Sentencia Nº 319-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 27-02-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 27 Febrero 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 319-2012 |
319-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las trece horas cincuenta minutos del veintisiete de febrero de dos
mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad Puma
El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia. Sociedad Puma El Salvador,
S.A. de C.V., de este domicilio, por medio de su apoderado general judicial licenciado Enrique
Rodolfo E. L., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
a) la Dirección General de Impuestos Internos, por la resolución dictada a las diez horas
treinta minutos del día veintiocho de abril de dos mil once, mediante la cual determina Impuesto
sobre la Renta respecto al ejercicio fiscal dos mil siete, por la cantidad de seiscientos setenta y
seis mil seiscientos treinta dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y seis centavos
de dólar ($666,630.66) y multa por evasión no intencional por la cantidad de ciento sesenta y seis
mil seiscientos cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y seis
centavos de dólar ($166,657.66).
b) el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la resolución
proveída a las diez horas del día once de julio de dos mil doce, en la cual se confirma la
resolución emitida por la DGII mencionada en literal que antecede.
Han intervenido en este proceso: la Sociedad PUMA El Salvador, Sociedad Anónima de
Capital Variable, por medio de su apoderado general judicial licenciado Enrique Rodolfo E. L.
como parte actora; la. Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de
Apelaciones de los impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y,
el Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar delegada licenciada Kattia
Lorena S. P..
I. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda que: “(...) La DGII realizó una
fiscalización para efectos de verificar si PUMA había cumplido con las obligaciones tributarias
establecidas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta — en adelante denominado LISR — su
reglamento, y el Código Tributario — en adelante denominado simplemente como CT — durante
el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
siete.
Como resultado de los procedimientos de fiscalización, los inspectores de la DGII
concluyeron que PUMA no había dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias contenidos
en la LISR en vista que se dedujeron costos y gastos de firma improcedente. Como resultado de
este procedimiento, la DGII procedió a liquidar de oficio del impuesto de conformidad con lo
dispuesto en el CT. (...) PUMA considera que estas resoluciones son contrarias a lo establecido
en la LISR y demás legislación derivada, motivo por el cual se ha iniciado este proceso
contencioso administrativo.
La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en el Art. 29
y el Art. 29-A de la LISR en cuanto ha considerado improcedente deducciones hechas por
PUMA las cuales están acorde con lo exigido por la LISR en estos artículos. Afirma “Que las
autoridades demandadas han violado lo establecido en el Art. 28 de la LISR ya que no se está
tasando el impuesto sobre la renta sino sobre la renta neta”.
“Las violaciones se materializaron de forma diferente; la DGII violó la normativa a que
se hace alusión en el párrafo que antecede al proceder a liquidar de oficio el impuesto sobre la
renta, mientras que el incumplimiento del TAIIA ocurre al momento de confirmar en su totalidad
de la liquidación de oficio realizada por la DGII
Cada una de las violaciones son diferentes dado que son dos deducciones diferentes que
no fueron reconocidas o aplicadas incorrectamente por las autoridades demandadas. Para
efectos de claridad, se abordará de forma separada cada una de éstas.
DEDUCCIONES DE COSTOS DE VENTA
Las autoridades demandadas consideran que PUMA se dedujo de manera improcedente
de la renta obtenida, costo de venta por la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS
OCHENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA, en vista que al momento de establecer el costo promedio unitario de
los combustibles en cada uno de los retaceos elaborados por las internaciones de combustible, se
utilizó el valor contenido en facturas emitidas por la Compañía Trafigura Beheer B. V.
Amsterdam, que contienen precios diferentes a los que constan en las facturas emitidas por el
proveedor Puma Energy Americas, Sociedad Anónima y la liquidación de los correspondientes
derechos e impuestos aduanales en la internación de los combustibles.
PUMA ampara la deducción en lo establecido en el Art. 29 numeral 11 de la LISR, que
en lo pertinente establece lo siguiente:
Art. 29.- Son también deducibles de la renta obtenida;
El costo de las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la
siguiente manera
Esta objeción a la deducción de costos de venta es similar a una realizada por la DGII en
la fiscalización sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias durante el año dos mil
cuatro y que es objeto de un proceso contencioso administrativo, bajo la referencia 281-09. Igual
a que en ese caso, lo que esta Honorable Sala debe determinar es si el costo de venta que PUMA
se puede deducir es el que realmente pagó para la adquisición de combustible o, si por el
contrario, el costo de venta deducible es el valor consignado en los documentos aduaneros al
momento de su importación a El Salvador, aun y cuando ese no sea el costo real pagado por
PUMA. Previo a abordar los aspectos legales, se considera indispensable explicar brevemente
la firma de operar de PUMA en El Salvador.
PUMA es una sociedad dedicada a la importación, exportación, almacenaje, distribución
y comercialización de derivados de petróleo. A nivel mundial, PUMA forma parte del GRUPO
TRAFIGURA que es una compañía globalmente integrada, con operaciones en cuarenta y dos
países que son administradas de forma integral por la casa matriz del grupo.
La operación que PUMA tiene en El Salvador se dedica casi exclusivamente a la venta al
por mayor de combustible. Al igual que todas las demás distribuidores de combustible, el
combustible es importado para ser vendido en el país. La importación se hace de otras
sociedades que forman parte del GRUPO TRAFIGURA. Ahora bien, el GRUPO TRAFIGURA
no es un productor de derivados de petróleo sino que los compra a intermediarios — los
denominados “traders”— según los precios con que el combustible se cotice en bolsa. PUMA no
negocia directamente con los intermediarios.
Debido a los altos costes en el transporte del combustible, y con miras a aprovechar
economías de escala para reducir estos costes, PUMA hace importaciones regulares de
combustible, aun y cuando no tenga una demanda inmediata del combustible. Este combustible
se almacena en los tanques de su propiedad que tiene en el recinto de Comisión Ejecutiva
Portuaria Autónoma en las inmediaciones del Puerto de Acajutla. Este combustible queda
almacenado en los tanques hasta que el mismo es vendido a sus diferentes clientes.
Las importaciones de combustible las hace de otras sociedades que forman parte del
GRUPO TRAFIGURA. Usualmente esta compra se hace directamente con la sociedad que
vende el producto, pero excepcionalmente, es necesario adquirirlo de otras sociedades forman
parte del GRUPO TRAFIGURA. En el caso en concreto, las importaciones se hicieron de la
sociedad Puma Energy Américas, que es la sociedad del GRUPO TRAFIGURA a cuyo cargo se
encuentra la administración de la región centroamericana. Al momento de hacer las
importaciones, se cumplen con todas las formalidades legales establecidas para tal efecto, una
de las cuales implica indicar el valor del combustible en los documentos aduaneros. El valor que
se reporta al momento de hacer las importaciones es el valor que el combustible tiene el día que
se realiza la importación, y es el que se utilizó para cancelar los tributos a la importación
relacionadas con este producto. Esto no se hace de forma antojadiza; se usa este valor puesto
que ese es el valor contable de los productos del exportador.
Ahora bien y tomando en cuenta el hecho que forma parte de un mismo grupo societario
y, en especial, la fungibilidad del combustible, PUMA no paga el combustible al momento de que
lo importa. Ello en vista que al momento de hacer los envíos del combustible se busca enviar la
mayor cantidad posible, puesto que de esa forma se reducen los costos unitarios de transporte
del combustible. Es por esa razón que la importación del producto implica realizar la entrega
material a PUMA pero no necesariamente la venta del combustible. En otras oportunidades,
hemos denominado esto como el primer momento y consiste básicamente en una entrega no una
venta — para el almacenamiento del combustible.
Ahora bien referido Tribunal de Apelaciones hace referencia que al momento de ingresar
la mercadería a los tanques que son propiedad de PUMA se consideran dentro del inventario de
la misma, a pesar que estos se encuentran en depósito, cuando es lo oportuno considerarlos
fuera del inventario puesto que firman parte de un régimen suspensivo relacionado con las
importaciones de combustibles.
Es decir, que el costo pagadero del cual habla el articulo veintinueve numeral once de la
LISR, es aquel que tiene el valor del producto del cual es dueño PUMA, por tanto es el precio
que realmente se pago, mas sin embargo al revisar los pagos que ha realizado referida empresa
en cuanto a pagar los derechos e impuestos de las importaciones adicionales, podemos observar
que para el interés Fiscal siempre es favorable, puesto que se esta cancelando mas de impuestos
sobre la misma importación del producto.
PUMA paga el combustible en lo que hemos denominado como un segundo momento.
Este pago lo hace a otra sociedad del GRUPO TRAFIGURA que usualmente es la misma que le
hizo la entrega del combustible, pero no siempre es el caso. Lógicamente, este pago refleja el
valor del combustible al momento de realizada la compra el cual se determina siguiendo el
Índice Platt. Este segundo momento es el que PUMA utilizó para efectos de calcular el costo de
venta del combustible, al ser éste el valor que realmente pagó por la adquisición del combustible.
En el caso en concreto, todos los pagos fueron realizados a Trafigura Beheer Amsterdam,
aun y cuando el combustible importado fue entregado materialmente por Puma Energy
Américas, Sobre este aspecto no existe duda ya que ha quedado comprobado que los pagos por
la adquisición de la mercancía se hizo exclusivamente Trafigura Beheer B. V. Amsterdam;
ningún pago se hizo Puma Energy Guatemala, S.A. la cual, como se dijo, meramente hizo una
entrega material del producto.
Debido a la variación del precio del combustible, es claro que los precios durante los dos
momentos tienden a diferir, pudiendo el precio del segundo momento ser mayor o menor
dependiendo del comportamiento del precio de combustible. Durante el período fiscalizado, el
precio del segundo momento fue siempre superior. Sin embargo, se resalta que aun cuando el
precio del segundo momento es menor, éste es que el que siempre se utiliza para determinar el
costo de venta. Ya que, los productos como el combustible se encuentran dentro de la categoría
de productos commodities puesto que sus precios son variables.
Ahora bien, y como se ha mantenido en otras ocasiones, esto es una práctica comercial
que busca asegurar que el valor del combustible refleje lo más cercanamente posible el valor
real del combustible. Es decir, el uso de este esquema obedece una razón comercial y no se
busca reducir el pago de los tributos a la importación del combustible.
Asimismo, y contrario a lo que parecen indicar las autoridades demandadas, esta
práctica no reduce el pago de los impuestos de los tributos a la importación. Ello en vista que
PUMA hace declaraciones de mercancías complementarias que presenta ante la Dirección
General de Aduanas (DGA) para readecuar el costo del producto al costo realmente pagado, tal
y cual consta en la pagina catorce párrafo dos de la resolución del Tribunal de Apelaciones de
Impuestos Internos y Aduanas. En ese sentido, cuando el costo del producto aumenta en el
segundo momento, PUMA paga los impuestos complementarios correspondientes. Esta
presentación de declaraciones complementarias se hizo ante la instrucción que en su momento se
recibió de la DGA sobre cómo proceder para implementar la práctica comercial que PUMA
realiza, por lo que todos los impuestos complementarios causados por la variación en el precio
del costo de venta en el dos mil seis ya fueron pagados por PUMA.
En ese sentido, el valor de combustible que utiliza PUMA refleja el valor real de
adquisición del mismo, es decir el monto que materialmente se pagó para adquirir el
combustible, lo cual queda plenamente comprobado por la contabilidad. Asimismo, este valor es
el que se utiliza para pagar los impuestos a la importación del combustible.
No obstante todo lo anterior, este valor no es aceptado por las autoridades demandadas.
Las autoridades demandadas alegan que el costo de las mercancías deducibles de renta deben
ser el costo de las mercancías cuando fueron declaradas al momento que los productos fueron
importados, aun y cuando ambos pudieron constatar que esos valores son menores a los que
PUMA realmente pagó para adquirir el combustible y que PUMA no realizó pagos a Puma
Energy Américas para adquirir el producto. Es decir, no existe una razón objetiva por cual se
tienen que usar estos valores para determinar el costo de la adquisición del combustible.
En ese sentido, PUMA considera que el costo de venta utilizado por la DGII para
calcular el impuesto sobre la renta es equivocado ya que no considera el costo real de
adquisición del combustible. Por tal razón, la actuación de las autoridades demandadas es
ilegal, al contrariar lo establecido en el Art. 28, 29 numeral 11) y 29-A de la LISR ya que no está
reconociendo como un costo deducible el valor real de adquisición del combustible y, por tal
razón, se solicita a esta Honorable Sala que así lo declare.
GASTOS EN CONCEPTO DE ALQUILERES DE APARTAMENTO
En el ejercicio .fiscal del dos mil seis, PUMA hizo una deducción en concepto de Gastos
de Administración por la cantidad de TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y
SEIS DÓLARES CON DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMERICA ($36,696.16). Estos gastos de administración fueron deducidos en concepto de
arrendamiento de la residencia para uso y habitación del señor Alejandro A. y su grupo familiar.
En esa época, el señor A. se desempeñaba como Gerente General de PUMA.
PUMA considera que esta es una controversia estrictamente legal habida cuenta que en
el expediente administrativo se ha establecido tanto por la contabilidad y documentos de soporte,
la existencia del arrendamiento y la finalidad del mismo. En ese sentido, la controversia sobre
este punto se ciñe sobre la aplicación del inciso primero del numeral 6) del Art. 29-A a estos
hechos. Al momento en que se realizó la deducción en comento esta disposición — que esta la
norma aplicable en la controversia — establecía lo siguiente:
Costos y Gastos no deducibles.
Art. 29-A. - No se admitirán como erogaciones deducibles de la rente obtenida:
6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda,
compra o arrendamiento de vehículos para el uso de socios o accionistas, directivos,
representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus
parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales
bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta.
Según se desprende de esta disposición, no existe una exclusión per se que los gastos de
arrendamiento de vivienda no pueden ser considerados deducibles del impuesto sobre la renta.
Por el contrario, de su lectura es claro que los gastos de arrendamiento de vivienda pueden ser
deducibles de la renta obtenida si estos inciden directamente en la fuente generadora de la renta,
puesto que es para pago de vivienda de la persona que trae dicha renta gravable al país. Es por
esa razón que se considera que lo relevante para analizar la deducibilidad de este gasto requiere
necesariamente un análisis de la situación específica regulada en la misma, y no un análisis
sobre los principios generales que rigen la LISR. Esto que porque al margen de lo que principios
generales establezcan, la realidad es que esta disposición establece que las cantidades invertidas
en arrendamiento de vivienda para el uso de ejecutivos del contribuyente pueden ser deducibles
siempre los bienes inciden directamente en la fuente generadora de la renta.
Se debe recordar que esta disposición no estaba originalmente contemplada en la LISR
sino que fue una reforma que se introdujo para frenar abusos que se estaban realizando por
contribuyentes que se deducían de la renta gastos/costos que realmente no tienen incidencia en
la fuente generadora de la renta. Por esa razón fue que el legislador estableció como regla
general que estos gastos/costos no pueden ser considerados como deducibles de la renta pero
dejando abierta la puerta para que en ciertos casos excepcionales — a ser determinados de
forma casuística según las circunstancias del caso pudieran ser deducibles. Si esta no hubiese
sido la intención del legislador, se hubiera hecho una exclusión total sin establecer una
excepción. PUMA considera que este es uno de los casos de excepción previstos por la citada
(SIC) Art. 29 — A, es decir un caso en el cual el arrendamiento de una vivienda puede ser
considerado como deducible del gasto.
Como consta en el expediente, PUMA contrató al señor A. — de nacionalidad argentina
— para que prestara sus servicios en El Salvador. Dentro de los términos de contratación
PUMA se comprometió a cubrir el alquiler de la casa del señor A., como parte de su paquete de
compensación, atendiendo al hecho que el señor A. es extranjero y por esa razón no tenía una
intención de tener un domicilio fijo en el país. En ese sentido, existía una razón lógica por la
cual PUMA se había comprometido a realizar este gasto; procurar los servicios del señor A.
para que prestara sus servicios en el país como Gerente General, haciendo atractivo el paquete
de su compensación dado que él, a diferencia de un nacional de El Salvador, iba a tener que
incurrir en gastos adicionales en el alquiler de vivienda por no ser residente del país. Es por esa
razón que se considera que el gasto incide directamente en la fuente generadora de la renta, al
ser parte del paquete de prestaciones que le han sido otorgadas al Gerente General, tal y como
lo son sus honorarios y demás bonificaciones pactadas.
Al ser una persona extranjera, no tiene un domicilio fijo aquí y por esa razón se tuvo que
hacer más atractivo su paquete de compensación, lo que conllevó a que PUMA realizará el
gasto mencionado. Esta situación — su nacionalidad extranjera — lo diferencia de un ejecutivo
de nacionalidad salvadoreña que sí tiene domicilio aquí y para quien podría no ser necesario
que la compañía para la que trabaje le alquile su lugar de habitación.
En ese sentido, se considera que el gasto por el arrendamiento de la vivienda para el
señor A. cumple con los requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR y, en particular, que
no se encuentra enmarcado dentro de la prohibición establecida en el numeral 6) del Art. 29-A,
ya que estos gastos forman parte del paquete de compensación (ya que en realidad lo que es una
remuneración) negociado con dicho señor, incidiendo en la fuente generadora de la renta. Por
tal razón, la actuación de las autoridades demandadas es ilegal, al contrariar lo establecido en
el Art. 28, 29 numeral 2) y 29-A de la LISR ya que no reconoce un gasto deducible permitido por
la LISR y por tal razón, se solicita a esta Honorable Sala que así lo declare.”
La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los
actos administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la
sentencia.
Por medio de auto de las catorce horas y dos minutos del veintiséis de septiembre de dos
mil doce, se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión los actos descritos en el
preámbulo de la presente sentencia, en base al artículo 20 de la. LJCA se requirió de las
autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que
respectivamente se les atribuyen y se decretó la suspensión de los efectos de los actos
impugnados (folio 15).
Tanto la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas confirmaron la existencia de los actos impugnados.
Esta Sala mediante auto de las catorce horas y dieciocho minutos del veinte de noviembre
de dos mil trece (folios 30), según el artículo 24 de la LJCA se requirió de las autoridades
demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los
actos que respectivamente se les atribuyen y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General
de la República.
II. Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:
La Dirección General de Impuestos Internos sobre la deducción de costos de venta
manifestó “(...) que es importante analizar el ingreso del producto y aclarar que a la fecha de la
importación, el combustible fue colocado en tanques propiedad de la demandante, por lo cual se
considera que formó parte de sus inventarios, no obstante que hayan ingresado al país mediante
un régimen aduanero suspensivo, para ser específico “a depósito”, y dichos bienes tienen un
precio de compra determinado a esa fecha y sobre esa base se liquida la póliza y se pagan los
impuestos de importación correspondientes, ya que dicha declaración de mercancías está
soportada con una factura emitida por su proveedor Trafigura Beheer B.V. Amsterdam, y ese
precio de importación debería ser la base para confeccionar el retaceo de dicho producto, sin
embargo la demandante elaboró un retaceo “provisional” el cual es identificado como
“RETACEO Y”, que contiene únicamente valores concernientes a los costos indirectos
efectuados al momento de la importación e internación de los combustibles, es decir que este
retaceo no incorpora el valor de la compra del combustible sino únicamente los demás gastos
accesorios a la importación, lo cual es indebido puesto que la contribuyente hoy demandante
debió reflejar en sus registros la verdad material de sus operaciones.
No obstante lo anterior, es de advertir Sala que durante la investigación efectuada por
esta Administración Tributaria, la demandante no exhibió pólizas con régimen suspensivo
relacionadas con las importaciones de combustible, sino que exhibió Declaraciones de
Mercancías bajo el régimen de importación definitiva (IM-4) y tal como se expone en el Informe
de Auditoría de fecha catorce de marzo de dos mil once a página cincuenta (50) en el
procedimiento número cuatro (4) el cual cita: “Se analizaron las Declaraciones de Mercancías y
documentos anexos que amparan las importaciones definitivas (IM4) realizadas por la sociedad
contribuyente fiscalizada, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil siete; las cuales fueron proporcionadas por la Dirección
General de Aduanas para ser reproducidas en esta Dirección General, en atención a nota con
referencia 40510-NEX-1015-2010, de fecha once de junio de dos mil diez, lo cual se hace constar
en el acta suscrita, a las diez horas veinte minutos del día ocho de septiembre de dos mil diez,
por Erick Geovany E. O., archivista de la Dirección General de Aduanas y Mirrainn Salvador B.
V., Auditor Tributario de la Subdirección de Medianos Contribuyentes de esta Dirección
General. Dichas Declaraciones de Mercancías se cotejaron con las Declaraciones que obran en
poder de la contribuyente fiscalizada, ante lo cual no se establecieron diferencias entre ambas
fuentes.”, por lo tanto no existe en ningún momento un régimen aduanero suspensivo tal como lo
manifestó la demandante.
Además es importante definir que las Declaraciones de Mercancías son los formularios
mediante los cuales, los contribuyentes expresan libre y voluntariamente el régimen al cual
someten las mercancías y se aceptan las obligaciones que el régimen les impone, y si éste es
definitivo se pagan los derechos e impuestos aduanales, quedando la mercancía importada en
forma definitiva y es en este momento cuando se reconocen objetivamente los costos generados
por el producto importado; por lo que es de tomar en cuenta, que si al momento de la
importación los valores consignados en las facturas emitidas por la compañía Puma Energy
Américas, constituyeron el valor de los combustibles importados e internados, entonces dichos
costos debieron estar amparados con el precio y el volumen de combustible para ser colocados
en los tanques de la demandante.
No obstante lo anterior, cabe destacar que el objetivo del régimen aduanero suspensivo
es para darles un beneficio u oportunidad a los importadores de comprar grandes cantidades de
mercadería y tenerlas a su disposición en los almacenes de depósito sin pagar de forma
inmediata el cien por ciento de los impuestos y derechos de importación que causaría la
importación definitiva de tales mercancías, sino que les da la oportunidad de introducir
parcialmente los bienes que fueron importados bajo el régimen suspensivo, para así pagar los
impuestos y derechos de importación de firma gradual a medida que vaya introduciendo los
bienes, por lo tanto el hecho de que la demandante hubiese importado los combustibles en
análisis bajo el referido régimen, en ningún momento le asiste el derecho de cambiar los precios
de compra de los productos importados como consecuencia de la variación de precios
posteriores a la importación, ya que con eso no estaría reflejando la verdad material respecto de
los precios que estuvieron vigentes a la fecha de importación de los referidos combustibles.
Además, es importante mencionar que la demandante cuando adquirió materialmente el
producto, se le asignó el valor que los mismos tienen en ese momento, debido a la alta
fluctuación del precio del combustible al momento que el mismo es adquirido por ella para
realizar la venta el precio ha variado.
Al respecto la demandante procedió a efectuar un segundo retaceo el cual es “definitivo”
y es identificado como “RETACEO Z”, cuyos documentos de soporte corresponden a facturas
emitidas por Puma Energy Américas, las cuales contienen valores distintos y fechas posteriores,
a las que contienen las facturas emitidas por Trafigura Beheer B. V. Amsterdam al momento de
la importación original del combustible, para la confección de este retaceo la demandante sumó
el valor del retaceo “Y” (antes citado) al precio consignado en la factura emitida por Puma
Energy Américas, la cual contiene un valor mayor al valor consignado en la factura emitida por
Trafigura Beheer B. V.. Amsterdam, dando como resultado un precio unitario de importación
mayor al que realmente fue importado.
Al respecto es importante señalar, que el proceder de la demandante consistente en-
asignar al costo a los combustibles en atención al precio al momento de la venta de los mismos,
es contrario a lo estipulado en el artículo 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
el cual determina que es deducible de renta obtenida únicamente el costo de los productos
vendidos, determinado a partir de que al importe de las existencias al principio del ejercicio o
período de imposición de que se trate, se sumará el valor del costo de las mercancías adquiridas
durante el ejercicio, y de esta suma se restará el importe de las existencias al fin del mismo
ejercicio; aplicando esto al presente caso, entonces el costo de los bienes adquiridos por la
demandante se determina al momento de colocar los combustibles en los tanques; en. ese
sentido, el costo de la mercadería adquirida es el valor que originalmente se facturó, tomando en
cuenta el valor presente de la mercancía, siendo el valor de compra, el “Importe” por el que un
bien ha entrado originalmente a formar parte del patrimonio de la demandante, cuyo valor ya
estaba determinado en la operación original; es decir, el valor de la compra más aranceles de
importación y otros impuestos, los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de las mercaderías.
Debido a que el análisis en discusión es relativo a la determinación de los precios
unitarios por medio de los retaceos de combustible y éstos son la base del registro de los
inventarios de mercadería disponible para la venta, esta Oficina tuvo a bien revisar la “Norma
Internacional de Contabilidad 02” relativa a los inventarios, en la cual se establece como Costo
de los inventarios, lo siguiente: “El costo de los inventarios comprenderá todos los costos
derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido
para darles su condición y ubicación actuales, y como el “Costo de Adquisición” lo define de la
siguiente manera: El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra,
los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las
autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles
a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios...”; (SIC) en ese sentido, es
pertinente acotar que en el caso en discusión el costo de adquisición lo constituye el precio de
compra originalmente facturado y los aranceles de importación e internación que originalmente
fueron pagados al momento de colocar los combustibles en los tanques propiedad de la empresa,
que para el caso deben ser los precios respaldados con facturas emitidas por Trafigura Beheer
B. V.. Amsterdam, y no por Puma Energy Américas.
Por lo que esta Dirección General sostiene Sala que el proceder de la demandante es
incorrecto al utilizar en la confección de los retaceos de importación de combustibles el valor de
las facturas emitidas por Puma Energy Américas, las cuales consignan valores superiores a los
precios consignados en las facturas emitidas por Trafigura Beheer B. V.. Amsterdam, las cuales
fueron utilizadas para realizar la introducción de los combustibles originalmente.
Sigue manifestando la contribuyente respecto del segundo momento, que por la alta
fluctuación del precio del combustible, al momento que el mismo es adquirido por ella para
realizar la venta el precio ha variado y que cuando este precio se incrementa hace una
declaración de mercancías complementaria para efectos de pagar la cantidad de derechos e
impuestos a la importación adicionales que corresponden, en atención al nuevo valor del
producto, y que esta adecuación al precio de importación se realiza según instrucción que en su
oportunidad recibió de la Dirección General de Aduanas.
Sobre el particular, es importante en primer lugar hacer notar, que los lineamientos
emitidos a través de las respuestas a consultas que emite la Dirección General de Aduanas y que
presentó la contribuyente quejosa como prueba únicamente son vinculantes respecto del
cumplimiento de sus obligaciones administradas por aquella entidad y consecuentemente no
resultan aplicables respecto de los impuestos internos que administra esta Dirección General, en
particular del Impuesto sobre la Renta, ya que por ser materias distintas son regulados por leyes
diferentes.
Además argumenta la demandante que ha comprobado el costo realmente pagado por la
adquisición de los productos y ese debería ser el utilizado por esta autoridad.
Al respecto esta Dirección General expresa que no es procedente lo manifestado por la
demandante, ya que como se ha explicado en párrafos anteriores, el precio o valor de
adquisición de los bienes importados debe establecerse tomando de base las facturas emitidas
por la proveedora Trafigura Beheer B. V.. Amsterdam, las cuales fueron utilizadas para realizar
la introducción de los combustibles originalmente, no obstante que la demandante haya pagado
a Puma Energy Américas el valor de las segundas facturas, es importante recalcar que esta
última no es la proveedora del combustible y por lo tanto los pagos efectuados a esta sociedad
pueden ser en concepto de cualquier otra operación pero no pueden ser considerados como pago
por la compra de los combustibles importados cuando la proveedora es Trafigura Beheer B. V.
Amsterdam.
De ahí que con los argumentos y prueba presentada en la etapa de Audiencia y Apertura
a Pruebas por la hoy demandante no desvirtó (SIC) el hallazgo objeto de análisis, debido a que
de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29 numeral 11)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento, se
determinó que la demandante en la Declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete,
se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida, costo de venta por la cantidad de DOS
MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES
OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($2,887,322.08), los cuales registró en el Libro Caja Diario
Mayor en la cuenta 511-Costo de Venta, debido a queja contribuyente demandante, estableció el
valor del costo promedio Unitario de los combustibles. en cada uno de los retaceos elaborados
por las importaciones e internaciones con gimen definitivo (IM-4) de Diesel, Gasolina Regular y
Gasolina Premium efectuadas a su proveedor Trafigura Beheer B. V. Amsterdam de la cual la
demandante es filial, utilizando valores contenidos en facturas emitidas por la compañía Puma
Energy Américas, que contienen .fechas posteriores y precios diferentes a la primera factura con
la cual se importaron los combustibles y que fueron puestos en sus tanques; dichos precios, son
dados en función de las variaciones de Indices Platts que corresponden a la semana en los
cuales han emitido la factura, siendo los Índices Platt's “... una publicación internacional que es
obtenida vía Internet, previa cancelación de una suscripción anual, que en dicha publicación
aparecen los precios diarios de diferentes tipos de petróleo a nivel mundial, los derivados,
(gasolinas, nafta, diesel, GLP, etc.), obtenidos directamente de las transacciones de cada
mercado petrolero, así como una serie de noticias sobre el comportamiento del mercado
internacional, por lo tanto no incide en lo absoluto en la fijación de precios internacionales ni en
aquellos que son negociados entre las compañías petroleras extranjeras y las que operan en el
país, por lo tanto dichos índices no pueden ser base para ajustar el costo del producto importado
sobre el cual se causó el IVA, ya que debe obtenerse de las facturas de importación que
presentan las compañías petroleras al internar el producto”, constatando que la factura
utilizada para la elaboración del retaceo definitivo por parte de la demandante, trae como
consecuencia la determinación de un precio diferente al originalmente facturado, es decir que
para efectos de elaborar cada uno de los retaceos de los combustibles Diesel, Gasolina Regular
y Gasolina Premium, la sociedad demandante no utilizó el valor o costo histórico consignado en
las facturas emitidas por su proveedora Trafigura Beheer B. V Amsterdam, con la cual efectuó la
importación definitiva al país, sino que fue tomada de base una nueva factura que consigna
como proveedor a Puma Energy Américas, realizando desprendimientos de volúmenes que son
identificados por la demandante como nacionalizaciones, con precios diferentes a las facturas
originales, basándose dicho precio en los mencionados Indices Platt's, lo que implica una
actualización de precios de producto que ya se tiene en plaza, situación que afecta el interés
fiscal ya que la fijación del valor de la mercancía no se hace con base al valor histórico; dichos
desprendimientos, no son más que elaborar retaceos parciales de los barriles de combustibles
importados de forma definitiva y que ya se encuentran en los tanques de la empresa, por lo que
la demandante en cada retaceo que realizó y registró, y con los cuales valuó sus inventarios y el
costo unitario promedio, utilizó una factura cuyo valor se vio influenciado por los Indices Platt's
que se encontraban vigentes en la semana en que se elaboraron, lo cual se comprobó mediante el
seguimiento a los desprendimientos efectuados a las facturas emitidas por Trafigura Beheer B.
V. Amsterdam, y a la información proporcionada por el Ministerio de Economía en cuanto a los
Índices Platt's vigentes en cada fecha que se elaboraron los retaceos, lo cual consta en el anexo
tres punto uno punto catorce (3.1.14) del Informe de Auditoría de fecha catorce de marzo de dos
mil once, en el que se observó que la demandante ha utilizado precios diferentes para elaborar
cada uno de ellos, y los cuales son distintos al valor facturado originalmente, que dicho sea de
paso también se encontraban influenciados por Índices Platt's al momento de su importación
definitiva; del mismo modo, la demandante confirmó lo antes expuesto por medio de escrito
presentado a esta Dirección General en fecha siete de diciembre de dos mil diez, expresando lo
siguiente: “la razón por la cual se elabora más de un Retaceo por importación se debe a que
contractualmente con el proveedor TRAFIGURA se ha establecido que los costos promedios
retaceados se amparen con facturas emitidas semanalmente con los precios del mercado
internacional”. No obstante que la demandante, procedió a presentar Declaraciones de
Mercancías definitivas complementarias a las pagadas originalmente en los períodos mensuales
del año dos mil siete, cancelando nuevos impuestos arancelarios, en marzo y abril de dos mil
nueve, en función de las diferencias entre los valores facturados por una y otra compañía, que
dicho sea de paso son empresas afiliadas, es claro que dicho incremento surge de la generación
de una estructura de costos generados por los Indices Platt's, lo que tributariamente no son
procedentes para la realización de ajustes al precio de importación originalmente facturados,
más aun cuando dichos valores correspondían a precios de diferentes semanas e incluso meses,
posteriores a la fecha en la cual se habían importado definitivamente los combustibles y se
encontraban puestos en plaza; dicha práctica, conllevó a que la demandante determinara costos
de adquisición unitarios mayores a los que realmente debió calcular, por lo que valuó sus
inventarios y el costo de ventas a un valor mayor al que efectivamente debió utilizar, razón por
la cual se objetó el valor del Costo de Venta antes apuntado con base a las disposiciones legales
antes citadas y a los procedimiento de auditoría que fueron detallados del folio cuarenta y ocho
(48) al sesenta y tres (63), de dicho Informe de Auditoría, razón por lo cual los argumentos
vertidos por la demandante son infundados y carente de todo asidero legal.
Criterio que es compartido por esa Sala, con motivo de la sentencia con referencia 281 -
2009, emitida a las quince horas dos minutos del día siete de noviembre de dos mil doce, en la
que cita lo siguiente: “Tanto en sede administrativa como en el curso del presente proceso, la
sociedad demandante no presentó prueba contundente para determinar la base legal y técnica
mediante la cual se elaboraron los retaceos de los combustibles, a través de factura enviada por
su proveedor, que contenía un valor diferente a la utilizada para realizar la liquidación de los
impuestos aduanales al momento de realizar la importación definitiva de los productos de
combustible, durante el ejercicio impositivo del dos mil cuatro.
Ello implica que aún y cuando la sociedad demandante amparó la deducción en concepto
de costos de venta por la adquisición de combustible que realizó durante el ejercicio impositivo
del año dos mil cuatro, no cumplió su obligación de respaldar las deducciones con documentos
tributarias respectivas, inobservando así el mandato establecido en el artículo 206 del Código
Tributario.
Y es que dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos
dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyente se
encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducibilidad.”
Sobre los gastos en concepto de alquileres de apartamento, expone “(...) que para que
proceda la deducción de gastos en materia de Impuesto sobre la Renta estos deben cumplir con
una serie de requisitos previamente regulados en la ley como lo son: 1) Que sean necesarios, es
decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la
fuente; 2) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos
gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la
intención indicada; y 3) que estén documentados y registrados contablemente; no obstante y
sumado a los requisitos mencionados, las erogaciones en las que incurren los contribuyentes en
materia de Impuesto sobre la Renta deben cumplir con el requisito de Indispensabilidad, es decir
que dicho gasto debe ser necesario a tal punto que si no se efectúa se ve seriamente afectada la
fuente del ingreso gravable o la conservación de la misma.
En razón de ello, como primer punto, se entrará a realizar un análisis del significado del
término “indispensable”, recurriéndose primero a la naturaleza jurídica del mismo con el objeto
de identificar las características propias de este requisito, posteriormente se abordará el
concepto gramatical de tal término, así como los lineamientos que la doctrina y la jurisprudencia
han determinado para considerar que los gastos o erogaciones que no sean indispensables para
la producción de la renta computable o la conservación de su fuente no son deducibles de
conformidad a lo previsto en el artículo 29-A numeral II) de la citada ley.
Cabe resaltar que las disposiciones tributarias son de aplicación estricta, por lo que se le
debe dar a la norma un alcance igual al de los términos literales usados, por esto se abordará en
primer término las acepciones comunes que el diccionario provee de la palabra indispensable
con el fin de tener más elementos para la comprensión del requisito de las deducciones.
Así, el Diccionario de la Real Academia Española define el término “indispensable”
como: 1. adj. Que no se puede dispensar 2. adj. Que es necesario o muy aconsejable que suceda.
Como consecuencia de definir lo indispensable nos remitiremos a lo necesario por lo que el
mismo diccionario define lo necesario (Del Latín necessarius) como: adj. Que forzosa o
inevitablemente ha de ser o suceder 2. adj. Que se hace o ejecuta obligado por otra cosa, como
opuesto a voluntario o espontáneo. 3. adj. Que es menester indispensablemente, o hace falta
para un fin.
Además, se traen a cuenta los criterios que ha emitido esa Sala, con motivo de la
resolución de los casos que son sometidos a su jurisdicción, así en Sentencia con referencia 26-
T-98, proveída a las nueve horas del día veintiuno de enero del año dos mil, cita que: ...” Para
resolver el asunto en cuestión debe tenerse en cuenta que la Ley de Impuesto sobre la Renta, en
relación a las deducciones de los gastos para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el
principio universal de que los gastos efectuados para ser deducibles, deben además de estar
debidamente comprobados ser necesarios para la producción y la conservación de su frente.
Sobre este principio, el tratadista Carlos Giuliani Fonrouge señala, como debe
entenderse el término gastos necesarios y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar
proviene del latín vastare, destruir y consiste en “emplear dinero en algo”; en tanto que las
normas tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de “detracción”, o sea,
aquello que se sustrae, resta o aparta, y que sólo incluye gastos propiamente dichos sino también
costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades, siempre que sean inherentes al
rendimiento.
En cuanto a los gastos propiamente dichos, menciona que para su consideración a los
fines del balance fiscal es menester que reúnan los siguientes requisitos:
a. Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal
carácter para obtener y mantener la fuente;
b. Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos
gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la
intención indicada; y
c. Que estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y
documentada (Impuesto a la, Renta Editorial De palma, Edición 1973.)
Por otra parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta-aplicable al caso concreto-en el
Artículo 28 inciso 12 señala, que la renta neta se determina deduciendo de la renta obtenida
costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega
:”y los que esta ley determina”. Estos últimos son aquellos como acertadamente expone el
Tribunal de Apelaciones que por razones de política tributaria, ya sea por motivaciones
económicas o sociales (Arts. 31 y 32 LIR) el legislador los califica como deducibles, incluyendo
también los gastos que definen la capacidad económica del sujeto persona natural (Art.33 LIR).
Las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente definidas en los Arts. 29
al 33 de la ley antes citada; sin embargo, en aplicación del citado principio tributario sobre
gastos deducibles y Art. 29 número 13 del referido cuerpo legal, pueden también considerarse
deducibles aquellos gastos que aún cuando no estén expresamente señalados tengan el carácter
de indispensables para la producción del ingreso gravable o conservación de su fuente.
De lo antes expuesto resulta claro, que los gastos en que incurran los contribuyentes, que
no estén expresamente señalados en la ley como deducibles y/o que carezcan de la categoría de
esencial o indispensable para la producción de ingreso gravables y la conservación de su fuente,
aún cuando se encuentran debidamente documentados lógicamente no son deducibles”.
Así también se pueden establecer como presupuestos esenciales para considerar que se
cumple con el principio de indispensabilidad de las deducciones la relación de causalidad, la
necesidad y la proporcionalidad.
En relación a la causalidad, se constituye en el vínculo que guardan los gastos y
erogaciones que se pretenden deducir con los fines de la actividad o la obtención del ingreso, es
así que al relacionar los criterios establecidos por la Sala se refiere a que estos gastos estén
relacionados directamente a su actividad, sin embargo se requiere que dicho gasto sea de
carácter objetivo apropiado a su objeto mercantil, lícito, en otras palabras que sean normales al
giro que realiza la empresa.
De lo anterior se tiene que los gastos erogados por la citada contribuyente, cumplirán
con el requisito de indispensabilidad cuando estén relacionados directamente con la actividad de
la empresa ya que son los gastos habituales, ordinarios y asociados directamente con la
realización del objeto del sujeto pasivo, a través de las cuales la sociedad obtiene sus ingresos.
En relación a la necesidad esta implica que los gastos deberán ser indispensables o
imprescindibles para el desarrollo o alcance de los fines de la actividad de la contribuyente y sin
los cuales sus metas operativas se vieran obstaculizadas a tal grado que se impediría la
realización de su objeto, así tenemos que para que el gasto sea necesario deberá atender al
objeto de la sociedad en alzada, por ser este el que marca la directriz de la actividad del
contribuyente y el que determinará si es preponderante o no la erogación para cumplir con sus
fines, en otras palabras los gastos serán indispensables cuando se hace obligada por la
naturaleza de las erogaciones destinadas a mantener o conservar a la unidad de producción o
distribución de bienes o servicios, además se incurre en el mismo ya que de no realizarse la
erogación se tendrían que suspender las actividades de la empresa o éstas necesariamente
disminuirán.
Por otra parte, en relación a la necesidad del gasto, la Ley de Impuesto sobre la Renta
determina que las deducciones que pueden hacer uso los sujetos pasivos para efectos tributarios,
es decir los costos y gastos que pueden ser deducidos por los contribuyentes de dicho impuesto
deben basarse en el Principio de Necesidad del Gasto, lo cual se colige de lo dispuesto en el
artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reza: “La renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y
la conservación de su fuente y los que esta ley determine”; ahora bien, abonado a lo afirmado
por está Dirección General en cuanto a los elementos que deben concurrir para estimar la
deducibilidad de un gasto para efectos tributarios, es preciso citar que esa Sala en sentencia
proveída a la quince horas del día veintiocho de julio de dos mil tres; en el incidente con
referencia 220-M2001, se ha pronunciado en el mismo sentido.
Asimismo el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en
sentencia proveída a las nueve horas treinta minutos del día veinticinco de mayo de dos mil seis,
en el incidente R0505011TM, manifiesta lo siguiente: “El Tribunal advierte que en el caso del
impuesto sobre la Renta el artículo 28 establece “La renta neta se determinará deduciendo de la
renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción de la renta y para la
conservación de su fuente, que esta Ley determine, así como las deducciones que la misma
establezca.
En todos los costos y gastos y demás deducciones deberá cumplir con todos los requisitos
que esta Ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.”
De lo anterior, se concluye que esta Dirección General cuenta con suficiente asidero
legal y jurisprudencial para reiterar las objeciones cuestionadas por la demandante, las cuales
no tienen cabida en la ley ni de manera excepcional como lo expresa, considerar como
deducibles los mismos; ya que como ha quedado establecido en párrafos anteriores, para
considerarlas como tales para efectos fiscales, la Ley de Impuesto sobre la Renta debe
establecerlas así, además deben tener la característica de necesarios e indispensables para la
producción de renta y conservación de su fuente, lo que en el presente caso, no ha acontecido;
no obstante, la contribuyente demandante pretende hacer valer la posición de que los gastos
relacionados con el alquiler de vivienda del gerente general y su familia constituyen gastos del
negocio y en consecuencia alega que estos fueron necesarios para la obtención de rentas
gravadas, no obstante tal como se reitera los gastos en dicho concepto reclamado por la
sociedad demandante no han sido necesarios para la producción de la renta y conservación de
su fuente, tal como lo establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que tal
como se ha explicado éstos no se enmarcan dentro del principio de necesidad del gasto así como
no cumplen con el elemento de indispensabilidad de los mismos para que proceda su deducción
en materia de Impuesto sobre la Renta.
Por último, y en relación a la indispensabilidad, se refiere a que se trata de evitar que los
sujetos pasivos se deduzcan gastos que realmente no constituyen un gasto normal y propio en su
totalidad sino que se han aumentado con alguna otra finalidad como podría ser pagar un
impuesto menor, en consecuencia los gastos que se pretende deducir cumplirán con el requisito
de indispensabilidad a la que se refiere la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando las mismas
sean o hayan sido indiscutiblemente rigurosas e inevitables para lograr los propósitos que tiene
la contribuyente demandante de forma tal que de no efectuarse en nada se vería afectada la
actividad empresarial, en concordancia con el hecho de que esas erogaciones en nada
contribuyan a incrementar los ingresos o la productividad de la empresa.
Por todo lo anterior esta Dirección General concluye que los gastos en concepto de
alquiler de vivienda del Gerente General de la contribuyente hoy demandante y su familia no
cumplen con los requisitos de ser necesarios ni indispensables, ya que dicha situación en nada
contribuye en la generación de ingresos gravados o en el mantenimiento de su fuente, ya que
independientemente que el referido gerente tenga o no domicilio en El salvador y que la sociedad
le pague el alquiler de su vivienda por ser extranjero la demandante no dejará de percibir
ingresos derivados de su operatividad comercial, por lo tanto el argumento de la demandante no
posee asidero legal para desvirtuar el hallazgo determinado en el referido informe de auditoría
relativo a Gastos de Administración objetados en concepto de Alquiler de Apartamento a
Funcionarios, por no ser necesario para la producción de la renta y conservación de la fuente
generadora de ingresos.
En virtud de lo cual, según lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo,
29 numeral 2) y 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el
artículo 31 de su Reglamento, se determinó que la demandante en la Declaración del Impuesto
sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil siete, se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida
Gastos de Administración, registrados según el Libro Auxiliar en la cuenta ¨[...]-Alquiler-Apto. a
Funcionarios, por el valor de TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS
DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($36,696.16), los cuales están relacionados con
el arrendamiento de una residencia para uso y habitación del señor Alejandro Gustavo A. y su
grupo familiar, en su calidad de Gerente General de la contribuyente demandante; por lo tanto
dichos valores constituyen gastos personales y de vida del citado señor, consecuentemente se
reitera que no fueron necesarios para la producción de la renta ni la conservación de su fuente.
El gasto de operación objetado se determinó por medio de los procedimiento de auditoría que Sé
detallan del folio ochenta y nueve (89) al noventa y uno (91), del citado Informe de Auditoría de
fecha catorce de marzo de dos mil once.”
Por lo que concluye que sus actuaciones se han circunscrito a lo que la normativa
tributaria estipula, y bajo el contexto de lo preceptuado en la Constitución de la República de El
Salvador, que con los alegatos expuestos por la demandante no se pudo comprobar las
vulneraciones alegadas, por lo que en virtud de lo anterior, solicita se pronuncie en la sentencia
confirmando lo actuado, al no existir ninguna de las violaciones alegadas por la sociedad.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas sobre la deducción de
costos de venta, expuso: “(...) que se verificaron las declaraciones de mercancías por la
importación de combustibles y su documentación de soporte, así como los retaceos elaborados
por cada tipo de combustible importado durante el ejercicio fiscal del año dos mil siete, a través
de los cuales la parte demandante determinó el costo unitario de los combustibles importados,
constatándose que según acuerdo con su proveedor utiliza los índices Platt's (precios de la costa
del golfo), por medio de los cuales se aplican las variaciones de los precios en el mercado
internacional y las facturas emitidas por la sociedad Puma Energy Américas, que contienen
precios diferentes a las facturas emitidas por la compañía Trafigura Beheer B. V. Amsterdam,
que amparan las correspondientes declaraciones de mercancías.
En el informe de auditoría y en la resolución liquidatoria, se comprobó que la parte
demandante estableció el valor del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de
los retaceos elaborados por las importaciones e internaciones con régimen definitivo (IM-4) de
Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Prenniunn efectuadas a su proveedor TRAFIGURA
BEHEER B. V. AMSTERDAM de la cual es filial, utilizando valores contenidos en facturas
emitidas por la compañía PUMA ENERGY AMÉRICAS, que contienen fechas posteriores y
precios diferentes a la primera factura con la cual se importaron los combustibles y que fueron
puestos en sus tanques,. que dichos precios, fueron dados en función de las variaciones de
Índices Platt's que corresponden a la semana en los cuales han emitido la factura, verificando
que la referida factura utilizada para la elaboración del retaceo definitivo por parte de la
contribuyente, trae como consecuencia la determinación de un precio diferente al originalmente
facturado, es decir que para efectos de elaborar cada uno de los rehaceos de los combustibles
Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium, la parte demandante no utilizó el valor o costo
histórico consignado en las facturas emitidas por su proveedora TRAFIGURA BEHEER B.V.
AMSTERDAM, con la cual efectuó la importación definitiva al país, sino que fue tomada de base
una nueva factura que consigna como proveedor a PUMA ENERGY AMÉRICAS, realizando
desprendimientos de volúmenes que son identificados por la sociedad como nacionalizaciones,
con precios diferentes a las facturas originales, basándose dicho precio en los mencionados
Indices Platt's, lo que implica una actualización de precios de producto que ya se tiene en plaza,
situación que afecta el interés fiscal pues la fijación del valor de la mercancía no se hace con
base al valor histórico; que dichos desprendimientos no son más que elaborar retaceos parciales
de los barriles de combustibles importados de forma definitiva y que ya se encuentran en los
tanques de la empresa, por lo que la contribuyente social en cada retaceo que realizó y registro,
y con los cuales valuó sus inventarios y el costo unitario promedio, utilizó una factura cuyo valor
se vio influenciado por los Indices Mates que se encontraban vigentes en la semana en que se
elaboraron, lo que se comprobó mediante el seguimiento a los desprendimientos efectuados a las
facturas emitidas por TRAFIGURA BEHEER B. V. AMSTERDAM
Respecto de lo anterior, es de considerar que si los valores consignados en las facturas
emitidas por la sociedad Tráfigura Beheer B. V. Amsterdam, constituyen el valor del combustible
importado por medio de las declaraciones de mercancías, estos deben estar incluidos en las
declaraciones de mercancías respectivas y coincidir ambos.
para (SIC) efectos de determinar la obligación tributaria aduanera, se vuelve necesario
cuantificar económicamente el elemento objetivo del hecho imponible, para así conocer la parte
o cuota que de esa medida requiere el Estado en concepto de tributo, debiendo considerar para
ello, lo dispuesto en el artículo 17 del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero
Centroamericano, el cual contempla que toda importación de mercancías, está sujeta al pago de
los derechos arancelarios contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación, los cuales
““se expresarán en términos ad-valorem” (SIC).
La norma enunciada no establece únicamente el tributo aplicable a la importación de
mercancías, sino que a su vez, estipula cuál será su base de cálculo, ya que si conforme al
Glosario de Términos Aduaneros de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio, los
tributos aduaneros expresados en términos ad-valorem son aquellos consistentes en porcentajes
“que se aplican sobre el valor de las mercancías”, dicho valor se convierte en la base imponible
del referido gravamen, el que deberá determinarse conforme a las disposiciones contenidas en el
Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994, tal como lo establece el artículo 19 del Convenio en referencia;
de tal suerte, que de conformidad al artículo 1 del mencionado Acuerdo, por regla general, la
base imponible será el valor de transacción de las mercancías importadas, es decir, el precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al
país de importación.
Lo que de igual manera tiene incidencia para efectos de liquidar el impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la importación e internación
de bienes, sobre la base de cálculo preceptuada en el artículo 48 letra g) de la Ley de IVA.
Lo que implica, que una variación en el precio de las mercancías, debe ser incluida”
para efectos de liquidar los correspondientes derechos e impuestos por la importación definitiva
de los combustibles.
Por lo que este Tribunal consideró que no es procedente que la parte demandante utilice
para establecer el costo del combustible importado, valores consignados en las facturas emitidas
por Puma Energy Américas, que contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la
sociedad Trafigura Beheer B. V. Amsterdam, que amparan las correspondientes declaraciones
de mercancías y pago de los derechos e impuestos a la importación, ya que con ello se ve
aumentado de forma improcedente el costo de adquisición del combustible importado. En
consecuencia, lo argumentado por la parte demandante carece de fundamento, debido a que el
costo de venta del combustible importado, debió establecerse utilizando los documentos de
soporte de la declaración de mercancías que ampara la importación del combustible y demás
documentación que soporta otros gastos incurridos para la referida importación, y no como la
sociedad lo determinó que es utilizando las facturas que amparan las descargas de combustible
retaceadas, de los cuales no existe declaraciones de mercancías que sustenten la diferencia en el
costo del combustible importado al país; razón por la cual, en el presente caso, el costo de los
bienes adquiridos es el reflejado en la declaración de mercancías al momento de su liquidación,
por lo que la sociedad demandante no debía registrar su costo conforme a las facturas
posteriormente emitidas por su proveedor-deduciéndose un valor mayor al de la importación
liquidada-, por consiguiente, se solicita a esa sala que declare la legalidad del acto reclamado
en cuanto al presente punto.”
Sobre los gastos en concepto de alquileres de apartamento, manifestó: “(...) que el inciso
primero del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, (...), tiene por base el principio
universal de que los costos y gastos para ser deducibles de la renta obtenida, deben además de
estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la
fuente de ingresos.
En ese sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema
de Justicia, valiéndose de la doctrina de los expositores del derecho, ha señalado en reiteradas
sentencias que en cuanto a los gastos propiamente dichos, es menester que reúnan los siguientes
requisitos. “a) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal
carácter para obtener y mantener la fuente; b) Que estén destinados a obtener y mantener la
fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del
rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y, c) Que estén documentados.
Significa que la erogación debe estar individualizada y documentada.” (Sentencia de las quince
horas y cuarenta minutos del día diez de diciembre del año dos mil tres, con referencia 77-D-
2002).
De tal suerte que por razones de política tributaria, por motivaciones económicas o por
políticas sociales, el legislador introdujo en nuestra normativa tributaria, una serie de
erogaciones que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran
regulados en los artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
No obstante, el legislador estableció en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre
las cuales destaca —para el caso de autos— la dispuesta en el numeral 6) inciso primero de
dicho artículo, que se refiere a:
“6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de
vivienda, para el uso de socios o accionistas, directivos, representantes o apoderados, asesores,
consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan directamente en la
fuente generadora de la renta.”
Del análisis de los artículos anteriores, se comprobó que el gasto objetado por la
Dirección General, como pago de alquiler de residencia del Gerente General de la sociedad
apelante, no se puede considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos
gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se encuentran debidamente documentados
y reflejados en los registros contables de la parte demandante, ya que existe disposición expresa
que no permite su deducibilidad, sumado a que no se verifica la incidencia directa de dicho gasto
en la fuente generadora de la renta.
El hecho que el Gerente General sea el máximo responsable en el país del manejo de las
operaciones de la empresa, no significa que el arrendamiento de vivienda para uso y habitación
de éste y su grupo familiar, incida directamente en la fuente generadora de ingreso; Y es que
para que ello se verifique, la vivienda debe ser empleada directamente en la generación de
ingresos gravados, circunstancia que no se comprobó por la parte demandante.
En conclusión, este Tribunal consideró correcta la objeción efectuada por la Dirección
General a la sociedad recurrente, referente a que los gastos por pago de alquiler de vivienda
para uso y habitación del Gerente General y su grupo familiar, no es procedente su deducción en
atención a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 6) inciso primero de
la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por lo tanto no existe la ilegalidad cuestionada.”
En el auto de las catorce horas y dieciséis minutos del siete de agosto de dos mil catorce
(folio 49) se dio intervención al Fiscal General de la República, por medio de su agente auxiliar
delegada licenciada Kattia Lorena S. P. y se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley, artículo
26 de la LJCA.
La parte actora y las autoridades demandas presentaron escritos agregados a folios 73 al
74; 82 y 85.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa.
a)
La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda.
b)
Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) La agente auxiliar del Fiscal General de la República licenciada Kattia Lorena S. P.,
expresó en síntesis: “(...) De conformidad con el Art, 29 numeral 11) de la ley de Impuesto sobre
la Renta, son deducibles de la renta obtenida el costo de las mercaderías y de los productos
vendidos, que se determinará de la siguiente manera: Al importe de las existencias al principio
del ejercicio o período de • imposición de que se trate, se sumará el valor del costo de
producción, .fabricación construcción, o manufactura, de bienes terminados y el costo de Para
efectos de lo dispuesto en este numeral, el costo de producción es el integrado por la materia
prima, mano de obra y los gastos indirectos de fabricación, siendo deducible de la renta
obtenida únicamente el costo de producción correspondiente a los bienes que se hayan vendido
en el ejercicio o período de imposición respectivo. Por su parte el artículo 206 del Código
Tributario determina que para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las
deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este
Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles
fiscalmente....
Del, texto del art. 206 del Código Tributario se colige que para deducir ciertos gastos del
impuesto sobre la renta, es imprescindible que estén documentados y registrados contablemente.
La ausencia de ello, supone la imposibilidad de deducir los gastos.
contabilidad .formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse
con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente
orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes
tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su
real situación tributaria. De allí que nuestra legislación tributaria impone la obligación de
documentar dos situaciones: a) el hecho que ocasiona el gasto; y b) la materialización de los
registros contables en los que se asienta.
En sede administrativa, la sociedad demandante pretendió deducir en concepto de costos
de venta, la adquisición de combustible que realizó durante el ejercicio impositivo del año dos
mil siete. Dado que la actividad económica de la sociedad PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.
V., es la importación y distribución de combustibles diesel, gasolina regular y premiun, puede
afirmarse que la adquisición de combustible es un gasto necesario para el desarrollo de esa
actividad. Durante el procedimiento administrativo sancionador la referida sociedad pretendió
amparar la deducción del costo de venta con las declaraciones de mercancías y documentación
de soporte que amparan las importaciones e internaciones realizadas y los retaceos elaborados
por cada tipo de combustible importado: diese (SIC), gasolina Premium y regular, durante el
ejercicio impositivo de dos mil siete, a través de las cuales la contribuyente determinó el costo
unitario de los galones vendidos.
Las autoridades demandadas afirmaron que la impetrante social estableció el valor del
costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos confeccionados por
compras realizadas, utilizando facturas emitidas por su proveedor Trafigura Beheer B. V, que
contienen precios diferentes a los contenidos en las facturas que amparan las declaraciones de
mercancías y la liquidación de los correspondientes derechos e impuestos, es decir, que para
efectos de realizar cada uno de los retaceos de combustible diesel gasolina Premium y regular,
la sociedad no utilizó el valor o costo consignado en las declaraciones de mercancía, sino los
valores contenidos en las facturas antes referidas, las cuales fueron enviadas posteriormente a la
fecha de la realización de las importaciones. Además indagaron el proceder de la sociedad
constatando que para efectos de establecer el costo del combustible importado, utilizaron los
índices Platt”s (precio de la costa del golfo), por medio de las cuales se aplican las variaciones
de los precios en el mercado internacional de los combustibles para cada semana.
El Platt”s Global Alert, es un servicio informativo vía internet por medio del cual se
obtienen los precios diarios en el mercado internacional del petróleo y sus derivados. Los
precios obtenidos del referido sistema son los que se utilizan para el cálculo de los precios de
referencia locales de cada uno de los productos, pero que dichos precios no son negociados con
las compañías petroleras que operan con el extranjero ni con los locales, ya que no existe razón
para hacerlo dado que en el mercado interno9 (SIC) existe libertad de precios y los que se
establecen son de referencia. Esa información que es del mercado internacional, se utiliza para
el cálculo de los precios de referencia de todos los productos, que en la estructuración de los
precios se utilizan los últimos cinco precios publicados en el Platt”s Global Alert, pero que para
el cálculo de los derechos arancelarios se utiliza el precio que se consigna en la respectiva
factura, que en la mayoría de los casos, podría ser un promedio similar pero plasmado en un
documento comercial internacionalmente válido y que por medio del sistema en referencia se
obtiene en los precios diarios del petróleo y sus derivados existentes en cada fecha en el mercado
internacional de los mismos, de los cuales se obtiene un promedio mensual.
La Administración Tributaria analizó y comparó los valores utilizados por la sociedad
demandante para realizar sus retaceos de combustibles, se comparó la información contenida en
los referidos retaceos. Realizó un análisis y comparación de los valores utilizados por la
sociedad demandante para realizar sus retaceos de combustibles, comparó la información
contenida en los referidos retaceos contra los valores documentados en las declaraciones de
mercancías más los gastos e impuestos incurridos, advirtiendo diferencias en todas las compras
de combustible realizadas en el ejercicio impositivo fiscalizado, debido a que reflejaron que el
valor de los costos de los retaceos son mayores a los establecidos en las declaraciones de
mercancía más todos los gastos erogados durante el proceso de importación. Verificó el
producto retaceado al registro de control de inventarios y a la cuenta contable de inventarios
por cada producto, a través de las partidas contables y de los movimientos que integran dichas
cuentas constatando que los valores ingresados al registro de control de inventario y a la cuenta
contable de inventarios a través de las respectivas subcuentas, corresponden al valor
determinado en los retaceos. Además constató que el costo unitario calculado en los diferentes,
retaceos es el que se aplicó para establecer el costo de cada venta realizada, comprobándose de
esa forma que el costo de venta declarado durante el ejercicio impositivo de 2007, la
demandante se determinó de acuerdo con el costo de los productos importados consignados en la
factura y no con los valores consignados en la declaración de mercancía definitiva.
En virtud de lo anteriormente expuesto se establecieron costos cuya declaración fue
improcedente, debido a que la sociedad PUMA EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE para la determinación del costo de ventas, mediante la elaboración de
cada uno de los retaceos, utilizó facturas que contienen precios diferentes a las facturas que
amparan las declaraciones de mercancías con los cuales se importaron definitivamente el
combustible comprado a Tmfigura Behher, B.B., generado al final del ejercicio fiscalizado un
incremento en el costo de ventas reclamado por la referida sociedad. Además la impetrarte
social no presentó en sede administrativa prueba contundente para determinar la base legal y
técnica mediante la cual se elaboraron los retaceos de los combustibles, a través de factura
enviada por su proveedor, que contenía un valor diferente a la utilizada para realizar la
liquidación de los impuestos aduanales al momento de realizar la importación definitiva de los
productos de combustible, durante el ejercicio impositivo de dos mil siete. Ello implica que aún
cuando la sociedad PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C. V., amparó la deducción en concepto de
costos de venta por la adquisición de combustible que realizó durante el ejercicio impositivo del
año dos mil siete, no cumplió su obligación de respaldar las deducciones con documentos
tributarias respectivas, inobservado así el mandato establecido en el artículo 206 del Código
Tributario. Y es que dada la trascendencia que revisten las deducciones al tratarse de fondos
dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se
encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducibilidad. Por lo tanto
se desestima este punto de ilegalidad invocado por la parte demandante.
Al trasladar las anteriores acotaciones al caso de autos, resulta que la resolución que la
Administración Tributaria señala que por presentar dudas la Declaración del Impuesto Sobre la
Renta correspondiente al ejercicio fiscal dos mil siete, se ordenó la fiscalización para determinar
el cumplimiento de las obligaciones tributarias de PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C. V.,
concluyéndose que la contribuyente no había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias
en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y demás disposiciones legales, así como las
contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación en relación con el impuesto
referido, en razón de haberse deducido de manera improcedente de la renta obtenida Gastos de
Venta por la cantidad de $2,887,322.08 en vista que al momento de establecer el costo promedio
unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos elaborados por las internaciones de
combustible, se utilizó el valor contenido en facturas emitidas por la Compañía Trafigura Beheer
B. V. Amsterdam, que contienen precios diferentes a los que constan en las facturas emitidas por
el proveedor Puma Energy Américas, Sociedad Anónima y la liquidación de los correspondientes
derechos e impuestos aduanales en la internación de los combustibles. Además objeta Gastos en
Concepto de Alquileres de Apartamento de la residencia para uso y habitación del señor
Alejandro A. y su grupo familiar, quien se desempeñaba como Gerente General de PUMA.
En concordancia con lo antes expuesto, el Art. 28 inciso 1° señala, que la renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y
la conservación de su fuente, y además agrega: “y los que esta ley determina”.
Y el Art. 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que Costos y Gastos no
serán deducibles y entre ellos el numeral 6) menciona las cantidades invertidas en la adquisición
de inmuebles o arrendamientos de vivienda, compra o arrendamiento de vehículos para uso de
socios, accionistas, directivos, representantes o apoderado, asesores, consultores o ejecutivos del
contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de
afinidad, siempre que tales incidan directamente en la fuente generadora de la renta.
De conformidad con la ley aplicable “Ley de Impuesto Sobre la Renta” en lo referente a
las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar Renta Neta, se inspira en el
principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos,
deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la
conservación de la fuente de ingresos.
La doctrina sobre los costos y gastos señala que el término gastos necesarios y cita que
desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir, y consiste en
“emplear dinero en algo”; en tanto que las normas tributarias asignan a la palabra gasto el
significado genérico de “detracción”, o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no sólo
incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas e importes apartados para
ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al rendimiento. En cuanto a los gastos
propiamente dichos, menciona que para su consideración a los fines del balance fiscal es
menester que reúnan los siguientes requisitos: Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya
finalidad económica les atribuye tal carácter; para obtener y mantener la fuente; - Que estén
destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos: gastos efectuados
en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y
que además, estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y
documentada.
De lo antes expuesto resulta claro, que los gastos en que incurran los contribuyentes que
no estén expresamente señalados en la ley como deducibles y/o carezcan de la categoría de
esencial o indispensable para la producción de ingreso gravables y la conservación de su fuente,
aún cuando se encuentren debidamente documentados lógicamente no son deducibles. Por lo
anterior se concluye que los gastos en concepto de alquiler de vivienda del Gerente General de
la contribuyente PUMA ELS (SIC) ALVADOR (SIC), S.A. DE C. V., y su familia no cumplen con
los requisitos de ser necesarios e indispensables, ya que dicha situación en nada contribuye en la
generación de ingresos gravados o en el mantenimiento de su fuente.
Sobre la Inconformidad con la Sanción (Multa) Impuesta, es de mencionar que la sanción
lime impuesta con fundamento en la Ley aplicable a través de resolución razonada respetando el
debido proceso, con lo cual se muestra materialmente apegado al derecho; siendo oportuno
insistir que en la aplicación de tal sanción, se constató previamente la real ocurrencia de la
infracción habida y así se hizo del conocimiento de la impetrante social en la etapa procesal
establece que “ Es responsable de la infracción el sujeto pasivo de las obligaciones establecidas
en las leyes tributarias respectivas..”, en el presente caso de más está señalar que el sujeto
pasivo de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y el
Código Tributario, en relación con mismo es la contribuyente PUMA EL SALVADOR
SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, quien ,fue objeto de fiscalización; en ese
sentido el artículo 233 del Código Tributario en su primer inciso establece: “Las personas
jurídicas son responsables de las infracciones por incumplimiento de las obligaciones tributarias
a su cargo, sin necesidad de establecer las responsabilidades de las personas naturales que
actúen por ellas”. En consecuencia, al haberse determinado la existencia de los presupuestos
legales contenidos en el artículo 253 inciso primero del Código Tributario, el ordenamiento
jurídico tributario no exige otros elementos de atribución de responsabilidad a valorar. Por todo
lo anteriormente expuesto esta Representación Fiscal es del criterio que para el presente caso se
confirma la legalidad de la actuación de las autoridades Demandadas, por determinación de
Impuesto complementario en concepto de Impuesto sobre la Renta le corresponde pagar respecto
del ejercicio impositivo del 2007y Sancionar a la aludida contribuyente social con Multa por
Evasión No Intencional del Impuesto sobre la Renta, concerniente al ejercicio impositivo de
2007 (...)”
III. Tomando como base la relación de hechos realizada por la parte actora y los informes
justificativos de las autoridades demandadas descritos en la presente sentencia, para resolver
congruentemente la pretensión esgrimida en este proceso, es preciso que esta Sala fije con
exactitud el objeto de la controversia:
La parta actora expone que ha existido errónea valoración de las pruebas presentadas ante
la Administración Tributaria y la consecuente violación de los artículos 29 y 29-A de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, puesto que ha considerado improcedente deducciones realizadas, las
cuales a su juicio, están acorde con lo exigido por la ley. Que las autoridades demandadas han
violado lo establecido en el Art. 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al tasar el impuesto
sobre la renta bruta y no sobre la renta neta, al no aceptar deducciones en concepto de costos de
venta y en concepto de gastos de administración por el arrendamiento de la residencia para uso y
habitación del representante legal de la sociedad en El Salvador.
La Dirección General de Impuestos Internos argumenta que la sociedad actora no cumplió
con la obligación de respaldar las deducciones en concepto de costos de venta por la adquisición
de combustible con documentos idóneos y que deben cumplir con las formalidades exigidas por
Tributario. Por otra parte alega que los gastos de administración en concepto de arrendamiento de
vivienda del Gerente General de la sociedad no cumplen con los requisitos de ser necesarios ni
indispensables, ya que dicha situación en nada contribuye en la generación de ingresos gravados
o en el mantenimiento de su fuente, además de existir norma expresa que lo regula como gastos
no deducibles artículo 29-A numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En razón a lo apuntado, esta Sala hace las siguientes consideraciones:
La Ley de Impuesto Sobre la Renta en lo referente a las deducciones de los costos y
gastos para efectos de computar la renta neta, el artículo 28 establece “la renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción
de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones
que la misma establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
requisitos que esta ley y el código tributario estipulan para su deducibilidad.
No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con
actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de
esta ley.
Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, los costos y gastos que incidan en la
actividad generadora de rentas gravadas, así como aquellos que afectan las rentas no gravadas,
y las que no constituyan renta de conformidad a la ley deberán proporcionarse, con base a un
factor que se determinará dividiendo las rentas gravadas entre la sumatoria de las rentas
gravadas, no gravadas, o que no constituyan renta de acuerdo a la ley, debiendo deducirse
únicamente la proporción correspondiente a lo gravado.”
Así pues los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además
de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la
fuente de ingresos.
Dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de
percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la
obligación de acreditar que efectivamente opera la deducción de los mismos. Por lo que se
analizaran los costos y gastos reclamados para determinar si es procedente su deducibilidad.
i) Deducción de costos de venta.
La DGII considera que la sociedad PUMA estableció de forma incorrecta el costo de
venta del combustible importado en el período de investigación, y que la objeción radica en el
hecho que el valor contenido en facturas emitidas por la Compañía Trafigura Behher B.V
Amsterdam, y que acompañan a la mercancía al momento de realizar la importación definitiva,
son diferentes a los valores que constan en las facturas emitidas por el proveedor Puma Energy
Americas, siendo ésta la factura utilizada para calcular el costo definitivo del producto.
Por lo que el punto a dilucidar será, cuál es el valor que debe utilizarse para calcular el
costo de adquisición de la mercancía. Para lo cual se analizan los dos momentos que existen en la
asignación del valor de los combustibles importados.
i.i Cuando ingresa el producto bajo un régimen aduanero suspensivo.
Al respecto es importante aclarar que a la fecha de la importación, el combustible es
colocado en tanques propiedad de la sociedad, por lo cual se considera que ya forma parte de sus
inventarios, no obstante que hayan ingresado al país mediante un régimen aduanero suspensivo,
para ser específico “a depósito”, dichos bienes tienen un precio de compra determinado a esa
fecha y sobre esa base se liquida la póliza y se pagan los impuestos de importación
correspondientes, ya que dicha declaración de mercancías está soportada con una factura emitida
por su proveedor Trafigura Beheer B.V. Amsterdam, y ese precio de importación debería ser la
base para confeccionar el retaceo de dicho producto; sin embargo PUMA elabora un retaceo
“provisional” el cual es identificado como “RETACEO Y”, el cual contiene únicamente valores
concernientes a los costos indirectos efectuados al momento de la importación e internación de
los combustibles, es decir que este retaceo no incorpora el valor de la compra del combustible
sino únicamente los demás gastos accesorios a la importación, lo cual es indebido puesto que se
debe reflejar en sus registros la verdad material de sus operaciones.
No obstante lo anterior, es de advertir que durante la investigación efectuada, la sociedad
no exhibió a la Dirección General pólizas con régimen suspensivo relacionadas con las
importaciones de combustible, sino que exhibió Declaraciones de Mercancías bajo el régimen de
importación definitiva (IM-4) y tal como se expone en el informe de auditoría de fecha catorce de
marzo de dos mil once folio cincuenta del expediente administrativo, el cual cita: “Se analizaron
las Declaraciones de Mercancías y documentos anexos que amparan las importaciones
definitivas (1M4) realizadas por la sociedad contribuyente fiscalizada, durante el ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete; las
cuales fueron proporcionadas por la Dirección General de Aduanas para ser reproducidas en
esta Dirección General, en atención a nota con referencia 40510-NEX-1015-2010, de fecha once
de junio de dos mil diez, lo cual se hace constar en el acta suscrita, a las diez horas veinte
minutos del día ocho de septiembre de dos mil diez, por Erick Geovany E. O., archivista de la
Dirección General de Aduanas y Mirraim Salvador B. V., Auditor Tributario de la Subdirección
de Medianos Contribuyentes de esta Dirección General. Dichas Declaraciones de Mercancías se
cotejaron con las Declaraciones que obran en poder de la contribuyente fiscalizada, ante lo cual
no se establecieron diferencias entre ambas fuentes.”, por lo tanto no existe en ningún momento
un régimen aduanero suspensivo.
Además es importante definir que las Declaraciones de Mercancías son los formularios
mediante los cuales, los contribuyentes expresan libre y voluntariamente el régimen al cual
someten las mercancías y se aceptan las obligaciones que el régimen les impone y si éste es
definitivo se pagan los derechos e impuestos aduanales, quedando la mercancía importada en
forma definitiva y es en este momento cuando se reconocen objetivamente los costos generados
por el producto importado; por lo que es de tomar en cuenta que si al momento de la importación
los valores consignados en las facturas emitidas por la compañía Puma Energy Americas,
constituyeron el valor de los combustibles importados e internados, entonces dichos costos
debieron estar amparados con el precio y el volumen de combustible para ser colocados en los
tanques de la empresa.
No obstante lo anterior, cabe destacar que el objetivo del régimen aduanero suspensivo es
darles un beneficio u oportunidad a los importadores de comprar grandes cantidades de
mercadería y tenerlas a su disposición en los almacenes de depósito sin pagar de forma inmediata
el cien por ciento (100%) de los impuestos y derechos de importación que causaría la importación
definitiva de tales mercancías, sino que les da la oportunidad de introducir parcialmente los
bienes que fueron importados bajo el régimen suspensivo, para así pagar los impuestos y
derechos de importación de forma gradual a medida que vaya introduciendo los bienes, por lo
tanto aunque la sociedad actora hubiese importado los combustibles en análisis bajo el referido
régimen, tal situación en ningún momento le confiere el derecho de cambiar los precios de
compra de los productos importados como consecuencia de la variación de precios posteriores a
la importación, ya que con eso no estaría reflejando la verdad material respecto de los precios que
estuvieron vigentes a la fecha de importación de los referidos combustibles.
i.ii Cuando adquiere materialmente el producto, les asigna el valor que los mismos tienen
en ese momento, debido a la alta fluctuación del precio del combustible al momento que este es
adquirido por ella para realizar la venta el precio ha variado.
Al respecto la sociedad procede a efectuar un segundo retaceo el cual es “definitivo” y es
identificado como “RETACEO Z”, cuyos documentos de soporte corresponden a facturas
emitidas por Puma Energy Americas, las cuales contienen valores distintos y fechas posteriores, a
las que contienen las facturas emitidas por Trafigura Beheer B.V. Amsterdam al momento de la
importación original del combustible. Para la confección de este retaceo PUMA suma el valor del
retaceo “Y” (antes citado) al precio consignado en la factura emitida por Puma Energy Americas,
la cual contiene un valor mayor al valor consignado en la factura emitida por Trafigura Beheer
B.V. Amsterdam, dando como resultado un precio unitario de importación mayor al que
realmente fue importado.
Se advierte que el proceder de la sociedad consistente en asignar el costo a los
combustibles en atención al precio al momento de la venta de los mismos, es contrario a lo
“Deducciones Generales
Art.29.- Son deducibles de la renta obtenida: (...)
11) El costo de las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la
siguiente manera: El importe de las existencias al principio del ejercicio o período de imposición
de que se trate, se sumará el valor del costo de producción, fabricación construcción, o
manufactura, de bienes terminados y el costo de las mercancías u otros bienes adquiridos o
extraídos durante el ejercicio, y de esta suma se restará el importe de las existencias al fin del
mismo ejercicio.
Para determinar el costo de ventas, deberá utilizarse el método de valuación adoptado
de acuerdo a lo dispuesto en el art. 143 del código tributario. Las existencias o inventarios inicio
y final del ejercicio o período impositivo, deberán guardar correspondencia con las anotaciones
del registro de control de inventarios y las actas a que hace referencia el art. 142 del código
referido. No serán deducibles de la renta obtenida las diferencias en el costo de ventas, cuando
se incumplan las obligaciones referidas en este inciso.
Para efectos de lo dispuesto en este numeral, el costo de producción es el integrado por
la materia prima, la mano de obra y los gastos indirectos de fabricación, siendo deducible de la
renta obtenida únicamente el costo de producción correspondiente a los bienes que se hayan
vendido en el ejercicio o periodo de imposición respectivo.”
Aplicándolo al presente caso, el costo de los bienes adquiridos por PUMA se determina al
momento de colocar los combustibles en los tanques de la empresa; en ese sentido el costo de la.
mercadería adquirida, es el valor que originalmente se facturó, tomando en cuenta el valor
presente de la mercancía, siendo el valor de compra, el “Importe” por el que un bien ha entrado
originalmente a formar parte del patrimonio de la contribuyente, cuyo valor ya estaba
determinado en la operación original; es decir, el valor de la compra más aranceles de
importación y otros impuestos, los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de las mercaderías.
Debido a que el análisis en discusión es relativo a la determinación de los precios
unitarios por medio de los retaceos de combustible y éstos son la base del registro de los
inventarios de mercadería disponible para la venta, la Administración Tributaria cito la “Norma
Internacional de Contabilidad 02” relativa a los inventarios, en la cual se establece como Costo
de los inventarios, lo siguiente: “El costo de los inventarios comprenderá todos los costos
derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido
para darles su condición y ubicación actuales, y como el “Costo de Adquisición” lo define de la
siguiente manera: El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra,
los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las
autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles
a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios ...”; en ese sentido es
pertinente acotar que en el caso en discusión el costo de adquisición lo constituye el precio de
compra originalmente facturado y los aranceles de importación e internación que originalmente
fueron pagados al momento de colocar los combustibles en los tanques propiedad de la empresa,
que para el caso deben ser los precios respaldados con facturas emitidas por Trafigura Beheer
B.V. Amsterdam, y no por Puma Energy Americas.
De todo lo anterior se advierte que el proceder de la sociedad no ha sido conforme a
derecho, al utilizar en la confección de los retaceos de importación de combustibles el valor de
las facturas emitidas por Puma Energy Americas, las cuales consignan valores superiores a los
precios consignados en las facturas emitidas por Trafigura Beheer B.V. Amsterdam, las cuales
fueron utilizadas para realizar la introducción de los combustibles originalmente.
ii) Deducción de gastos de administración.
El término gastos necesarios, desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare,
destruir, y consiste en “emplear dinero en algo”; en tanto que las normas tributarias asignan a la
palabra gasto el significado genérico de “detracción”, o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta,
y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas e importes
apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al rendimiento.
En concordancia con lo antes expuesto, el art. 28 inciso 1° de la Ley de Impuesto sobre la
Renta establece, que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega: “y los que
esta ley determina”. Así, la Ley de Impuesto sobre la Renta, como ley aplicable al presente caso,
estipula en el Título IV, capítulo único, denominado “DETERMINACIÓN DE LA RENTA
NETA”, que constituye tal, la que resulta al deducir de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca.
Asimismo, regula que, en todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán
deducibilidad.
Ahora bien, como se señaló en párrafos anteriores el principio universal en que se inspira
la Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para
efectos de computar la Renta Neta, es que los costos y gastos además de estar debidamente
comprobados, deben ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
El artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala una serie de erogaciones
que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca —para el caso
de autos— la dispuesta en el numeral 6) inciso primero de dicho artículo, que se refiere a:
“Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda,
(...) para el uso de socios o accionistas, directivos, representantes o apoderados, asesores,
consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan directamente en la
fuente generadora de la renta... (El subrayado es nuestro)
Del análisis de los artículos anteriores, se concluye que el gasto objetado por la Dirección
General, como pago de alquiler de la residencia del Gerente General de la sociedad actora, no se
puede considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos gravables y la
conservación de su fuente, aun cuando se encuentran debidamente documentados y reflejados en
los registros contables de la parte demandante; ya que existe disposición expresa que no permite
su deducibilidad., aunado a que no se verifica la incidencia directa de dicho gasto en la fuente
generadora de la renta.
iii) Conclusión
Del análisis de los argumentos vertidos por las partes en el presente proceso, la normativa
aplicada y la documentación que obra en los expedientes administrativos remitidos por las
autoridades demandadas, se concluye que la determinación complementaria del Impuesto sobre la
Renta, liquidado de oficio por la Dirección General de Impuestos Internos, en el período del uno
de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, y la multa impuesta; así como la
confirmación del mismo pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas no vulneran el principio de legalidad, pues no violan los artículos 28, 29 y el 29-A de
la Ley de Impuesto sobre la. Renta en cuanto ha considerado improcedente deducciones de costos
de venta y gastos de administración realizadoras por la sociedad actora.
IV. Con base a los considerandos relacionados, la citadas disposiciones y a los artículos
86 de la. Constitución; 151, 152, 153 y 254 del Código Tributario, 28, 29-y 29-A de la Ley de
Impuesto sobre la Renta; y, 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a
nombre de la República, esta Sala FALLA:
a) Declarar que no existen vicios de ilegalidad alegados por la parte actora en los actos
administrativos siguientes:
i. Resolución dictada a las diez horas treinta minutos del día veintiocho de abril de dos
mil once, mediante la cual la Dirección General de Impuestos Internos, determinó Impuesto sobre
la Renta respecto al ejercicio dos mil siete, por la cantidad de seiscientos sesenta y seis mil
seiscientos treinta dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y seis centavos
($666,630.66); y multa. por evasión no intencional por la cantidad de ciento sesenta y seis mil
seiscientos cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y seis
centavos ($166,657.66).
ii. Resolución proveída a las diez horas del día once de julio de dos mil doce, mediante
la cual el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas confirmó la resolución
emitida por la DGII mencionada en literal que antecede.
b) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
c) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
d) Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
e) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DAFNES------------DUEÑAS--------P. VELASQUEZ C.----------S. L. RIV. MARQUEZ-------
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN---------M. B. A.--------RUBRICADAS
