Sentencia Nº 342-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 24-07-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 24 Julio 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 342-2012 |
342-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas y treinta y ocho minutos del veinticuatro de julio de
dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el Club Campestre
Cuscatlán, de este domicilio, por medio de su representante legal Francisco Javier Calleja
Malaina, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
a)
Resolución 12302-TII609M-2011, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las nueve horas del día nueve de septiembre de dos mil once, por medio de la cual se
determinó a cargo de la contribuyente Club Campestre Cuscatlán, en concepto de impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios la cantidad de setenta y cinco mil
setecientos sesenta y tres dólares con noventa y seis centavos de dólar ($75,763.96), respecto de
los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho; y sancionó a la aludida
contribuyente con la cantidad de catorce mil treinta y cinco dólares con cinco centavos de dólar
($14,035.05) en concepto de multas por infracciones cometidas al Código Tributario.
b)
Resolución Inc. I1109035TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, a las catorce horas del día veintitrés de julio del año dos mil doce, la cual
confirma la resolución 12302-TII609M-2011.
Han intervenido en este proceso: el Club Campestre Cuscatlán, por medio de su
representante legal Francisco Javier Calleja Malaina, quien fue sustituido posteriormente por el
licenciado Juan Federico Salaverría Prieto; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades
demandadas; y, el Fiscal General de la República, por medio de las agentes delegadas licenciadas
Ana Cecilia Galindo Santamaría y Eugenia Guadalupe Sosa Salazar.
I. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda, que fundamenta su pretensión en la
violación de principios, derechos y disposiciones que se enuncian a continuación:
Violación al principio de legalidad, por aplicación incorrecta de los artículo 16 y 17 de la
La Administración Tributaria ha dado una calificación jurídica tributaria a los hechos
económicos del CLUB CAMPESTRE CUSCATLAN distintos a lo que establece el ordenamiento
jurídico, específicamente la ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, al considerar como gravadas con el 13% las cuotas de pago de los
miembros del club por un total de $875 896.98 y determinar un debito por $113,866.61; al
respecto, mi representada no lo ha gravado por considerar que dicho valor es una operación no
sujeta por ser una prestación dineraria sin contraprestación pues el pagar la membresía solo da
el estatus de pertenencia al club asista o no al mismo, al asistir debe pagar por el consumo o uso
lo cual es gravado para efectos de IVA, por esa razón hizo lo jurídicamente correcto al aplicar la
proporcionalidad del crédito fiscal establecida en el artículo 66 de la ley de IVA, no
deduciéndose el crédito fiscal vinculado con las operaciones no sujetas; el club destina los
valores que recibe en concepto de membresías o cuota social a la administración del mismo y
para efectos de ejercer el objeto social que sus estatutos establecen, no derivando de esas
prestación dineraria un servicio individualizado generado y activado indefectiblemente por el
pago de la membresía, ya que dicho pago acredita el derecho a formar parte del club; por otra
parte como ya se expuso existe un valor pagado mensualmente por los miembros que si da lugar
a contraprestación y se le cobra de manera fija; un resumen de los valores facturados y
cobrados de manera fija se presenta a continuación: agosto se facturo (sic) un total de $6,819.02
correspondiendo a un valor neto de IVA por $6,034.53; septiembre total facturado $7,623.50 y
valor neto por $6,746.46; octubre total facturado $7,065.73 y un valor neto por $6,252.86;
noviembre $9,064.41 y valor neto por $8021.60; diciembre por un total de $7,753.16 y valor neto
por $6,861.21; todos del año 2008, estos valores fueron registrados en el libro de ventas y
declarado en los periodos correspondientes, como evidencia de ellos se dispone de un listado de
miembros, el valor que se le cobraba a cada uno y la factura que se le emitió a cada miembro de
manera separada de otros tipo de servicios o consumos que fueron facturados gravados con el
IVA, de manera que los valores antes enunciados son distintos a la membresía o cuota social que
únicamente daba la calidad de miembro ya que la continuidad de la calidad de miembro está
supeditada al pago de dichas cuotas o membresías pero no relacionada directamente con una
contraprestación, por lo tanto al no estar contemplados los hechos que se le atribuyen a mi
representada como hechos generadores gravados con el impuesta en el articulo 16 y 17 de la Ley
de Impuesto a la Transferencia en los periodos tributarios fiscalizados, por lo tanto, lo expuesto
es coincidente con repuesta dada por la Administración Tributaria en ocasión de responder
consulta jurídica hecha por una gremial empresarial, ANEP, y respondida por el ente
jurídica vertida por la administración tributaria mediante escrito con referencia 12001-0PJ-
0175-2005, de fecha 14 de junio de 2005, sobre la cual se expone ampliamente en el siguiente
apartado; por lo tanto, pretender gravar con el impuesto la membresía bajo los alcances
expuestos constituye una violación al principio de legalidad. Reiteramos que mi representada al
considerar que las cuotas de membresías antes descritas no sujetas para efectos de IVA, aplico
(sic) la proporcionalidad del Crédito Fiscal de conformidad a establecido en el articulo66 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes, Muebles y a la Prestación de Servicios, no
deduciéndose del debito el crédito vinculado con las operaciones no sujetas”.
Violación al derecho de igualdad en la aplicación de la ley.
“El artículo 3 del Código Tributario en su inciso cuarto establece que “En sujeción al
principio de igualdad la Administración Tributaria deben ser aptas para no incurrir en
tratamientos diferenciados entre sus administrados, cuando estén en igualdad de condiciones
ante la Ley”, dicha disposición tiene arraigo constitucional en el artículo 3 de nuestra Carta
Magna que dispone “Todas la Personas son iguales ante la Ley....”. Las circunstancias
ocurridas que consideramos pertinentes contrastar con las disposiciones antes referidas son las
siguientes: el trato tributario que mi representada ha dado a las membresía COINCIDE CON
LO ANALIZADO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en ocasión de responder consulta
jurídica hecha por una gremial empresarial, ANEP, y respondida por el ente fiscalizador de
conformidad al artículo 26 del Código Tributario, nos referimos a opinión jurídica vertida por la
administración tributaria mediante escrito con referencia 12001-0PJ-0175-2005, de fecha 14 de
junio de 2005, lo cual se invocó en ocasión de la etapa de audiencia y apertura a pruebas ante la
Administración Tributaria de conformidad a lo dispuesto en el artículo 205 del Código
Tributario y ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en ocasión
de interponer el recurso de apelación, sin que fuera correctamente valorado, en dicha opinión la
entidad fiscalizadora hace un amplio análisis de las disposiciones legales aplicables a la
membresías, siendo categórica al expresar que pagar una membrecía no reflejaba un servicio
individualizado, concluyendo que las mismas no están gravadas con el 13%; por lo tanto, mi
representada hizo lo jurídicamente correcto al aplicar el artículo 66 de la ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para determinar el crédito fiscal
proporcional que se dedujo para efectos del cálculo del impuesto a pagar; es pertinente aclarar
que las disposiciones legales analizadas en dicha opinión jurídica estuvieron vigentes incólumes
hasta la reforma mediante el Decreto Legislativo Numero 224 de fecha 12 de diciembre de 2009
publicado en el diario Oficial Numero 237, Tomo 385, de fecha 17 de diciembre de 2009; al
respecto, consideramos que la respuesta dada en su momento a ANEP fue correcta como
correcta ha sido el actuar de mi representada al no gravar con el 13% el valor de las
membresia, por tanto aplicar un criterio distinto por parte de la Administración Tributaria a la
entidad que represento por el valor de las membresías cobradas, constituye VIOLACION AL
DERECHO DE IGUADAD EN LA APLICACIÓN DE LA LEY que también deriva de una
violación al PRINCIPIO DE LEGALIDAD”.
Violación al derecho a la seguridad jurídica por aplicación retroactiva del literal q) del
artículo 17 de la ley de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios.
“Es pertinente expresar que mediante decreto Legislativo Numero 224 de fecha 12 de
diciembre de 2009 publicado en el diario Oficial Numero 237, Tomo 385, de fecha 17 de
diciembre de 2009 antes mencionado, la Honorable Asamblea Legislativa reformo el artículo 17
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dicho
artículo establece hechos generadores por servicios, adicionando en dicha reforma entre otras
normas el literal q), el cual literalmente establece como hecho generador “El pago de
membresías, cuotas o cualquier otra forma de contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes
y servicios, indistintamente la manera en que se reciban”; de manera que aun considerando la
dirección General de Impuestos Internos que existe contraprestación, QUE NO ES LA
REALIDAD DE MI REPRESENTADA COMO YA SE EXPUSO, quedaría de manifiesto que la
Administración Tributaria está aplicando la disposición antes mencionada de manera
retroactiva y en consecuencia violando el principio de legalidad pues el contenido del literal q)
del artículo 17 de la Norma jurídica referida no existía en el ordenamiento jurídico de nuestro
país en los periodos tributarios del año 2008, ya que dicha disposición inicio su vigencia ocho
días posteriores a la publicación del Diario oficial de fecha 17 de diciembre del año 2009, en
cumplimiento a lo dispuesto en el art. 140 de la Constitución que literalmente establece
“Ninguna ley obliga sino en virtud de su promulgación y publicación. Para que una Ley de
carácter permanente sea obligatoria deberán transcurrir, por lo menos, ocho días después de su
publicación. Este plazo podrá ampliarse pero no restringirse”; por lo tanto como ya se expuso
aplicar dicha disposición, que es lo que materialmente estaría haciendo la Administración
Tributaria al interpretar que ha existido hecho generado del impuesto, seria aplicación
retroactiva del literal q) del articulo antes mencionado, considerando lo dispuesto en el artículo
21 de la Constitución, que literalmente establece “Las leyes no pueden tener efecto retroactivo,
salvo en materia de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al
delincuente...”). como puede advertirse no estamos ante los presupuesto de dicha disposición
constitucional, ya que mi representada esta ante un proceso administrativo llevado a cabo por la
Administración Tributaria; por lo tanto se reitera que aplicar el contenido del literal q) del
artículo 17 reformado de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios constituye APLICACIÓN RETROACTIVA de la norma tributaria y en
consecuencia VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y EL DE SEGURIDAD
JURIDICA, todo ello es jurídicamente aplicación retroactiva, no obstante la incorporación del
articulo 165 donde aclara que las disposiciones entre las cuales está el literal q) del artículo 17
son para facilitar la aplicación, pero es el caso que el contenido del artículo 165 está iniciando
su vigencia ocho días posteriores a su publicación y no tiene carácter retroactivo, distinto habría
sido si la aclaración de la aplicación de la normativa hubiera sido mediante una interpretación
autentica en virtud de las facultades que la constitución le otorga a la Honorable Asamblea
Legislativa específicamente en el artículo 131 ordinal 50 hubiera hecho una INTERPRETACION
AUTENTICA de la norma, haciendo la aclaración correspondiente, en cuyo caso es
jurídicamente posible que la norma o aclaración quedara inserto a la disposición que interpreta
desde la fecha de la vigencia de la norma interpretada auténticamente, LO CUAL NO HA
OCURRIDO. En relación con lo anteriormente expuesto, sobre la seguridad jurídica, la Sala de
lo Constitucional ha establecido como Máxima que la certeza jurídica es la condición resultante
de la predeterminación hecho en el ordenamiento jurídico del ámbito de ilicitud; certeza del
individuo que su situación jurídica no se modificara sino por procedimientos regulares y
autoridades competentes. Al respecto, mi representada no cobro el IVA por las membresías
porque ello no da derecho a un servicio individualizado y porque no estaba regulado,
adicionalmente á ello la Administración Tributaria dio opinión jurídica a ANEP donde concluye
categóricamente que las membresías no están gravadas con el trece por ciento, aunado a ellos
fue hasta en la reforma mediante el Decreto Legislativo Numero 224 de fecha 12 de diciembre de
2009, incluyen el artículo 17 de la Ley de IVA como hecho generador las membresías; por lo
tanto cobrarle a mi representada un tributo que por lo expuesto no cobro a sus miembros,
constituye una VIOLACION AL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA”.
Violación al principio de legalidad, por actuar sin delegación según lo dispone el artículo
174 inciso quinto del Código Tributario.
“Honorables Magistrados, de la lectura del auto de designación se advierte que los
auditores estaban facultados para fiscalizar el impuesto de IVA en su obligación sustantiva y las
obligaciones establecidas en los artículos 120, 126 y 142 del Código Tributario, en ningún caso
se hace referencia a las obligaciones establecidas en el artículo 123 A, por lo tanto al haber
verificado dicha obligación sin tener facultades para ello, el resultado de dicha verificación no
tendría fundamento jurídico pues hubo violación al principio de legalidad ya que el
nombramiento especifico debe estar en el auto de designación de auditores y notificarlo de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 165 del Código Tributario. La administración
Tributaria al emitir la resolución que se impugna fundamenta la actuación de los auditores
mencionando que al haberles otorgado facultades para fiscalizar el impuesto tenían facultades
para verificar el cumplimiento de lo dispuesto en el articulo 123 A, lo cual es totalmente
contradictorio a las actuaciones que hace la misma entidad cuando fiscaliza el Impuesto sobre la
renta en materia de retenciones, debido a que en los modelos de auto que utiliza la
Administración Tributaria para otorgar facultades de fiscalización del impuesto sobre la renta y
de las obligaciones relacionadas con las retenciones de dicho impuesto, lo menciona de manera
expresa; para demostrarlo se transcribe parte de un auto de designación: “DESIGNASE al
auditor..., al supervisor de auditores.., y al coordinador de auditores..., miembros del cuerpo de
auditores de la Dirección General de Impuestos Internos para que fiscalicen e investiguen en
atención a las facultades conferidas a esta Dirección General, en virtud de lo dispuesto en los
artículos 173 y 174 del Código Tributario, si la sociedad contribuyente..., ha dado cumplimiento
a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento de
Aplicación y demás disposiciones legales en relación con el impuesto referido, incluyendo a su
vez las concernientes en materia de retenciones y pago a cuenta del referido impuesto, así como
las estipuladas en 120, 126 y 142 del mismo Código, correspondiente al ejercicio...”. Si para
efectos del Impuesto sobre la Renta esta de manera expresa las facultades de fiscalizar lo
relacionado con las retenciones por que debe comprenderse que si en el auto de IVA no lo
menciona el auditor tiene la facultad de fiscalizar lo concerniente a las retenciones de IVA
específicamente la obligación de informar la retención, NO EN ABSOLUTO, lo que ha sucedido
es una violación al principio de legalidad al incumplir al artículo 174 inciso 5 que dispone que
“Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la
Administración Tributaria, en su acto de designación..”, por lo tanto existió extralimitación en
las facultades que les otorgaron en el auto de designación lo que constituye como ya se expuso
violación al principio de legalidad”.
Violación al principio de proporcionalidad, actuación confiscatoria y determinación de
responsabilidad objetiva.
“El Código Tributario al referirse al Principio de Proporcionalidad, específicamente en
el artículo 3, establece “En cumplimiento al principio de proporcionalidad, los actos
administrativos deben ser cualitativamente apto para alcanzar los fines previstos, debiendo
escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados,
y en todo caso, la afectación de los intereses de estos debe guardar una relación razonable con
la importancia del interés colectivo que se trata salvaguardar.” Al Respecto, al contrastar la
disposición anterior con la actuación de la Administración Tributaria, advertimos que a mi
representada se la ha establecido una sanción por el monto de $14,035.05, por el
incumplimiento de informar retenciones en total por $816.28, lo cual desde el punto de vista
económico nos parece totalmente irracional, confiscatorio y desproporcional. Honorables
Magistrados, como se ha expuesto en el apartado anterior, hemos fundamentado las razones por
las cuales consideramos ilegal la actuación de los auditores, pero además de ello, ha sancionado
a mi representada con una multa que es sustancialmente desproporcional al incumplimiento que
según el ente fiscalizador mi representada ha incurrido, es decir, ha determinado la sanción
establecida en el artículo 241 literal e), que es el 0.1% del patrimonio o capital contable, lo cual
reiteramos es sustancialmente desproporcional al incumplimiento que se le atribuye por cuanto,
por los cinco meses existe según el informe de auditoría un valor no reportado por $190.85 en
concepto de retención, $135.32 en concepto de percepciones y $490.11 en concepto de anticipos,
como puede apreciarse imponer una sanción mensual de conformidad al artículo 241 literal e),
totalizando una cantidad de $14,035.05, según la resolución impugnada, significaría una
sanción confiscatoria y desproporcional con relación al incumplimiento atribuido. Como puede
advertirse, la Administración Tributaria al imponer la sanción viola el Principio de
Proporcionalidad, por cuanto no se ha causado daño por lo tanto no existe interés colectivo que
salvaguardar y hubiera bastado que la Administración Tributaria por medio del señor Sub
director General de impuesto Internos en alguna ocasión hubiera cumplido la función
orientadora dando asistencia de conformidad a lo establecido en el artículo 7 literal g) de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuesto Internos, para el cumplimiento de dicha
obligación. Es pertinente expresar que el derecho administrativo sancionador debe seguir los
mismo principios del derecho penal, en consecuencia debe probar el dolo, culpa o negligencia,
lo cual no ha ocurrido en el presente caso como se expone: la Administración Tributaria
atribuye responsabilidad objetiva en el sentido de no haber evaluado las circunstancias
ocurridas y no valorar los planteamientos expuestos en etapa de audiencia y apertura a pruebas,
en el sentido que existen proveedores que entregan el comprobante de retención retardado, lo
cual hace que dificulte su control, como ya se expuso al no valorar estos hechos la imposición de
sanciones se convierte en una determinación de responsabilidad objetiva, por cuanto no ha sido
nuestra voluntad incumplir con dicha obligación tributaria. Para comprobar lo expuesto se
presentó como ejemplo que el Comprobante de Retención 4659 de fecha 19 de diciembre de 2008
fue recibido hasta el 30 de agosto de 2011, lo cual es más que representativo que cumplir con el
informe de las retenciones lamentablemente se le dificulta al sujeto de retención por cuanto en la
mayoría de los casos se reciben con retardo los comprobantes de retención, sin que esas
circunstancia pueda atribuirse al sujeto de retención; al respecto la Administración Tributaria
desestimo los argumentos expuestos considerando que los datos de retención coincidieron con
los valores consignados en los informes de retención (F930 presentados) en etapa de Audiencia y
Apertura a Pruebas, lo cual con todo respeto es un análisis muy simple por cuanto los valores
sujetos de retención también quedan en registros contables de la empresa pero al no tener toda
la documentación como los comprobantes de retención no es posible llenar oportunamente el
referido formulario por los datos que requiere”.
Exigencia de pagar un impuesto indirecto sin que existiera disposición que estableciera la
obligación de cobrarlo, violación del derecho a la propiedad.
“La Administración Tributaria al emitir la resolución impugnada pretende cobrarle a la
entidad que represento un impuesto indirecto que no existía disposición que contemplara la
obligación de cobrarlo como se ha expuesto en los apartados anterior; al respecto es pertinente
expresar que la naturaleza de los impuestos indirectos como el IVA es que el pagador económico
es el consumidor, pero es necesario que en el diseño del tributo por seguridad jurídica se
establezca con claridad, el hecho generador, la base imponible, el sujeto pasivo ante el fisco,
forma de documentar el hecho generador, declaración y forma de pago; por lo tanto al no estar
definido el hecho generador la actuación de la Administración Tributaria y la confirmación del
Tribunal de Apelación de los Impuestos Internos es violatoria del principio de seguridad jurídica
como ya se expuso, pero además significa una violación al derecho a la propiedad debido a que
mi representada tendría que pagar de su propio patrimonio el impuesto que se ha determinado y
la multa, la cual como ya se ha explicado carece de fundamento jurídico, lo anterior de
Violación al derecho de defensa.
“Advertimos la violación de este derecho al no haber otorgado una audiencia material
sino formal por parte de la Administración Tributaria, es decir no hubo una valoración objetiva
de las pruebas y argumentos expuesto en oportunidad procesal de audiencia y apertura a prueba
en el seno de dicha entidad fiscalizadora; no obstante que la Administración Tributaria emitió el
informe de fecha 08 de septiembre de 2011 con referencia 10006-NIN-0452-211 mediante la cual
la Unidad de Audiencia y Apertura da cumplimiento a la obligación que establece el artículo 186
del Código Tributario, dicho informe en lugar de constituir un documento donde de manera
objetiva se valoran los argumentos y pruebas presentadas ha sido diseñado para hacer una
decidida defensa de la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos, lo cual se
advierte de la lectura de la pagina 8 y siguientes de dicho informe al establecer que el aplicar el
artículo 17 literal q) en relación al artículo 165 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es correcta porque la ultima disposición expresa
que solo constituye una aclaración, no obstante que la disposición corresponde a reforma de
diciembre 2009 como ya se expuso, expresa que la entidad incurre en hecho generador por las
membresías sin adentrarse a conocer la operatividad de la institución, también expresa que no
existe violación del derecho de igualdad de trato ante la ley con relación a opinión que dio a
ANEP manifestando que son circunstancias distintas, entre otros aspecto que denotan una
defensa de la actuación pero no una valoración objetiva de argumentos y pruebas presentadas,
constituyendo dicha actuación en una audiencia formal pero no material. Respecto al Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, violo el derecho de defensa de mi
representada al no haber nombrado un inspector para que verificara los registros y
documentación en que sustentamos nuestros planteamientos y conocer la operatividad de la
entidad, lo cual de manera clara se solicito en ocasión de dar respuesta al auto de apertura a
prueba de conformidad a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica y Funcionamiento del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, limitándose a basarse en
antecedentes de casos que no son idénticos a las circunstancias y hechos de mi representada, por
lo tanto existe evidente violación al derecho de defensa y por lo tanto violación al principio de
legalidad al confirmar la actuación de la Administración Tributaria”.
La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los
actos administrativos impugnados.
Por medio de auto de las catorce horas y cuatro minutos del treinta de septiembre de dos
mil catorce (folios 90), se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la emisión los actos
descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un
informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuye y se
otorgó la medida cautelar solicitada.
Tanto la Dirección como el Tribunal demandados confirmaron la existencia de los actos
impugnados.
En el auto de las quince horas y ocho minutos del veintiocho de noviembre de dos mil
catorce (folios 104) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que
expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les
atribuyen, se confirmó la medida cautelar otorgada a folios 90 y se ordenó notificar tal resolución
al Fiscal General de la República.
Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:
La Dirección General de Impuestos Internos:
Sobre la violación al principio de legalidad, por aplicación incorrecta de los artículos 16 y
“Con respecto a lo expuesto, por la sociedad actora, esta Administración Tributaria
expresa que actuó en apego al Principio de Legalidad, regulado en el artículo 3 literal c) e
inciso cuarto del Código Tributario, en el cual se instituye: “Las actuaciones de la
Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: c) Legalidad; En
razón del Principio de Legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al
ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento” y
que con la regulación y aplicación del mismo, se garantiza a los contribuyentes la no afectación
de su patrimonio individual con la imposición de tributos, más allá de la obligación a que lo
sujeta la Ley, por consiguiente resulta pertinente apuntar que en correspondencia con el
Principio de Legalidad que rige las actuaciones de esta Oficina, la misma no tiene más
facultades que aquellas que le confiere la Ley y precisamente en apego a este principio es que se
estableció durante la fiscalización el incorrecto tratamiento tributario conferido respecto de las
membresías para ser socios de la sociedad demandante, ya que la misma se encuentran dentro
del supuesto legal contenido en los artículo 16 y 17 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que esta Administración Tributaria se
circunscribió a un ordenamiento jurídico tributario específico que regula y delimita los ámbitos
de sus actuaciones. De ahí que, el artículo 16 inciso primero de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, expresa que constituye hechos
generadores la prestación de servicios, entendiéndose como tal, la proveniente de actos.,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la o a se obliga a pagar como
contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima o regalía, así como cualquier
otra forma de remuneración; por lo que se quiere que por una parte uno de los protagonistas de
la relación jurídica se constituya un prestador de servicio y por la otra sea el receptor o
beneficiario del mismo por la utilización o aprovechamiento del servicio que se le presta
obligándose en ese sentido a pagar como contraprestación una suma determinada Advirtiéndose
que para el caso que nos ocupa se denominan primas y cuotas o membresías, es decir, que
nacerá la obligación tributaria para la contribuyente siempre que los pagos efectuados a la
misma, den derecho a la parte aportante de los mismos, para el caso los asociados, de recibir un
servicio o beneficio, mismos al que éstos últimos no tendrían acceso o no podrían utilizar o
disfrutar, de no haber cancelado dichas primas o cuotas. Lo anterior significa que para que
exista una prestación de servicios debe de existir por una parte un prestador y por la otra un
receptor quién pagará como contraprestación un pago por el servicio recibido. Asimismo, en el
artículo 17 inciso primero literal a) se expresa lo siguiente: “Para los efectos del impuesto, son
prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en transferencia
de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las siguientes: ... a)
Prestaciones de toda clase de servicios sean permanentes, regulares, continuos o periódicos.” Es
decir que de acuerdo a la referida disposición legal, deberá entenderse que la prestación de
servicio se generará por las operaciones onerosas que no se refieran a transferencia de dominio
de bienes muebles corporales, de lo cual se colige en el caso particular como se constató que el
servicio prestado por la Asociación CLUB CAMPESTRE CUSCATLÁN consiste en otorgar a sus
socios o miembros el derecho de visitar y hacer uso de sus instalaciones las cuales incluyen entre
otras, piscina, canchas para diferentes disciplinas deportivas, así como el privilegio de hacer uso
de los servicios de restaurante, bar, cafetería y otros; además los miembros o socios del Club
Campestre Cuscatlán, así como su grupo familiar y amigos, reciben atención personalizada y en
contraprestación a los servicios, el socio o miembro está en la obligación de efectuar pagos en
concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales. Es de hacer notar que al incumplirse ciertos
requisitos establecidos en sus Estatutos la Asociación tiene facultades de exclusión de sus
miembros, a los cuales le será prohibido el acceso a las instalaciones del Club Campestre
Cuscatlán (por diferentes circunstancias), por lo que se configura como hecho generador del
Impuesto en estudio de conformidad con las disposiciones legales antes mencionadas, dando
nacimiento a la obligación del pago. Asimismo se, verificó lo regulado en el artículo 66 inciso
séptimo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, el cual señala como operaciones no sujetas al pago de IVA “Aquellas que, no estando
expresamente previstas en la ley como exenciones, no se enmarcan dentro de los hechos
generadores establecidos en esta ley, así como aquellas que dicha ley les atribuya el carácter de
no sujetas”. Lo cual no es aplicable en el presente caso, pues como se ha expuesto en el presente
apartado, las prestaciones de servicios realizados por Club Campestre Cuscatlán, durante los
períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho, cumplen con los presupuestos
establecidos en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, para configurarse como hechos generadores gravados con el referido impuesto. En
virtud de lo expuesto, de conformidad con lo establecido en los artículos 16 inciso primero, 17
inciso primero literal a), 18 literal a), 48 literal h) y 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se determinó que durante los períodos
tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho, la demandante CLUB CAMPESTRE
CUSCATLAN, declaró de forma improcedente como operaciones no sujetas las prestaciones de
servicios que corresponden a operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento
(13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por el
valor total de OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS
DÓLARES NOVENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($875,896.98), en consecuencia omitió
declarar su correspondiente Débito Fiscal por valor DE CIENTO TRECE MIL OCHOCIENTOS
SESENTA Y SEIS DÓLARES SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($113,866.61),
provenientes de la prestación de servicios relacionados con el uso de las instalaciones de dicho
Club, correspondientes a las primas de ingreso y cuotas mensuales canceladas por los socios en
las diferentes categorías establecidas en los estatutos de la referida asociación, documentadas
por medio de facturas de consumidor final emitidas por la demandante, por lo que esta
Administración Tributaria en ningún momento violentó el Principio de Legalidad, pues su
determinación del referido Impuesto se ha establecido conforme a lo regulado en la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio.”
Violación al derecho de igualdad en la aplicación de la ley. .
“Sobre el particular resulta pertinente manifestar, que el respecto al Principio de
Igualdad, esta Dirección General considera que tiene su fundamento legal en el artículo 3 de la
Constitución de la República de El Salvador, el cual establece que todas las personas son iguales
ante la Ley, así como en lo dispuesto en el artículo 3 literal b) e inciso tercero del Código
Tributario, el cual establece que en sujeción al Principio de Igualdad, las actuaciones de la
Administración Tributaria deben ser aptas para no incurrir en tratamientos diferenciados entre
sus administrados, cuando estén en igualdad de condiciones conforme a la ley. (...)Ahora, bien
respecto a la opinión jurídica emitida el día catorce de junio de dos mil cinco por esta Dirección
General, la cual invoca en atención al Principio de Igualdad, esta Administración Tributaria
efectivamente emitió respuesta a consulta formulada por la Asociación Nacional de la Empresa
Privada (ANEP), la cual se encuentra relacionada con el tratamiento fiscal de las donaciones y
membresías recibidas de las gremiales y empresas, en relación con el Impuesto sobre la Renta e
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sin embargo, es
de traer a consideración que doctrinariamente se ha reconocido que la consulta tributaria es un
instrumento que permite a los ciudadanos conocer de antemano el parecer de la Administración
sobre cuestiones de interpretación o aplicación de las normas tributarias, a fin de adecuar su
conducta en función de la respuesta brindada y planificar sus actuaciones en un sentido u otro,
atendiendo a los efectos fiscales de su situación particular, lo cual en el presente caso no queda
duda que esta autoridad tributaria le brindó respuesta a la consultante teniendo en cuenta
estrictamente los hechos relatados en el escrito de formulación de la consulta, siendo en ese
sentido que la respuesta resulta ser una interpretación de un supuesto concreto, es decir que si
los hechos cambian, también cambiará la solución que haya de darse a ese supuesto, siendo en
otros términos, que en las respuestas a consultas se procede a una interpretación de las normas
tributarias directamente relacionadas con los supuestos fácticos que la consulta se refiere.
Siendo oportuno además traer a cuenta que según lo dispuesto en el artículo 26 inciso final del
Código Tributario expresamente se establece que las respuestas a las consultas solo surtirá
efectos en el caso concreto específicamente consultado, situación que también es aclarada en el
textualmente dispone: “Los efectos de las respuestas emitidas por la Administración a consultas
planteadas por los sujetos pasivos, son de aplicación individual, por lo que, en ningún caso
dicha aplicación se extenderá a ningún sujeto pasivo”. Aclarado lo anterior, al analizar la
consulta antes relacionada se visualiza que la actividad económica y las operaciones realizadas
por la demandante son totalmente diferentes a las planteadas por la ANEP en su consulta de
mérito, consecuentemente, no es posible hablar de violación al principio de igualdad cuando se
está en presencia de dos actividades diametralmente opuestas, ya que la ANEP manifestó que las
gremiales y empresas que pagan los valores en concepto de membresías no reciben ninguna
contraprestación, ya que la ANEP no está obligada a ello; sin embargo, tal como se comprobó
en el proceso de fiscalización en el caso de CLUB CAMPESTRE CUSCATLAN, este sí brinda
una contraprestación relacionada con el pago de la membresía y es el hecho que los socios tiene
el derecho de uso de las instalaciones del Club, por lo tanto, se reitera que dicha consulta no le
es aplicable a la demandante. Tomando en consideración lo expresado, esta Administración
Tributaria no violentó el Principio de Igualdad que arguye, pues no existió por parte de esta
Dirección General tratamiento desigual para dicha demandante por cuanto las normas
tributarias no fueron aplicadas con criterios distintos, sino de estricta igualdad, puesto que el
tratamiento y determinaciones impositivas consignadas en el Informe de Auditoría están
apegados a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios”.
Violación al derecho a la seguridad jurídica por aplicación retroactiva del literal q) del
artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
“(...)la Seguridad Jurídica constituye un derecho fundamental, que tiene toda persona
frente al Estado y un deber primordial que tiene el mismo Estado hacia el gobernado; pero
entendido como un deber de naturaleza positiva, traducido no en un mero respeto o abstención,
sino en el cumplimiento de ciertos requisitos, condiciones, elementos, o circunstancias exigidas
por el propio ordenamiento jurídico, para que la afectación de la esfera jurídica del gobernado
sea válida; asimismo, en ella se encierra, por una parte, la certeza de que se pueda determinar a
quién corresponden los derechos y las obligaciones y por la otra, la certeza de que el Estado va
a garantizar que no sea ofendido impunemente y que va a ser amparado en sus reclamaciones
legales. En ese orden de ideas, el artículo 17 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios es meramente enunciativo a efectos de identificar cuales
operaciones pueden calificarse de prestaciones de servicios; lo cual implica que permite
identificar y colocar en una categoría de las ahí enunciadas las prestaciones de servicios que
realizan los contribuyentes, siendo entonces lógico lo dispuesto por el
legislador en el artículo 165 reformado mediante el Decreto Legislativo Número
224 de fecha 12 de diciembre de dos mil nueve publicado en el Diario Oficial, Número 237,
Tomo 385, de fecha 17 de diciembre de dos mil nueve, en cuanto a
que no se está creando un nuevo hecho generador sino que se está facilitando la
aplicación de las normas y esto es así debido a que el hecho generador de la prestación de
servicios se encuentra regulado en el artículo 16 de la Ley en comento, razón por la cual lo
expresado por el demandante carece de fundamento legal, ya que en ningún momento esta
Dirección General aplicó las aludidas reformas sino que todo lo contrario actuó sometida al
ya que aplicó las disposiciones legales vigentes al momento de la realización de las operaciones
de la querellante, lo cual consta en el citado Informe de Auditoría, por lo que lo alegado por la
parte actora en cuanto a la aplicación retroactiva de la normativa y violación del Principio de
Legalidad, no son acertados y valorados”.
Violación al principio de legalidad, por actuar sin delegación según lo dispone el artículo
174 inciso quinto del Código Tributario.
“Al respecto, esta Oficina señala que los auditores cumplen con las funciones y
atribuciones que se les encomienda por parte de esta Administración Tributaria mediante la
emisión de un acto administrativo que los faculta para ello, denominado Auto de Designación, de
conformidad con lo establecido en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, en esta etapa
conocida como proceso de fiscalización, los auditores únicamente se limitan a informar a esta
Administración Tributaria sobre el cumplimiento o no de las obligaciones tributarias (formales y
sustantivas impuestas por la Ley) de los contribuyentes fiscalizados, es por ello que esta
Dirección General goza de las facultades para aplicar la Ley en toda su extensión. El trabajo del
auditor consiste esencialmente en la búsqueda, acumulación y producción de información que le
permita cerciorarse de acuerdo a la Ley, del cumplimiento de las obligaciones fiscales, todo ello
con el fin de determinar la auténtica situación tributaria de los fiscalizados; de ahí que, en el
ejercicio de las facultades de fiscalización se desarrollan una serie de actividades que permiten
obtener la verdad material, por lo que en el presente caso no es la excepción en el despliegue de
tales facultades, en ningún momento esta Administración Tributaria actúa a su discrecionalidad,
sino que sometida al Principio de Legalidad. En este contexto, es necesario un análisis de los
con el fin de que esta Administración Tributaria pueda asegurar el efectivo cumplimiento de las
obligaciones tributarias por parte de los administrados, es que les confiere de forma genérica las
facultades de fiscalización, inspección, investigación y control”, pero consciente de lo que
implica ejercer tales facultades, siendo amplio su campo de acción, va más allá y en las letras
del mismo artículo señala entre otras, algunas de esas facultades, todas ellas con el fin de
establecer la situación tributaria del contribuyente. Por su parte del artículo 174 inciso quinto
del Código Tributario, se desprende que, esta Administración Tributaria a la hora de emitir los
Autos de Designación de auditores y su respectiva modificación, como requisito que establece la
Ley, deberá expresar en el texto mismo cuál de las facultades contenidas en el artículo 173 del
entendiéndose que al señalar una de ellas, podrá ejecutar, entre otras, las señaladas en las letras
del citado artículo, bastando así con que esta Dirección General especifique la facultad a
desarrollar, para que el auditor pueda ejecutar cualquiera de las facultades que el artículo 173
señala específicamente. Quedando con todo ello demostrado, que en el proceso de fiscalización,
esta Administración Tributaria, ejerció las facultades contenidas en el artículo 173 del Código
Tributario, a través de los auditores designados, debe expresar si se trata de una fiscalización,
inspección, investigación o control. De ahí que, consta en el Auto de Designación de fecha once
de marzo de dos mil diez que a los auditores designados se les confirió la facultad de fiscalizar e
investigar cumpliendo así esta Dirección General con lo exigido por el artículo 174 relacionado,
de asignarle al auditor por medio del auto de designación, la facultad a desarrollar, por
consiguiente, no existe la ilegalidad cuestionada. En razón de lo anterior, de conformidad con el
Auto de Designación antes relacionado esta Dirección General tenía las facultades para
verificar si la demandante había dado cumplimiento a todas las obligaciones establecidas en la
Ley en comentó, de igual forma, es necesario establecer que desde el momento en que se cita en
el Auto de Designación que da origen a la fiscalización, que los Auditores son designados para
“que fiscalicen e investiguen..., el cumplimiento de la Obligaciones Tributarias contenidas en...”
se están señalando las potestades que les son delegadas a los mismos, las cuales no son
delimitadas a verificar el cumplimiento de ciertos artículos sino a constatar el cumplimiento de
cada una de las normas contenidas en el cuerpo legal respectivo. En ese orden de ideas, al
continuar analizando el aludido Auto se observa que en el mismo se facultó a los auditores para
que fiscalizaran e investigaran también, aquellas obligaciones contenidas entre otras en el
Código Tributario, siempre y cuando estuvieren relacionadas con el Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, así las cosas es claro que el artículo 123-A, se
refiere a la obligación de presentar el Informe Mensual de Sujeto de Retención, Percepción o
Anticipo del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, lo cual
obviamente se encuentra relacionado con el Impuesto Fiscalizado y por consiguiente se enmarca
dentro de las facultades conferidas en el Auto de Designación y su respectiva modificación. De
ahí que no se considera valedero el argumento de la demandante en cuanto a que el Auto de
Designación no tiene fundamento jurídico porque carece de especificidad en las facultades
otorgadas, ya que el Auto de Designación fue claro, preciso y coherente respecto a las
pretensiones que constituyen el objeto de la fiscalización, además se respetó lo dispuesto en la
normativa tributaria, por lo tanto, no existió una violación al Principio de Legalidad alegado
por dicha demandante”.
Sobre la violación al principio de proporcionalidad, actuación confiscatoria y
determinación de responsabilidad objetiva.
“ (...) el Principio de Proporcionalidad busca conminar al contribuyente al cumplimiento
de sus obligaciones y obliga a esta Administración Tributaria a aplicar, de ser el caso, la
situación más favorable al contribuyente. La demandante cuestiona de desproporcional la
sanción establecida en el artículo 241 literal e) del Código Tributario y que fue establecida en el
Informe de Auditoría, sin embargo esta Dirección General procede a analizar lo regulado por el
legislador en el citado artículo 241 literal e) del Código Tributario el cual establece la sanción
por el incumplimiento con relación a la obligación de informar que poseen los contribuyentes,
dicho artículo reza de la siguiente manera: “No remitir, remitir en forma extemporánea o remitir
sin las especificaciones contenidas en este Código o que disponga la Administración Tributaria
en sus formularios, el informe de sujetos de retención del Impuesto sobre la Renta o informe de
sujetos de retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
Prestación de Servicios, ya sea por medios manuales, magnéticos o electrónicos. Sanción: Multa
del cero punto uno por ciento del patrimonio o capital contable que figure en el balance general
menos el superávit por revalúo de activos no realizado, la que no podrá ser inferior un salario
mínimo mensual. Igual sanción aplicara para los contribuyentes que no remitan, remitan en
forma extemporánea o remitan sin las especificaciones establecidas en este Código el informe de
los sujetos que le aplicaron retenciones, percepciones o anticipos del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios”; observándose que en cuanto a
la aplicación de la aludida infracción, no existe posibilidad alguna de aplicar la
proporcionalidad o gradualidad de dicha sanción, ya que la misma se encuentra plenamente
definida por el legislador, es decir que no permite margen alguno de valoración para la
adecuación de su monto, en tal sentido al haber constatado el cometimiento de la infracción, en
atención al Principio de Legalidad esta Dirección General se encuentra obligada a sancionar a
la contribuyente ya que comprobó que se cumplen los presupuestos establecidos en el citado
artículo 241 literal e) del Código Tributario, el cual se materializó dentro de los períodos
tributarios objeto de fiscalización y además el incumplimiento se encuentra relacionado con el
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios que es el impuesto
fiscalizado según consta en el Auto de Designación emitido por esta Dirección General de
Impuestos Internos. Ahora bien, en cuanto a la alegada violación al Principio de No
Confiscatoriedad, esta Administración Tributaria considera pertinente señalar que una ley o
disposición civil, administrativa o fiscal, puede resultar confiscatoria si al establecer una
sanción pecuniaria o al exigir el pago del tributo, lo hace en forma opresiva, fijando al respecto
el monto cuyo porcentaje exceda de determinado límite razonable o absorba todo o gran parte
del capital o renta de quien resulte obligado. Así, puede afirmarse que el Principio de No
Confiscatoriedad supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de
propiedad y su finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones
patrimoniales coactivas. En ese sentido, se advierte que existe una conjunción entre los
principios constitucionales de no confiscatoriedad y capacidad económica, los que deben ser
retomados por el legislador al momento de diseñar la estructura de las normas jurídicas
tributarias, razón por la cual, es esencial e indispensable que la literalidad de la norma
tributaria establezca con claridad los parámetros que guiarán al operador de la norma, en este
caso, a la Administración Tributaria, para efectuar las cuantificaciones de las bases imponibles
de las obligaciones tributarias, así como las bases para el cálculo de las multas y sanciones que
correspondan por la comisión de infracciones tributarias, de esta manera, se elimina el riesgo de
incurrir en la emisión de actos administrativos de imposición de multas con carácter
confiscatorio, siendo que en el presente caso esta Dirección General, impuso las multas
correspondientes a las infracciones determinadas, cuya cuantificación fue realizada en virtud de
las disposiciones legales aplicables, por lo que la violación alegada por la impetrante carece de
fundamento. En cuanto a la Responsabilidad Objetiva, se trae a colación que en la
determinación de infracciones debe existir un ligamen del autor con su hecho y las
consecuencias de éste; ligamen que doctrinariamente recibe el nombre de “imputación
objetiva”, que se refiere a algo más que a la simple relación causal y que tiene su sede en el
injusto típico; y, un nexo de culpabilidad al que se llama “imputación subjetiva del injusto típico
objetivo a la voluntad del autor”, lo que permite sostener que no puede haber sanción sin la
existencia de tales imputaciones. Es así que el citado principio de culpabilidad con relación a la
Constitución, se establece que la pena sólo se puede imponer a la persona culpable, o sea que es
necesario que se base en el principio de culpabilidad garantizado en el artículo 12 de la
Constitución, por consiguiente, no podría imponerse una pena sobre la base de criterios de
responsabilidad objetiva. Con los criterios doctrinarios citados se permite comprender que para
la imposición de un sanción por infracción de un precepto administrativo, es indispensable que
el sujeto haya obrado dolosa o cuando menos culposa, es decir, que la transgresión a la norma
haya sido querida o se deba a imprudencia o negligencia del sujeto, quedando excluido
cualquier parámetro de responsabilidad objetiva en relación del administrado frente a la
Administración, pues ésta para ejercer válidamente la potestad sancionatoria, requiere que la
contravención al ordenamiento jurídico haya sido determinada por el elemento subjetivo en la
conducta del administrado. De las circunstancias señaladas, se estableció que la contribuyente
tiene un nivel de responsabilidad en cumplir con sus obligaciones de lo contrario está
incumpliendo con las normas jurídicas tributarias, estableciéndose de tal manera el nexo de
culpabilidad que prescribe la Ley para configurarse las infracciones tributarias al no demostrar
en las etapas procesales correspondientes la falta de los elementos configurativos de dolo y
culpa, consecuentemente la sociedad demandante es responsable del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.
Sobre la exigencia de pagar un impuesto indirecto sin que existiera disposición que
estableciera la obligación de cobrarlo, violación del derecho a la propiedad.
“Respecto de lo alegado por la demandante, es importante señalar, que el artículo 2 de la
Constitución de la República de El Salvador reconoce entre otros, el derecho a la propiedad, el
cual se entiende como la plena potestad sobre un bien, que a la vez contiene la potestad de
ocuparlo, servirse de el de cuantas maneras sea posible y la de aprovechar sus productos y
acrecimientos, así como la de modificarlo y- dividirlo; asimismo, dicho artículo contempla el
derecho a la protección en la defensa de los derechos constitucionales, para lo cual contempla el
establecimiento de acciones o mecanismos para evitar que sean vulnerados, violados, limitados
o, en última instancia, extraídos inconstitucionalmente de la esfera jurídica de cada persona, en
consecuencia, el derecho de propiedad se concibe como un derecho real y absoluto en cuanto a
su oponibilidad frente a terceros, limitado únicamente por el objeto natural al cual se debe: la
función social. Al respecto, debe advertirse que la función social de la propiedad privada que
contempla el artículo 103 de la Constitución de la República de El Salvador, en relación con el
inciso sexto del artículo 131 de la citada Carta Magna, atribuye a la Asamblea Legislativa la
facultad de decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes,
servicios e ingresos, en relación equitativa, lo que lleva a comprender la existencia de un deber
de los ciudadanos de contribuir con las finanzas públicas, siendo que el ordinal cuarto del
artículo 223 de la Constitución establece que forman parte de la Hacienda Pública, los derechos
derivados de la aplicación de las leyes relativas a impuestos, tasas y demás contribuciones,
estableciéndose así los cimientos del ordenamiento jurídico tributario, todo ello de conformidad
con el Principio de Legalidad Tributaria contemplado en el artículo 231 de la Constitución de la
República de El Salvador, que establece que no pueden imponerse contribuciones sino en virtud
de una ley y para el servicio público y como una manifestación del referido principio se
encuentra el artículo 6 del Código Tributario el cual contempla el Principio de Reserva Ley, que
en sus literales a) y b) dispone que se requiere de la emisión de una ley para crear tributos y
exenciones. En concordancia con los principios antes relacionados, el artículo 16 de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, contempla como
hecho generador del referido impuesto, las prestaciones de servicios, asimismo, el artículo 17
literal a) de la citada Ley, y no es el literal q) de la reforma tal como lo pretende hacer creer la
demandante, las prestaciones de servicios siempre han constituido hechos generadores del
Impuesto, en consecuencia, al establecerse que CLUB CAMPESTRE CUSCATLAN realizó
prestaciones de servicios consistentes en el servicio de uso, goce o disfrute de los bienes y
servicios de la Asociación, destinados a propiciar la convivencia social, deportiva, cultural y
familiar de sus miembros y grupo familiar, por los cuales recibió en contraprestación pagos en
concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales, se configura la operación como prestación de
servicios, de conformidad a lo dispuesto en dicha disposición legal. Ahora bien según consta en
el citado Informe de Auditoría, en atención a las disposiciones legales vigentes para los períodos
fiscalizados, dicha prestación de servicios se relacionó con lo establecido en el artículo 17 literal
a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y
no es el literal q) de la reforma tal como lo pretende hacer creer la demandante. Por lo que en
ningún momento esta Administración Tributaria ha Violentado el Derecho de Propiedad de la
ahora demandante, ya que el impuesto se calculó sobre una prestación de servicios que prestó la
demandante y que precisamente está contemplado en la Ley pues se actuó conforme a lo
establecido por la Ley”.
Sobre la violación al derecho de defensa.
“ (...) esta Dirección General en ningún momento dejó en indefensión a la demandante
para ejercer su derecho de defensa como lo asevera, ya que tal como consta en el expediente,
hizo uso del Derecho de Audiencia y de defensa, ya que se le concedió audiencia a través de auto
de las ocho horas quince minutos del día once de agosto de dos mil once el cual la demandante
hizo uso al presentar escrito en fecha veintidós de agosto de dos mil once, en el cual manifiesta
su inconformidad y a la vez ejerció su derecho de aportación de pruebas a través de escrito de
fecha dos de septiembre de dos mil once, por lo que la demandante ejerció su derecho de
audiencia y de defensa. (...) esta Dirección General reitera que las prestaciones de servicios
siempre han constituido hechos generadores del Impuesto, en consecuencia, al establecerse que
CLUB CAMPESTRE CUSCATLAN realizó prestaciones de servicios consistentes en el servicio
de uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de la Asociación, destinados a propiciar la
convivencia social, deportiva, cultural y familiar de sus miembros y grupo familiar, por los
cuales recibió en contraprestación pagos en concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales,
se configura la operación como prestación de servicios, de conformidad a lo dispuesto en la Ley
del Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sin embargo
la referida querellante las declaró en su oportunidad como no sujetas por considerar a su juicio
que se perfilaban como tales, procediendo esta Administración Tributaria a la reclasificación de
operaciones no sujetas a operaciones gravadas en virtud de haberse materializado los
presupuestos jurídicos contemplados en la norma dando nacimiento a la obligación tributaria.
De ahí que, la ahora demandante hizo uso de su derecho de defensa material al presentar la
prueba acompañado del escrito de fecha dos de septiembre de dos mil once, en el cual dio a
conocer su inconformidad sobre la resolución que ahora impugna. Por lo que no puede alegar
que esta Administración Tributaria a violentado su derecho de defensa pues la ahora
demandante presentó su alegaciones respectivas en las oportunidades que la misma Ley le
concedió”.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas:
Respecto de la violación al principio de legalidad, por aplicación incorrecta de los
artículos 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios.
“ (...) El impuesto según lo establecido en el artículo 13 del Código Tributario, es el
tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos
o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva
del sujeto pasivo. (...) Este hecho imponible o hecho generador, se define también como el
supuesto previsto en la norma, presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley,
para configurar cada tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria. En la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, se establece en su artículo 1, un impuesto que se aplicará a la transferencia,
importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales;
prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con
las normas que se establecen en la misma. En lo que respecta a las prestaciones de servicios
como hecho generador del impuesto, el artículo 16 de la Ley de la materia señala que constituye
hecho generador del impuesto: ““las prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar
como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como
cualquier otra forma de remuneración...”. Asimismo, el artículo 17 del mismo cuerpo legal,
dispone que para los efectos del impuesto son prestaciones de servicios todas aquellas
operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales. Entre ellas, las que detalla dicha disposición. Este concepto de prestación de
servicios se realiza desde el punto de vista negativo, pues se entiende como tal toda operación
onerosa sujeta al impuesto que no tenga la consideración de transferencia de dominio de bienes
muebles. Así tenemos que dentro de la finalidad de la demandante se encuentra fomentar el
deporte, desarrollar actividades culturales y sociales, y promover la educación física (artículo 3
de sus estatutos). Para que sus instalaciones se encuentren en óptimas condiciones y poder así
cumplir la finalidad de fomentar el deporte, desarrollar actividades culturales y sociales, y
promover la educación física, que propicie la convivencia social y familiar, la demandante
necesita de los pagos de sus miembros (membresías de ingreso y cuotas mensuales), lo que
posibilita a estos últimos visitar y hacer uso de las instalaciones del Club, que incluyen entre
otras piscina, canchas para diferentes disciplinas deportivas, restaurante, bar y cafetería; así
como atención personalizada para su grupo familiar y amigos, y en contraprestación a los
servicios el socio o miembro está en la obligación de efectuar pagos en concepto de primas de
ingreso y cuotas mensuales. La obligación por parte de la demandante de permitir el uso, goce o
disfrute de sus instalaciones y servicios, a cambio de una contraprestación económica de parte
de los miembros del Club, en los términos fijados en sus respectivos estatutos o acuerdos, no es
más que la concreción del hecho generador prestación de servicios. Y es que, aun cuando se
manifieste por la demandante que las cuotas de pago de los miembros del Club no constituyen
hecho generador del IVA, lo que sucede en la realidad es que los miembros están cancelando la
prestación de un servicio por parte de la recurrente, que consiste en permitir utilizar, gozar y
disfrutar de las instalaciones y servicios del Club. De no mediar una contraprestación
económica por parte de los miembros del Club, estos no podrían usar y disfrutar de las
instalaciones y servicios del mismo, lo q e denota la onerosidad en la operación. Como antes
expusimos, el artículo 17 de la Ley de la materia define por servicios toda aquella operación
onerosa que no consista en transferencia de dominio de bienes muebles corporales, enumerando
la ley algunos actos, convenciones o contratos, que se enmarcan dentro de la descripción
abstracta del hecho generador estipulado en el artículo 16 de la citada Ley. Sin embargo, se
aclara que tal enumeración dispuesta en el artículo 17, no es taxativa sino enunciativa. Es en el
artículo 16 de la referida ley que se contempla el elemento material u objetivo que constituye el
núcleo del hecho generador. De tal suerte, que partiendo de la base que servicio es “la acción o
prestación que una persona realiza a favor de otra y por la cual percibe un interés, prima o
comisión o cualquier forma de remuneración”, y que prestación es “el acto o hecho que un
contratante da o promete a otro”, resulta indiscutible para este Tribunal, tal y como se expresó
en el acto reclamado, que conceder el uso, goce o disfrute de las instalaciones y servicios de la
asociación, a cambio de una contraprestación económica (membresías de ingreso y cuotas
mensuales), constituyen prestaciones de servicios gravadas con la tasa del trece por ciento del
IVA. Todo lo anterior denota, que la obligación de conceder el uso, goce o disfrute de los bienes
y servicios del Club, a favor de sus miembros y grupo familiar, corresponden a operaciones
gravadas con el IVA, ya que por dicha prestación recibió como contraprestación una
remuneración económica, por lo que, para esta Instancia Contralora se cumple con los
presupuestos establecidos en los artículos 1, 16 inciso primero y 17 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para configurar el hecho
generador de prestación de servicios”.
De la violación al derecho de igualdad en aplicación de la ley.
“CLUB CAMPESTRE CUSCATLAN manifiesta que la Administración Tributaria emitió
opinión referencia 12001-0PJ-0175-2005 de fecha 14 de junio de 2005, a la Asociación Nacional
de la Empresa Privada (ANEP), en la cual hace un amplio análisis de las disposiciones legales
aplicables a las membresías, siendo categórica al expresar que pagar una membresía no
reflejaba un servicio individualizado, concluyendo que las mismas no están gravadas con el
13%, por tanto aplicar un criterio distinto por parte de la Administración Tributaria al
mencionado Club constituye violación al derecho de igualdad.(...)Conforme a lo anterior, y
luego del estudio de la referida Opinión Jurídica, este Tribunal concluye que los pagos de
membresías de la ANEP, no conllevan una contraprestación para quien la efectúa, puesto que
dicha Asociación no está obligada a dar ningún servicio a los miembros que la conforman, en
ese sentido, es que se determinó en el acto objeto del presente juicio, que no ha existido un trato
desigual en cuanto a la aplicación de la norma tributaria, ya que en el caso que nos ocupa la
demandante sí está obligada a dar una contraprestación en servicios, que consiste en otorgar a
sus socios o miembros el derecho de visitar y hacer uso de sus instalaciones las cuales incluyen
entre otras piscina, canchas para diferentes disciplinas deportivas, así como el privilegio de
hacer uso de los servicios del Club Campestre Cuscatlán, tales como restaurante, bar cafetería y
otros; además los miembros y socios de dicho Club, así como su grupo familiar y amigos,
reciben atención personalizada y en contraprestación a los servicios el socio o miembro está en
la obligación de efectuar pagos en concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales. Por lo
que, solicitamos desestiméis lo alegado por la demandante sobre este punto”.
De la violación al principio de seguridad jurídica por la aplicación retroactiva de la norma
tributaria.
“Al respecto, para dilucidar si la reforma al artículo 17 letra q) de la Ley de Impuesto á
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, a través del Decreto
Legislativo número 224 de fecha doce de diciembre del año dos mil nueve, publicado en el
Diario Oficial número 237, Tomo número 385 del día diecisiete del mismo mes y año, constituye
o no la introducción de un nuevo hecho generador del impuesto de que se trata, este Tribunal
tiene a bien señalar: El hecho generador se define como el supuesto previsto en la norma,
presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley, para configurar cada tributo, y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Para el nacimiento de la
obligación tributaria, es necesario que se verifiquen u ocurran todos los elementos que
configuran el hecho generador. La presencia de todos los elementos del hecho generador es
necesaria para analizar si estamos ante un supuesto que funciona correctamente como condición
para que su configuración haga surgir el mandato de pago. Estos elementos o aspectos que
deben configurarse en los hechos generadores de los distintos tributos que integran un régimen
legal son los denominados elementos material, personal, espacial, temporal y cuantificante,
aunque para algunos autores este último no es un elemento integrante del hecho generador.
Para el caso interesa el elemento 657 material u objetivo que consiste en la descripción
abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla. Es
el núcleo del hecho generador, y es tanta su importancia que algunos confunden este aspecto con
el propio hecho generador. Este elemento siempre presupone un verbo: hacer, dar, transferir,
etc., el cual para completar el supuesto hipotético se le adicionan los restantes elementos. Como
antes se dijo, la Ley de IVA, promulgada por medio del Decreto Legislativo número 296, de
fecha veinticuatro de julio del año mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial
número 143, Tomo número 316 de fecha treinta y uno de julio del mismo año, establece en su
artículo 1, un impuesto que se aplicará a la transferencia, importación, internación, exportación
y al consumo de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación,
exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la
misma. La Ley de IVA, establece como hechos generadores: la transferencia de dominio de
bienes muebles corporales, el retiro de las empresas de bienes muebles corporales, la
importación e internación de bienes y servicios, las prestaciones de servicios y las exportaciones.
Como se observa, la referida Ley no es ajena en este punto a la doctrina de los expositores del
derecho, ya que el elemento material está presente en cada uno de los hechos generadores
citados y presupone también un verbo, una acción que el destinatario legal del tributo realiza y
en la cual el legislador advierte la existencia de capacidad contributiva. Entre los distintos
hechos generadores contemplados en la ley de la materia, encontramos que el artículo 16 señala
lo siguiente: –Constituye hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios
provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra
se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía,
así como cualquier otra forma de remuneración...–. En razón de lo anterior, al realizar la
demandante su finalidad de fomentar el deporte, desarrollar actividades sociales y culturales,
promover la educación física de sus miembros y grupo familiar y propiciar a sus miembros
diversiones compatibles con los mismos, se obliga para con los miembros del Club a permitir el
uso, goce o disfrute de sus instalaciones y servicios, previo el pago de una contraprestación
económica de parte de los mismos, lo que no es más que la concreción del hecho generador
prestación de servicios, y se verifica respecto de ella la descripción abstracta del hecho
contemplado por el legislador como una manifestación de capacidad contributiva. Todo lo
anterior denota, que las operaciones realizadas consistentes en permitir el uso, goce o disfrute
de sus instalaciones y servicios, previo el pago de una contraprestación económica de parte de
los miembros del Club, corresponden a operaciones gravadas con el IVA; por lo que, no es
cierto lo afirmado por la demandante de que fue hasta la incorporación de la letra q) del
artículo 17 de la ley de la materia, que tales operaciones se consideraron como hechos
generadores del impuesto. Como antes se expresó, la enumeración de actos, convenciones o
contratos dispuesta en el artículo 17 de la Ley de IVA como prestaciones de servicios, no es
taxativa sino enunciativa. Es el artículo 16 de la referida ley, que describe en abstracto el hecho
que el destinatario legal del tributo realiza y que constituye hecho generador prestación de
servicios”. Por todo lo anterior, este Tribunal estima que el acto que es objeto del presente
juicio, estableció que no existió violación al principio de seguridad jurídica, lo cual se reafirma
en el presente informe. En ese sentido, solicitamos desestimar lo alegado por la demandante
respecto de este punto”.
Sobre la violación al principio de legalidad por actuar sin delegación según lo dispone el
articulo174 inciso 5° del Código Tributario.
“ (...) el legislador con el fin de que la Administración Tributaria pueda asegurar el
efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los administrados, le confiere
de forma genérica las facultades “de fiscalización, de inspección, de investigación, y de
control”, y especifica entre otras algunas de esas facultades, todas ellas con el fin de establecer
la auténtica situación tributaria del contribuyente. Así las cosas, en el caso que fuera objeto de
impugnación ante este Ente Colegiado, se observó en el Expediente Administrativo el auto
mediante el cual se designó a los auditores (folio 1), donde expresamente se faculta a los
auditores para que fiscalicen e investiguen si la demandante, había dado cumplimiento a las
obligaciones tributarias contenidas en la Ley de IVA y su Reglamento, así como las contenidas
en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación. Las potestades de la Dirección General,
prescritas en el artículo 173, específicamente la de fiscalización, le permiten exigir a los
contribuyentes la exhibición de los libros y documentos de su contabilidad así como examinar y
verificar los mismos, incluso requerir, cuando no exista prohibición legal, de las personas
particulares, de los funcionarios, instituciones o empresas públicas y de las autoridades en
general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control
del impuesto. Esto es así, dado que la mayor parte de los hechos generadores establecidos en las
leyes tributarias están vinculados, por regla general, con actividades mercantiles, por lo que el
legislador enfoca el proceso de fiscalización a la investigación de los libros de contabilidad y de
la documentación relacionada con tales actividades y libros. Y justamente por lo anterior es que
mencionado. Tanto la contabilidad como los registros controles especiales determinados por la
normativa tributaria, se establecen para el control de las obligaciones (tanto mercantiles como
tributarias, entre otras) de los sujetos pasivos. Por lo que, en virtud de la fiscalización, la
Administración Tributaria puede legítimamente tener acceso a tales controles y a su
documentación de soporte. Por su parte el artículo 174 inciso quinto del citado Código, dispone
que: “...Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la
Administración Tributaria, en el acto de su designación...”. Al observarse el relacionado auto de
designación de fecha once de marzo del año dos mil diez, se constató que a los auditores
designados se les confirieron las facultades de fiscalización e investigación, cumpliendo así la
Dirección General con lo exigido por el citado artículo 174, de asignarle a los auditores por
medio del auto de designación, las facultades a desarrollar. En este sentido, las actuaciones de
los auditores únicamente se enmarcan al cumplimiento de las funciones y atribuciones que les
son encomendadas por parte de la Administración Tributaria, mediante la emisión de un acto
administrativo que los faculta para ello, por medio del respectivo auto de designación. Por
y a efecto de verificar el cumplimiento efectivo de la normativa tributaria por parte de los
particulares, los auditores designados por la Dirección General, podrán exigir de los
contribuyentes durante el proceso de fiscalización, toda aquella documentación relacionada con
el hecho generador del impuesto auditado, con el ánimo de establecer la auténtica situación
tributaria de los sujetos pasivos. En ese contexto, a juicio de este Tribunal en caso que fue objeto
de apelación la actuación de los auditores designados por la Dirección General de Impuestos
Internos, se enmarca dentro del ejercicio de las facultades de fiscalización conferidas a la
Administración Tributaria, de conformidad con lo prescrito en el artículo 173 del Código
Tributario, cuya finalidad se encuentra dirigida a la verificación del efectivo cumplimiento de las
obligaciones tributarias por parte del Club demandante, durante los períodos tributarios
comprendidos del uno de julio al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, a partir de lo
cual, se establecieron las objeciones realizadas por la Administración Tributaria, lo cual fue
consignado en el Informe de Auditoría de fecha veintisiete de julio del año dos mil once (folios
del 535 al 650 del Expediente Administrativo) y que se hicieron del conocimiento de la
demandante con pleno apego al procedimiento estipulado en el artículo 186 del Código
Tributario”.
De la violación al principio de proporcionalidad, actuación confiscatoria y determinación
de responsabilidad objetiva.
“ (... )Con dicho principio se pretende que las actuaciones de la Administración
Tributaria, en el ejercicio de las potestades de control, fiscalización y verificación del
cumplimiento de la normativa tributaria por parte de los sujetos pasivos, no impongan mediante
los actos administrativos por los cuales se manifiesten tales potestades, cargas irracionales o
fuera de proporción con respecto a la finalidad de un acto administrativo en concreto,
previamente definida por la ley. Tales actos administrativos habrán de causar la menor
incomodidad a los contribuyentes, lo que no es lo mismo que decir, que en virtud de tal principio,
las sanciones que imponga la Administración habrán de ser en todo caso las mínimas. Ahora
bien, desde la óptica de la potestad sancionadora de la Administración Pública, el principio de
proporcionalidad no es más que la debida adecuación entre el hecho constitutivo de la
infracción y la sanción aplicada, lo que conlleva un límite a la actuación represiva del Estado
(...). Consecuentemente, para el caso de la infracción señalada en el artículo 241 letra e) del
Código Tributario, esa adecuación necesaria entre la gravedad del hecho ilícito y la sanción
correspondiente, no es algo que dependa del arbitrio de la Administración Tributaria, sino que
es un aspecto ya establecido de forma clara por nuestro legislador, al estipular para cada una de
las infracciones en comento su respectiva sanción, de acuerdo a la gravedad que representan
para la normativa tributaria los citados incumplimientos, sin que se establezcan alternativas en
cuanto al monto o tipo de sanción a aplicar, sujetas a discrecionalidad de la Dirección General.
Por consiguiente, este Tribunal considera que lo acaecido se ha limitado a la aplicación de las
sanción estrictamente especificada en la legislación de la materia, para el ilícito atribuido a la
demandante, circunscribiéndose al cumplimiento del marco regulatorio, por lo cual, no puede
considerarse que se haya vulnerado el principio de proporcionalidad tal como es argumentado.
Violación al derecho de defensa.
“ (...) consta a folios veintinueve del Incidente de Apelación auto emitido a las catorce
horas del día dieciocho de enero del año dos mil doce, por este Tribunal, por medio del cual se
advirtió que al revisar el escrito presentado por el relacionado Club en la etapa de apertura a
pruebas, los argumentos expuestos eran de mera legalidad y la documentación ofrecida se había
proporcionado a la Administración Tributaria, la cual se encontraba agregada al Expediente
Administrativo que se encontraba en poder de este Ente Contralor para su correspondiente
análisis, por lo que no fue necesario el nombramiento solicitado. A su vez, se razonó que se
ofreció prueba que no fue presentada, ni se justificó como no disponible ante la Dirección
General de Impuestos Internos, por lo que este Tribunal se encontró inhibido de recibir dicha
prueba, en aplicación a lo establecido en el artículo 6 de la Ley de Organización y
Funcionamiento de este Tribunal. En ese sentido, solicitamos desestiméis el presente agravio
pues este Tribunal no violó el derecho de defensa de la hoy demandante, pues se le otorgó la
posibilidad de ejercer el mismo ofreciendo pruebas y argumentos que desvirtuaran los hallazgos
de la Administración Tributaria, no obstante, los mismos fueron insuficientes para ese fin”.
En el auto de las quince horas y dieciocho minutos del dos de junio de dos mil quince
(folios 131) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al Fiscal
General de la República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada Ana Cecilia
Galindo Santamaría.
La Dirección demandada presentó escrito (folio 136), mediante el cual se ofreció como
prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.
La parte actora presentó escrito ratificando los argumentos de su pretensión y ofreció
como prueba el expediente administrativo.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa.
a)
La parte actora reiteró los argumentos plateados en su demanda.
b)
Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) El Fiscal General de la República expresó en síntesis que:
“(...)En el caso de autos es preciso establecer si el pago de membresía de ingreso y
cuotas mensuales por parte de los miembros del CLUB CAMPESTRE CUSCATLÁN que gozan
del uso de las instalaciones y servicios de la Asociación, constituyen un hecho generador del
Impuesto de la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el Art. 13 del
Código Tributario establece que el Impuesto es el Tributo exigido sin contraprestación, cuyo
hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica ó
económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, en ese sentido,
es dable realizarse la siguiente interrogante el Cuál es el servicio que presta el CLUB
CAMPESTRE CUSCATLÁN?, al revisar en los ESTATUTOS del referido Club, nos encontramos
con clasificación de categorías de los socios, el Art. 6 los clasifica en fundadores, contribuyentes
y juveniles, visitadores diplomáticos, visitadores Transeúnte etc. , independiente de la categoría
en la cual se enmarquen, es de observar que la prestación de servicios que el CLUB
CAMPESTRE CUSCATLÁN brinda consisten en el uso, goce y disfrute de los bienes y servicios
de la Asociación, los culés están destinados a propiciar la convivencia social, deportiva, cultural
y familiar de sus miembros y grupo familiar, vinculados a todos los derechos de los miembros
del referido club, así el Art. 3 de los referidos Estatutos establece que El Club Campestre tendrá
como finalidad a) Proporcionar a sus Miembros distracciones sanas y cultas; b) Desarrollar la
cultura física y el deporte en todas sus ramas; c) Impulsar la cooperación y sociabilidad de sus
Miembros como base firme para el desarrollo moral y cultural de los mismos„“ de lo que se
infiere que para el caso de autos, la prestación de servicio es el derecho de usar las instalaciones
y todos sus servicios, perfilándose en esa forma el hecho generador del impuesto, ya que existe
por una parte un prestador de servicios y por otra el que recibirá el servicio quien pagara como
contraprestación al servicio recibido, es decir, si se constituye la prestación de servicio que la
Demandante arguye no existir; de no mediar una contraprestación económica por parte de los
miembros del Club, estos no podrán usar las instalaciones y servicios del mismo, por lo que
Servicio sería la acción o prestación que una persona realiza a favor de otra y por la cual
percibe un interés, comisión o cualquier forma de remuneración, siendo la prestación el acto o
hecho que un contratante da o promete a otro, por lo que conceder el uso, goce o disfrute de las
instalaciones y servicios del Club a cambio de una contraprestación económica que constituiría
la membresía gravada con la tasa del trece por ciento del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios.- de lo que se infiere que las Autoridades demandadas han
dado cumplimiento a la normativa tributaria ajustándose al Principio de Legalidad del Código
Tributario. Aunado a lo anterior, es de tener presente que para el nacimiento de la obligación
tributaria, necesariamente deben de concurrir todos los elementos que configuren el hecho
generador y en esa forma analizar si nos encontramos en presencia de los distintos hechos
generadores contemplados en la ley, en ese sentido, el Art.16 del la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios señala “Constituye hecho
generador de Impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o
contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como
contraprestación una renta, honoraria, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier
otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios producidos por
el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados
o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros “ (Las negrillas
son de la suscrita) ; volvemos al Punto de partida, es decir que al realizar su finalidad de
desarrollar actividades sociales y culturales, promover la educación física de sus miembros y
propiciar diversiones compartibles, el Club Campestre Cuscatlán está obligado para sus
miembros a permitir el uso, goce y disfrute de sus instalaciones y servicios, previo al pago de
una contraprestación económica, constituyéndose en el hecho generador; es decir, la
Representación Fiscal comparte el criterio de la Autoridad demandada en el sentido que lo
afirmado por la demandante no es cierto, ya que no es hasta que se incorpora la letra q) del
artículo 17 de la ley de Impuesto a la Transferencia de bienes muebles y a la Prestación de
Servicios que tales operaciones se consideraron como hechos generadores de impuesto, ya que
es el Art.16 de la referida ley, describe en abstracto el hecho que el destinatario legal del tributo
realiza y que constituye hecho generador al regulara que: “Constituye hecho generador del
impuesto las prestación de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una
parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga o pagar como contraprestación una renta,
honorarios. Comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración
“disposición en la cual se establece que el hecho generador se constituye con la prestación de
servicios”, de lo cual se colige que lo actuado por las Autoridades demandadas es en
cumplimiento al Art.16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de bienes muebles y a la
Prestación de Servicios, y no en aplicación al Art 17 letra q) de la referida ley, como lo sostiene
el demandante. Por otra parte y siempre en relación al principio de legalidad, que el
demandante argumenta habérsele vulnerado por parte de la Autoridad Demandada, por
considerar que los señores Auditores actuaron sin delegación, es de tener presente que según lo
dispone el Art.174 del Código Tributario, las facultades de la Dirección General permite exigir a
los contribuyentes la exhibición de los libros así como los documentos que guarden su
contabilidad y exigir todos los datos que estimen convenientes y necesarios para la fiscalización
y control de impuestos, y si las actuaciones de los Auditores se apegaron a la disposición
relacionada, no se configuraría una vulneración como lo sostiene el demandante; en ese
contexto el Art.173 del Código Tributario regula que (...). Es decir la Administración Tributaria
a efecto de asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
administrados, se encuentra investida por la ley, quien le confiere en forma vasta tales facultades
y en esa forma asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
administrados, en todo caso, la Representación Fiscal considera que ésta Honorable Sala podrá
examinar ampliamente en el Expediente Administrativo el Auto de Designación que se les
confirió a los Auditores -. En relación al Principio de Proporcionalidad mediante el cual se
busca que el contribuyente cumpla sus obligaciones, y de no dar cumplimiento a éstas, la
Administración Tributaria ésta en el deber de aplicar las sanciones que la ley establece, Art. 241
del Código Tributario en literal e) establece: “ No remitir, remitir en forma extemporánea o
remitir sin las especificaciones contenidas en éste Código o que disponga la Administración
Tributaria en sus formularios, el informe de sujetos de retención, anticipo, o precepción de
Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya sea por
medios manuales, magnéticos o electrónicos. Sanción: Multa del cero puno uno por ciento sobre
el patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo
de activos no realizado, lo que no podrá ser inferior a un salario mínimo mensual. Igual sanción
aplicará para los contribuyentes que no remitan, remitan en forma extemporánea o remitan sin
las especificaciones establecidas en este Código el informe de los sujetos que le aplicaron
retenciones, percepciones o anticipas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios”. Es de considerar que si la Administración Tributaria constató el
cometimiento de infracción, su deber es aplicar las sanciones, y en razón de encontrarse ésta
plenamente definidas en el Código Tributario, ésta deberá apegarse a lo que la ley manda, la
cual según la disposición relacionada se encuentra plenamente definida, es decir en el caso de
autos el Estado está limitado en sus actuaciones, regulada en el Art.241 letra e) del Código
Tributario, la Administración adecuó la sanción conforme a la normativa aplicable ya que no
depende del arbitrio de la Administración Tributaria. (...) En el Caso que nos ocupa por
encontrarse la sanción plenamente definida en la ley Art. 241 letra e) del Código Tributario, la
Autoridad Demandada no podía adecuar la sanción en la cual el impetrante había incurrido. (...)
Por lo expuesto, la Representación Fiscal es de la opinión que la actuación de la Dirección
General de Impuestos Internos, se limitó a aplicar las sanciones estrictamente especificadas en
la ley de la materia y en consecuencia no se perfilaría la vulneración al principio de
proporcionalidad como arguye el impetrante. En cuanto a la violación al Derecho de Defensa, la
Representación Fiscal considera que será ésta Honorable Sala contando con el Expediente
Administrativo quien podrá establecer si realmente al demandante se le concedió todas las
oportunidades para su defensa, así como si la prueba presentada por ésta fue suficiente para
desvirtuar los señalamientos o hallazgos señalados en la fiscalización e investigación que se
realizó de parte de las Autoridades demandadas”.
II. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, esta Sala considera
que los puntos de ilegalidad de la parte actora se resumen en: a) ilegalidad al no detallarse las
facultades de verificación de obligaciones tributarias en el auto de designación; b) aplicación
retroactiva del artículo 17 letra q) de la L del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios en relación al principio de legalidad, la seguridad jurídica, derecho de
propiedad y proporcionalidad; c) derecho de igualdad en la aplicación de la Ley; y d) violación al
derecho de defensa.
a) Ilegalidad al no detallarse las facultades de verificación de obligaciones tributarias en el
auto de designación.
Sobre este punto, la parte actora manifestó que: “ (...) de la lectura del auto de
designación se advierte que los auditores estaban facultados para fiscalizar el impuesto de IVA
en su obligación sustantiva y las obligaciones establecidas en los artículos 120, 126 y 142 del
Código Tributario, en ningún caso se hace referencia a las obligaciones establecidas en el
artículo 123 A, por lo tanto al haber verificado dicha obligación sin tener facultades para ello, el
resultado de dicha verificación no tendría fundamento jurídico (...)”.
El artículo 174 del Código Tributario establece que los auditores tienen las facultades que
de conformidad a dicho Código les asigne la administración tributaria, en el auto de su
designación. Sin embargo, antes de analizar si en el presente caso se dio cumplimiento a dicha
obligación de la forma anteriormente indicada, es necesario revisar las facultades que el
legislador, conforme al artículo 173 del Código Tributario, le otorga a la administración tributaria
para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, que son: a) fiscalización,
b) inspección, e) investigación y, d) control.
A juicio de la parte actora, el auto de designación con que se le inició el procedimiento de
fiscalización al carecer de ciertos elementos, no tiene la forma ( idónea para entablar la relación
de fiscalización. En razón de lo anterior, es procedente señalar que es por medio de la
fiscalización que la Administración tributaria determina la verdadera obligación tributaria del
administrado. Sin embargo, para que inicie la fiscalización, es necesario que se haga por medio
de un acto administrativo que entable la relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo y
cuyo contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que se
ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos tributarios y la designación de los
auditores que la realizarán.
refiere a la fiscalización determina que: «Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de
fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se denomina auto de designación de
auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los períodos,
ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que
realizarán ese cometido (...)» Con lo anterior, la Administración tributaria debe ceñirse, en la
relación de la fiscalización, por la congruencia que debe guardar la causa y finalidad del acto
administrativo de determinación, a establecer la obligación jurídico tributaria, pues de lo
contrario, el acto de determinación adolecería de un vicio.
En el presente caso, el auto de designación de las ocho horas y diez minutos del once de
marzo de dos mil diez, suscrito por el Subdirector de Grandes Contribuyentes de la Dirección
General de Impuestos Internos, agregado a folios 1 del expediente administrativo proporcionado
por la DGII, es del contenido siguiente: “DESÍGNASE a la auditora KARINA IVETTE ARIAS
BONILLA, al Supervisor de auditores JUAN JOSÉ ORELLANA y al Coordinador de Grupos de
Fiscalización JORGE LUIS MARTÍNEZ BONILLA, miembros del Cuerpo de Auditores de esta
Dirección General de Impuestos Internos, para que fiscalicen e investiguen, en atención a las
facultades conferidas a esta Dirección General, en virtud de lo dispuesto en los artículos 173 y
174 del Código Tributario, si la contribuyente social CLUB CAMPESTRE CUSCATLAN, ha
dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento, así como las
contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales,
en relación con el impuesto referido y las estipuladas en los artículos 120, 126 y 142 del mismo
Código, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de julio al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho. Asimismo, FACÚLTASE a KARINA IVETTE ARIAS BONILLA, para
que notifique el presente auto. NOTIFÍQUESE”. En el mismo se establece que éste fue dictado
para ejercer las facultades de fiscalización y verificación de la contribuyente social “Club
Campestre Cuscatlán”, a efecto de determinar si ésta había dado cumplimiento a las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, su Reglamento y demás disposiciones legales, así como las contenidas
120, 126 y 142 del mismo Código, durante el período tributario comprendido del uno de julio al
treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; designándose para ello a Karina Ivette Arias Bonilla,
Juan José Orellana y Jorge Luis Martínez Bonilla, quienes formaban parte del Cuerpo de
Auditores de la mencionada Dirección.
Si bien en el auto de designación mencionado no se detallaron de forma exhaustiva las
competencias que tendrían dichos auditores, lo cual no era necesario ya que se cumple con los
requisitos para entablar la relación de fiscalización, pues la Administración determinó la facultad,
los períodos tributarios y los auditores designados. En consecuencia, deben desestimarse las
irregularidades planteadas por la parte actora respecto los puntos anteriores.
b) Sobre la aplicación retroactiva del artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en relación al principio de
legalidad, la seguridad jurídica, derecho de propiedad y proporcionalidad.
La parte demandante manifiesta que “Es pertinente expresar que mediante decreto
Legislativo Numero 224 de fecha 12 de diciembre de 2009 publicado en el diario Oficial Numero
237, Tomo 385, de fecha 17 de diciembre de 2009 antes mencionado, la Honorable Asamblea
Legislativa reformo el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, dicho artículo establece hechos generadores por servicios,
adicionando en dicha reforma entre otras normas el literal q), el cual literalmente establece
como hecho generador “El pago de membresías, cuotas o cualquier otra forma de
contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes y servicios, indistintamente la manera en que
se reciban”; de manera que aun considerando la dirección General de Impuestos Internos que
existe contraprestación, QUE NO ES LA REALIDAD DE MI REPRESENTADA COMO YA SE
EXPUSO, quedaría de manifiesto que la Administración Tributaria está aplicando la disposición
antes mencionada de manera retroactiva y en consecuencia violando el principio de legalidad
pues el contenido del literal q) del artículo 17 de la Norma jurídica referida no existía en el
ordenamiento jurídico (...)”. Que al aplicar de manera retroactiva el referido artículo, se
violentaron con ello los principios de legalidad, la seguridad jurídica, derecho de propiedad y
proporcionalidad, por pretender liquidar impuestos sin existir hechos generadores, además
manifiesta, que “se ha sancionado a mi representada con una multa que es sustancialmente
desproporcional al incumplimiento que según el ente fiscalizador mi representada ha incurrido
(...)”.
En este sentido, esta Sala estima conveniente señalar que como regla general, la ley
produce efectos hacia el futuro, es decir, se aplica a los actos y hechos jurídicos que surgen a
partir de su vigencia. Cuando una nueva ley influye sobre el pasado, imponiendo sus efectos a
hechos y actos ocurridos con anterioridad a, su promulgación, se dice que dicha ley es
retroactiva. La retroactividad es entonces la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones
que tuvieron su origen bajo el imperio de la norma antigua. Es decir, hay retroactividad cuando la
ley se aplica a un supuesto ocurrido antes de su vigencia, para modificarlo o restringirlo.
Por otra parte, la irretroactividad, se erige como un límite mediante el cual se prohíbe tal
aplicación hacia el pasado. La irretroactividad exige entonces que las leyes deben proyectar sus
efectos únicamente hacia el futuro, salvo excepciones. En nuestro marco constitucional la
irretroactividad se establece como regla general, a la cual se establecen dos excepciones en los
términos siguientes: “Las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden
público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente. La Corte Suprema
de Justicia tendrá siempre la facultad para determinar, dentro de su competencia, si una ley es o
En aplicación de tal precepto, la autoridad administrativa no puede aplicar
retroactivamente una ley, más que en los supuestos antes enunciados (orden público y materia
penal favorable al imputado).
El artículo 16 inciso primero de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios establece: “Constituye hecho generador del impuesto las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario,
comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo
constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso
o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo
familiar de cualquiera de ellos o a terceros”.
Por otra parte, el artículo 17 del referido cuerpo normativo establece: “Para los efectos
del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no
consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas
las siguientes: a) Prestaciones de toda clase de servicios sean permanentes, regulares, continuos
o periódicos”.
En el presente caso, la sociedad demandante presta a sus socios (usuarios) servicios
consistentes en permitir el uso, goce, disfrute de sus instalaciones, piscinas, canchas, cafeterías,
restaurante, etc.; por los cuales, la demandante recibe una contraprestación que consiste en pago
de primas (membresías) y cuotas mensuales. Lo anterior constituye una prestación de servicios
que de conformidad a los artículos 16 y 17 letra a) antes citados, constituye el hecho generador
para el pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios
(IVA).
Mediante Decreto Legislativo número 224 de fecha doce de diciembre de dos mil nueve,
publicado en el Diario Oficial número 237, Tomo número 385 del diecisiete de diciembre de dos
mil nueve se incorporó la letra q) del artículo 17 de la Ley del IVA con el cual se dispuso lo
siguiente: “Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas
operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales, señalándose entre ellas las siguientes: q) el pago de membresías, cuotas, o cualquier
otra forma de pago de similar naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o
disfrute de bienes o servicios, indistintamente la manera en que se reciban”.
Este Decreto Legislativo también incorporó el artículo 165 como disposición general de la
Ley del IVA con el contenido siguiente: “Las regulaciones respecto de hechos generadores
contenidas en los artículos 7 literal m), 17 literales p) y q) e inciso final; así como las
relacionadas con las no deducciones contenidas en el artículo 65-a, literal c) e inciso cuarto,
todos de la presente ley; se incorporan para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no
constituyen nuevos hechos generadores o nuevas reglas de no deducción”.
De lo anteriormente expuesto, es evidente que la reforma a que hace referencia la parte
actora (artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios) no incorpora un nuevo hecho generador, sino que esclarece y establece
de manera específica que constituye hecho generador del impuesto el pago de membresías. Como
se dijo antes, la Administración tributaria, contrario a lo manifestado por la parte actora, aplicó la
ley vigente al momento de los hechos (2008), en virtud de ello, tampoco puede alegarse
desconocimiento de dicha normativa con la que se determinó impuestos en base a una prestación
de servicios y sancionó a la misma por infracciones al Código Tributario. En consecuencia, la
determinación del impuesto dejado de pagar y la imposición de las sanciones deviene en una
actuación legítima de parte de la administración tributaria, la cual actuó bajo el amparo de ley
previa y mediante los procedimientos establecidos en la misma, y en ese sentido no se evidencia
violación al principio de legalidad y a la seguridad jurídica.
Por otra parte y en virtud de los razonamientos anteriores, carece de asidero legal el
argumento de la parte actora referente a la ausencia de un hecho generador que habilite a la
administración tributaria para ejercer su facultad sancionadora, ya que la determinación del
impuesto y la imposición de sanciones obedeció a la omisión del pago del IVA (evasión
intencional) y a la omisión de cumplir con la obligación de emitir los documentos legales
referidos a los pagos de las primas y cuotas mensuales recibidas como contraprestación de los
servicios de conformidad con el artículo 107 del Código Tributario, esto, como se ha dicho,
derivado de haberse realizado el hecho generador (prestación de servicios) contemplado en los
artículo 16 y 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, consecuentemente, el poder punitivo de la administración tributaria
estaba previamente configurado en norma jurídica aún antes de la reforma realizada en dos mil
nueve y en virtud de ello no ha habido de parte de la Administración tributaria un despojo de
montos dinerarios de manera irregular respecto de la demandante y por tanto carece de
fundamento la violación al principio de propiedad invocado por la sociedad .
Respecto de la violación al principio de proporcionalidad, la parte actora manifiesta que la
multa impuesta “(...) es sustancialmente desproporcional al incumplimiento que según el ente
fiscalizador mi representada ha incurrido, es decir, ha determinado la sanción establecida en el
artículo 241 literal e), que es el 0.1% del patrimonio o capital contable, lo cual reiteramos es
sustancialmente desproporcional al incumplimiento que se le atribuye (...)”.
Al respecto, esta Sala considera que, la Administración tributaria determinó mediante la
investigación realizada que la demandante infringió la obligación tributaria contenida en el
artículo 123-A inciso 2° del Código Tributario al no remitir el informe mensual correspondiente
de sujeto de retención, percepción o anticipo del impuesto a la transferencia de bienes muebles y
a la prestación de servicios correspondiente a los períodos tributarios del uno de agosto al treinta
y uno de diciembre de dos mil ocho, lo cual es sancionado conforme a lo dispuesto en el artículo
241 literal e) del Código Tributario. Esta disposición establece que: “Constituye incumplimiento
con relación a la obligación de informar: e) no remitir, remitir en forma extemporánea o remitir
sin las especificaciones contenidas en este código o que disponga la administración tributaria en
sus formularios, el informe de sujetos de retención del impuesto sobre la renta o el informe de
sujetos a retención, anticipo o percepción del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestación de servicios, ya sea por medios manuales, magnéticos o electrónicos. Sanción:
multa del cero punto uno por ciento sobre el patrimonio o capital contable que figure en el
balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, la que no podrá ser
inferior a un salario mínimo mensual. Igual sanción aplicará para los contribuyentes que no
remitan, remitan en forma extemporánea o remitan sin las especificaciones establecidas en este
código el informe de los sujetos que le aplicaron retenciones, percepciones o anticipos del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios”
De la lectura del artículo en referencia se colige que la sanción a la infracción cometida
por la sociedad actora no está sujeta a la aplicación dé parámetros de proporcionalidad o
gradualidad, ya que no permite margen de valoración para la determinación de su monto ya que
se encuentra plenamente definida por el legislador y por tanto, no se evidencia violación al
principio de proporcionalidad. Con base en lo expuesto, la multa tampoco resulta confiscatoria
como manifiesta la demandante.
c) Sobre la violación al derecho de igualdad en la aplicación de la Ley.
La parte actora manifiesta que “el trato tributario que mi representada ha dado a las
membresías COINCIDE CON LO ANALIZADO POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA en
ocasión de responder una consulta jurídica hecha por una gremial empresarial. (...) en dicha
opinión la entidad fiscalizadora hace un amplio análisis de las disposiciones legales aplicables a
la (sic) membresías, siendo categórica al expresar que pagar una membrecía (sic) no reflejaba
un servicio individualizado, concluyendo que las mismas no están gravadas con el 13% (...)”
La opinión jurídica vertida por la administración tributaria a que hace referencia la parte
actora, es la número 12001-OPJ-0175-2005 del día catorce de junio de dos mil cinco (folios 23 a
26 del expediente judicial). Sin embargo, de la lectura de la misma esta Sala concluye que los
pagos de membresías realizados a la gremial empresarial que realiza la consulta no implican una
contraprestación para quien la para quien realiza los pagos, ya que dicha gremial no está obligada
a dar ningún servicio a sus miembros (personas que realizan el pago), caso contrario a la
demandante que como se ha expuesto en párrafos anteriores, está obligada a brindar a sus socios
(usuarios) servicios consistentes en permitir el uso, goce, disfrute de sus instalaciones, piscinas,
canchas, cafeterías,, restaurante, etc. a cambio de los pagos recibidos de éstos en concepto de
membresías.
En virtud de lo anterior, no ha existido un trato desigual respecto de la aplicación de la
norma jurídica, ya que la situación expuesta por la demandante como parámetro de igualdad no
es coincidente con el caso bajo estudio en la presente sentencia, ya que como se ha dicho, en el
presente caso la sociedad actora si está obligada a brindar una contraprestación a cambio del pago
que recibe en concepto de membresías y como tal, si hay obligación al pago de un impuesto
(IVA). Así, esta Sala considera que no existe violación al principio de igualdad alegado por la
parte actora.
d) Sobre la violación al derecho de defensa.
La sociedad actora manifiesta: “Advertimos la violación de este derecho al no haber
otorgado una audiencia material sino formal por parte de la Administración Tributaria, es decir
no hubo una valoración objetiva de las pruebas y argumentos expuesto en oportunidad procesal
de audiencia y apertura a prueba en el seno de dicha entidad fiscalizadora. (...) Respecto al
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, violo (sic) el derecho de
defensa de mi representada al no haber nombrado un inspector para que verificara los registros
y documentación en que sustentamos nuestros planteamientos y conocer la operatividad de la
entidad, lo cual de manera clara se solicito (sic)... (...),
Respecto de la falta de valoración de la prueba, esta Sala advierte que la administración
tributaria si examinó la documentación de soporte proporcionada por la demandante, sin
embargo, resultó que no fueron desvirtuados los hallazgos establecidos en el informe de auditoría
de fecha veintisiete de julio de dos mil once, por lo que, en ningún momento se violentó del
derecho de defensa ni el debido proceso ya que si fueron analizadas y valoradas las pruebas
aportadas, de lo que quedó constancia en el informe de audiencia y apertura a prueba de fecha
ocho de septiembre de dos mil once (folios 2343 y 2344).
Por otra parte, a folios 26 al 28 del incidente de apelaciones se encuentra el escrito
presentado ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la
sociedad demandante solicitando el nombramiento de un técnico contable para verificar la
documentación probatoria ofrecida en dicho escrito (facturas).
Al respecto, el artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones e Impuestos Internos establece que “El Tribunal podrá conocer de cualesquiera
situaciones de hecho que plantee el recurrente, siempre que hayan sido previamente deducidas
ante la Dirección General. Podrá igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante la
Dirección General, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles”.
El referido artículo es claro en determinar que el TAIIA recibirá y conocerá de pruebas
que no fueron revisadas ante la DGII, siempre que se justifique su no disponibilidad ante dicha
Dirección. En el presente caso, a folios 29 del expediente administrativo proporcionado por el
TAIIA consta la resolución mediante la cual el éste denegó la producción de la prueba ofrecida
por la parte actora (nombramiento de técnico contable), en virtud de que la dicha prueba no fue
producida ante la DGII y tampoco se justificó (como lo establece la ley) su disponibilidad ante
ésta, por tanto, estos puntos de ilegalidad de la parte actora carecen de sustento legal y así deben
declararse.
De todo lo expresado se concluye que no existen las irregularidades ni las violaciones a la
normativa y principios constitucionales alegados por la Sociedad demandante ya que la
administración tributaria actuó con apego a la normativa aplicable y de conformidad a los
procedimientos establecidos en la misma, por 1o que la situación jurídica del demandante no se
vio modificada por procedimientos irregulares, sino más bien por una actuación de la
administración tributaria que se ciñó a las facultades y procedimientos de la ley.
Para el pronunciamiento de la presente sentencia se adoptó originalmente la decisión por
las magistradas Dafne Yanira Sánchez de Muñoz, Elsy Dueñas Lovos y Paula Patricia Velásquez
Centeno y el magistrado Sergio Luis Rivera Márquez, en el sentido de la legalidad de la
determinación del impuesto complementario de IVA y no así por las multas, situación por la que
el magistrado Rivera Márquez y la magistrada Dueñas Lovos, hicieron constar su voto en
discordia, en relación a las multas impuestas, quedando de esta forma dos votos a favor de la
legalidad de las multas y dos votos en contra. Lo anterior, origina que mediante auto de las diez
horas siete minutos del día ocho de mayo de dos mil diecisiete, se llame al Magistrado Suplente
David Omar Molina Zepeda a fin se pronuncie como quinto magistrado para dirimir la discordia
de esta Sala, en relación a la legalidad o ilegalidad de las multas, quien en fecha veintiocho de
junio de dos mil diecisiete se pronunció adhiriéndose a la decisión de las magistradas Dafne
Yanira Sánchez de Muñoz y Paula Patricia Velásquez Centeno, con lo cual resulta que esta Sala
ha concluido en el sentido que los actos impugnados en el presente proceso, son legales
incluyendo las multas.
FALLO.
Por tanto, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 31,
32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 217 y 218 del Código Procesal
Civil y Mercantil; 16 y 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
República, esta Sala FALLA:
a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad respecto de las siguientes resoluciones:
i)
Resolución 12302-TII609M-2011, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las nueve horas del día nueve de septiembre de dos mil once, por medio de la cual se
determinó a cargo de la contribuyente Club Campestre Cuscatlán, en concepto de impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios la cantidad de setenta y cinco mil
setecientos sesenta y tres dólares con noventa y seis centavos de dólar ($75,763.96), respecto de
los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho; y sancionó a la aludida
contribuyente con la cantidad de catorce mil treinta y cinco dólares con cinco centavos de dólar
($14,035.05) en concepto de multas por infracciones cometidas al Código Tributario.
ii)
Resolución Inc. I1109035TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, a las catorce horas del día veintitrés de julio del año dos mil
doce, la cual confirma la resolución 12302-TII609M-2011.
b)
Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada a folios 90.
c)
Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.
d)
Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.
e)
En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las
autoridades demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.-
DAFNE S.------ DUEÑAS-------P. VELAZQUEZ C.------S.L. RIV MARQUEZ------DAVID
OMAR M. Z.-------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR
MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN----M.B.A------SRIA.---- RUBRICADAS.-
VOTO DISIDENTE DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ Y LA
MAGISTRADA ELSY DUEÑAS
Compartimos en su mayor parte la decisión de las Magistradas en el presente proceso
promovido por el Club Campestre “Cuscatlán” – Club Campestre – por medio de su
representante legal Francisco Javier Calleja Malaina, por la supuesta ilegalidad de los siguientes
actos administrativos:
a)
Resolución 12302-TII609M-2011, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos – DGII –, a las nueve horas del día nueve de septiembre de dos mil once, por medio de
la cual se determinó a cargo de la contribuyente Club Campestre Cuscatlán, en concepto de
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios la cantidad de setenta
y cinco mil setecientos sesenta y tres dólares con noventa y seis centavos de dólar ($75,763.96),
respecto de los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho; y sancionó a la
aludida contribuyente con la cantidad de catorce mil treinta y cinco dólares con cinco centavos de
dólar ($14,035.05) en concepto de multas por infracciones cometidas al Código Tributario.
b)
Resolución Inc. I1109035TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, a las catorce horas del día veintitrés de julio del año dos mil doce, la cual
confirma la resolución 12302-TII609M-2011.
Concordamos con las magistradas en que el Club Campestre incurrió en hechos
generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios –
en lo sucesivo IVA – independientemente de que tuviera conciencia de ello o no, con lo que se
generó la obligación de tributar, pero atendiendo a las exigencias propias del derecho
sancionatorio, difiero en cuanto a la legalidad de las multas que se impusieron a la contribuyente
por las supuestas infracciones tributarias.
Antecedentes.
I.- El Club Campestre argumentó las siguientes ilegalidades: (i) Violación al principio de
legalidad, por aplicación incorrecta de los artículo 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios al considerar como gravadas con
el 13% las cuotas de pago de los miembros del club, cuando el Club Campestre no realizó
retenciones por considerar que dicho valor era una operación no sujeta a la Ley del IVA por ser
una prestación dineraria sin contraprestación pues el pagar la membresía solo da el estatus de
pertenencia al club, independientemente de que el miembro asista o no al mismo, al asistir debe
pagar por el consumo o uso lo cual es gravado para efectos de IVA; como evidencia de ellos se
dispone de un listado de miembros, el valor que se le cobraba a cada uno y la factura que se le
emitió a cada miembro de manera separada de otros tipo de servicios o consumos que fueron
facturados gravados con el IVA; de manera que los valores antes enunciados son distintos a la
membresía o cuota social que únicamente daba la calidad de miembro; (ii) violación al principio
de igualdad en la aplicación de la ley, contenido en el art. 3 del Código Tributario, porque el
trato tributario que el Club Campestre ha dado a las membresías coincide con la postura vertida
por la administración tributaria en ocasión de responder consulta jurídica hecha por una gremial
empresarial (ANEP), y respondida por el ente fiscalizador de conformidad al artículo 26 del
Código Tributario, con referencia 12001-0PJ-0175- 2005, de fecha 14 de junio de 2005 – lo cual
se invocó en ocasión de la etapa de audiencia y apertura a pruebas ante la Administración
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en ocasión de interponer el
recurso de apelación, sin que fuera correctamente valorado –, escrito en el cual la entidad
fiscalizadora hace un amplio análisis de las disposiciones legales aplicables a la membresías,
siendo categórica al expresar que pagar una membrecía no reflejaba un servicio
individualizado, concluyendo que las mismas no están gravadas con el 13%; por lo tanto, el
Club Campestre hizo lo jurídicamente correcto al aplicar el artículo 66 de la ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para determinar el crédito fiscal
proporcional que se dedujo para efectos del cálculo del impuesto a pagar; las disposiciones
legales analizadas en dicha opinión jurídica estuvieron vigentes incólumes hasta la reforma
mediante el Decreto Legislativo Numero 224 de fecha 12 de diciembre de 2009 publicado en el
diario Oficial Numero 237, Tomo 385, de fecha 17 de diciembre de 2009; (iii) Violación al
derecho a la seguridad jurídica por aplicación retroactiva del literal q) del artículo 17 de la ley
de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, pues el contenido
del literal q) del artículo 17 de la Norma jurídica referida no existía en el ordenamiento jurídico
de nuestro país en los periodos tributarios del año 2008, dicha disposición inicio su vigencia ocho
días posteriores a la publicación del Diario oficial de fecha 17 de diciembre del año 2009, en
cumplimiento a lo dispuesto en el art. 140 de la Constitución que literalmente establece “Ninguna
ley obliga sino en virtud de su promulgación y publicación. Para que una Ley de carácter
permanente sea obligatoria deberán transcurrir, por lo menos, ocho días después de su
publicación. Este plazo podrá ampliarse pero no restringirse”; por lo tanto aplicar dicha
disposición a un período anterior al de su vigencia constituye un ejemplo de efecto retroactivo y,
considerando lo dispuesto en el artículo 21 de la Constitución, las leyes no pueden tener efecto
retroactivo, salvo en materia de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea
favorable al delincuente; sin embargo la disposición tributaria a la que se ha sometido al Club
Campestre no es penal, ni es de orden público – pues debe ser así declarada por la Asamblea o
determinada en ese carácter por la Corte Suprema de Justicia, según la misma norma
constitucional, lo cual no ha sucedido; (iv) Violación al principio de legalidad, por actuar sin
delegación según lo dispone el artículo 174 inciso quinto del Código Tributario; (v) Violación al
principio de proporcionalidad, actuación confiscatoria y determinación de responsabilidad
objetiva, porque se ha impuesto una sanción por el monto de $14,035.05, por el incumplimiento
de informar retenciones en total por $816.28, lo cual desde el punto de vista económico es
irracional, confiscatorio y desproporciona) al incumplimiento que se le atribuye, por cuanto la
administración tributaria ha determinado la sanción establecida en el artículo 241 literal e), que es
el 0.1% del patrimonio o capital contable que excede en mucho el monto que se supone omitido
con lo que viola el Principio de Proporcionalidad, por cuanto no se ha causado daño por lo tanto
no existe interés colectivo que salvaguardar y hubiera bastado que la Administración Tributaria
por medio del señor Sub director General de impuesto Internos en alguna ocasión hubiera
cumplido la función orientadora dando asistencia de conformidad a lo establecido en el artículo 7
literal g) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuesto Internos, para el cumplimiento
de dicha obligación; además, el derecho administrativo sancionador debe seguir los mismo
principios del derecho penal, en consecuencia debe probar el dolo, culpa o negligencia, lo cual no
ha ocurrido en el presente caso; (vi) violación del derecho a la propiedad por exigir que se
cobrase un impuesto directo sin que existiera disposición que estableciera la obligación de
cobrarlo; y (vii) violación al derecho de defensa.
II.- La autoridad demandada por su parte contestó: (i) que no ha infringido el principio de
legalidad porque el artículo 16 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, expresa que constituye hechos generadores la prestación
de servicios, entendiéndose como tal, la proveniente de actos, convenciones o contratos en que
una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta,
honorario, comisión, interés, prima o regalía, así como cualquier otra forma de remuneración; por
lo que se requiere que por una parte uno de los protagonistas de la relación jurídica se constituya
un prestador de servicio y por la otra sea el receptor o beneficiario del mismo por la utilización o
aprovechamiento del servicio que se le presta obligándose en ese sentido a pagar como
contraprestación una suma determinada Advirtiéndose que para el caso que nos ocupa se
denominan primas y cuotas o membresías, es decir, que nacerá la obligación tributaria para la
contribuyente siempre que los pagos efectuados a la misma, den derecho a la parte apostante de
los mismos, para el caso los asociados, de recibir un servicio o beneficio, mismos al que éstos
últimos no tendrían acceso o no podrían utilizar o disfrutar, de no haber cancelado dichas primas
o cuotas; (ii) que no se ha violentado el principio de igualdad porque la opinión emitida se refiere
a las membresías y donaciones de gremiales y solo aplica en el supuesto consultado pero, al
analizar la consulta antes relacionada se visualiza que la actividad económica y las operaciones
realizadas por la demandante son totalmente diferentes a las planteadas por la ANEP en su
consulta de mérito, consecuentemente, no es posible hablar de violación al principio de igualdad
cuando se está en presencia de dos actividades diametralmente opuestas, ya que la ANEP
manifestó que las gremiales y empresas que pagan los valores en concepto de membresías no
reciben ninguna contraprestación, ya que la ANEP no está obligada a ello; sin embargo, tal como
se comprobó en el proceso de fiscalización en el caso del Club Campestre, éste sí brinda una
contraprestación relacionada con el pago de la membresía y es el hecho que los socios tiene el
derecho de uso de las instalaciones del Club, por lo tanto, dicha consulta no le es aplicable a la
demandante; (iii) que no hay violación al derecho a la seguridad jurídica por aplicación
retroactiva del literal q) del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, porque el hecho generador siempre ha existido y en la
reforma claramente se indica que se trata solamente de una interpretación, por lo que todas las
actividades “adicionadas” siempre han constituido hechos generadores del IVA; (iv) que no hay
violación por actuar sin delegación ya que las atribuciones están claras en la ley; (y) que no hay
infracción al principio de proporcionalidad porque no existe posibilidad alguna de aplicar la
proporcionalidad o gradualidad en la sanción correspondiente, ya que así fue definido por el
legislador, es decir que no permite margen alguno de valoración para la adecuación de su monto,
en tal sentido al haber constatado el cometimiento de la infracción, en atención al Principio de
Legalidad la Dirección General se encuentra obligada a sancionar a la contribuyente; tampoco se
trata de una imposición confiscatoria del patrimonio porque la racionalidad de la sanción la
determinó el legislador; además, no se ha impuesto la sanción únicamente atendiendo a la
responsabilidad objetiva, sino también a los elementos subjetivos que surgen de que la
contribuyente tiene un nivel de responsabilidad en cumplir con sus obligaciones de lo contrario
está incumpliendo con las normas jurídicas tributarias, estableciéndose de tal manera el nexo de
culpabilidad que prescribe la Ley para configurarse las infracciones tributarias al no demostrar en
las etapas procesales correspondientes la falta de los elementos configurativos de dolo y culpa,
consecuentemente la sociedad demandante es responsable del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
III.- La competencia de esta sala comprende la revisión de la legalidad entendida como el
apego de la administración a los principios del derecho, la correcta interpretación de la
legislación, el buen uso del entendimiento humano en la valoración de los elementos que llevaron
a la administración a adoptar la decisión impugnada, así como la concordancia entre la
interpretación del ordenamiento jurídico y la constitución como norma primaria que orienta el
sistema.
En ese sentido, se han examinado los actos administrativos impugnados y se advierte la
concurrencia de dos tipos de decisión administrativa de naturaleza distinta: por una parte se
encuentra la determinación de lo que debe pagarse en concepto de impuestos por haberse
realizado actividades que constituyen hechos generadores de la prestación tributaria; por otra
parte se incluye la penalización de una conducta prohibida que acarrea una sanción.
Respecto del contenido de naturaleza tributaria estamos plenamente de acuerdo con la
decisión principal que sustenta la legalidad de la tasación y la determinación de una obligación
tributaria de parte de la administrada, independientemente de que ella tuviera conciencia de que
debía tributar el IVA por la actividad económica examinada o no hubiese caído en cuenta de tal
obligación.
Empero, en lo que concierne al contenido sancionatorio de los actos administrativos cuya
ilegalidad se objeta, es menester detenerse en las condiciones y exigencias que deben acompañar
a la actividad punitiva de la administración.
Así, la primacía de los principios constitucionales aplicables a todo el derecho
sancionatorio - sea éste penal o pertenezca al orden administrativo - en virtud de los arts. 11, 12,
14 y 86 de la Cn.; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que constriñe las
potestades de la administración a las que le confiere la misma constitución y la ley, el art. 14
desarrolla la facultad sancionatoria que se otorga a la administración, misma que se ve sujeta a la
aplicación del “debido proceso” según el propio texto de la norma constitucional; éste, que ha
sido denominado también “proceso constitucionalmente configurado” corresponde a las garantías
reguladas en el art. 12 de la Cn., para todas las infracciones e ilícitos a los que corresponde una
sanción, sin limitarse al derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria, se aplican principios de
trascendencia constitucional, cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia, por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que puede
cometerse un “ilícito” y sancionarse éste, ya sea por los tribunales o por la administración; para el
caso cabe referir a los principios de (i) Legalidad, (con sus subprincipios de mera legalidad,
legalidad estricta y certeza, taxatividad o tipicidad) tanto en la conducta punible como en la
sanción aplicable; y (ii) Culpabilidad, de cual se derivan subprincipios: principio de
responsabilidad por el hecho; principio de atribución de responsabilidad personal, principio de
responsabilidad subjetiva, principio de proporcionalidad de la pena y garantía de presunción de
inocencia.
Por su propia naturaleza, las sanciones constituyen interferencias del Estado en los
derechos de quienes las sufren, sean de índole personal – como los derechos de libertad – o
patrimonial – multas, pérdidas de bienes a favor del Estado o de terceros, etc. – de ahí que, como
toda limitación de derechos de carácter fundamental, deba operar respecto de ellas un sistema de
principios orientadores y un conjunto de garantías protectoras.
1.- Principio de legalidad.
La legalidad del acto punitivo de la administración se desprenderá de que (a) la infracción
conste en alguna norma escrita y no sea resultado de la aplicación analógica de otro
comportamiento, de la costumbre, o de un criterio discrecional del aplicador – lex scripta –; (b)
la infracción y la sanción conste, al menos en lo esencial, en una norma de nivel secundario –lex
stricta–; (c) la positivación de la infracción anteceda al comportamiento examinado – lex praevia
–; y (d) que los elementos típicos de la infracción y las consecuencias que se generan por ella
sean delimitados en la regla o puedan delimitarse a partir de los parámetros categoriales insertos
en la disposición con suficiente exactitud como para evitar que se requiera de la interpretación del
aplicador para dotar de contenido la infracción o su sanción lex certa –
Lo antecedente significa que, entre las exigencias irrenunciables del derecho
sancionatorio – en cualquier materia – se encuentra la certeza o taxatividad de la conducta
sancionable; es decir, la descripción precisa de la actividad que merece reproche, acompañada de
la determinación de la sanción que corresponde a la infracción.
2. Principio de culpabilidad.
En atención a este principio solamente responde el administrado por sus actos propios
(principio de responsabilidad personal y por el hecho); solamente podrán reprocharse los
hechos cometidos con intención o culpa (principio de responsabilidad subjetiva); en atención a
que el ejercicio de los derechos fundamentales no puede ser restringido más allá de lo
estrictamente necesario para la tutela de los intereses públicos, las sanciones administrativas
deben tener justificación racional y ser proporcionadas a las circunstancias que las originan y a
los fines que se quiere alcanzar con ellas (principio de razonabilidad); por otra parte toda
intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la obtención de
un fin constitucionalmente legítimo, necesaria para la protección de este fin, e interferir en otro
derecho solamente en la medida necesaria para cumplir esta finalidad (principio de
proporcionalidad); todo lo anterior conlleva un mecanismo de garantía respecto de la atribución
de responsabilidad, que exige de la administración la carga de probar o establecer la infracción y
la responsabilidad, y libera al administrado de la correspondiente obligación de acreditar que es
inocente, interviniendo la posibilidad de presumir la culpabilidad (garantía de presunción de
inocencia).
IV.- Aspectos dogmáticos relevantes al caso
1. Tipicidad de una conducta
Como subprincipio de la legalidad de la sanción, se entiende la tipicidad como la
descripción que la ley hace de una conducta concreta y delimitada que prohíbe, así como de las
consecuencias jurídicas aparejadas al irrespeto de la prohibición.
Los tipos administrativos son las descripciones normadas de esos comportamientos
proscritos - y de sus sanciones, pero en este momento interesa lo primero –, en todo ilícito
administrativo habrá sujetos, objeto y conducta típica; esta última se integra por elementos
objetivos y subjetivos, los cuales interesa diferenciar a nuestros efectos.
Los elementos objetivos están compuestos por el aspecto externo de la conducta.
Verbigracia, en las infracciones atribuidas al Club Campestre, el tipo objetivo se constituye (i)
por no emitir comprobante de crédito fiscal cada vez que se pagan las primas o cuotas del socio;
y (ii) por no cobrar el IVA ni pagarlo al Estado en esos casos.
Los elementos subjetivos se configuran por un componente cognitivo de que se realizan
los elementos objetivos y otro volitivo, relacionado con el deseo de realizar esa actividad.
Con relación a estos componentes se determina si una infracción se comete de manera
dolosa o imprudente: en el conjunto de infracciones administrativas se pueden distinguir, dos
clases distintas según la actitud del sujeto respecto del bien jurídico y la dirección de su voluntad
En un primer grupo de casos el autor es plenamente consciente de que con su actuar
lesiona o puede lesionar un bien jurídico y actúa de ese modo porque quiere lesionar ese bien, en
estos casos el tipo administrativo es doloso.
En otro grupo de casos el autor ni busca ni pretende especialmente lesionar un bien
jurídico pero, a consecuencia de su forma de actuar arriesgada y descuidada produce la lesión o
riesgo, en estas ocasiones se dice que la infracción administrativa es culposa.
Cuando hay una equívoca percepción del sujeto activo, quien cree que no está llevando a
cabo los elementos objetivos del tipo, se entiende que existe un error de tipo – tal cual se
explicará con mayor detenimiento a la brevedad –.
En la infracción que ha dado pie al presente proceso, la conducta será dolosa si el Club
Campestre hubiera sabido que se generaba el impuesto y quería evadir cobrarlo y documentarlo;
mientras que sería culposa, si se cumpliese alguna de las categorías que de ella se admiten
(imprudencia, impericia, negligencia e incumplimiento de deberes por causa atribuible solamente
al infractor) si debiendo saber que se genera el impuesto no lo sabe e ignora que debe emitir los
documentos relacionados pese a estar tal disposición en la ley.
2. La culpabilidad como categoría de la infracción administrativa
Se define la culpabilidad como el reproche que se realiza al autor del hecho típico y
antijurídico, debido a su motivación contraria a la norma (contraria al deber) es decir será
responsable quien ha cometido la acción típica y antijurídica y además quien hubiere obrado
culpablemente.
Requiere para ello que el sujeto activo cuente con las capacidades psíquicas y volitivas
para atender debidamente el mensaje motivacional del Derecho y adecuar su comportamiento
conforme a ello en situaciones normales de exigibilidad.
Se deben colmar tres exigencias que permiten interpretar si concurre la culpabilidad en un
sujeto activo:
(a)
Imputabilidad, la culpabilidad, como elemento del delito, supone un juicio de
desvalor del comportamiento personal que solamente puede referirse a los individuos dotados de
capacidad para orientar libremente sus actos de acuerdo con el conocimiento de su significación,
es decir, a los capaces de culpabilidad, a los imputables.-
(b)
La exigibilidad de otra conducta, Es la posibilidad del hombre promedio de
determinarse por la norma en condiciones racionalmente normales, pues no puede estimarse
culpable a quien actúa en condiciones tales que no sea racionalmente posible exigirle una
conducta diversa a la que realizó. Se entiende que quien actúa bajo presión motivacional
excepcional ha obrado en situación de no exigibilidad, porque el Derecho no puede exigir a nadie
sobreponerse a una situación que el hombre medio no podría soportar.
(c) La conciencia de antijuridicidad o el conocimiento del carácter antijurídico del hecho,
es decir, el sujeto activo sabe que la conducta que realiza está prohibida por el ordenamiento
jurídico.
Cuando esta consciencia o conocimiento no existen, se dice que concurre un error de
prohibición.
3. Algunas nociones sobre el Error de Tipo.
La noción de los errores de tipo y prohibición, se ha positivado en el derecho penal en el
tipicidad, es un concepto útil para establecer la responsabilidad del administrado y tiene estrecha
vinculación con las exigencias de un debido proceso que la constitución impone tanto al proceso
penal como a los procedimientos sancionatorios administrativos, por ello, se retoma para el
presente estudio, así:
“El error invencible sobre el hecho constitutivo de la infracción penal excluye la
responsabilidad penal. Si el error fuere vencible, atendidas las circunstancias del hecho y las
personales del autor, la infracción será sancionada en su caso como culposa.
El error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción penal o de una
causa de exclusión de la responsabilidad penal, exime de ésta. Si el error fuere vencible, se
atenuará la pena en los términos expuestos en el artículo 69 de este Código.”
así:
“En los casos de error vencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción
penal o de una causa de exclusión de responsabilidad penal el juez o tribunal fijará la pena entre
la tercera parte del mínimo y la tercera parte del máximo de la pena señalada para el delito.
De igual manera se fijará la pena en los casos de error vencible sobre la ilicitud del
hecho constitutivo de la infracción penal o de una causa de justificación.”
A partir de estas disposiciones, de la jurisprudencia nacional y de su desarrollo doctrinario
se ha definido indicando que cuando el autor desconoce la concurrencia o realización de
alguno o de todos los elementos objetivos del tipo -tanto se trate de elementos descriptivos
como normativos- nos encontramos ante lo que se llama error de tipo, el cual excluye el
dolo; su consecuencia jurídica depende de si éste es vencible o no, así, el error se considera
invencible cuando no hubiera conseguido evitarlo ni una persona cuidadosa y diligente, por lo
que excluye la culpa o la imprudencia, mientras que se considera vencible cuando se hubiera llegado
a evitar aplicando normas elementales de diligencia y cuidado.
El error de tipo invencible genera que la conducta se considere atípica por ausencia tanto
de dolo como de culpa y el vencible que se castigue como conducta imprudente o culposa.
En el derecho penal, por decisión legislativa se pune la culpa solamente de manera
excepcional y se requiere que la ley expresamente se refiera a aquellos tipos que admiten
atribución de responsabilidad culposa, no sucede igual en el derecho administrativo en el cual la
regla es que se castigan tanto las conductas dolosas como las culposas, aunque el dolo y la culpa
tienen distinto reproche, por lo que utilizan para determinar el quantum de la sanción; como
resultado, el error de tipo invencible genera la ausencia de infracción mientras que el error de tipo
pero de carácter vencible solamente atenúa la cuantificación de la penalidad.
V. Aplicación en el caso concreto:
1.
Según se desprende de las exposiciones de las partes se reformó el art. 17 de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por Decreto
Legislativo # 224 del doce de diciembre del dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial # 237
Tomo 385 del día diecisiete del mismo mes y año, y se incluyó la letra “q” que incorpora el
hecho generador, consistente en: “q) El pago de membresías, cuotas, o cualquier otra forma de
pago de similar naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o
servicios, indistintamente la manera en que se reciban”
2.
Los hechos generadores por los cuales se modificó el monto de crédito fiscal y de lo
cual resultó el impuesto a pagar resultan de la fiscalización del período de agosto a diciembre de
dos mil ocho, es decir, de un período anterior a la modificación de la ley.
3.
Antes de esa fecha no se había venido cobrando este impuesto a las cuotas de afiliación
o pagos de membresías de asociaciones recreativas sin fines de lucro de todas las asociaciones
que siguen el mismo modelo que el Club Campestre, además, había una opinión emitida por la
administración tributaria que aparentaba reconocer la exención del IVA respecto de las
membresías de asociaciones sin que existiera la distinción que hizo la administración en la
resolución impugnada, todo lo cual había generado una expectativa en el contribuyente: tal
perspectiva consistía en que este tipo de pagos no constituía un hecho generador del IVA.
4.
En estas condiciones, el contribuyente estaba justificado en sostener con
razonabilidad–en su comprensión intelectual del tributo– que el cobro de las primas de ingreso y
mensualidades del Club Campestre no generaba dicho impuesto, en consecuencia, que no debía
cobrarlo al consumidor final (los asociados) y enterarlo al fisco, como tampoco debía emitir los
documentos correspondientes.
5. De lo anterior se desprende que el contribuyente razonablemente podía sostener que
desconocía la concurrencia o realización de alguno o de todos los elementos objetivos del tipo
que genera las multas, por lo que incurrió en un error de tipo, para más, de carácter invencible,
lo que resulta en ausencia de dolo o de culpa, lo cual configura la atipicidad de su
comportamiento por la no concurrencia de los elementos subjetivos de la infracción.
En consecuencia, no debió imponerse al Club Campestre Cuscatlán ninguna de las multas
que fueron dictadas por la DGII y confirmadas en la resolución pronunciada por el TAIIA.
Por ende estimamos ilegales todas las multas y sus montos.
Así nuestro voto.
DUEÑAS-------S.L. RIV MARQUEZ-------Sala de lo Contencioso Administrativo, cuatro de
abril de dos mil diecisiete----M.B.A------SRIA.---- RUBRICADAS.-
