Sentencia Nº 322-2008 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 13-09-2017
| Sentido del fallo | INADMISIBILIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 13 Septiembre 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 322-2008 |
322-2008
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las quince horas con veintinueve minutos del trece de septiembre de
dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por
METROCENTRO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
METROCENTRO, S.A. DE C.V., por medio de sus apoderados generales judiciales, licenciados
Piero Antonio Rusconi Gutiérrez, Lucila María Argueta Alfaro y Juan Miguel González Viale,
contra el Jefe de la Unidad de Fiscalización, el Gerente Financiero (hoy Gerente de Gestión
Tributaria), y el Concejo Municipal, todos del Municipio de San Salvador, por la supuesta
ilegalidad de los actos administrativos, descritos en la siguiente forma por la sociedad actora.
1) Resolución emitida por el Jefe de la Unidad de Fiscalización de la Alcaldía Municipal
de San Salvador, a las ocho horas treinta minutos del treinta y uno de octubre de dos mil cinco,
que impuso multas a la sociedad demandante por infracción al artículo 67 ordinal primero y 68 de
la Ley General Tributaria Municipal, por no atender citación, los cuales ascienden a la cantidad
de tres mil cuatrocientos ochenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con setenta y
dos centavos de dólar ($3,485.72).
2) Resolución emitida por la Gerencia Financiera de la Alcaldía Municipal de San
Salvador (hoy Gerente de Gestión Tributaria), a las ocho horas del nueve de enero de dos mil
seis, en la cual dejó sin efecto las multas impuestas por la Unidad de Fiscalización, por la
cantidad de un mil ciento cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y
seis centavos de dólar ($1,142.86) cada una, de los ejercicios de dos mil dos, dos mil tres y dos
mil cuatro y resolvió la procedencia de la determinación del complemento del impuesto
municipal y su aplicación a la cuenta comercial de la sociedad demandante número **********,
para los ejercicios de dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro, por la suma de cuarenta y ocho
mil seiscientos ochenta y siete dólares con veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($48,687.20).
3) Acuerdo número 14.10 tomado por el Concejo Municipal de San Salvador, en sesión
ordinaria del uno de julio de dos mil ocho, en el cual se rectificó la resolución del nueve de enero
de dos mil seis emitida por la Gerencia Financiera de la aludida alcaldía, en el sentido de aplicar a
la cuenta de la demandante, las deducciones correspondientes a la documentación presentada
como prueba de descargo, representados como activos invertidos en otras jurisdicciones y ratificó
en todo lo demás la misma resolución impugnada, y, a su vez, requiere de la Gerencia Financiera,
Unidad de Fiscalización de cumplimiento al referido acuerdo.
4) Resolución emitida por la Gerencia de Finanzas de la Alcaldía Municipal de San
Salvador (hoy Gerente de Gestión Tributaria), a las ocho horas con treinta minutos del quince de
julio de dos mil ocho, que modificó los valores objetados en la resolución emitida el nueve de
enero de dos mil seis, en lo correspondiente a los activos invertidos en otra jurisdicción para los
ejercicios de los años dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro, determinando un complemento
de impuestos para los mismos ejercicios por la suma de veintinueve mil doscientos veintiocho
dólares con sesenta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($29,228.68).
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma mencionada; el Jefe de la
Unidad de Fiscalización, el Gerente de Finanzas (hoy Gerente de Gestión Tributaria) y el
Concejo Municipal, todos del Municipio de San Salvador, el último por medio de su apoderada
general judicial, licenciada Blanca Abdilian Aguilar Medrano, como autoridades demandadas; y,
el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar, Katya María Morales Romero,
posteriormente sustituía por el licenciado Fabio Francisco Figueroa Almendarez.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. El Jefe de la Unidad de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San Salvador,
mediante la resolución de las ocho horas con treinta minutos del treinta y uno de octubre del año
dos mil cinco, aplicó a la cuenta con Código de Actividad Económica (CAE) **********,
correspondiente a la sociedad METROCENTRO S.A. DE C.V., (i) multa por no proporcionar
información, para los ejercicios de los años dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro, por un
monto de mil ciento cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y seis
centavos de dólar ($1,142.86) cada una, y (ii) multa por no atender citación, para el ejercicio del
año dos mil cuatro, por un monto de cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América
con catorce centavos ($57.l4).
El Gerente Financiero de la Alcaldía Municipal de San Salvador (hoy Gerente de Gestión
Tributaria), mediante la resolución de las ocho horas con treinta minutos del día nueve de enero
del año dos mil seis, (i) dejó sin efecto las multas por no proporcionar información para los
ejercicios de los años dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro, por un monto de un mil ciento
cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y seis centavos de dólar
($1,142.86) cada una, (ii) aplicó a la cuenta comercial de la sociedad demandante, el
complemento al impuesto municipal para los años dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro, por
un monto de cuarenta y ocho mil seiscientos ochenta y siete dólares de los Estados Unidos de
América con veinte centavos de dólar ($48,687.20), y (iii) ratificó la multa por no atender
citación, por un monto de cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con catorce
centavos ($57.14).
Debe precisarse que la aplicación del complemento al impuesto municipal -contenida en
el acto relacionado anteriormente- tiene a su base el hecho que la parte actora dedujo de su activo
-indebidamente, según la Administración Tributaria Municipal de San Salvador-, en concepto de
activos invertidos en otra jurisdicción, los montos de (i) treinta y dos millones novecientos
sesenta y siete mil ciento sesenta dólares de los Estados Unidos de América con cuatro centavos
($32,967,160.04), (ii) cuarenta y cinco millones trescientos setenta mil ciento noventa dólares de
los Estados Unidos de América con diecinueve centavos ($45,370,190.19), y (iii) ciento siete
millones cuatrocientos sesenta y nueve mil sesenta y tres dólares de los Estados Unidos de
América con ochenta y cuatro centavos ($107,469,063.84), para los ejercicios de los años dos mil
dos, dos mil tres y dos mil cuatro, respectivamente.
Además, dedujo en concepto de deuda contractual hipotecaria para los ejercicios de los
años ya relacionados, los montos de (i) un millón trescientos mil dólares de los Estados Unidos
de América ($1,300,000.00), (ii) siete millones novecientos ochenta y nueve mil trescientos
treinta y tres dólares de los Estados Unidos de América con treinta y seis centavos
($7,989,333.36) y, (iii) siete millones ciento treinta y tres mil trescientos treinta y tres dólares de
los Estados Unidos de América con cuarenta centavos ($7,133,333.40), respectivamente.
En virtud de la resolución anterior, la sociedad demandante interpuso un recurso de
apelación ante el Concejo Municipal de San Salvador, el cual, mediante el Acuerdo número 14.10
tomado en sesión ordinaria del día uno de julio de dos mil ocho, rectificó la resolución del nueve
de enero de dos mil seis, emitida por el Gerente de Finanzas de la Alcaldía Municipal de San
Salvador, en el sentido de aplicar a la cuenta comercial de la demandante, las deducciones
correspondientes a la documentación presentada como prueba de descargo, representados como
activos invertidos en otras jurisdicciones, ratificó en todo lo demás la misma resolución
impugnada -multa por no atender citación- y, a su vez, requiere de la Gerencia Financiera,
Unidad de Fiscalización dé cumplimiento a referido acuerdo.
Finalmente, el Gerente Financiero de la Alcaldía Municipal de San Salvador (hoy Gerente
de Gestión Tributaria), mediante la resolución de las ocho horas con treinta minutos del quince de
julio de dos mil ocho, modificó los valores objetados en la resolución emitida el nueve de enero
de dos mil seis, en lo correspondiente a los activos invertidos en otra jurisdicción para los
ejercicios de los años dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro, determinando el complemento al
impuesto municipal por el monto de veintinueve mil doscientos veintiocho dólares de los Estados
Unidos de América con sesenta y ocho centavos de dólar ($29,228.68), ratificando además la
multa por no atender citación por el monto de cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de
América con catorce centavos ($57.14).
II. La parte actora aduce que existen vicios de ilegalidad porque (i) el Jefe del
Departamento de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San Salvador -licenciado Raúl
Roberto. Chavarría- no estaba debidamente delegado para ejercer las funciones de fiscalización y,
tampoco, al auditor tributario no le fueron delimitadas, en la carta del uno de julio de dos mil
cinco, las facultades para verificar y, con ello, sé ha violentado el principio de legalidad,
específicamente el artículo 74 de la LGTM; (ii) considera que se violó el procedimiento para la
determinación oficiosa de la obligación tributaria porque, conforme el artículo 82 de la LGTM, se
inició el procedimiento de la facultad de verificación la cual es distinta a la facultad de
fiscalización, regulada en el artículo 81 de la aludida ley, lo que deviene, también, en la violación
del procedimiento para la determinación oficiosa de los tributos municipales conforme el artículo
106 de la LGTM; (iii) afirma que se han violado las garantías del debido proceso y la presunción
de inocencia debido a que la Administración Municipal no cumplió con los requisitos
establecidos en el artículo 105 de la LGTM para proceder a la determinación oficiosa del tributo
municipal; (iv) se violó el artículo 86 inciso tercero de la Constitución porque la Unidad de
Fiscalización exigió la presentación de «las declaraciones y/o constancias en las que se
demuestre el total de activos invertidos en otras jurisdicciones (..) pues esta (sic) no es
constitutiva de los anexos que pueden ser exigidos por la Municipalidad (...)»; (y) la
Administración Tributaria Municipal ha violentado la interdicción de doble tributación pues, con
base en el inconstitucional artículo 15 de la LGTM, ha gravado activos que la sociedad actora
posee en otros territorios municipales; y, (vi) la Gerencia Financiera [para referirse al Jefe de la
Gerencia de Finanzas] violó el derecho de defensa pues contradijo la resolución del Gerente
Financiero al reducir la cuantía del impuesto complementario determinado.
III. Mediante el auto de las quince horas veinte minutos del veintiocho de enero de dos
mil nueve (folios 29 y 39) y de conformidad con el artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa (en lo sucesivo LJCA), se admitió la demanda, se tuvo por parte a
METROCENTRO SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
METROCENTRO S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado Piero
Antonio Rusconi Gutiérrez.
En el auto relacionado, se requirió un informe a las autoridades demandadas sobre la
existencia de los actos administrativos que se les atribuyen y se declaró sin lugar la suspensión
provisional de la ejecución de los efectos de los actos impugnados.
En respuesta al primer informe requerido, el Concejo Municipal, el Jefe de la Unidad de
Fiscalización y el Gerente de Finanzas (hoy Gerente de Gestión Tributaria), todos del Municipio
de San Salvador, manifestaron que «(...) NO SON CIERTOS LOS ACTOS ATRIBUIDOS» (folios
35 frente, 41 frente y 44 frente).
En el auto de las quince horas ocho minutos del dos de octubre de dos mil nueve (folios
49 y 50), se requirió de las autoridades demandadas el informe justificativo que exige el artículo
República.
El Gerente de Finanzas (hoy Gerente de Gestión Tributaria) y el Concejo Municipal,
ambos del Municipio de San Salvador, expresaron «Que con fecha nueve de enero de dos mil
seis, se emitió resolución administrativa, mediante la cual se determino (sic), que habiéndose
resultado de la fiscalización que le fue efectuada a la sociedad METROCENTRO, S.A. DE C. V.,
concluir en lo siguiente: que se le objetaron las deducciones para los ejercicios de los años dos
mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro, en concepto de activos invertidos en otras jurisdicciones
ya que no presento (sic) prueba de descargo; que se le objeto (sic) en concepto de Deuda
Contractual Hipotecaria para los ejercicios antes citados, las cantidades de $1, 3000.000.00,
$7,989.333.36 y $7,133.333.40, respectivamente, ya que se verifico (sic) que el crédito, tal
sociedad lo ocupo (sic) en el financiamiento de una porción de los costos de construcción y
remodelación de las etapas II, III, Vi y IX del Condominio Metrocentro San Salvador y no para
los efectos señalados en el artículo 4 literal “C” de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de
San Salvador; consecuentemente, la sociedad recurrente, se encuentra obligada a pagar como
impuesto anual para los ejercicios de los años antes dichos, por su orden, así.. $8,223.96, $12,
902.14 y $27,561.10. Circunstancias antes citadas, que se comprobaran en el respectivo término
probatorio» (folio 68 frente y vuelto).
Por su parte, el Jefe de la Unidad de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San
Salvador, ratificó lo expresado por el Gerente de Finanzas (hoy Gerente de Gestión Tributaria) y
el Concejo Municipal, ambos del Municipio de San Salvador (folio 84 vuelto).
Por medio del auto de las catorce horas veintiséis minutos del treinta de noviembre de dos
mil doce (folios .75 y 76), se dio intervención al Fiscal General de la República, por medio de la
agente auxiliar, licenciada Katya María Morales Romero, y se abrió el proceso a prueba por el
plazo que ordena el artículo 26 de la LJCA.
Las autoridades demandadas presentaron conjuntamente al escrito agregado de folios 92
al 98, el expediente administrativo relacionado al presente caso y la siguiente documentación:
1)
Certificación extendida por el Secretario Municipal del Acuerdo número catorce punto
cuatro, del Acta número treinta, de sesión extraordinaria celebrada por el Concejo Municipal de
San Salvador el doce de octubre de dos mil cuatro, por medio del cual se delega firma al Jefe de
la Unidad de Fiscalización de conformidad con los artículos 74 y 75 de la LGTM.
2)
Fotocopia simple de certificación extendida por el Secretario Municipal de Acuerdo
número quince punto uno, del Acta número veinticuatro, de sesión ordinaria celebrada por el j
Concejo Municipal de San Salvador el veintiuno de diciembre de dos mil cuatro, por medio del
cual se crea y suprimen plazas.
3) Dos folios que contiene la descripción de puesto de trabajo de fiscalizador de la
Municipalidad de San Salvador, correspondiente a febrero de dos mil cuatro.
Por su parte, la sociedad demandante no hizo uso de esta etapa.
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, con los
siguientes resultados.
a)
La sociedad demandante -por medio de su abogado, licenciado Piero Antonio Rusconi
Gutiérrez- utilizó esta etapa procesal para agregar la prueba documental -que en el auto de las
quince horas diez minutos del cuatro de febrero de dos mil quince (folio 364), se tuvo por
agregada- relacionada en la razón de presentación, suscrita por el Secretario de esta Sala, que
corre agregada a folios 117 al 123.
b)
Las autoridades demandadas, por medio del escrito de folios 369 y 370, reiteraron lo
expuesto en los respectivos escritos donde justificaron la legalidad de los actos administrativos
impugnados.
c) Finalmente, el Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar, licenciado
Fabio Francisco Figueroa Almendárez, luego de hacer una sucinta descripción de los actos
impugnados, de los derechos que la demandante social considera infringidos y de una exegesis de
normas infra y constitucionales respecto de las potestades de determinación y control de las
obligaciones tributarias, del procedimiento de determinación tributaria y el principio de legalidad,
considera que, conforme al derecho de deducciones tributarias regulada en el artículo 4 letra c) de
la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, no procede las deducciones en
concepto de deuda contractual hipotecaria, destinada a la financiación de las construcción de las
etapas II, III y XI del Condominio Metrocentro pues no fue destinada al giro de la empresa como
la adquisición o arrendamiento de inmuebles.
También considera la representación fiscal que las autoridades demandadas han cumplido
con el procedimiento establecido en los artículos 100. 101 y 105 de la LGTM y que la alegada
ausencia de delegación del Jefe de la Unidad de Fiscalización para ordenar auditorías, ha quedado
desvanecido «(...) con la presentación de las autoridades demandadas del acuerdo número (sic)
14.4, tomado en sesión celebrada el día (sic) doce de octubre de dos mil catorce (sic), por medio
del cual el Concejo Municipal de San Salvador, delega firma al Jefe de la Unidad de
Fiscalización(...) cumpliendo con lo establecido en el art. 74y 75 de la LGTM (...)»
IV. Esta Sala considera que previo a analizar los concretos argumentos de ilegalidad
deducidos por la parte actora, es necesario hacer un examen in persequendi litis de los actos
administrativos impugnados y admitidos.
Congruente con la demanda interpuesta por el abogado Piero Antonio Rusconi Gutiérrez,
se admitió la impugnación contra un acto administrativo sancionador contenido en la resolución
de las ocho horas treinta minutos del treinta y uno de octubre de dos mil cinco, emitido por el
Jefe de la Unidad de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San Salvador.
No obstante que la demanda fue admitida sólo con el objeto de garantizar la efectividad
del derecho, de rango constitucional, de protección jurisdiccional -contenido en el artículo 2 de la
Constitución-, también, conforme con el artículo 15 de la LJCA, el examen de procesabilidad e
idoneidad material de las pretensiones debe hacerse aún después de su admisión liminar [in
persequendi litis].
En definitiva, esta Sala está facultada a declarar de oficio la inadmisibilidad en el
transcurso del proceso conforme el artículo 15 de la LJCA.
Así, consta a folios 9 y 10 del expediente administrativo el referido acto impugnado y
admitido. No obstante, del contenido se evidencia que, por sus características, corresponde a un
acto de trámite que no es impugnable ante esta sede jurisdiccional. Concretamente, se trata de
una resolución administrativa mediante la cual se ordenó la comunicación a la parte actora del
inicio del procedimiento de determinación oficiosa del tributo regulado en el artículo 106 de la
LGTM.
La LJCA no hace distinción expresa respecto de cuáles actos son impugnables en atención
a su ubicación en el procedimiento; es decir, no distingue entre actos definitivos y actos de
trámite.
Sin embargo, a partir del precepto contenido en el artículo 7 letra a) de dicha ley, que
exige el agotamiento de la vía administrativa previa, debe entenderse que, por regla general,
resultan impugnables los actos definitivos con los cuales se cumple el referido presupuesto
procesal. No obstante, esta Sala -v. gr.: la inadmisibilidad de las catorce horas treinta minutos del
veintiocho de noviembre de dos mil dieciséis en el proceso con referencia 281-2011- ha
considerado la posibilidad de encauzar la acción contencioso administrativa contra actos de
trámite asimilables a definitivos que ponen fin al procedimiento administrativo, hacen imposible
su continuación, deciden indirectamente el fondo del asunto y los que producen indefensión o
daño irreparable a derechos o intereses legítimos.
De tal forma, los actos de trámite impugnables son aquellos que contienen declaraciones
que afectan de manera sustantiva los derechos e intereses de las partes; esto es, que causan una
lesión de una entidad jurídica equiparable a la que causaría un acto definitivo, diferenciándolos
así de aquellos, siempre de trámite, que no deciden ni definen nada sustancial; lo que niega su
impugnación autónoma.
En todos los casos la impugnación autónoma supondrá que no existe aún un acto
definitivo en el mismo procedimiento al que pertenece el acto de trámite impugnado.
En síntesis, la procedencia de la acción contencioso contra actos de trámite, dado su
carácter excepcional, supone la concurrencia de ciertos presupuestos como son: a) la ausencia de
un acto definitivo, lo que supone que la impugnación contra los actos de trámite ha de tener lugar
cuando no se haya emitido el acto definitivo; y, b) que sean actos de trámite que contengan
declaraciones que afectan de manera sustantiva los derechos e intereses de las partes.
En el presente caso, la Administración Tributaria Municipal designó al licenciado MAA -
miembro del cuerpo de fiscalizadores de aquella Administración- para que -conforme a la
facultad de verificación regulada en el artículo 82 de la LGTM- pudiese «verificar el
cumplimiento de las obligaciones Tributarias (sic)» de la sociedad demandante tal como consta
en la resolución emitida, por el Jefe del Departamento de Fiscalización de la Alcaldía de San
Salvador, el uno de julio de dos mil ocho (agregada a folios 3 del expediente administrativo
llevado por la Unidad de Fiscalización).
En ejercicio de la designación, el aludido Jefe de la Unidad de Fiscalización, por medio
de dos notas notificadas a la sociedad actora el diecinueve de octubre de dos mil cinco, requirió y
conminó, con cita, a la demandante social para que cumpliera con la presentación de información
señalada a folios 4 y 5 del expediente administrativo.
Ante el incumplimiento de la actora social a la orden administrativa, el fiscalizador
designado elaboró, con el visto bueno del aludido Jefe de Unidad de Fiscalización, un informe -
agregado a folios 7 y 8 del expediente llevado por la referida Unidad- que contiene tanto las
infracciones que se consideran cometidas como su respectiva sanción, dirigido al Alcalde de San
Salvador conforme a la obligación contenida en el artículo 88 de la LGTM.
Ese informe no constituye un acto que de forma definitiva sancionara a la sociedad actora,
sino que constituye un acto de trámite que denuncia ante el funcionario competente para que éste
considere si procede la determinación tanto de alguna infracción como su consecuente sanción.
Posteriormente, el Jefe de la Unidad de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San
Salvador, emitió la resolución de las ocho horas treinta minutos del treinta y uno de octubre de
dos mil cinco -primer acto impugnado y admitido- donde resolvió, conforme con el informe de
infracción relacionado en los dos párrafos que anteceden, conceder un plazo de quince días para
«formular y fundamentar sus descargos y ofrecer las pruebas pertinentes (...)» de la obligación
tributaria y las sanciones descritas en esa resolución de conformidad con lo regulado en el
artículo 106 de la LGTM (folios 9 y 10 del expediente administrativo).
Ese primer acto impugnado y admitido, responde a las características de un mero acto de
trámite que, conforme con el artículo 106 de la LGTM, da inicio al procedimiento para la
determinación de oficio de las obligaciones tributarias (sustantivas de pago como posibles
sanciones).
En consecuencia, deberá declararse su inadmisibilidad por no corresponder a ningún acto
de trámite que esta Sala deba conocer excepcionalmente de acuerdo a lo manifestado supra y,
subsecuentemente, tampoco se conocerá sobre los argumentos de ilegalidad expuestos por la
sociedad demandante respecto al aludido acto de trámite.
Ahora, en este punto debe precisarse que, concluido el procedimiento relacionado en el
mencionado artículo 106, el Gerente Financiero de la Alcaldía Municipal de San Salvador, por
medio de la resolución emitida a las ocho horas treinta minutos del nueve de enero de dos mil
seis -segundo acto impugnado y admitido sin la inclusión de la descripción de los treinta minutos,
y agregado a folios 85 al 88 del expediente administrativo- resolvió determinar el pago de
impuestos municipales por la cantidad total de cuarenta y ocho mil seiscientos treinta dólares con
seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($48,630.06), correspondiente a los
ejercicios tributarios comprendidos de dos mil dos al dos mil cuatro y, además, determinó una
multa por la cantidad de cincuenta y siete dólares con catorce centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($57.14) por no atender citación de la Administración Tributaria Municipal.
Ascendiendo a un monto total de cuarenta y ocho mil seiscientos ochenta y siete dólares con
veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($48,687.20).
Inconforme con el anterior acto de determinación tributaria y de imposición de multa, la
sociedad actora interpuso el recurso de apelación regulado en el artículo 123 de la LGTM, el cual
fue tramitado y concluido con el Acuerdo Municipal 14.10 emitido, por el Concejo de la Alcaldía
de San Salvador, el uno de julio de dos mil ocho -tercer acto impugnado y admitido, y agregado a
folios 138 y 139 del expediente administrativo llevado en apelación- que resolvió rectificar la
resolución descrita en el párrafo anterior en el sentido de considerar las deducciones presentadas
en el procedimiento de apelación y ordena -a la Gerencia Financiera, Unidad de Fiscalización-
dar cumplimiento al referido acuerdo [cuantificar la obligación tributaria con el ajuste
correspondiente de los activos que la sociedad demandante posee en otras jurisdicciones
municipales].
De ahí, el Gerente de Finanzas de la Alcaldía Municipal de San Salvador, por medio de la
resolución de las ocho horas treinta minutos del quince de julio de dos mil ocho y en
cumplimiento del descrito Acuerdo 14.10 -cuarto acto impugnado y admitido, y agregado de
folios 197 al 199-cuantificó en menor cuantía la cuota complementaria del impuesto por la
cantidad total de veintinueve mil ciento setenta y un dólares con cincuenta y cuatro centavos de
dólares de los
Estados Unidos de América ($29,171.54) correspondiente a los ejercicios tributarios
comprendidos de dos mil dos al dos mil cuatro y confirmó la multa por la cantidad de cincuenta y
siete dólares con catorce centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($57.14).
Ascendiendo a un monto total de veintinueve mil doscientos veintiocho dólares con sesenta y
ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($29,228.68).
En consecuencia, esta Sala conocerá de los actos administrativos identificados (i) como
segundo acto impugnado y admitido que determinó la deuda tributaria (impuesto y multa) hasta
por la cantidad de cuarenta y ocho mil seiscientos ochenta y siete dólares con veinte centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($48,687.20); (ii) como tercer acto impugnado y
admitido que ordenó la rectificación del anterior acto en cuanto a la determinación de la cuantía
del tributo; y (iii) como cuarto acto impugnado y admitido que rectificó la determinación de la
obligación tributaria (impuestos y multa) en la cantidad total de veintinueve mil doscientos
veintiocho dólares con sesenta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($29,228.68).
V. La sociedad demandante afirma que los actos administrativos impugnados son ilegales
porque (A) no existen facultades de delegación y determinación de los períodos objeto de
verificación y control; (B) es ilegal el procedimiento para la determinación de oficio de la
obligación tributaria municipal por la confusión de atribuciones; (C) existe violación del debido
proceso y a la presunción de inocencia; (D) se ha violado el principio de legalidad positiva por la
exigencia de presentación de documentos sin disposición legal habilitante; (E) hubo una errónea
aplicación de la norma tributaria en su dimensión espacial; y, (F) se modificó la cuantía del
impuesto.
A. La sociedad demandante argumenta que, primero, en el auto donde se designó al señor
MAA no «consta expresamente los límites de la facultad delegada y, tampoco, los ejercicios
para los cuales se le autorizaba para ejercer la potestad de fiscalización (...)»; y, segundo,
tampoco el Jefe del Departamento de Fiscalización ha sido delegado para ejercer las facultades
legales conforme lo establece el artículo 74 de la LGTM.
La competencia es el conjunto de funciones y potestades que el ordenamiento jurídico
atribuye a cada órgano, es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y
debe ejercer legítimamente. Constituye un elemento esencial de todo acto administrativo que
condiciona necesariamente su validez. En tal sentido, se requiere de la existencia de una potestad
habilitante con cobertura legal que otorgue competencia al órgano o funcionario emisor.
Cada órgano que está obligado legalmente a ejercer su competencia podrá realizarla de
manera directa o indirecta. Esta última bajo las figuras de delegación, sustitución, avocación y
suplencia.
La delegación se da cuando un funcionario confiere a sus inferiores jerárquicos alguna o
algunas de las atribuciones asignadas en la ley, con el fin de asegurar la celeridad, economía y
eficacia de los trámites administrativos. Delegación que, para ser válida, debe estar autorizada en
la ley, de tal manera que los actos emitidos por el órgano delegado se considerarán emitidos por
la autoridad delegante.
La sustitución supone una transferencia temporal del ejercicio de las competencias de un
órgano a otro distinto. Cuando el órgano superior puede asumir el ejercicio de las competencias
propias de sus órganos inferiores jerárquicos, se denomina avocación. Y, se entiende por
suplencia a las ausencias temporales o definitivas de agentes públicos que deben ser cubiertas por
el suplente previsto en el ordenamiento jurídico. A falta de previsión normativa asume la
competencia el superior jerárquico inmediato o agente público que éste designe. El suplente
sustituye al titular para todo efecto legal, y ejerce las competencias del órgano con plenitud de
facultades y deberes que ellas contienen.
Para que la delegación de competencias se realice, debe cumplir ciertas condiciones: i)
que la delegación esté prevista en la ley; ii) que el órgano delegante esté autorizado para
transmitir parte de sus facultades; iii) que el delegado pueda recibir tales facultades; y, iv) que la
materia pueda ser delegada. No obstante, se debe hacer énfasis que para realizar la delegación de
una competencia, el órgano delegante debe de ostentarla y poderla ejercer de manera directa.
El artículo 72 de la LGTM expresa que «La determinación, aplicación, verificación,
control, y recaudación de los tributos municipales, conforman las funciones básicas de la
Administración Tributaria Municipal, las cuales serán ejercidas por los Concejos Municipales,
Alcaldes Municipales y sus organismos dependientes, a quienes competerá la aplicación de esta
Ley, las leyes y ordenanzas de creación de tributos municipales, las disposiciones reglamentarias
y ordenanzas municipales atingentes».
El artículo 74 de la misma normativa expone que «Los funcionarios de la administración
tributaria municipal, previo acuerdo del concejo podrán autorizar a otros funcionarios o
empleados dependientes de ellos para resolver sobre determinadas materias o hacer uso de las
atribuciones que esta Ley o las leyes y ordenanzas de creación de tributos municipales les
concedan».
De las disposiciones antes expuestas se colige que la competencia relativa a la
determinación, aplicación, verificación, control y recaudación de tributos municipales atribuida a
los Concejos, Alcaldes y otros organismos dependientes, podrá ejercerla por sí o delegarla a
quien designen.
A folios 3 del expediente administrativo consta la credencial AMSS2005/UFD2CRE/853,
dirigida y recibida por Metrocentro, S.A. de C.V., suscrita por el Jefe del Departamento de
Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San Salvador -licenciado Raúl Roberto Chavarría-
donde se faculta a un miembro del cuerpo de fiscalizadores -licenciado MAA- «(...) para
verificar el cumplimiento de las obligaciones Tributarias contenidas en la Ley General
Tributaria Municipal, en lo que se refiere a la verificación de las obligaciones Formales
Sustantivas (...)»
También consta a folio 4 del mismo expediente, otra nota dirigida a la sociedad
demandante y recibida el mismo día que la anterior -diecinueve de octubre de dos mil cinco-,
suscrita por el aludido funcionario, donde se requiere información pero, en esta ocasión, con el
señalamiento de los ejercicios fiscalizados: dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro.
La parte actora aduce que en el auto por medio del cual dio inicio el ejercicio de una
facultad de la Administración Pública, no «consta expresamente los límites de la facultad
delegada y, tampoco, los ejercicios para los cuales se le autorizaba para ejercer la potestad de
fiscalización.
Al margen de la confusión terminológica que la sociedad tiene de las facultades de la
Administración Tributaria, y que se dilucidará en la letra B del presente acápite, es importante
señalar que la relación jurídico tributaria, de naturaleza procedimental, se entabla con
administrado por medio de la notificación del auto de designación de auditor.
Para entablar válidamente esa relación, el legislador exige algunos requisitos mínimos,
además de la competencia directa o indirecta del funcionario suscriptor de la decisión, que el auto
de designación debe cumplir: «la identidad del sujeto pasivo, los períodos o ejercicios, impuestos
y obligaciones a controlar, verificar, inspeccionar e investigar, así como el nombre del auditor o
auditores que realizarán ese cometido (...)» (artículo 82 de la LGTM).
En el caso de autos, la referida credencial AMSS2005/UFD2CRE/853 (folios 3 del
expediente administrativo) cumple con los anteriores requisitos a excepción, como lo ha
denunciado la sociedad actora, del señalamiento de los ejercicios tributarios a investigar; no
obstante, el requerimiento agregado a folio 4 -notificado el mismo día que se notificó la referida
credencial-, sí incluye los ejercicios tributarios a investigar, de ahí que los requisitos mínimos que
el artículo 82 de la LGTM exige, sí se cumplieron en dos resoluciones diferentes pero eficaces
para entablar válidamente la relación jurídica tributaria con la sociedad demandantes.
En conclusión, aunque exista una omisión de un requisito en la credencial
AMSS2005/UFD2CRE/853, no constituye ni siquiera una irregularidad invalidante pues la
relación se ha entablado eficazmente con la notificación conjunta del memorándum del uno de
julio de dos mil cinco (folio 4 del referido expediente) y, con ello, tampoco se entiende que haya
causado algún agravio a la demandante social.
Por otra parte, a folio 104 del presente expediente se encuentra una certificación
extendida por el Secretario Municipal de San Salvador, en la cual hace constar que, para el
cumplimiento de los artículos 74 y 75 de la Ley General Tributaria Municipal, el Concejo
Municipal de San Salvador acordó -en sesión extraordinaria de dos mil cuatro- delegar en el Jefe
de la Unidad de Fiscalización de la referida Alcaldía para firmar actos como notificaciones,
resoluciones, credenciales, citaciones, requerimiento de información, apertura a prueba y toda
documentación encaminada a la determinación y aplicación de complementos de impuestos
municipales.
De ahí que, conforme el artículo 72 de la LGTM, el órgano competente (Concejo
Municipal) ha delegado por medio de un acuerdo (que consta en el acta número treinta del doce
de octubre de dos mil cuatro) previo al auto de designación de auditores -de folios 3 del
expediente administrativo- por lo que, conforme el artículo 74 de la LGTM, el Jefe de la Unidad
de Fiscalización sí ostentó la competencia indirecta tanto para iniciar el procedimiento de
fiscalización como para designar al auditor MAA para el ejercicio de la facultad descrita y, por
ende, no se incurre en la violación alegada.
B. Ilegalidad del procedimiento para la determinación de oficio de la obligación tributaria
municipal por la confusión de atribuciones.
La parte actora alega que las facultades concedidas a la Administración Tributaria
Municipal -artículo 82 de la Ley General Tributaria Municipal- son total y absolutamente
independientes del procedimiento para la determinación de la obligación tributaria municipal,
pudiendo servir en todo caso el ejercicio de las facultades para determinar, con carácter
preliminar, la ocurrencia de alguno de los casos previstos en el artículo 105 de la Ley General
Tributaria Municipal y, posteriormente, determinar de oficio la obligación tributaria. En tal
sentido, la resolución en la cual se notifica a la sociedad demandante el informe de auditoría y se
aplica a su cuenta el complemento de impuestos tributarios municipales en los ejercicios
tributarios investigados no es parte del procedimiento de determinación de oficio, sino que, es el
desarrollo de las facultades previstas por las dudas razonables que se generan sobre la exactitud o
veracidad de las declaraciones presentadas y, por ende, se inicia el procedimiento de
determinación de oficio del impuesto tributario municipal.
El título IV de la LGTM regula las diferentes relaciones que la Administración tributaria
entabla con los diferentes sujetos en el ejercicio de las facultades relacionadas con los tributos,
las sanciones y las acciones de cobro de esas obligaciones tributarias.
El artículo 72 de la LGTM, al referirse al órgano de la Administración Tributaria,
estatuye que las funciones básicas de esa Administración están conformadas por la
determinación, aplicación, verificación, control y recaudación de los tributos municipales.
Complementaria a esta norma, el artículo 76 regula que la Administración tendrá las facultades,
entre otras, de determinación de la obligación tributaria, de verificación y control (ordinales 2° y
3°).
De ahí, los artículos 81 (con reenvío al Capítulo III del Título IV) y 82 dotan de contenido
a las aludidas facultades tanto de determinación como de verificación y control.
Esas facultades están teleológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa
razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del derecho tributario
sustantivo o material.
Son esas facultades las que conforman la ya descrita relación jurídico-tributaria formal
(procedimental), íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria material o
sustantiva.
La relación se entabla, por lo general, aunque no necesariamente -v. gr.: Sección II del
capítulo II, título IV de la LGTM- con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Para entablar la relación se necesita hacerlo de una forma específica y lograr así,
exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria.
Esa forma -en sentido estricto-, para el análisis en concreto, es el modo en que la
Administración Tributaria da a conocer sus actos administrativos.
La forma debe ser analizada en un sentido finalista -por el carácter instrumental del
derecho tributario formal- y no a partir de las denominaciones que tanto la ley y las partes
procesales han hecho uso en un sentido literal.
Es en este sentido que el legislador, en el artículo 82 de la LGTM, establece que «[E]l
procedimiento para la realización del control, inspección, verificación e investigación es el
conjunto de actuaciones que la administración tributaria municipal realiza con el propósito de
establecer el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones tributarias municipales para
determinar la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, independientemente de si han
presentado o no su correspondiente declaración tributaria.
El legislador, denomina indistintamente a las diferentes facultades de la Administración
Pública, no obstante en el presente análisis nos referiremos a aquella facultad que le da certeza
jurídica al administrado sobre su verdadera situación jurídica frente a una obligación tributaria
sustantiva de pago y se descartara, por tanto, el análisis de las facultades propiamente de
inspección y control.
En el ámbito tributario salvadoreño, y el presente proceso no es la excepción, se ocupan
indistintamente los conceptos de verificación y control y determinación oficiosa del impuesto.
El legislador también ocupa indistintamente esos términos al grado que los convierte en
un lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la
confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes.
De ahí que su utilización los convierte en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario
salvadoreño.
Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de determinación
de la obligación tributaria municipal en El Salvador, con especial referencia a la determinación
por parte de la Administración Tributaria.
La actividad de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho
generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo
de la relación jurídico tributaria (artículo 100 de la LGTM) y, en todo caso y aún si no existiere
obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo.
En un sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la
relación jurídico tributaria que la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada
la relación particular del presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del
tributo).
El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan,
la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto
pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 102 de la LGTM y 22 del Reglamento de la Ley
General Tributaria para la Municipalidad de San Salvador) y la liquidación oficiosa que realiza el
sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló en el artículo 101 de la LGTM).
La determinación oficiosa del tributo tiene carácter subsidiario pues procede sólo si se
cumpliere con alguno, por lo menos, de los presupuestos regulados en el artículo 105 de la
LGTM.
La determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de verificación y
control (terminología confusa por parte del legislador) y determinación de oficio del impuesto
propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente análisis convendría sustituir la
anterior afirmación por «la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases
de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello se evita la repetición confusa de
conceptos).
El concepto de determinación del tributo es utilizado indistintamente para denotar un
procedimiento y una potestad.
En su acepción de potestad (artículo 81 de la LGTM) se define como la atribución que
tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el
galimatías la determinación (en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de
fiscalización (denominadas indistintamente por el legislador en el artículo 82 de la LGTM como
verificación y control) y de liquidación oficiosa del impuesto (denominada por el legislador en el
artículo 100 de la LGTM como determinación de la obligación tributaria municipal) se sustituya,
para su inteligibilidad, por la potestad de determinación es ejercida por medio de las fases de
fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto.
El galimatías se comete también por la utilización del vocablo fiscalización en su
acepción de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento
iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del
impuesto.
Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da pauta
a concebir al procedimiento de fiscalización y liquidación de forma unitaria. Por otra parte, se
ocupa para enmarcar al procedimiento de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su
iniciación con el auto de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de
auditoría (artículo 82 inciso primero de la LGTM). Esta última posición da pauta a la concepción
separable del procedimiento de determinación oficiosa.
La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta
denominación y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación
oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la denominación que en el referido artículo 82 se hace)
le denomina inspección de los tributos y, de igual forma que en nuestra legislación, a la fase
contradictoria (artículos 105 y 106 ordinales del 1° al 6° de la LGTM) y de liquidación
propiamente dicha (artículo 106 ordinal 7° de la misma ley) le denomina liquidación del tributo.
Para el presente caso, como ya se denominó, se afirma que la determinación oficiosa del
impuesto se comete por medio del procedimiento de fiscalización y del procedimiento de
liquidación oficiosa del impuesto y así se resuelve el galimatías expuesto.
De ahí que la ilegalidad aludida por la sociedad actora se deriva de la confusión
terminológica de entender que la Administración Pública determinó una obligación tributaria
conforme con los artículos 105 y 106 de la LGTM cuando el inicio del procedimiento lo realizó
conforme el artículo 90 de la misma ley.
La Administración Tributaria inició el procedimiento de fiscalización a partir del auto de
designación de auditores (folios 3 y 4 del expediente administrativo) y conforme los parámetros
del primer inciso del artículo 82 de la LGTM que, luego de la investigación realizada por el
auditor, se concluyó con el informe de auditoría agregado a folios 9 y 10 del expediente
administrativo.
Con la notificación del referido informe de auditoría (folio 10 del mismo expediente) se
dio inicio a la fase de liquidación oficiosa del impuesto de conformidad con lo establecido en el
ordinal primero del artículo 106 de la LGTM.
Luego, la sociedad demandante, con la presentación del escrito de folios 11 y 12 del
mismo expediente administrativo, cumplió con lo regulado en el ordinal 2° del referido artículo
106 y de ahí, previo a la apertura a pruebas, se procedió a la liquidación del impuesto y a la
imposición de la multa de conformidad con los ordinales 6° y 7° del mismo artículo.
En conclusión, la Administración Tributaria Municipal sí inicio legalmente el
procedimiento de fiscalización y, también legalmente, concluyó con la liquidación oficiosa del
tributo (folios 85 al 88). En consecuencia, las actuaciones de la Administración Municipal no
adolecen de los vicios de ilegalidad en el procedimiento para la determinación de oficio de la
obligación tributaria alegados por la sociedad demandante.
C. Violación del debido proceso y de la presunción de inocencia.
La sociedad demandante circunscribe la supuesta violación de la presunción de inocencia
al hecho que la Administración Pública inició el procedimiento de fiscalización, no bajo el
supuesto que existiera «(...) una duda razonable respecto de la veracidad o exactitud de las
declaraciones presentadas (...)», sino que desde el inicio «se tuvieron inexactas las
declaraciones presentadas por mi mandante, en abierta violación a los principios
constitucionales y a los principios que informan el procedimiento administrativo (...)».
Esta Sala infiere, de la poca inteligibilidad de las razones porqué la sociedad actora
considera que se ha violado la referida presunción, que la ilegalidad radica que no se ha cumplido
con alguno de los requisitos establecidos en el artículo 105 de la LGTM para que
subsidiariamente se liquidara el tributo o, a raíz de la confusión terminológica dilucidada supra,
estima que con el inicio del procedimiento de fiscalización ya se la había considerado, a grado de
certeza, que debía pagar algún tributo.
El artículo 105 regula los requisitos necesarios para legitimar la fase o etapa de la
liquidación oficiosa del tributo, de ahí que nuestra legislación le adjudica el carácter subsidiario a
esa forma de determinación de los tributos.
Estructuralmente, la calificación de los requisitos de subsidiariedad es el resultado,
necesariamente, de la investigación hecha por la Administración Tributaria Municipal en el
procedimiento de fiscalización contenidos en el informe de auditoría que debe considerar, en su
caso, (i) la aprobación técnica de las declaraciones voluntarias (en caso que las haya presentado
voluntariamente el sujeto pasivo tributario) o (ii) la desaprobación técnica en tanto existan
irregularidades en las respectivas declaraciones o sugiriendo una determinación integra si fuese
un sujeto omiso en la presentación de las declaraciones y, a su vez, servirá de base para iniciar el
procedimiento establecido en el artículo 106 de la LGTM (artículo 82 inciso 1° de la LGTM).
En el segundo de los casos relacionados supra, la Administración Tributaria Municipal
deberá circunscribir las irregularidades investigadas en la fiscalización, en alguno de los
supuestos regulados en el artículo 105 de la mencionada ley tributaria, de tal forma que la
Administración sólo procederá a determinar oficiosamente la obligación tributaria, si y sólo si, (i)
el sujeto pasivo tributario no hubiere presentado las declaraciones voluntarias exigidas por la ley
(ordinal 1°); (ii) o habiendo presentado las declaraciones voluntarias, éstas merecieren dudas
razonables de su veracidad o exactitud, o no se le hubiesen agregado los anexos exigidos
legalmente (ordinal 2°); (ii) o no llevare contabilidad exigida por la ley o no la exhibiere a
requerimiento de la oficina fiscalizadora (ordinal 3°).
Por su puesto que el informe de auditoría no se configura como acto de decisión que
materialmente cause un perjuicio en la esfera jurídica del sujeto pasivo tributario, pues sólo se
instituye como un informe técnico que el funcionario competente considera, o en su caso
deseche, como base, junto con lo desarrollado en el procedimiento regulado en los ordinales 2° al
5° del artículo 106 de la LGTM, para liquidar oficiosamente el tributo.
De lo anterior se advierte que el legislador no ha considerado que en el procedimiento de
fiscalización se atente contra la presunción de inocencia pues, en esa etapa procedimental sólo se
recaba la información suficiente para que el funcionario competente determine, en su caso, la
obligación tributaria en su exacta cuantía y es por medio del acto de liquidación oficiosa (acto
administrativo definitivo) que se desvirtúa definitivamente la inocencia del sujeto pasivo.
Por otro lado, la Administración Tributaria Municipal no se ha excedido de las facultades
legales como para considerar la violación de la referida presunción pues, desde el inicio del
procedimiento de fiscalización (folios 3 y 4 del expediente administrativo), informó a la
demandante social de la investigación tributaria y requirió presentara las fotocopias de las
respectivas declaraciones, estados financieros con sus respectivos anexos de la forma descrita en
el folio 3 del referido expediente. No obstante, la sociedad actora no cumplió con el
requerimiento aludido. De ahí que, indubitablemente, con ese incumplimiento de exhibición de
los documentos, se cumplió con el supuesto hipotético regulado en el ordinal 3° del artículo 105
de la LGTM, de lo que también se puede inferir indirectamente la duda razonable sobre la
veracidad y exactitud de las declaraciones voluntarias.
En definitiva, la presunción de inocencia no ha sido transgredida ni por el legislador ni
por la Administración Tributaria Municipal y así debe ser declarado.
Ahora, respecto a la supuesta violación del debido proceso, esta Sala considera que a
partir de la escasa y poca inteligibilidad argumentativa de la sociedad actora sólo se infiere que se
ha pretendido exponer una línea de razonamiento accesoria y residual de la supuesta ilegalidad
resuelta en la letra B supra pues en la demanda expuso al respecto: «El ejercicio de las facultades
y control establecido por la ley para las diversas actuaciones conferidas expresamente por la
norma a favor de la Municipalidad y para el caso particular de mi mandante, para la
verificación del Cumplimiento de las Obligaciones (sic) a cargo de ésta establecidas en el Art. 90
LGTM, NO SON NI PUEDEN SER CONSIDERADAS como parte del procedimiento para la
determinación de oficio de la obligación tributaria municipal a que se refiere el Art. 106 LGTM,
sin que tal interpretación vicie total ilegalidad el procedimiento así seguido (...)» Esta confusión
terminológica ya ha sido dilucida en la letra B supra.
Continua la demandante social, de forma conexa y residual, que la anterior argumentación
tiene como consecuencia «( ...) la violación a todos los principios que informan el proceso y a las
garantías que el ordenamiento jurídico concede al administrado, al traducirse tal errónea
interpretación en una condena previa del contribuyente, sin antes haber sido oído y vencido en
juicio con arreglo a la ley (...)»
En definitiva, dado que la línea argumentativa de la supuesta violación del debido proceso
es de forma conexa y residual de la forma expuesta, esta Sala, también de forma conexa, advierte
que no existe la violación alegada pues no son ciertos los hechos en que los fundamenta; la
ilegalidad del procedimiento para la determinación de oficio de la obligación tributaria
municipal por la confusión de atribuciones, ya resuelto.
D. Violación del principio de legalidad positiva por la exigencia de presentación de
documentos sin disposición legal habilitante.
La sociedad actora aduce que la Unidad de Fiscalización al requerir la presentación de
«(...) las declaraciones y/o constancias en las que demuestre el total de activos invertidos en
otras jurisdicciones (...), ha vulnerado el principio de legalidad porque no existe alguna
disposición legal que la habilite para ello; de ahí, considera que conforme el artículo 7 inciso V
de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, la Administración Tributaria
Municipal sólo está facultada para verificar la declaración jurada o el balance presentado pero
«(...) sin revertir a ella la carga de la prueba, mediante la exigencia de documentos que la ley no
le faculta a requerir (...)»
La pretensión de la sociedad actora tiene como fundamento que la ley no facultó, de
forma taxativa, a la Administración Tributaria para solicitar las declaraciones y/o constancias en
las que demuestre el total de activos invertidos en otras jurisdicciones y, de ahí, considera que ha
existido una violación del principio de legalidad.
Pues bien, la Administración Tributaria Municipal tiene competencia (artículo 72 de la
LGTM) para la determinación, aplicación, verificación, control y recaudación de los tributos
municipales, como se ha dejado sentado.
En el ejercicio de esas competencias, específicamente la de fiscalización y liquidación
oficiosa de los tributos (conceptos utilizados bajos los alcances desarrollados en la letra B supra),
la Administración Pública puede emitir actos administrativos que, aunque no estén taxativamente
regulados en la ley, lleven imbíbitamente la aptitud cualitativa para alcanzar los fines otorgados
en cada una de esas facultades.
No obstante lo anterior, el requerimiento hecho por el Jefe de la Unidad de Fiscalización
el ocho de diciembre de dos mil cinco -por medio del auto de apertura a pruebas (folio 59 del
expediente administrativo)- de las «[D]eclaraciones y/o constancia en que demuestre el total de
activo invertidos en otra jurisdicción (...)» sí tiene una habilitación taxativa en el artículo 90
ordinal 9° de la LGTM: «Los contribuyentes(...) estarán obligados (...) particularmente (...) 9°A
presentar o exhibir (...) documentos, activos (...) y demás informes relacionados con hechos
generadores de los impuestos»
En conclusión, aunque no sea necesario la legal habilitación taxativa para el ejercicio de
las facultades legales, en el caso particular alegado por la sociedad actora sí existe esa
habilitación expresa y, por ende, deberá desestimarse la pretensión de ilegalidad al respecto.
E. Errónea aplicación de la norma tributaria en su dimensión espacial.
La sociedad actora considera que el artículo 10 de la Ley General Tributaria Municipal
determina que las normas tributarias son aplicables en el ámbito territorial del municipio en que
se realicen las actividades, se presten o se encuentren radicados los bienes objetos del gravamen
municipal, cualquiera que fuera el domicilio del sujeto pasivo. Tal enunciado evita la vulneración
del principio de doble tributación. En el caso concreto, los hechos generadores que se objetan a la
sociedad demandante por la municipalidad han ocurrido en otras comprensiones municipales
diferentes a la de San Salvador.
En tal sentido, solicita la inaplicabilidad, por inconstitucionales, de los incisos segundo y
tercero del artículo 15 de la Ley General Tributaria Municipal, ya que vulneran la autonomía de
los municipios en lo económico, en lo técnico y en lo administrativo, la cual se encuentra
establecida en los artículos 203 y siguientes de la Constitución.
Previo a conocer de la presente pretensión, es necesario señalar que esta Sala dictó
sentencia a las doce horas diecisiete minutos del diecisiete de febrero de dos mil catorce, en el
proceso con referencia 290-2008, en el sentido de declarar ilegales las actuaciones de la
Administración Tributaria Municipal.
Precisamente, en aquel proceso se resolvieron pretensiones similares a las planteadas en
este proceso y, específicamente, la presente pretensión de inconstitucionalidad; no obstante, en el
referido proceso 290-2008, se ponderó bajo circunstancias que no fueron alegadas en la demanda:
exclusión de la base imponible de activos -inmuebles- ubicados en otras circunscripciones
municipales.
No obstante esta Sala, de diferente composición subjetiva a la de aquel proceso, considera
que debe ceñirse estrictamente al principio de congruencia procesal -artículo 32 de la LJCA- y,
en consecuencia, resolverá única y exclusivamente conforme a la petición de inaplicabilidad por
inconstitucionalidad.
A pesar que la demanda es poco inteligible, esta vez de la pretensión de inaplicabilidad,
tributaria o de reserva de ley, el cual exige que el ejercicio de ese poder requiere de una ley
formal, que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, específicamente el
impuesto, tales como: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía
del tributo y la forma de pago.
Para que se configure un hecho imponible se debe verificar el acaecimiento de cuatro
elementos: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma
abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se
configura el hecho material, llámese sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, indica
el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) espacial, es el lugar donde
se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la
obligación tributaria.
El artículo 15 de la Ley General Tributaria Municipal establece que: «El hecho generador
se considera que ocurre:
a) En el lugar donde se han realizado las circunstancias y elementos constitutivos del
mismo; y,
b) Donde se ha realizado el último de éstos, salvo disposición legal en contrario
aplicable a todos los municipios.
En el caso de titulares de establecimientos que tuvieren su matriz radicada en un
municipio determinado, las agencias, sucursales, oficinas o cualquier otro tipo de activo
gravable, de acuerdo a lo que la presente Ley y otras de la materia defina, que dicho titular
posee en otros municipios serán objeto de la aplicación de tributos en dichos municipios. En tal
caso, para la aplicación de los tributos correspondientes a la matriz, se deducirán las cantidades
aplicadas por las municipalidades de las comprensiones en que operen las agencias, sucursales,
oficinas u otros activos gravables, de acuerdo a lo que la presente Ley y otras de la materia
definan, siempre que la base imponible fuere la misma para aquélla y para éstas.
La deducción se hará únicamente de los tributos afectados».
La regla general para la realización del hecho generador es el lugar donde se realizan las
circunstancias y elementos del mismo, estableciendo como segunda regla el lugar en el cual se
realiza el último de dichos parámetros; es decir, el elemento espacial del hecho generador.
Se agrega en dicho artículo que las agencias, sucursales, oficinas o cualquier otro tipo de
activo gravable tributará en cada uno de los municipios en los que se encuentren -inciso segundo.
Tal idea refuerza y agrega valor a la independencia municipal constitucionalmente reconocida.
Tal inciso establece la forma en que los sujetos que tengan activos comprendidos en otros
municipios, diferentes al de la casa matriz, pueden deducírselos. Las cantidades a deducir deben
estar de acuerdo con las aplicadas en las otras municipalidades donde se encuentren los referidos
activos.
Partiendo de la regla general -letras a) y b) del mismo artículo-, se interpreta que los
activos gravables que se realizan en diferente circunscripción territorial al de la casa matriz,
causan el tributo ahí donde se efectúa el hecho generador. Circunstancia que reitera la autonomía
municipal constitucionalmente establecida.
El inciso segundo exige que para la deducción legalmente constituida se requiere que los
activos se encuentren aplicados en los municipios en los cuales se realizan los hechos
generadores. Es decir, el sujeto que posee activos que se encuentren en otros municipios,
diferentes al de la casa matriz, debe tener constancia de ello. Tal parámetro refleja la faceta de
control que tiene la Administración Tributaria Municipal para determinar la verdadera situación
jurídica del contribuyente.
Dicho control es para establecer la base imponible dentro de la circunscripción territorial
de un sujeto que tiene activos en diferentes municipios. Se toma de base el municipio en el cual
se encuentra la casa matriz del contribuyente. Es así que la comprobación de la posesión de
activos en otros municipios, no debe entenderse como una intromisión en la independencia
municipal de cada una de las circunscripciones territoriales autónomas, sino en la forma en que se
debe excluir los activos que no corresponden al municipio tributado. Debiendo, únicamente,
demostrar la circunscripción de los activos que se deduzca, no así, su pago, el cual es
exclusividad del municipio en el que se encuentren. Es así que la regulación mencionada está
apegada a la independencia municipal constitucionalmente reconocida.
El inciso segundo del citado artículo 15, con base en las reglas generales del mismo -
letras a) y b)-, se debe entender que es la forma en que se demuestra la realización del hecho
generador -poseer activos- fuera de la circunscripción territorial de la casa matriz,
específicamente, en los casos en los que el lugar donde se realizó el hecho generador -poseer
activos-, no sea plenamente identificable con el territorio de otro municipio diferente al de la casa
matriz, y, por ende, no se pueda identificar donde se efectúo el hecho generador. Tal aclaración
toma relevancia respecto de aquellos hechos generadores en los que son plenamente identificable
su realización, es decir, fuera de la circunscripción territorial de la casa matriz, para el caso, los
bienes inmuebles, los cuales por el simple hecho que materialmente se encuentren fuera del
territorio municipal de la casa matriz, deben excluirse de la base imponible del municipio que
pretende establecer la verdadera situación jurídica del contribuyente.
En conclusión, de lo alegado en la demanda, no existen vicios de inconstitucionalidad en
el artículo 15 de la LGTM.
F. Ilegal modificación de la cuantía del impuesto.
La sociedad actora alega que la resolución de la Gerencia Financiera, de las ocho horas
treinta minutos del quince de julio de dos mil ocho, le ha causado una incertidumbre jurídica y,
con ello, la violación del derecho de defensa pues modificó la cuantía de la obligación tributaria
que, con anterioridad, había determinado la misma gerencia en la resolución de las ocho horas
treinta minutos del nueve de enero de dos mil seis.
Efectivamente, la resolución de las ocho horas treinta minutos del quince de julio de dos
mil ocho (folio 197 al 199 del expediente administrativo) ha modificado la obligación tributaria
en una menor cuantía que la resolución de las ocho horas treinta minutos del nueve de enero de
dos mil seis (folios 85 al 88).
Como se advierte, la supuesta violación de la certidumbre y defensa, alegados por la parte
actora, se circunscriben solamente a la diferenciación cuantitativa.
En primer lugar, esa diferencia cuantitativa no causa un agravio pues la primera de las
resoluciones emitidas determinó una obligación tributaria por un monto de cuarenta y ocho mil
seiscientos ochenta y siete dólares con veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($48,687.20), la segunda de las resoluciones (calificada por la actora de ilegal por la
violación de los referidos derechos) modificó, en menor cuantía, la aludida obligación:
veintinueve mil doscientos veintiocho dólares con sesenta y ocho centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($29,228.68).
En segundo lugar, la oportunidad de modificación de las resoluciones ocurrió en ocasión
que la primera de las resoluciones fue impugnada por la sociedad demandante y como
consecuencia del procedimiento seguido por la Administración Tributaria Municipal, conforme lo
regulado en el artículo 123 de la LGTM, se emitió el segundo de los actos.
En consecuencia, la diferencia cuantitativa de las resoluciones aludidas no han vulnerado
ninguno de los derechos señalados pues, primero, se ha hecho disminuyendo la cuantía de la
obligación tributaria; y segundo, la modificación responde al resultado del diligenciamiento del
recurso de apelación que no hizo más gravosa la situación jurídica del administrado (nec
reformatio in pejus).
G. En este punto, esta Sala considera menester hacer una referencia a lo expuesto por la
sociedad demandante en el escrito de folios 387 al 391 del presente expediente.
Los abogados Lucila María Argueta Alfaro y Juan Miguel González Viale, en el escrito
de referencia, solicitan que se tenga en consideración una sentencia de la Sala de lo
Constitucional emitida en el proceso de amparo de referencia 142-2015 a las diez horas cincuenta
y siete minutos del seis de abril de dos mil dieciséis.
En tal caso, la Sala de lo Constitucional (en la sentencia de amparo del 6-IV-2010,
referencia 142-2015) se pronunció sobre la violación de la norma infraconstitucional contenida
en el artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador -bajo un
control concreto en la dimensión subjetiva de un derecho fundamental- del principio de capacidad
contributiva y derecho de propiedad cuando las leyes tributarias que gravan las actividades
económicas a nivel local, con impuestos municipales y cuya base imponible ha sido el “activo”,
“activo neto”, “activo circulante” y “activo imponible” y el legislador no reguló expresamente la
deducción de aquellas erogaciones que permitan la obtención o conservación del activo: el
pasivo.
También, bajo un control objetivo y abstracto de la Constitución, la Sala de lo
Constitucional se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad de los artículos 3 número 47 de la
Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Miguel, departamento de San Miguel (sentencia
del 10-X-2012 en el proceso 15-2012) y 8 de la Ley de Impuestos Municipales de Estanzuelas
porque, al igual que los amparos citados, violaban el principio de capacidad contributiva regulado
Ahora, esta Sala, en congruencia con las descritas líneas jurisprudenciales
constitucionales, se pronunció en el mismo sentido (por ejemplo en las sentencias del 8-II-2017,
20-III-2017, 21-XII-2016, 8-III-2017, 27-VI-2016, en los procesos de referencias 51-2017, 196-
2011, 12-2009, 402-2010 y 195-2011) y declaró, con base al artículo 185 de la Constitución
(control difuso de la Constitución), inaplicable los artículos 1.03.1 de la Tarifa de Arbitrios del
Municipio de San Salvador y 3 número 34 de la Tarifa General de Arbitrios de Panchimalco.
No obstante, la Sala de lo Constitucional en las sentencias de amparo del 19-IV-2017 con
referencia 446-2015 y de inconstitucionalidad del 26-V-2017 en el proceso de referencia 50-2015
y también en las inconstitucionalidades iniciadas por requerimiento de esta Sala conforme con el
artículo 77-A de la Ley de Procedimientos Constitucionales, del 29-V-2017 en los procesos de
referencias 22-2017, 40-2017, 44-2017, 46-2017 y 51-2017, ha cambiado de criterio
jurisprudencial.
El giro jurisprudencial obedece, además de reconocer el principio de conservación de las
leyes, a la aplicación complementaria entre leyes de carácter general y especial, bajo el supuesto
de la inexistencia de antinomias.
De ahí que el artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios Municipal de San Salvador «no
prohibe que la base imponible del tributo pueda determinarse también con la deducción del
pasivo del contribuyente» (inconstitucionalidad 50-2015 citada) y debe complementarse con la
norma de carácter general (artículo 127 de la Ley General Tributaria Municipal) que regula las
deducciones necesarias (pasivos) para la conservación del capital productivo y de cualquier otra
fuente generadora (activos). De ahí que el giro jurisprudencial, además de los argumentos
jurídicos, responde al reconocimiento del principio económico-contable de causalidad contenido
en la citada norma jurídica de carácter general.
Y es que el legislador ha juridizado, en el citado artículo 127, el principio económico-
contable de causalidad que permite, por su naturaleza, las deducciones de todas aquellas
erogaciones que conservaron o mantuvieron la fuente generadora de la riqueza gravada (activos).
En consecuencia, la juridización de categorías que forman parte de la técnica económica-
contable permiten a esta Sala explicitar, a partir de esa técnica, el derecho de deducibilidad y, de
ahí, entender que la falta de inclusión explícita del legislador de los pasivos para determinar
efectivamente la aptitud para contribuir con el gasto público municipal no es inconstitucional.
La jurisprudencia constitucional, a partir de la definición del pasivo (propiamente el
pasivo proveniente de las deudas que el ente económico posee frente a terceros como
proveedores), establece que es el “capital contable” (recursos de la que una empresa dispone
para su adecuado funcionamiento cuyo origen procede de fuentes internas de financiamiento
representados por los aportes del mismo propietario y otra operación económica que afecten a
dicho capital) el que refleja en realidad la riqueza o capacidad económica y constituye el objeto
del tributo y sobre la que debe, necesariamente, de recaer la progresividad del tributo.
En conclusión, acorde a la técnica contable y al giro jurisprudencial de la Sala de lo
Constitucional ya relacionado, la aparente omisión de la deducibilidad de los pasivos en los
activos regulado como base imponible del tributo no es una omisión legislativa que conlleve la
inconstitucionalidad de la norma jurídica contenida en el artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios
Municipales de San Salvador porque
-
del concepto técnico de activos y el principio de
causalidad de los gastos contenido en la norma de carácter general del artículo 127 de la Ley
General Tri
butaria
Municipal
-
se infiere que para producir los activos es necesario,
indefectiblemente, reconocer el pasivo del ente tributario.
De ahí que el principio constitucional de capacidad económica en su manifestación
objetiva o absoluta, exige que el legislador considere en abstracto solamente la riqueza disponible
y no la obtenida, lo que se infiere indefectiblemente de la regulación contenida en la norma de
carácter general del artículo 127 de la LGTM que se complementa con la norma de carácter
especial contenida en el artículo 1.02.1 de la Tarifa de Arbitrios Municipales de San Salvador.
IV. POR TANTO, con fundamento en las consideraciones realizadas, disposiciones
citadas y artículos 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles (normativa derogada pero
aplicable al presente caso en virtud del artículo 706 del Código Procesal Civil y Mercantil), 31,
32, 34 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República,
esta Sala FALLA:
1.
Declarar inadmisible la demanda interpuesta por METROCENTRO, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia METROCENTRO, S.A. DE C.V., por
medio de sus apoderados generales judiciales, licenciados Piero Antonio Rusconi Gutiérrez,
Lucila María Argueta Alfaro y Juan Miguel González Viale, contra la Unidad de Fiscalización de
la I Alcaldía Municipal de San Salvador, por la supuesta ilegalidad de la resolución de las ocho
horas treinta minutos del treinta y uno de octubre de dos mil cinco, por medio de la cual se
ordenó la comunicación a la parte actora del inicio del procedimiento regulado en el artículo 106
de la Ley General Tributaria Municipal, por los motivos expuestos en el romano IV de esta
sentencia.
2.
Declarar que no existen los vicios de ilegalidad planteados por METROCENTRO,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia METROCENTRO, S.A.
DE C.V., contra los siguientes actos administrativos:
a) Resolución emitida por el Gerente Financiero de la Alcaldía Municipal de San Salvador
(hoy Gerente de Gestión Tributaria), a las ocho horas con treinta minutos del nueve de enero de
dos mil seis, en la cual (i) dejó sin efecto las multas impuestas por la Unidad de Fiscalización, por
la cantidad de un mil ciento cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con
ochenta y seis centavos de dólar ($1,142.86) cada una, de los ejercicios de dos mil dos, dos mil
tres y dos mil cuatro; (ii) resolvió la procedencia de la determinación del complemento del
impuesto municipal por la cantidad total de cuarenta y ocho mil seiscientos treinta dólares con
seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($48,630.06) para los ejercicios de dos
mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro; (ii) multó por la cantidad de cincuenta y siete dólares con
catorce centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($57.14); y, (iii) aplicó las cuotas de
impuestos complementario y la multa a la cuenta comercial de la sociedad demandante número
**********, por la suma total de cuarenta y ocho mil seiscientos ochenta y siete dólares con
veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($48,687.20).
b)
Acuerdo 14.10 tomado por el Concejo Municipal de San Salvador, en sesión ordinaria
del uno de julio de dos mil ocho, en el cual se rectificó la resolución descrita en la letra que
antecede, en el sentido de requerir, a la Gerencia Financiera, Unidad de Fiscalización de la
Alcaldía de San Salvador, aplicar a la cuenta de la demandante, las deducciones correspondientes
a la documentación presentada como prueba de descargo, representados como activos invertidos
en otras jurisdicciones y ratificó en todo lo demás la referida resolución impugnada.
c)
Resolución emitida por la Gerencia de Finanzas de la Alcaldía Municipal de San
Salvador (hoy Gerente de Gestión Tributaria), a las ocho horas con treinta minutos del quince de
julio de dos mil ocho, que modificó los valores objetados en la resolución emitida el nueve de
enero de dos mil seis, en lo correspondiente a los activos invertidos en otra jurisdicción para los
ejercicios de los años dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro, determinando un complemento
de impuestos para los mismos ejercicios por la suma de veintinueve mil ciento setenta y un
dólares con cincuenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($29,171.54)
y ratificó una multa por la cantidad de cincuenta y siete dólares con catorce centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($57.14), Ascendiendo a un total de veintinueve mil doscientos
veintiocho dólares con sesenta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($29,228.68).
3. Condenar en costas a METROCENTRO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia METROCENTRO, S.A. DE C.V., conforme al derecho común.
4. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
5. Devolver los expedientes administrativos a sus oficinas de origen.
Notifíquese.
DAFNE S. ----- DUEÑAS------ P. VELASQUEZ C.------S. L. RIV. MARQUEZ-------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
