16 y 17 inciso primero literal d) de la mencionada ley, por lo tanto las cuotas en
concepto de arrendamiento con promesa de venta, corresponden ser gravadas con la tasa del trece
por ciento (13%).
En conclusión, no obstante nominalmente esta Modalidad contractual haya recibido el
nombre de contrato de promesa de venta de inmueble, era evidente que la realidad económica del
acuerdo pactado entre la demandante social y sus clientes, distaba mucho de constituir un simple
contrato de promesa, ya que se había permitido el uso y goce del inmueble al promitente
comprador, aunque la transferencia del dominio del bien aún no se había realizado o incluso no
llegare a materializarse, por lo que en aplicación de los dispuesto en el artículo 61 del Código
Tributario, las operaciones así negociadas por la parte demandante constituían realmente
arrendamientos de inmuebles con promesa de venta, es decir, hechos generadores del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Por lo anterior, esta Sala considera que no ha existido violación al principio de legalidad,
ya que se han aplicado correctamente los artículos 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y artículo 61 del Código
Tributario.
Habiéndose determinado que los contratos estudiados constituyen un hecho generador del
impuesto, es necesario verificar si los mismos gozan del beneficio de exención.
Primeramente es importante establecer que legal y doctrinariamente las operaciones no
sujetas son distintas a las operaciones exentas, ya que en las primeras el legislador ni siquiera las
considera como hechos generadores gravados con el impuesto, en cambio en las segundas, de no
existir norma de exención expresa constituirían operaciones gravadas, es decir, que sí encajan en
el concepto de hecho generador gravado, pero el legislador por razones de política fiscal decide
dispesarlas del pago del tributo en cuestión.
Para que las exenciones de impuestos sean válidas deben estar expresamente reguladas en
una ley en sentido formal, ya que se encuentran supeditadas al principio de reserva de ley, de
del Código Tributario.
Por su parte, las operaciones no sujetas no requieren de regulación expresa en una ley
para no ser consideradas hechos generados del impuesto, ya que el carácter de no sujetas es por el
simple hecho de no estar comprendidas en la ley.
El artículo 64 del Código Tributario define a la exención como, la dispensa legal de la
obligación tributaria sustantiva, lo que significa que para que se tipifique la exención debe existir
una obligación tributaria sustantiva, la cual surge con la ocurrencia del hecho generador previsto
en la norma.
A su vez el artículo 46 letra b) de la Ley del IVA, dispone que estarán exentos de dicho
impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de
inmuebles destinados a viviendas para la habitación.
Esta Sala debe analizar si la aplicación de la exención concedida en la ley para los
servicios de arrendamiento de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, es procedente
para el presente caso.
En primer lugar debe tenerse en cuenta que las operaciones de arrendamiento con
promesa de venta efectuadas por la sociedad demandante recaen sobre inmuebles rústicos, que no
tienen construcción alguna, aunque pudieran ser aptos para vivienda porque cuentan con
permisos para construir.
El presupuesto legal de la exención -artículo 46 letra b) de la Ley del IVA-, radica en que
el arrendamiento de inmuebles debe de ser de viviendas para habitación, presupuesto que en los
inmuebles sobre los que recae el contrato a la fecha de contratación no concurre, ya que no se ha
establecido que a la fecha en que acaeció el hecho generador, en dichos inmuebles existían
construcciones que pudieran ser destinadas como viviendas para habitación, únicamente que en
ellos se iban a construir viviendas y que constaban con una calificación de suelo habitacional o de
permiso de parcelación de carácter habitacional (folios 126, 133, 137, 140, 143 y 155), lo cual no
encaja dentro del supuesto de hecho que establece la ley para gozar de exención.
Aunado a ello, este Tribunal considera que en el presente caso la Administración
Tributaria no ha desconocido la competencia del Vice Ministerio de Vivienda y Desarrollo
Urbano, ya que si bien es cierto a este último le compete otorgar permisos y la clasificación del
uso del suelo, al ente que le corresponde la aplicación de la normativa tributaria es a la DGII y al
TAIIA, los cuales haciendo uso de sus facultades de fiscalización pueden observar los servicios,
gastos, que se han declarado como exentos del impuesto y determinar si los hechos encajan
dentro de los supuestos que la ley de la materia establece como exentos, lo cual ha sucedido en el
presente caso, por tanto, aunque la sociedad demandante cuente con permisos de construcción y
se haya clasificado el suelo de dichos inmuebles como habitable, no significa que hayan
cumplido con el supuesto previsto en el artículo 46 letra b) de la Ley del IVA para gozar de la
exención, ya que los inmuebles al producirse el hecho generador no eran habitables, sólo lo eran
potencialmente -supuesto de hecho que no está regulado en la ley-, en consecuencia, para el
período fiscalizado no pueden gozar de exención.
Por lo anterior, esta Sala considera que no ha existido violación al principio de legalidad,
ya que se han aplicado correctamente los artículos 16, 17 y 46 letra b) de la Ley del IVA, y
2. Sobre la violación a la seguridad jurídica.
La parte demandante sostiene que las autoridades demandadas han violado la seguridad
jurídica, ya que al interpretar que en el presente caso no procede la exención, están definiendo un
nuevo hecho generador, que no existe en la ley de la materia.
Por lo anterior, esta Sala hace las consideraciones siguientes:
Aún cuando la sociedad demandante denominó a los contratos suscritos con sus clientes
como contrato de promesa de venta, éstos constituían realmente contrato de arrendamiento con
promesa de venta, de acuerdo a las cláusulas contractuales a las cuales se somete el específico
negocio jurídico; debido a que en los contratos analizados no surge la obligación de transferir el
dominio del inmueble objeto del negocio, ya que esto sólo ocurriría al completarse el pago total
del precio pactado, mediante el otorgamiento de la escritura pública correspondiente; en tal
sentido, considerando las cláusulas de los contratos y de la verificación realizada al contenido de
los mismos, se advirtió que las cláusulas contenidas en los contratos celebrados generaban
obligaciones similares a los contratos de arrendamiento con promesa de venta, por lo que en
atención a lo establecido por el artículo 61 del Código Tributario, la Dirección tenía facultades de
decidir conforme la verdadera naturaleza del acto otorgado por las partes. En este caso las partes
denominaron a su convención como “Contrato de Promesa de Venta”, por lo que no se enmarca
dentro del tipo jurídico al cual realmente corresponde, que como se dijo supra, es un
arrendamiento con promesa de venta, de acuerdo al derecho privado.
instituye que: “Los actos y convenciones celebrados entre particulares no son oponibles en
contra del Fisco, ni tendrán eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria ni
alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las
partes”.
Que en relación al arrendamiento con promesa de venta de inmuebles como servicio
gravado, es necesario retomar el criterio de esta Sala, mediante sentencia con referencia 213-A-
2001, en el que se señaló que: “Como se ha dicho en este caso, el arrendamiento de inmuebles
con promesa de venta (...) constituye un hecho generador del impuesto que se trata, dada su
calidad de prestación de servicio y su ocurrencia trae como consecuencia la obligación
tributaria sustantiva. Por su parte el artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dispone que estarán exentos de
dicho impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce
temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación...”.
En el caso que nos ocupa, no puede el intérprete desconocer que si bien se ha denominado
contractualmente promesa de venta, al negocio para explotar el inmueble, tal figura jurídica tiene
una caracterización propia dentro del ordenamiento jurídico, no siendo lícito darle un significado
diferente en virtud de consideraciones de cualquier índole, cuando está claro que legal,
contractual y contablemente se ha comprobado que en la práctica las partes han convenido un
arrendamiento con promesa de venta y por el contrario, si la forma jurídica adoptada por las
partes no es coincidente en lo absoluto con lo que en la realidad ocurre, estamos entonces en
presencia de una simulación, es decir que las partes, han ocultado la realidad económica con una
figura jurídica que no corresponde a la operación.
Resulta entonces, que el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta es un hecho
generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Por
todas las razones antes relacionadas, esta Sala comparte lo sostenido por las autoridades
demandadas en tanto que todas las circunstancias constatadas denotan la existencia real del
contrato de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles y no de promesa de venta, como
alega la sociedad actora.
De todo lo señalado, se colige que no existió vulneración al derecho de seguridad jurídica,
por una ilegal interpretación de la Administración Tributaria, al crear un nuevo hecho generador,
como señala la parte actora; y que al determinar la Dirección General de Impuestos Internos que
las operaciones realizadas por la sociedad demandante constituyen operaciones de arrendamiento
con promesa de venta, lo hizo aplicando el ordenamiento jurídico, entre otros el artículo 61 del
Código Tributario que la faculta para realizar tal calificación; además que en el presente caso no
procedía la exención establecida en el artículo 46 letra b) de la Ley del IVA por las razones
expuestas en la presente sentencia.
V. FALLO
POR TANTO, con fundamento en los artículos 17, 46 letra b) y 64, de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y 31, 32 y 53 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la sociedad PARCEL &
LAND, S.A. DE C.V., respecto de las resoluciones siguientes:
a) Resolución 12302-TII-0519M-2009 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las catorce horas treinta minutos del diez de julio de dos mil nueve, mediante la cual
determina a cargo de la contribuyente PARCEL & LAND, S.A. DE C.V., la cantidad de
VEINTITRÉS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y UN DÓLARES CON ONCE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($23,751.11), en
concepto de Impuesto. a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que
le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios de junio a noviembre de dos mil seis; y,
b) Resolución Inc. I0907004T emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, a las nueve horas treinta minutos del veinticinco de febrero de dos mil
diez, en la cual se confirma en todas sus partes la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
3. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
4. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
5.
En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DAFNE S. ----- DUEÑAS------ P. VELASQUEZ C.------ JUAN M. BOLAÑOS S. -------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
