Sentencia Nº 315-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 07-08-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 07 Agosto 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 315-2011 |
315-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas treinta y cinco minutos del siete de agosto de dos mil
diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
PRODUCTOS NATURALES DE LA FINCA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que puede abreviarse PRODUCTOS NATURALES DE LA FINCA S.A. DE C.V.,
por medio de su apoderado general judicial, licenciado Francisco Santiago Monzón Alvarenga,
contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas por la emisión de los actos administrativos contenidos en las resoluciones
siguientes:
Referencia 12302-TII-260M-2010 de las ocho horas con treinta minutos del día trece de
mayo del año dos mil diez, mediante la cual determina la cantidad de siete mil trescientos ochenta
y siete dólares de los estados Unidos de América con diez centavos de dólar ($7,387.10), en
concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete; y
sanciona con multas por: a) no llevar registros de control de inventarios en la forma prescrita en
el artículo 142 del Código Tributario por la cantidad de mil quinientos sesenta y ocho dólares de
los Estados Unidos de América con setenta centavos de dólar ($1,568.70), b) evasión intencional
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios por la cantidad
de catorce mil trescientos cincuenta y tres dólares de los Estados Unidos de América con veinte
centavos de dólar ($14,353.20), y c) por atraso en efectuarlas anotaciones en el libro de ventas a
contribuyentes por la cantidad de siete mil doscientos noventa y cuatro dólares de los Estados
Unidos de América con dos centavos de dólar ($7,294.02); no obstante estas dos últimas fueron
revocadas por la resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.
Por lo que impugna únicamente la determinación del impuesto y la multa por no llevar registro de
control de inventario.
Inc I1006004TM proveído por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las ocho horas del día nueve de junio del corriente año, mediante el cual modifica la
resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, en el sentido de confirmar la
determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete y la multa
por no llevar registros de control de inventarios.
Han intervenido en el presente proceso; la parte actora en la forma mencionada, La
Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y, las licenciadas Mirna
Mercedes Flores Quijada y Kattia Lorena Sánchez Pineda, en calidad de agente auxiliar delegada
por el Fiscal General de la República.
Leídos los autos y considerando:
I. La Dirección General de Impuestos Internos, mediante auto de designación proveído a
las diez horas del día siete de julio de dos mil nueve, procedió a designar a, miembros del cuerpo
de auditores de dicha DGII, para fiscalizar e investigar si la sociedad ha dado cumplimiento a las
obligaciones tributarias contenidas en la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios y su Reglamento, así como a las contenidas en el Código
Tributario, su respectivo Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales, en relación
con el impuesto referido, así como las estipuladas en el artículo 142 del Código Tributario,
durante los períodos tributarios comprendidos del uno de abril al treinta y uno de diciembre de
dos mil siete.
Sobre la presunta evasión intencional del impuesto y compensación con créditos
fiscales pagados. Manifiesta que se dedica a la producción, procesamiento, envasado y
distribución de miel de abeja, señalando que en el año dos mil siete, la producción apiaria había
sufrido una baja en la producción de miel a causa de un síndrome de despoblación de colmenas
por la distribución de azúcar barrida con contenido de bromadiolona
,
compuesto utilizado en las
bodegas de los proveedores para combatir roedores, perdiéndose alrededor de cuatrocientas
colmenas, patrimonio de la sociedad, decidiendo por esta razón, incrementar los costos de
producción y proporcionar así, todos los cuidados necesarios para evitar más pérdidas.
Que dicha situación la colocó en una grave insolvencia económica que la imposibilitó para
cumplir con sus obligaciones tributarias, entre ellas el pago del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, constituyendo así un evento o suceso que se
presenta de manera inesperada e imprevisible, por lo que la intoxicación por envenenamiento
constituye frente al derecho un auténtico caso fortuito.
“Nuestras premisas principales para establecer que no existió evasión intencional del
impuesto son fundamentalmente dos:
a. Concurrió para mi representada un supuesto de caso fortuito; y,
b. Existían a su favor créditos fiscales que permiten realizar una compensación del
impuesto en mención.”
Argumenta que el caso fortuito como tal, si bien no aparece regulado en la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, admite
supletoriamente su aplicación con base al artículo 165, y de ahí, que tienen aplicación las normas
del Derecho Civil, que en los conceptos jurídico-doctrinarios expresados, hacen referencia al caso
fortuito y a la fuerza mayor, habiéndose aplicado erróneamente los artículos 58 y 254 del Código
Tributario, ya que no se configura la evasión, omitiéndose la aplicación supletoria contemplada
en el artículo 8 del Código Tributario y 165 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, vulnerándose así la referida disposición.
Relaciona como caso fortuito «“INTOXICACION POR ENVENENAMIENTO DE UN
APROXIMADO DE CUATROCIENTAS COLMENAS”, EQUIVALENTES A LA TERCERA
PARTE DE LA SUMA TOTAL DE COLMENAS, AFECTANDO GRAVEMENTE A LA
SOCIEDAD EN EL PROCESO DE PRODUCCIÓN, LA PRODUCTIVIDAD Y LA RACIONAL
UTILIZACION DEL RECURSO MIEL, QUE ES EL RUBRO QUE CONSTITUYE LA FUENTE
PRINCIPAL Y DIRECTA DE LA SOCIEDAD QUE REPRESENTO EN LA OBTENCION DE
LOS INGRESOS NECESARIOS PARA SU ADMINISTRACION Y FUNCIONAMIENTO (…)”»
Respecto de la compensación de créditos fiscales pagados, manifiesta que ofreció a la
Administración Tributaria el pago de las operaciones declaradas como exentas y que
constituyeron operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, expresando que las autoridades tributarias se limitaron a señalar que
como dichas operaciones no se registraron en la contabilidad, no pudieron tomarse en cuenta,
considerando esta negativa un argumento formalista.
Agrega además, que el argumento sobre la formalidad en los registros contables, no se
consideró adecuado por las autoridades tributarias, razón por la cual es un argumento insuficiente
como para no tomar en cuenta tales créditos que corresponden a pagos que efectivamente se
efectuaron y realizar por consiguiente la compensación de esa parte del impuesto, considerando
que los créditos fiscales en referencia, si fueron registrados con posterioridad en la contabilidad
de la sociedades.
Manifiesta que de no compensarse el crédito fiscal en mención, se le sancionaría a pagar
dos veces el mismo impuesto, lo cual es proscriptivo a la luz de nuestra legislación tributaria y en
Jurídica, razón por la que considera ilegal la negativa de las autoridades tributarias a realizar la
compensación en los términos solicitados.
Sobre no llevar registros de control de inventarios en la forma prescrita por el
artículo 142 del Código Tributario. Manifiesta, que presentó fotocopia de los registros de
“Control de Inventados de Miel en Planta Industrial”, los cuales, a criterio de la DGII, no
cumplían con los requisitos del artículo 81 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario,
habiéndose señalando que únicamente consignaban las existencias en unidades al fin de un mes,
sin llevarse registros diarios, ni hacer referencia a documentos ni al precio total del costo de
salida de los bienes.
Argumenta que alegó, que el método de valuación de inventario es tomando en cuenta el
costo según la última compra, tal como lo establece el artículo 143 literal a) del Código
Tributario, señalando que proporcionó documentos que conformaban el registro de control de
inventarios, los cuales llevaba al momento de la fiscalización, por medio de hojas sueltas y por
período mensual, conteniendo la información diaria y método de valuación aplicado, que son los
que en su conjunto conformaban el registro de control de inventario del año dos mil siete.
Que los artículos 142 incisos primero y segundo del Código Tributario y 81 inciso tercero
del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, no exigen al contribuyente que el registro
de control de inventarios se lleve mediante libro empastado, foliado y en forma correlativa y que
su espíritu se orienta a la información que los registros de control de inventario deben tener para
los efectos tributarios cuando fuese requerida.
En consecuencia, argumenta que el hecho de haber llevado durante el año dos mil siete
registro de control de inventario a través de un conjunto de hojas sueltas, no la hace incurrir en la
voluntariamente las omisiones o inexactitudes en que hubiese incurrido.
Sobre la violación al principio de proporcionalidad, razonabilidad y racionalidad.
Manifiesta que el artículo 81 inciso tercero del Reglamento de Aplicación del Código Tributario,
establece que el registro de control de inventarios se adecuará a la naturaleza de la actividad del o
de los negocios que explote el contribuyente, señalando que los requerimientos se han pretendido
fundamentar en una interpretación extensiva de la norma en análisis, pues como ya se señaló, el
registro dependerá de la naturaleza de las transacciones y la interpretación de las actividades
tributarias para exigir tales requisitos, el cual se realizó en forma extensiva y excesiva,
pretendiendo anular un beneficio sin la visión armónica, integral y finalista que debe regir a las
interpretaciones jurídicas.
Asimismo, agrega que la interpretación extensiva de la Administración Tributaria, la llevó
a actuar sin asidero legal y en clara vulneración a los principios de razonabilidad y
proporcionalidad.
Al respecto, señala la demandante que la “Administración Pública” se encuentra sujeta al
Principio de Proporcionalidad, siendo su injerencia limitada en la situación jurídica de los
particulares, atendiendo a su competencia y al respeto a los derechos concedidos a los mismos.
Además, expone que ninguna de las disposiciones relacionadas exige al contribuyente que dicho
registro se lleve mediante libro empastado, foliado y en forma correlativa, sino que su espíritu se
orienta a la información que los registros de control de inventario deben tener para los efectos
tributarios cuando ésta fuere requerida; en consecuencia, el hecho de haberse llevado el registro
de control de inventario a través de un conjunto de hojas sueltas, durante el año dos mil siete, no
haber subsanado voluntariamente las omisiones o inexactitudes, implicando que al multar en
razón de la utilización de dicho método, haya trascendido la proporcionalidad y la razonabilidad.
En este sentido, manifiesta que el presunto incumplimiento se ha determinado en una
del Reglamento de Aplicación del Código Tributario; por lo cual, la resolución impugnada la
considera ilegal, por cuanto se dictó aplicando erróneamente la ley, en violación a los principios
de razonabilidad y proporcionalidad, siendo una clara y evidente manifestación de criterios de
responsabilidad objetiva.
Sobre la violación a la presunción de inocencia. La demandante argumenta que en
materia administrativa sancionadora es aplicable el principio nulla poena sine culpa, lo que
excluye cualquier forma de responsabilidad objetiva, pues el dolo o la culpa constituyen un
elemento básico de la responsabilidad tributaria y por lo tanto, no puede imponerse sanción
administrativa tributaria con base a criterios de responsabilidad objetiva.
Agrega que para la imposición de una sanción por infracción de un precepto
administrativo, es indispensable que el sujeto de la obligación tributaria haya obrado dolosa y
cuando menos culposamente, es decir, que la transgresión a la norma haya sido querida o se deba
a la imprudencia o negligencia del sujeto, quedando excluido cualquier parámetro de
responsabilidad objetiva en la relación del administrado frente a la administración.
Sostiene además que respecto al método de los registros, el artículo 81 inciso tercero del
Reglamento para la Aplicación del Código Tributario establece que el registro de control de
inventarios se adecuará a la naturaleza de la actividad, del o los negocios que explote el
contribuyente, lo cual fue realizado por ella, considerando que no puede atribuirse ni siquiera
falta de diligencia, ya que aplicó un método racional y proporcional a la naturaleza de sus
actividades.
Sobre la violación a principios básicos del debido proceso. La demandante argumenta
que todo acto administrativo debe estar precedido de un procedimiento en que se cumplan todas
las garantías constitucionales básicas, asegurando el respeto de los derechos de contradicción y
de defensa, exigiéndose un debido proceso precedido de un procedimiento determinado garantista
y transparente, que permita ejercer una adecuada defensa, y exponer sus argumentos de descargo
y la prueba que se considere pertinente.
Alega además que no obstante la importancia que representaba la producción de medios
de prueba, éstos nunca se realizaron, haciendo imposible su valoración, provocando la violación
al debido proceso y como consecuencia un manifiesto estado de indefensión deviniendo en una
clara violación al procedimiento debidamente configurado, como elemento del acto
administrativo, al principio de contradicción, defensa, debido proceso y presunción de inocencia,
concretándose en el hecho que le fue negada la presentación de prueba básica de descargo.
Asimismo, considera que la determinación de la obligación de pagar el Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y multa por no llevar registros de
control de inventario de conformidad con lo establecido en el artículo 142 del Código Tributario,
adolece de graves ilegalidades y vulnera normas secundarias y principios básicos, tales como los
artículos 58 y 254 del Código Tributario respecto de la primera de las infracciones tributarias
enunciadas, ya que no se configura la evasión; el artículo 3 literales c), e), g) y h) del Código
Tributario, sobre los principios de legalidad, proporcionalidad, eficacia y verdad material; los
Muebles y a la Prestación de Servicios, al omitirse la aplicación supletoria vulnerando así la
referida disposición; violación a los artículos 141 Inciso tercero, 142 y 243 del Código Tributario,
en relación con el artículo 81 inciso tercero de su Reglamento de Aplicación, respecto de la
segunda de las infracciones tributarias relacionadas; asimismo, se vulneraron principios
República.
Finalmente, manifiesta que como consecuencia de la aplicación errónea de dicha norma, la
Administración Tributaria actuó sin asidero legal, vulnerándose el principio de legalidad, por el
cual toda actuación administrativa debe tener como base una norma que establezca una potestad,
razón por la cual considera que los actos administrativos objeto de impugnación son ilegales.
II. La demanda fue admitida, según consta en auto de las diez horas diez minutos del
cuatro de octubre de dos mil once, contra la DGII y el TAIIA. Se tuvo por parte a PRODUCTOS
NATURALES DE LA FINCA S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial,
licenciado Francisco Santiago Monzón Alvarenga. Se requirió de la autoridad demandada rendir
el informe sobre la existencia de los actos administrativos impugnados regulado en el artículo 20
novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente- y remitir el expediente
administrativo relacionado con el caso; y, finalmente, se decretó la suspensión de los efectos de
los actos administrativos impugnados.
III. Las autoridades demandadas, al rendir el primer informe, señalaron que la emisión de
las actuaciones objeto de impugnación fueron apegada a derecho; y, por lo tanto, legales.
Posteriormente, en auto de las diez horas cuarenta minutos del quince de febrero de dos
mil doce (folio 87), se requirió el informe justificativo a que hace referencia el artículo 24 de la
LJCA -ya derogada-, se ordenó notificar al Fiscal General de la República la existencia de este
proceso, y se ordenó acusar de recibido el expediente administrativo proveniente de las
autoridades demandadas, el cual, se ha tenido la vista.
La DGII, al contestar el informe en síntesis, manifestó: « SOBRE LA PRESUNTA
EVASIÓN INTENCIONAL DEL IMPUESTO Y COMPENSACIÓN CON CRÉDITOS
FISCALES PAGADOS (…) que el artículo 43 del Código Civil define el concepto “fuerza
mayor o caso fortuito”, como el imprevisto el cual no es posible resistir, como por ejemplo un
naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los actos de autoridad ejercidos por un
funcionario público, etc., los cuales, si bien es cierto tienen incidencia para efectos tributarios,
no facultan a los administrados, para que ante la ocurrencia de un siniestro, verdaderas
operaciones gravadas sean consideradas como exentas o se omita su registro, tal como hizo la
demandante.
El caso fortuito consistente en el envenenamiento de las colmenas por efecto de azúcar
barrida contaminada con bromadiolona, debidamente comprobado, probablemente pueda
explicar la baja en la productividad de las abejas, en detrimento de los ingresos por la venta de
miel, lo que a su vez explicaría la baja en los débitos fiscales y la reducción del quantum del
impuesto pagado por la contribuyente en determinados períodos tributarios, sin embargo, tal
situación en ningún sentido justifica el incumplimiento de la obligación sustantiva ante la
ocurrencia del hecho generador, que ha sido determinado por esta Oficina.(…)
Así las cosas, esta Dirección General considera que en el presente caso no se está en
presencia de un caso fortuito o de fuerza mayor, ya que a pesar que la impetrante aduce la
intoxicación por envenenamiento de un aproximado de cuatrocientas colmenas afectando
gravemente el proceso de producción, productividad y utilización del recurso miel, rubro que
constituye la fuente principal y directa de ingresos para la administración y funcionamiento de la
demandante, tal situación no tuvo incidencia alguna en las operaciones que ya habían sido
realizadas por ésta y respecto de las cuales por ministerio de ley, se encontraba obligada a dar
cumplimiento a las obligaciones tributarias respectivas, ya que la existencia de la obligación
tributaria no puede verse afectada por liquidez o riesgos empresariales de los contribuyentes;
por lo cual los argumentos expuestos por la demandante social resultan improcedentes.
En ese sentido, puede afirmarse que respecto de los períodos tributarios comprendidos de
abril a diciembre de dos mil siete, de conformidad con lo establecido en los artículos 4, 6, 7
literal I) y 54 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, en relación con
-
el artículo 58 del Código Tributario, se determinó que la demandante
declaró incorrectamente como exentos, ingresos obtenidos en concepto de venta de miel de abeja
los cuales son gravados con la tasa del trece por ciento (13%), por la cantidad de TREINTA Y
OCHO MIL CIENTO TREINTA Y OCHO DÓLARES SESENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR ($38,138.65), por lo tanto, no declaró el débito fiscal generado en las transferencias
antes mencionadas por el valor de CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO
DÓLARES DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($4,958.02); debito fiscal que a su vez constituye el
impuesto causado para efectos tributarios y que es producto de operaciones internas gravadas
declaradas por la impetrante como exentas, infringiendo de esta manera lo establecido en los
artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.»
Sobre la compensación de créditos fiscales pagados, «que en el artículo 65 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se contemplan
una serie de requisitos a cumplir por parte de los contribuyentes para el aprovechamiento del
crédito fiscal contenido en los documentos que reciben de sus proveedores, los cuales son
necesarios para la correcta deducción del crédito fiscal; dichos requisitos pasan primero por el
cumplimiento de una regla general de deducibilidad, que es la contenida en el inciso segundo de
dicha disposición legal, el cual establece que las operaciones mencionadas en los numerales del
inciso primero de tal disposición, deben ser indispensables para el objeto, giro o actividad del
contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con dicho impuesto y que por lo
tanto generen débito fiscal o de operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso contrario
no será deducible el crédito fiscal. Posteriormente, se consignan en el inciso cuarto, de la citada
disposición, ciertos requisitos formales que deben satisfacerse para la reclamación del crédito
fiscal, es decir, que siguiendo una lógica interpretativa, primero se debe establecer si cumplen
con el inciso segundo y luego pasado este filtro, llegar a los requisitos formales del inciso
cuarto; siendo precisamente lo dispuesto en el artículo 65 inciso cuarto, el fundamento de la
objeción de compras y créditos fiscales, ya que en el mismo se establece que para efectos de la
deducibilidad a que se refiere dicho artículo, se requerirá en todo caso, que la operación que
origina el crédito fiscal esté documentada con el comprobante de crédito fiscal original y que
figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o
remuneraciones de los servicios, además, todo ello debe de estar debidamente registrado en el
libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la Contabilidad
Formal; por tal razón, al haberse comprobado durante la etapa de fiscalización e investigación,
que durante los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete, la
sociedad PRODUCTOS NATURALES DE LA FINCA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, no registró en su contabilidad formal, las compras y créditos fiscales declarados, no
era posible aceptar la deducibilidad de los mismos, siendo improcedente el planteamiento
expuesto, encontrándose las actuaciones de esta Administración Tributaria apegadas a derecho.
(…) que la Seguridad Jurídica fue completamente respetada como derecho y garantizada
como principio en el Proceso realizado por esta Dirección General, habiéndose respetado cada
una de las etapas procedimentales legalmente establecidas, habiéndose permitido a la
impetrante conocer las facultades atribuidas a los auditores designados para tal efecto por esta
Oficina, quienes desarrollaron sus gestiones al amparo de las facultades legalmente conferidas,
teniendo la demandante una participación activa a lo largo del proceso, aportando la
información y documentación que sustentaba sus operaciones y el cumplimiento de las
obligaciones tributarias a su cargo, situación que puede advertirse en el Informe de Auditoría de
fecha diecinueve de marzo de dos mil diez, cuyo contenido fue hecho del conocimiento de la
impetrante, a quien además se le concedieron las oportunidades procesales de audiencia y
aportación de pruebas, para que presentara los argumentos sobre su conformidad o no con las
determinaciones efectuadas por esta Oficina, así como para que aportara el material probatorio
en el que sustentaba sus alegaciones, concluyendo el proceso correspondiente con la emisión de
la resolución cuya legalidad ahora es impugnada, pudiendo advertirse que las actuaciones de
esta Oficina en todo momento garantizaron la seguridad jurídica de la contribuyente, careciendo
de fundamento la alegación efectuada, solicitándose que así sea reconocido por ese Tribunal.
SOBRE NO LLEVAR REGISTROS DE CONTROL DE INVENTARIOS EN LA
durante el desarrollo del estudio efectuado a esta Oficina, se determinó que respecto de los
períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete, la demandante social
realizó transferencias de bienes muebles corporales, consistentes en ventas de miel de abeja, sin
embargo, no llevó registros de control de inventarios que cumplieran con los requisitos
establecidos en el artículo 142 del Código Tributario, en relación con el artículo 81 de su
Reglamento de Aplicación, infringiendo lo establecido en dichas disposiciones, razón por la cual,
al no haber cumplido la impetrante con los requisitos legales establecidos en las disposiciones
antes citadas esta Oficina procedió a imponer la sanción establecida en el artículo 243 literal b)
su control de inventarios cumple con todos los requisitos legales, pues tal como ha sido ilustrado
en el Informe de Auditoría antes aludido, la demandante omitió cumplir con regulaciones que
constan expresamente en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, las que son de
obligatorio acatamiento y están orientadas a garantizar el interés fiscal, razón por la cual el
argumento de la impetrante carece de fundamento y así se solicita que lo reconozca ese
Tribunal.
SOBRE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD,
RAZONABILIDAD Y RACIONALIDAD. (…) Sobre este alegato Honorable Sala, es pertinente
mencionar, que la sociedad demandante no sustentó en su demanda aspectos concretos, ni
mucho menos contundentes de las motivaciones que posee para alegar la violación a dichos
principios, ya que no presenta argumentos en los que demuestre que esta Dirección General no
garantizó ni aplicó razonable y oportunamente las normas tributarias, ya que como ella misma
señala, la incertidumbre emanada de la ley, deviene del texto mismo de la norma; por
consiguiente, no basta alegar ante los entes jurisdiccionales que existió violación a tales
principios constitucionales, sino que debió expresar con argumentos válidos y pruebas
fehacientes, en qué consistió la violación invocada.
No obstante lo anterior, esta Dirección General considera pertinente mencionar respecto
de la presunta violación al Principio de Proporcionalidad, que el mismo se encuentra previsto
administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo
escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados
y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con
la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar. (…)
Así las cosas, del conjunto de diligencias desarrolladas a lo largo del ejercicio de las
facultades atribuidas a los auditores designados por esta Oficina, se pudo advertir que los
diferentes actos administrativos se encaminaron a verificar si la demandante social dio
cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y su Reglamento, así como las contenidas en el
Código Tributario, su respectivo Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales, en
relación con el impuesto referido, así como las estipuladas en el artículo 142 del Código
Tributario, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil siete, habiéndose emitido el informe pertinente en el que se explicó en
forma clara y precisa el análisis realizado y los resultados obtenidos, indicando la base legal
aplicable según la particularidad de este caso; de tal forma, que los actos realizados por esta
Administración Tributaria fueron aptos para alcanzar los fines previstos, habiendo sido
escogidas para tal fin las alternativas menos gravosas para la demandante. (…)
SOBRE LA VIOLACIÓN A LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA (…)Sobre el
particular, esta Dirección General tiene a bien aclarar, que según consta en el Informe de
Auditoría de fecha diecinueve de marzo de dos mil diez, toda la tarea de fiscalización que
corresponde a esta Oficina, giró en todo momento, en la búsqueda de la certeza de los hechos
que le fueron atribuidos a la sociedad demandante y que intrínsecamente ésta ha reconocido en
todas las etapas del proceso de liquidación de oficio, del recurso de apelación y en la demanda
que dio inicio al presente proceso Contencioso Administrativo, los cuales constituían
incumplimientos a las disposiciones tributarias, encontrándose entre estos, el incumplimiento
relacionado con no llevar los registros de control de inventarios en la forma prescrita en el
artículo 142 del mismo cuerpo legal, respecto de los períodos tributarios de abril a diciembre de
dos mil siete.
En este sentido, es necesario acotar que el señalamiento realizado por esta Oficina
consistió en que los registros de control de inventarios llevados por la impetrante, no contaban
con las especificaciones mínimas establecidas en el artículo 142 inciso primero del Código
Tributario, en relación con el 81 de su Reglamento de Aplicación, por consiguiente el argumento
expuesto por PRODUCTOS NATURALES DE LA FINCA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, carece de fundamento, ya que se comprobó que los documentos presentados por la
impetrante, no reflejaron clara y verazmente el real movimiento, el resultado de las operaciones,
el valor efectivo de los bienes inventariados, la descripción detallada de las características de
los bienes, que permitieran individualizarlos e identificarlos plenamente, etc., siendo
precisamente estas las razones por las cuales su conducta se adecuaba a lo establecido en los
artículos en mención, la cual fue sancionada conforme al artículo 243 letra b) del Código
Tributario. Por lo tanto, al haberse comprobado el incumplimiento antes descrito se confirma
que la actuación desarrollada por esta Oficina es completamente válida y apegada a Derecho,
desvirtuándose lo alegado por la entidad demandante. (…)
SOBRE LA VIOLACIÓN A PRINCIPIOS BÁSICOS DEL DEBIDO PROCESO (…) la
Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones, lo hace con respeto absoluto al
Principio de Legalidad, por lo que los actos administrativos se dictan siguiendo un
procedimiento determinado según los términos de la ley aplicable al mismo, constituyendo un
vínculo jurídico que concluye con la decisión de la Administración, entendiendo que dicho
procedimiento se encuentra sustentado en una serie de principios y garantías, que permiten una
eficaz labor de la Administración y, a la vez, la seguridad jurídica del administrado, o sea, su
posibilidad de presentar recursos y efectuar reclamaciones frente a los actos de la
Administración.
(…) con respecto a lo argumentado por la impetrante en relación con la presunta
violación al Derecho de Defensa, esta Oficina considera pertinente acotar, que el mismo se
encuentra estrechamente relacionado con el Derecho de Audiencia, en tanto que el segundo
posibilita el ejercicio del primero, siendo necesario para que sean ejercidos, que el administrado
sea plenamente informado de las determinaciones que se le imputan previo a que se dicte una
resolución en su contra, con el fin que esté informado y ejerza eficazmente su defensa. Al
respecto, el artículo 11 de la Constitución de la República reconoce que ninguna persona puede
ser privada del derecho a la vida, a la libertad, a la propiedad y posesión, ni a cualquier otro de
sus derechos sin ser previamente oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes; (…)
Respecto al derecho de contradicción que expone la impetrante que le ha sido violentado,
se considera oportuno acotar, que dicho derecho tiene seis diferentes manifestaciones según
nuestro Código Tributario, y son las establecidas en su artículo 4 literal b): “1. A utilizar los
medios de prueba establecidos en este Código; 2. A ser oído, para lo cual al sujeto pasivo se le
deberá conceder audiencia y un plazo para defenderse; 3. A ofrecer y aportar pruebas; 4. Alegar
sobre el mérito de las pruebas; 5. A una decisión fundada, y 6. A interponer los recursos
correspondientes.”
(...) para el caso que nos ocupa, cabe señalar que la demandante social no solamente
contó con la posibilidad real de aportar la documentación pertinente durante todo el proceso de
fiscalización, sino que además, esta Dirección General concedió a la sociedad demandante las
oportunidades procesales de audiencia y apertura a pruebas, por los plazos de cinco y diez días
hábiles y perentorios, respectivamente, por medio de auto emitido a las ocho horas quince
minutos del día doce de abril de dos mil diez, notificado a las trece horas cuarenta minutos del
día catorce de abril de dos mil diez, a efecto de que la impetrante expresara su conformidad o no
con el contenido del Informe de Auditoría de fecha diecinueve de marzo de dos mil diez y para
que aportara las pruebas idóneas y conducentes que ampararan la razón de su inconformidad,
habiéndosele requerido la información necesaria que comprobara que efectivamente dio
cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y Prestación de Servicios y su Reglamento de Aplicación, así como las
contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales,
en relación con el impuesto referido, así como las estipuladas en el artículo 142 del Código
Tributario, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil siete.
(…) que esta Dirección General respetó irrestrictamente el Derecho de Defensa y
Contradicción de la demandante social, al haberle otorgado el derecho de audiencia establecido
y de derecho que sustentaran su conformidad o no con el contenido del Informe de Auditoría, ya
que desde la fecha en que se notificó a la demandante social el auto de audiencia y apertura a
pruebas, en cumplimiento al procedimiento establecido en el Código Tributario, ésta contó con
un plazo dentro del cual esta Dirección General le permitió intervenir en el proceso para que
realizara las gestiones necesarias encaminadas a manifestar su desacuerdo y a presentar las
pruebas que considerara pertinentes, sin embargo, esta no logró desvirtuar con la
documentación presentada, el contenido del Informe de Auditoría. (…)
Referente a las supuestas violaciones al debido proceso aducidas por la impetrante, esta
Administración Tributaria advierte, que del análisis del expediente respectivo, se observa que en
ningún momento se ha violentado el debido proceso, ya que la demandante tuvo una
participación real y oportuna de defensa, tanto dentro del procedimiento de fiscalización como
en el de Audiencia y Apertura a Pruebas.
En tal sentido, esta Dirección General, puede afirmar que ha enmarcado sus actuaciones
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en consecuencia tampoco ha
Así las cosas, la supuesta violación al Debido Proceso ha quedado claramente
desvanecida, en virtud que esta Administración Tributaria ha efectuado aquellos actos que
autoriza el ordenamiento jurídico y ha ejercido sus facultades de fiscalización e investigación,
conforme a lo establecido en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, permitiendo la activa
participación de la demandante y a la vez, se le han concedido los derechos de audiencia y
apertura a pruebas de conformidad a lo regulado en el artículo 186 del mismo Código,
ejerciendo la demandante a plenitud el Derecho de Contradicción, regulado en el artículo 4
inciso primero literal b) del Código Tributario; por lo anterior, se determina que esta Dirección
General no ha violado derecho alguno a la impetrante.(…)
Es así, como del examen a las actuaciones realizadas por esta Dirección General, no se
advierte que se haya violentado el principio de verdad material, debido a que para emitir el
resultado final de un estudio, el cual dicho sea de paso, se plasmó en el Informe de Auditoría, fue
necesaria la realización de todos los procedimientos que los auditores designados consideraron
pertinentes, concomitantes, eficaces y proporcionalizados en atención al interés fiscal que se
pretendía proteger, a efecto de robustecer la investigación encomendada, garantizándose al
sujeto pasivo el respecto de sus derechos en la verificación del cumplimiento de las obligaciones
formales y sustantivas relacionadas con el impuesto en estudio, por lo que no es cierta la
violación señalada por la demandante. »
Sobre el principio de eficacia, «(…) dicho principio se vio reflejado en el Proceso de
Fiscalización que inició mediante Auto de Designación de Auditores emitido por esta Dirección
General, a las diez horas del día siete de julio de dos mil nueve, como producto de ese
procedimiento administrativo se emitió el respectivo Informe de Auditoría de fecha diecinueve de
marzo de dos mil diez, en el que se determinaron deficiencias en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de la demandante social; lo que conllevó a emitir el Auto de Audiencia y
Apertura a Pruebas de las ocho horas quince minutos del día doce de abril de dos mil diez, para
que la contribuyente social ejerciera sus derechos de audiencia y defensa; posteriormente se
emitió el Informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha once de mayo de dos
mil diez, concluyendo con la emisión de la Resolución Liquidatoria de las ocho horas treinta
minutos del día trece de mayo de dos mil diez; evidenciándose por todo lo anterior, el
cumplimiento y eficacia de todos los actos y procedimientos administrativos realizados por esta
oficina.» (Folio 103 al 115).
El TAIIA al contestar el informe manifestó: «SOBRE LA PRESUNTA EVASIÓN
INTENCIONAL DEL IMPUESTO.
Este Tribunal, en relación con la sanción por evasión intencional del impuesto
tributarios comprendidos de abril a diciembre del año dos mil siete, advierte que la misma fue
revocada, por lo que en ese sentido es innecesaria justificación alguna en cuanto al actuar de
este Tribunal.
DE LA COMPENSACIÓN CON CRÉDITOS FISCALES PAGADOS. (…) se
determinaron ingresos y débitos fiscales declarados incorrectamente durante los períodos
tributarios comprendidos de abril a diciembre del año dos mil siete, por un valor de CUARENTA
Y DOS MIL CUATROCIENTOS ONCE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($42,411.03),
por el valor de CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($4,958.02), débito fiscal que a su vez constituye el períodos tributarios
comprendidos de abril a diciembre del año dos mil siete, por la cantidad de SIETE MIL
TRESCIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON DIEZ CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($7,387.10),
infringiendo lo establecido en los artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Este Tribunal de conformidad a lo expresado en los párrafos anteriores, vislumbró que la
primera cantidad a la que alude la demandante social ($7,387.10), obedecía a la cantidad
determinada por la Administración Tributaria, correspondiente al no pago del impuesto respecto
de los períodos tributarios de abril a diciembre del año dos mil siete; y la segunda cantidad a la
que se hace referencia ($2,471.00), atañe a los créditos fiscales objetados por la Administración
Tributaria, por no cumplir el requisito de encontrarse registrados en la contabilidad de la parte
actora, por lo que no se aceptaron para su deducción.
En razón de lo anterior, para que operara (SIC) la figura de la compensación, tal como lo
solicitó la demandante social, se requeriría la existencia de dos sujetos, El Estado y el
contribuyente, y de dos obligaciones tributarias que deben ser ambas, firmes, líquidas y
exigibles; situación que en el presente caso no se observó, ya que por una parte está la falta de
pago del Impuesto en mención y por otra parte una improcedencia sobre la deducción del crédito
fiscal del débito fiscal determinado; de ahí que, lo argüido por la parte actora resultó
improcedente. (…)
NO LLEVAR REGISTROS DE CONTROL DE INVENTARIOS EN LA FORMA
(…) este Tribunal advirtió que en la resolución emitida por la Dirección General objeto
de demanda se sancionó a la parte actora de conformidad a lo dispuesto en el artículo 243 literal
b) del Código Tributario, por no llevar los registros de control de inventarios en la forma
prescrita en el artículo 142 del mismo Código, respecto de los períodos tributarios de abril a
diciembre del año dos mil siete; observándose que el señalamiento realizado por la Dirección
General consiste en que los registros de control de inventarios llevados por la demandante
social, no contaban con las especificaciones mínimas establecidas en el artículo 142 inciso
primero del Código Tributario en relación con el artículo 81 de su Reglamento de Aplicación.
(…) para este Tribunal carecía de sustento el argumento expuesto por la parte actora
respecto de que la Dirección General señaló que no se cumplía con lo establecido en el artículo
142 inciso primero del Código Tributario en relación con el artículo 81 de su Reglamento de
Aplicación, por no llevar el registro de control de inventario en libro foliado, empastado y en
forma correlativa; en razón de que se ha comprobado que los documentos titulados como
“Control de Inventarios de Miel en Planta Industriar, no reflejaban clara y verazmente el real
movimiento, el resultado de las operaciones, el valor efectivo de los bienes inventariados, la
descripción detallada de las características de los bienes que permitieran individualizarlos e
identificarlos plenamente, etc., siendo estas razones por las cuales su conducta se adecuaba a lo
establecido en los artículos antes relacionados, conducta que es sancionada conforme al artículo
243 literal b) del Código Tributario.
Por lo tanto, este Tribunal habiendo comprobado el incumplimiento antes relacionado,
advirtió que el actuar de la Administración Tributaria lo fue conforme a Derecho, confirmándose
la resolución recurrida respecto a este punto.
Finalmente, respecto de los alegatos “VIOLACION AL PRINCIPIO DE
PROPORCIONALIDAD, RAZONABILIDAD Y RACIONALIDAD”; “VIOLACION A LA
PRESUNCION DE INOCENCIA y SOBRE LA VIOLACION A PRINCIPIOS BASICOS DEL
DEBIDO PROCESO'', este Tribunal advierte que las referidas inconformidades no fueron puntos
de agravio discutidos en apelación, razón por la que no puede pronunciarse en forma
justificativa a este respecto.»
IV. Por auto de las nueve horas cuarenta y cuatro minutos del doce de octubre de dos mil
doce, se abrió a prueba el proceso de conformidad al artículo 26 de la LJCA, (folio 117).
La autoridad demandada ofreció como prueba los documentos contenidos en los
expedientes administrativos relacionados con el presente caso;
La sociedad actora por su parte, ofrece como prueba el informe de auditoría del diecinueve
de marzo de dos mil diez, agregado al expediente administrativo.
El TAIIA no hizo uso de esta etapa procesal.
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA (folio 133,
150 y 162, con los siguientes resultados:
a. La parte actora reforzó los argumentos de ilegalidad expuestos en la demanda (folios
138-149).
b. Las autoridades demandadas reiteraron los argumentos que respaldan la legalidad de los
actos impugnados (folios 154, 156-160).
c. La representación fiscal es de la opinión, en síntesis, que «La Administración Tributaria
en el desempeño de sus funciones, lo hace con respeto al Principio de Legalidad, por lo que los
actos administrativos se dictan siguiendo un procedimiento determinado según los términos de la
ley aplicable al mismo, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la
Administración, entendiendo que dicho procedimiento se encuentra sustentado en una serie de
principios y garantías, que permiten una eficaz labor de la Administración y a la vez la
Seguridad Jurídica del administrado, o sea, su posibilidad de presentar recursos y efectuar
reclamaciones frente a los actos de la Administración.
Con respecto a la violación del Derecho de Defensa es pertinente acotar que el mismo se
encuentra estrechamente relacionado con el Derecho de Audiencia, en tanto que el segundo
posibilita el ejercicio del primero, siendo necesario que sean ejercidos, que el administrado sea
plenamente informado de las determinaciones que se le imputan previo a que se dicte una
resolución en su contra con el fin de que esté informado y ejerza eficazmente su defensa,
Sentencia con Referencia 498-2005 de las quince horas treinta y ocho minutos del cinco de
diciembre de dos mil seis emitida por la Sala de lo Constitucional en Sentencia.
Sobre la Violación al Principio de inocencia, esta representación Fiscal señala que la
Administración Tributaria no ha cometido ninguna violación a dicho principio ya que ha
actuado de conformidad a los procedimientos previamente establecidos en la normativa
tributaria; concediéndole los plazos tanto en la Fiscalización como los que señala el
Procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas contenido en el artículo 183 del Código
Tributario en primera instancia y además los que tiene derecho ante el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y Aduanas de conformidad al artículo 4 inciso cuarto de la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, de los cuales hizo uso aportando la pruebas y alegaciones necesarias para rebatir los
puntos en controversia.
En cuanto a la Violación del Principio de Tipicidad, no existe trasgresión alguna a dicho
principio ya que tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, han sancionado a la sociedad
PRODUCTOS NATURALES DE LA FINCA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL, a Multa por
Evasión no Intencional de conformidad al Artículo 253 del Código Tributario ya que dicha
infracción reúne todos los presupuestos en el caso concreto el haberse deducido créditos fiscales
cuando no debe.
Sobre el Derecho de Contradicción, este se define como aquel derecho de obtener una
decisión justa del litigio que se le plantea al demandado o acerca de la imputación que se le
sigue al procesado, mediante la sentencia que debe citarse en ese proceso, luego de tener la
oportunidad de ser oído en igualdad de circunstancias, para defenderse, alegar, probar e
interponer recursos que la ley consagre. De tal forma que para el presente caso la demandante
social no solamente contó con la posibilidad real de aportar la documentación pertinente
durante todo el proceso de fiscalización, sino que además, la Administración Tributaria le
concedió las oportunidades procesales de audiencia y apertura a pruebas, habiéndosele
requerido la información necesaria que comprobara que efectivamente dio cumplimiento a las
obligaciones tributarias contendías en la Ley de Impuesto a la Transferencia de bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios y su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario,
su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales durante los períodos tributarios
comprendidos del enero a diciembre de dos mil siete y que la referida sociedad no haya hecho
uso de tales derechos no es imputable a la Administración Tributaria.
De la violación al Principio de Verdad Material, la Administración Tributaria es la
encargada de administrar con transparencia las leyes y reglamentos tributarios, desarrollando
procesos efectivos de registro, control y fiscalización orientados a brindar servicios de calidad
que satisfagan las necesidades de los contribuyente, optimizando el desempeño de los recursos y
velando que todos los sujetos de impuestos cumplan con sus obligaciones tributarias, por lo que
con la auditoría realizada ha permitido conocer de acuerdo a la normativa tributaria la verdad
material de las operaciones realizadas por la impetrante durante los períodos tributarios de
abril a diciembre de dos mil siete y que han dado origen a la determinación de los impuestos y la
multa.
Principio de Eficacia, la Administración Tributaria no ha vulnerado este principio ya que
todos los actos han sido emitidos para lograr su finalidad recaudatoria, respetando los derechos
fundamentales de la sociedad demandante, ya que al habérsele requerido información y
documentación se tenía como propósito llegar a establecer la verdad material, pues corresponde
a los contribuyentes demostrar la existencia de los hechos declarados a su favor, es decir le
correspondía a la sociedad la carga de la prueba tal como lo establece el artículo 203 inciso
primero del Código Tributario..»
V. El análisis de la pretensión se ajustará al siguiente orden: i) Sobre la evasión
intencional del impuesto por supuesto de caso fortuito y compensación con créditos fiscales; ii)
Violación al principio de proporcionalidad, razonabilidad y racionalidad; iii) violación a
principios básicos del debido proceso; y iv) no llevar registro de control de inventarios y la
violación a la presunción de inocencia.
La DGII, ejerció las facultades conferidas en el Código Tributario, mediante auto de
designación proveído a las diez horas del día siete de julio de dos mil nueve, designó a miembros
del cuerpo de auditores, para que fiscalizaran e investigaran si la sociedad PRODUCTOS
NATURALES DE LA FINCA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, dio
cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y su Reglamento, así como las contenidas en el
Código Tributario, su respectivo Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales, en
relación con el impuesto referido, así como las estipuladas en el artículo 142 del Código
Tributario, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil siete.
La administración tributaria determinó mediante la investigación fiscal realizada que la
sociedad actora durante los períodos tributarios comprendidos del uno de abril al treinta y uno de
diciembre de dos mil siete, realizó operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, consistentes en la venta de miel de abeja,
actividad que de conformidad a lo establecido en los artículos 4, 6 y 7 literal I) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con lo
dispuesto en el artículo 58 del Código Tributar o, constituye hecho generador del aludido
impuesto.
Durante la investigación practicada, le determinaron compras y créditos fiscales
registrados y no declarados que no se reconoce como deducible en razón de que no se encuentran
Finalmente la DGII determinó a cargo de la sociedad actora, la cantidad de siete mil
trescientos ochenta y siete dólares de los Estados Unidos de América y diez centavos de dólar
($7,387.10), que en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios comprendidos de abril a
diciembre de dos mil siete.
La sociedad actora aduce que en el procedimiento de fiscalización efectuado por la
administración tributaria se incurrió en ilegalidades con asidero en los siguientes aspectos:
i) Sobre la presunta evasión intencional del impuesto.
La parte actora argumenta que: «LA INTOXICACION POR ENVENENAMIENTO
CONSTITUYE FRENTE AL DERECHO, UN AUTÉNTICO “CASO FORTUITO” PROVOCADO
POR LA INGESTION DE LAS ABEJAS DE AZUCAR BARRIDA CONTAMINADA CON
BROMADIOLONA.» Por lo que lo calificado por la DGII como evasión intencional del impuesto
fue una imposibilidad de cumplir con las obligaciones tributarias, por lo que se declaró la venta
de miel con tasa el 0% y no con el 13%.
La DGII manifiesta que el caso fortuito consistente en el envenenamiento de las colmenas
por efecto de azúcar barrida contaminada con bromadiolona, debidamente comprobado,
probablemente pueda explicar la baja en la productividad de las abejas, en detrimento de los
ingresos por la venta de miel, lo que a su vez explicaría la baja en los débitos fiscales y la
reducción del quantum del impuesto pagado por la contribuyente en determinados períodos
tributarios, sin embargo; tal situación en ningún sentido justifica el incumplimiento de la
obligación sustantiva ante la ocurrencia del hecho generador, que ha sido determinado.
Consta en el expediente administrativo que respecto de los períodos tributarios
comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete, la demandante declaró como exentos,
ingresos obtenidos en concepto de venta de miel de abeja por la cantidad de treinta y ocho mil
ciento treinta y ocho dólares sesenta y cinco centavos de dólar ($38,138.65), por lo tanto, no
declaró el débito fiscal generado en las transferencias antes mencionadas por el valor de cuatro
mil novecientos cincuenta y ocho dólares dos centavos de dólar ($4,958.02).
En la fase de fiscalización la parte actora manifestó a la DGII que la situación de
“INTOXICACION POR ENVENENAMIENTO” de las colmenas la colocó en una grave
insolvencia económica que la imposibilitó para cumplir con sus obligaciones tributarias, entre
ellas el pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
No obstante se advierte que la intoxicación por envenenamiento de un aproximado de
cuatrocientas colmenas que afectó el proceso de producción, productividad y utilización del
recurso miel, rubro que constituye la fuente principal y directa de ingresos para la administración
y funcionamiento de la demandante, tal situación no tuvo incidencia alguna en las operaciones
que ya habían sido realizadas por ésta y respecto de las cuales, se encontraba obligada a dar
cumplimiento a las obligaciones tributarias respectivas.
Sobre la compensación con créditos fiscales.
i.i La Sociedad PRODUCTOS NATURALES DE LA FINCA ofreció a la Administración
Tributaría el pago de las operaciones declaradas como exentas y que constituyen operaciones
gravadas en el impuesto del trece por ciento (13%), por la cantidad de siete mil trescientos
ochenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con diez centavos de dólar ($7,383.10),
con la compensación de los créditos fiscales que la sociedad pagó a sus proveedores, los cuales
ascienden a la suma de dos mil cuatrocientos setenta y un dólares de los Estados Unidos de
América ($2,471.00) y que aparecen acreditados en el informe de auditoría elaborado por la
administración tributaria . Asimismo, expresó que de no compensarse el crédito fiscal en
referencia se estaría sancionando a pagar dos veces un mismo impuesto.
La parte actora señala que la DGII no acepta tal compensación bajo un argumento
formalista por no cumplir el requisito de encontrarse registrados en su contabilidad, por lo que
contra argumenta aduciendo que si están acreditados en hojas de control interno y que
oportunamente se proporcionaron.
Previo hacer las valoraciones respecto de los argumentos vertidos por la partes, es
menester delimitar la aplicación del concepto compensación utilizado por la parte actora y la
DGII. El concepto -compensación- es utilizado para denotar una situación regulada en el artículo
64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
denominada: deducción del crédito fiscal al debito fiscal.
La figura de la compensación como modo de extinción de las obligaciones tributarias
Tributaria deberá compensar de oficio o a petición de parte, los créditos tributarios firmes,
líquidos y exigibles a favor del contribuyente, contra los créditos firmes, líquidos y exigibles de
la Administración Tributaria (…).”
Así el Reglamento de Aplicación del Código Tributario en el artículo 19 establece “La
Administración Tributaria compensará de oficio con conocimiento del interesado o a petición de
parte, los saldos acreedores de los contribuyentes provenientes de tributos internos, con sus
saldos deudores de los referidos tributos, (…)”.
La compensación como instituto jurídico, regulada en las disposiciones anteriores, es
abordada como una de las formas de extinción de la obligación tributaria sustantiva, y esta
procede cuando se cumplen los requisitos de procesabilidad, para el caso:
1) La existencia de sujeto activo y pasivo.
2) Que ambas deudas sean liquidas; y,
3) Que ambas sean actualmente exigibles.
Estos extremos no se cumplen en el caso de autos, pues lo que existe es la solicitud de la
sociedad actora para que la administración tributaria deduzca créditos fiscales al débito fiscal, lo
cual no es sinónimo de deuda líquida y exigible a su favor.
Por lo que esta Sala entrará a valorar si es procedente o no la objeción a créditos fiscales
declarados por parte de la Sociedad y verificará si cumplen los requisitos para su deducción.
i.ii Debitos fiscales
Del informe de auditoría de fecha diecinueve de marzo del año dos mil diez, agregado al
expediente administrativo de folios 341 a 383, se advierte lo siguiente:
La sociedad actora declaró como exentos, ingresos obtenidos por la venta de miel de abeja
por la cantidad de treinta y ocho mil ciento treinta y ocho dólares de los Estados Unidos de
América con sesenta y cinco centavos de dólar ($38,138.65).
La administración tributaria aduce que se declaró incorrectamente como exentos, ingresos
obtenidos por la venta de miel de abeja los cuales son gravados con la tasa del trece por ciento
(13%), por lo tanto no declaró el débito fiscal generado en las transferencias antes mencionadas
por el valor de cuatro mil novecientos cincuenta y ocho dólares de los Estados Unidos de
América con dos centavos de dólar ($4,958.02).
Las ventas declaradas como exentas se verificaron mediante los procedimientos
siguientes:
1. Por medio de auto emitido a las diez horas treinta minutos del día siete de julio de dos
mil nueve, notificado a las nueve horas cuarenta minutos del día catorce del mismo mes y año
citados, en los numerales 1), 2) y 3), la administración tributaria requirió la exhibición de los
libros de ventas a contribuyentes y de ventas a consumidores finales para el registro de las
operaciones afectas al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, declaraciones de IVA, así como los comprobantes de crédito fiscal y facturas emitidas
durante los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete, cuya
información fue exhibida.
De la revisión física de cada uno de los comprobantes de crédito fiscal y de las facturas de
consumidor final, la administración tributaria constató que fueron emitidos en concepto de ventas
de miel de abeja, las cuales corresponden a operaciones internas gravadas con la tasa del trece por
ciento del Impuesto (13%), cuyos valores ascienden a la cantidad de cincuenta y siete mil
cuatrocientos cuatro dólares sesenta y cinco centavos de dólar ($57,404.65), y su correspondiente
débito fiscal por valor de siete mil cuatrocientos sesenta y dos dólares sesenta centavos de dólar
($7,462.60), sin encontrar documentos emitidos que amparen las operaciones exentas.
2. Los documentos emitidos fueron cotejados con los valores registrados en los libros de
ventas a contribuyentes y a consumidor final, determinándose que en su mayoría se registraron
como gravadas, excepto en los períodos tributarios de abril a junio, agosto y octubre a diciembre
de dos mil siete, debido a que en el libro de ventas a consumidores, se registraron operaciones
internas gravadas como exentas por valor de cuatrocientos treinta y cuatro dólares ochenta y dos
centavos de dólar ($434.82), no obstante tal como ha sido mencionado del análisis a dichos
documentos se ha comprobado que corresponde a la venta de miel.
Compararon los valores declarados contra los documentados en los comprobantes de
crédito fiscal y facturas de consumidor final emitidos, determinándose que la contribuyente
fiscalizada declaró en concepto de ventas exentas el valor de treinta y nueve mil setenta y un
dólares ($39,071.00) y en concepto de ventas internas gravadas la cantidad de diecinueve mil
doscientos sesenta y seis dólares ($19,266.00) y su débito fiscal por valor de dos mil quinientos
seis dólares ($2,506.00); sin embargo, en los documentos emitidos constan operaciones internas
gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) por valor de cincuenta y siete mil cuatrocientos
cuatro dólares sesenta y cinco centavos de dólar ($57,404.65), y su débito fiscal de siete mil
cuatrocientos sesenta y dos dólares sesenta centavos de dólar ($7,462.60), originándose las
diferencias.
En nuestro ordenamiento jurídico, las exenciones son otorgadas y pueden operar de dos
formas, ya sea que la ley de creación del tributo las contemple, caracterizadas por el Principio de
Legalidad, como es el caso de los artículos 45 y 46 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, o por el Principio de Reserva de Ley, el cual se
limita a la exigencia de que exista una ley en sentido formal que le dé vida jurídica a la misma,
regulado de manera puntual en el artículo 131 ordinal 11
0
de la Constitución de la República;
asimismo, cabe señalar que para que una exención recaiga sobre el Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ésta debe, conforme a lo preceptuado en el
artículo 174 de dicho cuerpo normativo, establecerse de manera expresa y específica en una Ley.
Para el caso en concreto, la actividad económica realizada por la contribuyente fiscalizada
durante los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete, y de la cual
provienen sus ingresos, consistió en la producción, procesamiento, envasado y comercialización
de miel de abeja, siendo esta última etapa -la de la comercialización de la miel de abeja- la que le
provee de los ingresos.
La miel de abeja es un bien mueble corporal, tal como lo describe el artículo 5 de la Ley
de IVA, al conceptualizarlo así: “En el concepto de bienes muebles corporales se comprende
cualquier bien tangible que sea transportable de un lugar a otro por sí mismo o por una fuerza o
energía externa”, y su transferencia a título oneroso constituye hecho generador según lo
contemplado en el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
generador resultará gravado con el Impuesto, mientras expresamente no se prevea su exención
dentro de la misma Ley.
Por tanto, al efectuar la reclasificación de ingresos exentos declarados a operaciones
internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%), se consideran las operaciones de venta
de miel de abeja tal como constan en los documentos de venta, las cuales incluyen el valor neto
de la operación y el trece por ciento (13%) en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, confirmando que el Impuesto objeto de estudio fue
pagado por cada uno de los clientes de la contribuyente fiscalizada. Efectuar dicha exclusión
significaría soslayar los principios de Igualdad y Seguridad Jurídica, ya que todos los
contribuyentes aplican el trece por ciento (13%) sobre el valor total de la contraprestación, en
atención a que dicho valor es la base imponible, cumpliendo así con el principio de Seguridad
Jurídica, ya que no existen facultades discrecionales para alterar la base imponible del impuesto.
El ámbito de aplicación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, el cual por su misma naturaleza grava la realización de hechos
tipificados en su cuerpo de Ley, siendo su base imponible la cantidad en que se cuantifican
monetariamente los diferentes hechos generadores del impuesto, y el impuesto ha pagar se
determina deduciendo del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal
trasladado a los contribuyentes al momento de adquirir bienes o al utilizar servicios. En razón de
lo anterior y en virtud a lo dispuesto en los artículos 20 y 22 de la Ley objeto de estudio y 39 del
Código Tributario, la sociedad actora se encuentra obligada al cumplimiento de las obligaciones
formales y sustantivas que la Ley establezca.
Por lo tanto, la administración tributaria al reclasificar las operaciones declaradas por la
contribuyente como exentas del impuesto, a operaciones internas gravadas con la tasa del trece
por ciento (13%), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4, 6 y 7 literal I) y 54 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios ha sido
conforme a la normativa procede.
i.iii Créditos fiscales
La administración tributaria durante los períodos tributarios comprendidos de abril a
diciembre de dos mil siete, determinó que la sociedad Productos Naturales de la Finca, Sociedad
Anónima de Capital Variable, declaró compras y créditos fiscales en concepto de: combustible,
envases, viñetas, reparación y mantenimiento de vehículo, comunicaciones, publicidad y
papelería, por la cantidad de diecinueve mil treinta y un dólares ($19,031.00), y su
correspondiente crédito fiscal por la suma de dos mil cuatrocientos setenta y un dólares
($2,471.00), amparados con comprobantes de crédito fiscal; no obstante, éstos no fueron
registrados en la contabilidad, por lo que no es procedente la deducción del crédito fiscal del
débito fiscal declarado por la sociedad respecto de los referidos períodos tributarios.
La sociedad expone que presentó fotocopia de los registros de “Control de Inventarios de
Miel en Planta Industrial”, los cuales, a criterio de la DGII, no cumplían con los requisitos del
artículo 81 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, habiéndose señalando que
únicamente consignaban las existencias en unidades al fin de un mes, sin llevarse registros
diarios, ni hacer referencia a documentos ni al precio total del costo de salida de los bienes.
Del expediente administrativo se advierte lo siguiente:
Que la DGII verificó que los créditos fiscales soportados por la contribuyente al adquirir
bienes o al utilizar los servicios, y que ésta declaró, cumplieran con condiciones de deducibilidad
contempladas en los incisos primero, segundo y cuarto del artículo 65 e incisos tercero y cuarto
del artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, que se detallan a continuación:
a)
Que las compras sean necesarias para el objeto, giro o actividad realizada por la
contribuyente.
b)
Que la operación que originó el crédito fiscal está documentada con el Comprobante
de Crédito Fiscal original y que figura la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma
separada del precio de los bienes o remuneración de los servicios.
c)
Que la operación que originó el crédito fiscal está debidamente registrada en el libro
de compras.
De ese procedimiento se concluyó que las compras y créditos fiscales de los períodos
tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete, no se encuentran registradas en la
contabilidad, incumpliendo lo establecido en el artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
En vista de lo descrito anteriormente, se requirió a la sociedad mediante auto emitido a las
once horas del día dieciséis de septiembre de dos mil nueve, notificado a las quince horas diez
minutos del día veintiuno del mismo mes y año, fotocopia de la Resolución de Autorización del
Sistema Contable, Descripción del Sistema Contable, Catálogo de Cuentas, Manual de
Aplicación y Políticas Contables, debidamente autorizados; y fotocopia del libro Diario de
Contabilidad legalizado donde se encuentran registradas las compras realizadas y reclamadas
durante los períodos comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
siete.
La sociedad presentó escrito el día veinticinco de septiembre de dos mil nueve, por medio
del cual adjuntó la documentación siguiente: “resolución emitida por el Contador Público Jorge
Alberto Aguilera Escobar por medio de la cual legalizó el catálogo de cuentas y el manual de
instrucciones, sin mencionar la legalización de libros a ser utilizados por la contribuyente; en
respuesta al numeral 5) fotocopias de “Movimientos Diarios Mayorizados Mensualmente”, que
contienen hojas denominadas “Informe Mensual” de los períodos tributarios comprendidos de
abril a diciembre de dos mil siete; no obstante, del análisis a los mismos se ha comprobado que
no corresponden a los registros obligatorios que deben llevarse ya sea en libros empastados u
hojas separadas foliadas y autorizadas por Auditor Externo, tal como lo determina el inciso
primero del artículo 438 del Código de Comercio y artículo 17 literal a) de la Ley Reguladora
del Ejercicio de la Contaduría.”
La administración tributaria expresa que las fotocopias proporcionadas en su respuesta no
corresponden al registro solicitado, ya que en el libro Diario de Contabilidad se deben asentar en
orden cronológico las partidas correspondientes a las operaciones que haga el contribuyente, y las
fotocopias que proporcionó corresponden a informes mensuales.
El artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, establece que “para efectos de deducibilidad [...] se requerirá en
todo caso que la operación que origina el crédito fiscal [...] debe estar debidamente registrado
[...] en la contabilidad formal [...]”
Las hojas proporcionadas por la sociedad que tienen por encabezado “Informe Mensual”,
son hojas de control interno que no corresponden a la contabilidad, puesto que éstas contienen un
resumen mensual de ingresos y egresos, siendo que si del Libro Diario se tratara, éste debió
asentar en orden cronológico, las partidas correspondientes a las operaciones que haga el
comerciante, por cuenta propia o ajena,
Por lo que este Tribunal concluye que el fundamento de la objeción de compras y créditos
fiscales, se establece que para efectos de la deducibilidad a que se refiere el artículo 64, se
requerirá en todo caso, que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el
comprobante de crédito fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en
forma separada del precio de los bienes o remuneraciones de los servicios, y de conformidad los
apartados v.ii y v.ii se advierte que la primera cantidad a la que alude la demandante ($7,387.10),
obedecía a la cantidad determinada por la Administración Tributaria, correspondiente al no pago
del impuesto respecto de los períodos tributarios de abril a diciembre del año dos mil siete
(débitos fiscales); y la segunda cantidad a la que se hace referencia ($2,471.00), atañe a los
créditos fiscales objetados por la Administración Tributaria, por no cumplir el requisito de
encontrarse registrados en la contabilidad de la parte actora, por lo que no se aceptaron para su
deducción.
Por lo cual no es procedente la aplicación el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en consecuencia no procede
deducción del crédito fiscal al débito fiscal.
ii) Violación al principio de proporcionalidad, razonabilidad y racionalidad;
La sociedad demandante no sustentó en su demanda aspectos concretos, ni razonó las
motivaciones que posee para alegar la violación a dichos principios, ya que no presenta
argumentos en los que considere que no garantizó, ni aplicó razonable y oportunamente las
normas tributarias, ya que como ella misma señala, la incertidumbre emanada de la ley, deviene
del texto mismo de la norma; por consiguiente, no basta alegar ante los entes jurisdiccionales que
existió violación a tales principios constitucionales, sino debió expresar con argumentos de hecho
y de derecho así como las pruebas, en qué consistió la violación invocada.
Únicamente manifiesta que el presunto incumplimiento se ha determinado en una errónea
aplicación del artículo 142 inciso 1) del Código Tributario y el artículo 81 inciso tercero del
considera ilegal, por cuanto se dictó aplicando erróneamente la ley, en violación a los principios
de razonabilidad y proporcionalidad, siendo una clara y evidente manifestación de criterios de
responsabilidad objetiva.
No obstante lo anterior esta Sala se pronunciará sobre la violación a la disposición citada
en el apartado: De la sanción por no llevar registro de control de inventarios.
iii) violación a principios básicos del debido proceso.
La parte actora manifiesta que todo acto administrativo debe estar precedido de un
procedimiento en que se cumplan todas las garantías constitucionales básicas, asegurando el
respeto de los derechos de contradicción y de defensa, exigiéndose un debido proceso precedido
de un procedimiento determinado garantista y transparente, que permita ejercer una adecuada
defensa, y exponer sus argumentos de descargo y la prueba que se considere pertinente.
La DGII manifiesta que ha enmarcado sus actuaciones conforme a la normativa prevista
Prestación de Servicios; en consecuencia no ha existido violación a los artículos 11 y 12 de la
Agregó que del análisis del expediente respectivo, se puede observar que en ningún
momento se ha violentado el debido proceso, ya que la demandante tuvo una participación real y
oportuna de defensa, tanto dentro del procedimiento de fiscalización como en el de audiencia y
apertura a pruebas.
El procedimiento administrativo desempeña una función de plena garantía para el
administrado ya que le proporciona la oportunidad de intervenir en su emisión y objetar si lo
desea, los puntos con que esté en desacuerdo a través de los argumentos y las pruebas que
considere pertinentes.
facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)”
La obligación tributaria, formal o sustantiva, conlleva el establecimiento “en un
procedimiento administrativo de fiscalización- de deberes, obligaciones, garantías y derechos de
los diferentes sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria y de ahí se destacan, junto con el
procedimiento de determinación tributaria “artículo 183 y siguientes del Código Tributario- dos
extremos fundamentales:
El primero, que incumbe a la presente pretensión, que es el fin de la fiscalización y
determinación tributaria consiste en la búsqueda de la verdad formal y la obtención de pruebas
para liquidar en una sucesiva y progresiva aproximación de la verdad material que sólo es
conocida de antemano por el obligado tributario y que constituye el objetivo último al que debe
orientarse la actividad de la Administración Tributaria (artículos 3, in fine, y 203 del Código
Tributario). En consecuencia, dicha función fiscalizadora ha de desarrollar necesariamente una
importante actividad probatoria que provoque los hechos y los datos que, por su ajuste a la
realidad (o, cuando menos, por aceptación del obligado tributario) sirvan de base firme para la
cuantificación de la prestación tributaria.
El segundo extremo a resaltar, consiste en que las facultades de fiscalización y
determinación se entablan a través del cauce jurídico del procedimiento administrativo (artículos
173, 174 y 186 del Código Tributario).
La finalidad de la fiscalización y determinación tributaria es la búsqueda, por medio de la
recolección y contradicción de la prueba recabada, de la verdad material para establecer el
debeatury el quantum debeatur de la relación jurídico-tributaria del sujeto pasivo. Originalmente,
conforme el artículo 203 del Código Tributario, quien conoce la realidad material de los hechos
generadores y sus deducciones es el sujeto pasivo y es éste quien, en ejercicio del derecho
regulado en el artículo 4 letra b) y número 3 del mismo cuerpo legal, debe (derecho) aportar las
pruebas de las deducciones legales para delimitar su verdadera aptitud para contribuir (capacidad
contributiva) y, posteriormente, el impuesto a pagar o su correspondencia con la declaración
jurada o, hasta, la devolución que, por determinación oficiosa de los tributos le corresponde.
El artículo 64 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, establece lo siguiente: “Por regla general, el impuesto que ha de ser
pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado
en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al
utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva
de los bienes, en el mismo período tributario”.
En el procedimiento de fiscalización que inició mediante auto de designación de auditores
emitido por la DGII, a las diez horas del día siete de julio de dos mil nueve, como producto de
ese procedimiento administrativo se emitió el respectivo Informe de Auditoría de fecha
diecinueve de marzo de dos mil diez, en el que se determinaron deficiencias en el cumplimiento
de las obligaciones tributarias de la sociedad demandante; lo que conllevó a emitir el auto de
audiencia y apertura a pruebas de las ocho horas quince minutos del día doce de abril de dos mil
diez, para que la contribuyente social ejerciera sus derechos de audiencia y defensa;
posteriormente se emitió el informe de la unidad de audiencia y apertura a pruebas de fecha once
de mayo de dos mil diez, concluyendo con la emisión de la resolución liquidatoria de las ocho
horas treinta minutos del día trece de mayo de dos mil diez; advirtiendo del expediente
administrativo, el cumplimiento y eficacia de todos los actos y procedimientos administrativos
realizados por esta oficina.
Por lo que la Administración Tributaria ha efectuado aquellos actos que autoriza el
ordenamiento jurídico y ha ejercido sus facultades de fiscalización e investigación, conforme a lo
establecido en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, permitiendo la activa participación
de la demandante y a la vez, se le han concedido los derechos de audiencia y apertura a pruebas
de conformidad a lo regulado en el artículo 186 del mismo Código, ejerciendo la demandante a
plenitud el derecho de contradicción, regulado en el artículo 4 inciso primero literal b) del Código
Tributario; por lo anterior, se determina que no ha violado derecho alguno.
En la tramitación del procedimiento hay que atender en cada caso la finalidad del acto, y si
lo misma ha sido cumplida no cabe la sanción de invalidación. Es indispensable respetarse la
exigencia de un procedimiento legalmente establecido. La visión antiformalista del proceso, no
supone aceptar violaciones a los procedimientos, sino, valorar si los vicios procedimentales riñen
con alguna garantía constitucional, incidiendo en el derecho de defensa del administrado. Si no
existe violación de esta índole, no hay ilegalidad que declarar.
iv) De la sanción por no llevar registro de control de inventarios y la vulneración al
principio de presunción de inocencia.
La parte actora aduce que el artículo 142 del Código Tributario y el artículo 81 del
Reglamento de Aplicación del Código Tributario, no exigen al contribuyente respecto del registro
de control de inventarios lo siguiente: “se lleve mediante libro empastado, foliado y en forma
correlativa, sino que su espíritu se orienta a la información que los registros de control de
inventarios deben tener para los efectos de información tributaria cuando esta fuere requerida.
En consecuencia, el hecho que la Sociedad hubiese llevado durante el años dos mil siete su
registro de control de inventario a través de un conjunto de hojas sueltas no le hace incurrir en
La Administración Tributaria señaló que no se cumplía con lo establecido en el artículo
142 inciso primero del Código Tributario en relación con el artículo 81 de su Reglamento de
Aplicación, por no llevar el registro de control de inventario en libro foliado, empastado y en
forma correlativa; en razón de que se ha comprobado que los documentos titulados como
“Control de Inventarios de Miel en Planta Industrial”, no reflejaban clara y verazmente el real
movimiento, el resultado de las operaciones, el valor efectivo de los bienes inventariados, la
descripción detallada de las características de los bienes que permitieran individualizarlos e
identificarlos plenamente, etc., siendo estas razones por las cuales su conducta se adecuaba a lo
establecido en los artículos relacionados, conducta que es sancionada conforme al artículo 243
literal b) del Código Tributario.
De la revisión del expediente administrativo se advierte:
La Administración Tributaria por medio de requerimiento con referencia 3015-NEX-
07183-2009 de fecha siete de julio del año dos mil nueve, el cual está agregado a folio 15,
solicitó a la parte actora proporcionara entre otros, lo siguiente: “Registros de control de
inventarios llevados de conformidad con lo establecido en los artículos 142 y 143 del código
Tributario en relación con el artículo 81 de su Reglamento de Aplicación; durante cada uno de
los períodos mensuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
siete”. Información que no fue exhibida para su verificación.
En razón de lo anterior, mediante requerimiento con referencia 30105-NEX11749-2009 de
fecha dieciséis de septiembre del año dos mil nueve (folio 51), se le requirió nuevamente lo
siguiente: “Registro (s) de control de inventarios, por medio del cual se controlaron las entradas
y salidas de productos, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta
y uno de diciembre de dos mil siete, de conformidad con lo establecido en los artículos 142 y 143
del Código Tributario en relación con el artículo 81 de su Reglamento de Aplicación. En caso de
no llevar dicho registro o no llevarlo en los términos prescritos por la Ley, manifestarlo por
escrito en forma clara e inequívoca, indicando los motivos por los cuales se ha omitido llevarla o
no se lleva de la forma indicada por la misma”.
En contestación a dicho requerimiento la parte actora presentó escrito de fecha veintidós
de septiembre del año dos mil nueve (folio 53), en el que anexó en lo pertinente fotocopias de
documentos titulados “Control de Inventarios de Miel en Planta Industrial”; sin embargo, la
Dirección General consideró que las fotocopias de dichos documentos no cumplían los requisitos
Aplicación, por no contener una descripción detallada de las características del bien que permita
individualizar e identificarlo plenamente; por lo que requirió por medio de nota con referencia
30105-NEX-12054-2009 de fecha veintiocho de septiembre del año dos mil nueve (folio 229),
proporcionara la información solicitada, y que se aclarara si dichos registros se llevaban o no de
acuerdo a las disposiciones legales mencionadas.
En respuesta al auto anterior, la sociedad por medio de escrito de fecha dos de octubre del
año dos mil nueve (folio 231), manifestó respecto a lo solicitado, entre otras cosas: “i) Que
efectivamente nuestros controles cumplen con las normas legales establecidas en los artículos
142 y 143 del Código Tributario. ii) Por un error involuntario debido a la premura del corto
plazo que se nos dio para entregar los documentos en el requerimiento anterior, olvidé
proporcionarle las estadísticas de cosecha por apianó de ese año y los inventados mensuales de
papelería, útiles y empaques... N) Nuestro método de valuación de inventario era realizado según
el literal a) del artículo 143 es decir tomado en cuenta el costo de la última compra (...)”.
Adjuntando a su vez hojas sueltas que poseen- como encabezado “Control de existencias de
papelería, útiles y empaques Oficinas Administrativas”.
Como resultado a la investigación realizada, la Administración Tributaria concluyó en el
informe de auditoría del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios (folios 341 a 388), que la parte actora para los períodos tributarios comprendidos de
abril a diciembre del año dos mil siete, llevó registro de control de inventarios sin cumplir con lo
su Reglamento de Aplicación, debido a que no contaba con especificaciones mínimas.
Según auto de audiencia y apertura a pruebas de fecha doce de abril del año dos mil diez
(folios 389 a 395), la DGII requirió a la demandante social subsanara el incumplimiento de no
llevar registros de control de inventarios en la forma prescrita por el artículo 142 del Código
Tributario, respecto de los períodos tributarios de abril a diciembre del año dos mil siete, para
poder gozar de la atenuante del treinta por ciento respecto del incumplimiento, de conformidad al
La parte actora presentó escrito de fecha veintiuno de abril del año dos mil diez (folios
405 y 406), en el que manifestó respecto a la infracción de no llevar registros de control de
inventarios, su voluntad de subsanar el incumplimiento en la forma en que establecía el auto de
audiencia y apertura a pruebas, antes relacionado. Para ello, se comprometió dentro del término
señalado en el citado auto, a presentar escrito acompañado del registro de control de inventarios
correspondiente a los referidos períodos fiscales.
Consta a folios 421 a 423 informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, de
fecha once de mayo del año dos mil diez, que expresa en lo pertinente al requerimiento realizado,
que la demandante social no subsanó la obligación incumplida establecida en el informe de
auditoría, antes relacionado, consistente en no llevar registros de control de inventarios en la
forma prescrita por el artículo 142 del citado Código, dentro de los plazos concedidos de
audiencia y apertura a pruebas.
Las hojas proporcionadas por la sociedad que tienen por encabezado “Informe Mensual”,
son hojas de control interno que no corresponden a la contabilidad, puesto que éstas contienen un
resumen mensual de ingresos y egresos, siendo que si del Libro Diario se tratara, éste debió
asentar en orden cronológico, las partidas correspondientes a las operaciones que haga el
comerciante, por cuenta propia o ajena, debiendo tener la siguiente información:
a) descripción de la operación que origina la entrada o salida de los bienes, o el ajuste en
el precio de los bienes, especificando la referencia al documento y partida correspondiente, tales
como: compras a proveedores, devoluciones de clientes, descuento o rebaja en precio por los
proveedores, ventas a clientes, devoluciones de proveedores, retiro de bienes, traslado o
desafectación originada para caso fortuitos o fuerza mayor;
b) precio unitario de entrada y salida de los bienes;
c) número de entradas de unidades, y precio total de costo de entrada de los bienes netos
de IVA, debiendo incluir además los descuentos, rebajas e incrementos de precio que le efectúen
los proveedores;
d) número de salidas de unidades y precio total del costo de salida de los bienes, de
conformidad al método de valuación de inventarios que fiscalmente haya adoptado el
contribuyente; y
e) saldo de unidades y valores de costo de acuerdo al método de valuación que fiscalmente
haya adoptado el contribuyente.
Por lo que se establece que la parte actora no contaba con un registro de control de
inventario que cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 142 y 142-A del Código
Tributario.
El artículo 243 literal b) del Código Tributario establece: “Incumplimiento de la
Obligación de Llevar Registros de Control de Inventarios y Métodos de Valuación
Artículo 243.- Constituyen incumplimientos con relación a la obligación de llevar control
de inventarios y métodos de valuación:
b) LLEVAR REGISTROS DE CONTROL DE INVENTARIOS SIN CUMPLIR LOS
REQUISITOS ESTABLECIDOS EN LOS ARTÍCULOS 142 Y 142-A DE ESTE CÓDIGO.
SANCIÓN: MULTA EQUIVALENTE AL CERO PUNTO CINCO POR CIENTO SOBRE EL
PATRIMONIO O CAPITAL CONTABLE QUE FIGURE EN EL BALANCE GENERAL MENOS
EL SUPERÁVIT POR REVALÚO DE ACTIVO NO REALIZADO, LA QUE NO PODRÁ SER
INFERIOR A NUEVE SALARIOS MÍNIMOS MENSUALES;”
No obstante en el presente caso, por haberse determinado en la investigación realizada el
capital contable, pero no menciona si hubo o no superávit por revalúo de activos no realizados, se
aplicó una multa equivalente a nueve salarios mínimos mensuales.
Finalmente se advierte que sociedad PRODUCTOS NATURALES DE LA FINCA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, no subsanó las infracciones
determinadas por la DGII, dentro de los plazos otorgados en el auto de audiencia y apertura a
pruebas proveído a las ocho horas quince minutos del día doce de abril de dos mil diez,
consistentes en no llevar registros de control de inventarios en la forma prescrita por el artículo
142 del código tributario, respecto de los períodos tributarios de abril a diciembre de dos mil
siete, en consecuencia no se aplicó la atenuante del treinta por ciento (30%) prevista en el artículo
261 numeral 2) del Código Tributario. En consecuencia no se admiten los vicios de ilegalidad en
los términos expuestos por la parte actora, en el sentido que se ha constatado en el expediente
administrativo que los documentos presentados como “control de inventarios” no cumplen con
los requisitos establecidos en el artículo 142 del Código Tributario, por lo tanto incurre en la
infracción y su correspondiente sanción tipificada en el artículo 243 literal b) del mismo cuerpo
normativo.
VI. POR TANTO, con base en las disposiciones citadas y razones expuestas, artículos 31
y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa-emitida mediante Decreto
Legislativo No. 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el
Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
“vigente- , a nombre de la República esta Sala FALLA:
A. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad del acto administrativo, emitido por la
DGII Referencia 12302-TII-260M-2010 de las ocho horas con treinta minutos del día trece de
mayo del año dos mil diez, mediante la cual determina la cantidad de siete mil trescientos ochenta
y siete dólares de los estados Unidos de América con diez centavos de dólar ($7,387.10), en
concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete y en
concepto de multa por no llevar registros de control de inventarios en la forma prescrita en el
artículo 142 del Código Tributario por la cantidad de mil quinientos sesenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con setenta centavos de dólar ($1,568.70); y
B. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad del acto administrativo, emitido por el
TAIIA Inc I1006004TM de las ocho horas del día nueve de junio del corriente año, y notificado a
las ocho horas cincuenta y nueve minutos de ese mismo día, mes y año, mediante el cual
modifica la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, en el sentido de
confirmar la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil
siete y la multa por no llevar registros de control de inventarios.
C. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada.
D. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la autoridad
demandada y a la parte fiscal.
E. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
F. Devuélvanse los expedientes administrativos a su oficina de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ RCCE----- ALEX MARROQUIN--------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN. -------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
