Sentencia Nº 35-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 30-09-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 30 Septiembre 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 35-2011 |
35-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas treinta y cinco minutos del treinta de septiembre de
dos mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la ASOCIACIÓN
COMUNAL COMPLEJO RESIDENCIAL SAN PEDRO, que se abrevia ACOSAP, por medio
de la apoderada y representante legal, licenciada GEADN, contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la
supuesta ilegalidad de los actos administrativos contenidos en las resoluciones siguientes:
a)
Ref 12302-TII-0723M-2009 emitida por la Dirección General de los Impuestos
Internos a las ocho horas treinta minutos del ocho de octubre de dos mil nueve, mediante la cual
resolvió: 1) Determinar la cantidad de once mil novecientos cuarenta y siete dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y un centavos de dólar ($11,947.61) en concepto de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios respecto de los
períodos tributarios de septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año dos mil seis; y enero,
febrero, marzo, abril, y mayo del año dos mil siete; y 2) Sancionar por el cometimiento de
infracciones a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y al Código Tributario, con multas por: a) Evasión Intencional del Impuesto establecida
en el artículo 254 inciso primero y segundo literal e) del Código Tributario, por la cantidad de
catorce mil ciento dieciocho dólares de los Estados Unidos de América con treinta centavos de
dólar ($14,118.30), b) Omitir la emisión y entrega de los documentos, regulada en el artículo 239
literal a) del Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre del
año dos mil seis, y enero, febrero, marzo, abril y mayo del año dos mil siete, por la suma de diez
mil novecientos setenta y seis dólares de los Estados Unidos de América ($10,976.00), y c) Por
llevar en forma indebida el Libro de Compras del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, establecida en el artículo 242 literal a) del Código Tributario,
respecto de los períodos tributarios de noviembre a diciembre del año dos mil seis y de enero a
mayo del año dos mil siete, por la cantidad de cuatrocientos ochenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con cuatro centavos de dólar ($488.04).
b)
Inc. I0911001TM proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas a las once horas del veintidós de octubre de dos mil diez, que confirma en
todas sus partes la resolución descrita en la literal que antecede.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la
Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas (TAIIA) como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la
República, por medio del agente auxiliar comisionado licenciado Julio César Cueva Trejo.
I. La asociación actora, por medio de la demanda de folios 1 al 8 señala que el derecho
tutelado y que considera violado «(…)es el DERECHO AL DEBIDO PROCESO contenido en el
artículo 14 de la Constitución de la República; y en consecuencia las disipaciones (sic) legales
(sic) se consideran violadas son las siguientes: Arts. 86 Inc. 3°, y 231 de la Constitución de la
República, que respectivamente contienen el principio de legalidad que rige a la administración
pública, y ampara a los particulares; y el principio de Legalidad Tributaria establecido por
mandato constitucional; así como el principio de legalidad tributaria, y el principio de
proporcionalidad tributaria, que respectivamente se encuentran contenidos en el inciso primero
letras c) y e) del Artículo 3 del Código Tributario, e incisos cuarto y sexto de dicha disposición
legal(...)»
Luego desarrolla cada una de las supuestas violaciones:
«(…) Violación del principio de proporcionalidad tributaria contenido en el Art. 3
general (sic), la muta por la emisión de los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más
de los requisitos o especificaciones formales exigidos por dicho código (sic). Respecto de este
punto es importante considerar lo estipulado por el inciso primero letra e) del articulo (sic) 3 del
(…) que mi representada no obstante no haber emitido las facturas de los ingresos que los
asociados pagaban en el banco durante los meses de octubre de 2006 a mayo de 2007, todos sus
ingresos correspondientes a dichos periodos (sic) fueron declarados por parte de mi
representada, sin haber encontrado los auditores nombrados, diferencias entre los ingresos
declarados y registrados para efectos del control del impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios (sic). De igual forma se procedió a dar cumplimiento a lo
sugerido por la Administración Tributaria, solo (sic) que fue posterior al plazo otorgado por
ellos, situación que no fue considerada tanto por la Dirección General de Impuestos Internos y el
honorable Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por lo que mi
representada no ha afectado el interés colectivo, lo cual según consta en dicha disposición legal
en si la administración tributaria en sus actuaciones trata de salvaguardar, motivo por el cual se
alega que existe violación a dicho principio, pues la multa determinada por la Dirección
General, por no emitir los documentos obligatorios exigidos por el código tributario (sic), del
periodo (sic) noviembre de dos mil seis a mayo de 2007 y que asciende a la cantidad total de
DIEZ MIL NOVECIENTOS SETENTA Y SEIS DOLARES ($10,976.00), es desproporcional y
por lo tanto violatoria del mismo, pues esa cantidad representa más del CIEN POR CIENTO
DEL IMPUESTO PAGADO POR LA ASOCIACION COMUNAL SAN PEDRO EN
CONCEPTO DE IMPUESTO COMPLEMENTARIO EN LOS MISMOS PERIODOS
TRIBUTARIOS y de la inversión que mi representada tuvo que costear para la obtención de
ingresos durante dicho periodo (sic), y su pago implicaría perdidas (sic) que para mi
representada, pueden llevarle al cierre de esa asociación comunal, afectando de esta forma el
interés colectivo de varias comunidades a las que se les brinda el servicio de agua como son las
Colonias: Residencial San Pedro, Villa Olimpica (sic) I y II, entre otras, la multa impuesta es
desproporcional a su capacidad económica(…).
Luego hilvana, por medio de jurisprudencia constitucional y contencioso administrativa,
la supuesta desproporcionalidad de la multa con el principio de capacidad contributiva: «(…) Sin
embargo, debe entenderse como un criterio de contribución [en referencia al principio de
capacidad contributiva] al sostenimiento del gasto público, pues la capacidad económica es un
concepto consustancial de la noción misma de tributo. De ahí que sea razonable y natural gravar
cualquiera de las manifestaciones de riqueza. Pero este gravamen no puede entenderse
desproporcionalmente, sino que el principio de capacidad económica como criterio de
contribución, se encuentra entre dos límites: un límite mínimo y un límite máximo a la
imposición. Este espacio de imposición es la valoración que hará el legislador de la capacidad
económica(…)Motivo por el cual tampoco estamos de acuerdo con lo resuelto por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, quien confirmo (sic) la resolución emitida
por la dirección (sic) General de Impuestos Internos, y que por este medio también se impugna
en el sentido antes expresado, pues entre todo lo resuelto, en el ultimo (sic) el párrafo segundo,
del vuelto de la pagina (sic) ocho de la resolución pronunciada expresa que "...debe manifestarse
que el principio erróneamente invocado por la impetrante, es aplicable, por su naturaleza, a las
actuaciones desarrolladas por La Administración en virtud de la ley y no constituye de ninguna
manera, un criterio para la adecuación de la pena o sanción administrativa como pretende la
recurrente, figura propia del derecho penal o sancionador, la cual debe estar, por el principio de
legalidad, expresamente establecida y regulada para tales efectos."(…) La violación atribuida al
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, esta (…) en clara
inobservancia al principio de proporcionalidad tributaria contenido en el Art. 3 letra e) inciso 4°
del Código Tributario, y que por ende a los principios de legalidad antes citados, y al debido
proceso, derecho que se encuentra tutelado por el Art. 14 de nuestra Constitución (…)»
II. Por medio de auto de las quince horas seis minutos del veintiuno de diciembre de dos
mil once, se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los actos descritos en
el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa –emitida el catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,
publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta
y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA,
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se requirió de las autoridades demandadas un
informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuyen y
que remitieran los expedientes administrativos relacionados al proceso; y se denegó la petición de
la medida cautelar (folios 251 y 252).
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido confirmando la
existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos fueron dictados conforme a
derecho y remitieron los expedientes administrativos requeridos, (folios 255 y 261).
Esta Sala mediante auto de las quince horas veintiséis minutos del catorce de marzo de
dos mil doce (folio 265), requirió de las autoridades demandadas el informe a que hace referencia
el artículo 24 de la LJCA, y se ordenó notificar al Fiscal General de la República la existencia del
proceso, para los efectos del artículo 13 de la citada ley.
III. Al justificar los actos administrativos las autoridades administrativas expusieron:
La Dirección General de Impuestos Internos, en el escrito de folios 274 al 277, que: «(…)
el proceso de fiscalización que esta Administración Tributaria llevó a cabo para verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias que respecto del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic), le asistían a la asociación demandante
durante los períodos tributarios comprendidos del uno de julio de dos mil seis al treinta y uno de
mayo de dos mil siete se determinó, a partir de los hallazgos efectuados por el cuerpo de
auditores nombrados, los cuales constan en el Informe de Auditoría (sic) de fecha (sic) veinte de
agosto de de dos mil nueve, que la ahora impetrante efectivamente incurrió en las infracciones
tipificadas en los artículos 239 literal (sic) a), 242 literal (sic) a) y 254 incisos primero y
segundo literal (sic) e) todos del Código Tributario, resultando acreedora de las sanciones
contenidas en los preceptos normativos anteriormente relacionados; asimismo en el Auto de
Audiencia y Apertura a Pruebas, emitido a las ocho horas del día (sic) siete de septiembre de dos
mil nueve, se requirió a la ahora demandante para que subsanará las obligaciones incumplidas,
gozando al hacerlo de la atenuante establecida en el artículo 261 numeral (sic) 2) del Código
Tributario.
No obstante lo anterior, según consta en la resolución ahora impugnada, se determinó
que la asociación ahora demandante subsanó las prevenciones efectuadas por esta Dirección
General, pero solamente en lo que respecta a la infracción cometida al llevar de forma indebida
el Libro de Compras del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios (sic), respecto a los períodos tributarios correspondientes a noviembre y diciembre de
dos mil seis y de enero a mayo de dos mil siete, la cual se encuentra prevista y sancionada en el
la atenuante del treinta por ciento (30%) prevista en el artículo 261 numeral (sic) 2) del Código
Tributario.
Así las cosas, esta Administración Tributaria procedió a sancionar a la demandante
respecto de las infracciones cometidas por Evasión Intencional del Impuesto (sic) y Omitir (sic)
la emisión y entrega de los documento exigidos por el Código Tributario, reguladas en los
artículos 254 incisos primero y segundo literal (sic) e) y 239 literal (sic) a) respectivamente,
ambos del Código Tributario, puesto que en su momento oportuno no se subsanó tal
incumplimiento en los términos que esta Dirección General comunicó a la impetrante.
Sin embargo, en cuanto a la sanción impuesta a la impetrante por el incumplimiento de la
obligación de emitir y entregar documentos, esta Administración Tributaria considera necesario
hacer del conocimiento de esa Honorable Sala, que como garante de los derechos de la
asociación demandante y particularmente de los principios de justicia, igualdad,
proporcionalidad y legalidad contenidos en el artículo 3 del Código Tributario, esta Dirección
General tal como consta en la resolución ahora impugnada, no sancionó a la ASOCIACIÓN
COMUNAL COMPLEJO RESIDENCIAL SAN PEDRO por la totalidad de los documentos no
emitidos y entregados, puesto que ello hubiera resultado en una intromisión excesiva en el
desarrollo de los derechos fundamentales de la ahora impetrante, constituyendo en ese caso la
sanción una penalización desproporcionada, perdiendo de vista el objetivo rectificador de la
conducta de la ahora demandante; en virtud de lo anterior es posible afirmar que esta
Administración Tributaria no ha violentado con su actuar el Principio de Proporcionalidad (sic)
en la forma que aduce la demandante, por lo que solicita a esa Honorable (sic) Sala se
pronuncie declarando la legalidad de las actuaciones ahora impugnadas(…)»
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en el escrito de folios
278 al 281, manifesto: « (…) la contribuyente social dentro de la etapa de audiencia y apertura a
prueba (folio 959 vuelto del expediente administrativo) otorgada por la Dirección General de
Impuesto Internos, aceptó la falta de emisión de las facturas correspondientes, al haber
manifestado lo siguiente:
"...respecto a la omisión de la emisión y entrega de las facturas a usuarios que cancelan
en el banco, si bien es cierto no se les ha emitido a cada uno de ellos una factura, sí se ha
emitido una mensualmente por el monto total de los usuarios que cancelan en el banco, que en
todo caso, no se está dejando de declarar, ya que se toma el valor de todas las notas de abonos
emitidas por el banco mensualmente, junto con el taco del talonario y luego se concilia con la
cuenta bancaria, después emiten la factura por ese monto para que finalmente se registre
mensualmente en el último renglón del Libro de Ventas a Consumidor Final. (...)"
Dentro de la misma etapa se requirió a la impetrante, subsanara el incumplimiento
respecto a la omisión de la emisión y entrega de la factura correspondiente, a lo cual la citada
asociación dio respuesta mediante escrito de fecha (sic) treinta de noviembre del año (sic) dos
mil nueve (folio 798 frente del expediente administrativo), en el cual se limitó a exponer:
"estamos de acuerdo en subsanar esta observación, es decir emitir facturas a todos los
usuarios que cancelan en el banco, pero desde este mes en adelante (septiembre de 2009), pero
no hacia atrás, ya que eso implicaría, costos, tiempo.”
En ese sentido, habiéndose constatado, la existencia de la infracción se configuró el
incumplimiento del artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario, lo que trae como
consecuencia la aplicación de una sanción, de conformidad al artículo 239 literal (sic) a) del
Código Tributario, el cual a su vez dispone(…) De lo anterior, se constató por parte de este
Tribunal el incumplimiento de la obligación formal por parte de la apelante social, de la omisión
y entrega de las facturas correspondientes a las operaciones provenientes de los servicios de
suministro, instalación y reconexión de agua potable prestados a los habitantes de la Residencial
San Pedro, Villa Olímpica 1 y 11 y Excalibur, pertenecientes al municipio de Mejicanos quienes
efectuaron el pago mediante abonos a cuenta bancaria del Banco Scotiabank, Sociedad
Anónima, por lo que la infracción impuesta por la Dirección General lo fue de acuerdo a la ley
(…)»
El Tribunal demandado adiciona, respecto a la supuesta violación del principio de
proporcionalidad: «(…) En el presente caso, el Tribunal advirtió que la Administración
Tributaria observó el principio de proporcionalidad en la aplicación de la sanción que se
discute, ya que conforme al artículo 239 literal (sic) a) del Código Tributario, que prescribe la
multa impuesta, se advirtió que el legislador ha dispuesto los parámetros adecuados por la
gravedad de la infracción cometida, lo que evidencia lo improcedente del alegato invocado por
la asociación apelante(…) De lo expresado por la Dirección General, el Tribunal observó que el
actuar de dicha administración evidenció que se consideró el principio en cuestión, al grado que
no sancionó la totalidad de las infracciones cometidas por la recurrente social lo que hubiese
resultado en una sanción mayor sin que por eso se considerara desproporcionada, más bien la
Administración ha tenido una conducta benevolente con la contribuyente, situación sobre la cual
este Tribunal manifiesta su conformidad a fin de no hacer más gravosa la situación de la
apelante.
En conclusión, este Tribunal se pronunció por declarar improcedente la violación al
principio de proporcionalidad invocado por la recurrente social, ya que se constató que lo
actuado por la oficina fiscalizadora lo ha sido en observancia al principio de proporcionalidad
(…)»
IV. En el auto de las catorce horas dieciocho minutos del veintiuno de septiembre de dos
mil doce (folio 283) se dio intervención al Fiscal General de la República, por medio de su agente
auxiliar comisionado, licenciado Julio César Cueva Trejo; y se abrió a prueba el proceso por el
término de ley.
Las parte actora y el TAIIA no hicieron uso de esta etapa procesal.
La Dirección General de Impuestos Internos ofreció como prueba ciertos pasajes del
expediente administrativo que previamente, en el auto de las quince horas veintiséis minutos del
catorce de marzo de dos mil doce (folio 265), se había recibido.
V. Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
a) la parte actora no hizo uso del mismo.
b) Las autoridades demandadas ratificaron las argumentaciones expuestas en los
respectivos informes justificativos.
c) Por su parte, el agente auxiliar comisionado por el Fiscal General de la República, por
medio del escrito de folios 320 al 323, expresó: « El acto administrativo impugnado, es decir la
sanción impuesta por la Administración Tributaria es por el Incumplimiento (sic) a una
obligación formal que consiste en Omitir (sic) la emisión y entrega de los documentos exigidos
incumplimiento atribuido en el informe de Auditoría (sic) de fecha (sic) veinte de Agosto (sic) de
dos mil nueve, por lo que se sanciono (sic) tal como lo establece el artículo 239 literal (sic) a)
Noviembre (sic) y Diciembre (sic) de dos mil seis y de Enero (sic) a Mayo (sic) de dos mil siete,
no emitió ni entrego (sic) las facturas correspondientes a las operaciones provenientes de los
servicios de suministro de agua potable prestados a los habitantes de la Residencial San Pedro,
Villa Olímpica I y II y Excalibur, quienes efectuaron el pago mediante abonos a cuenta Bancaria
(sic) del Banco Scotiabank, Sociedad Anónima, cumpliendo de esta forma lo establecido en el
Por lo antes mencionado, considera la Representación Fiscal, que el acto administrativo
dictado por LA DIRECCION (sic) GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL TRIBUNAL DE
APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, es legal, por estar apegado
a derecho (…)»
VI. La asociación actora, en la respectiva demanda, enmarca y enuncia las supuestas
ilegalidades de la siguiente manera: «(…) el DERECHO AL DEBIDO PROCESO contenido en
el artículo 14 de la Constitución de la República; y en consecuencia las disipaciones (sic)
legales (sic) se consideran violadas son las siguientes: Arts. 86 Inc. 3°, y 231 de la Constitución
de la República, que respectivamente contienen el principio de legalidad que rige a la
administración pública, y ampara a los particulares; y el principio de Legalidad Tributaria
establecido por mandato constitucional; así como el principio de legalidad tributaria, y el
principio de proporcionalidad tributaria, que respectivamente se encuentran contenidos en el
inciso primero letras c) y e) del Artículo 3 del Código Tributario, e incisos cuarto y sexto de
dicha disposición legal(...)»
No obstante que hace diferentes enunciaciones de derechos o principios violados,
solamente del principio de proporcionalidad, que hilvana con la violación del principio de
capacidad contributiva, no realizó argumentación jurídica alguna enmarcada a las sanciones
impuestas. En consecuencia, esta Sala sólo se pronunciará de las sanciones impuestas por la
Administración Tributaria por las supuestas violaciones del principio de proporcionalidad,
proyectado con el de capacidad contributiva, pues de las demás invocadas no argumentó de qué
manera se ha violado el debido proceso o el principio de legalidad con manifestación en el de
legalidad tributaria per se y, tampoco, de la cuota de impuesto establecida.
a) Del principio de proporcionalidad
Sobre la violación del principio de proporcionalidad¸ que objetivamente lo enmarca en el
haber emitido las facturas de los ingresos que los asociados pagaban en el banco durante los
meses de octubre de 2006 a mayo de 2007, todos sus ingresos correspondientes a dichos
periodos (sic) fueron declarados por parte de mi representada, sin haber encontrado los
auditores nombrados, diferencias entre los ingresos declarados y registrados para efectos del
control del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic).
De igual forma se procedió a dar cumplimiento a lo sugerido por la Administración Tributaria,
solo (sic) que fue posterior al plazo otorgado por ellos, situación que no fue considerada tanto
por la Dirección General de Impuestos Internos y el honorable Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, por lo que mi representada no ha afectado el interés colectivo,
lo cual según consta en dicha disposición legal en si la administración tributaria en sus
actuaciones trata de salvaguardar, motivo por el cual se alega que existe violación a dicho
principio, pues la multa determinada por la Dirección General, por no emitir los documentos
obligatorios exigidos por el código tributario (sic), (…) es desproporcional y por lo tanto
violatoria del mismo, pues esa cantidad representa más del CIEN POR CIENTO DEL
IMPUESTO PAGADO POR LA ASOCIACION COMUNAL SAN PEDRO EN CONCEPTO
DE IMPUESTO COMPLEMENTARIO EN LOS MISMOS PERIODOS TRIBUTARIOS y de
la inversión que mi representada tuvo que costear para la obtención de ingresos durante dicho
periodo (sic), y su pago implicaría perdidas (sic) que para mi representada, pueden llevarle al
cierre de esa asociación comunal, afectando de esta forma el interés colectivo de varias
comunidades a las que se les brinda el servicio de agua (…), la multa impuesta es
desproporcional a su capacidad económica(…)»
La asociación actora hace enunciaciones para considerar que se ha violado el principio de
proporcionalidad en el sentido que (i) afirma que no obstante infringió el ordenamiento jurídico
considera que no ha violado el interés colectivo pues todos los ingresos tributarios fueron
declarados correctamente aún cuando la Administración Tributaria así se lo requirió y, además,
(ii) porque la multa impuesta representa más del cien por ciento del impuesto pagado y hasta
infiere que con el pago de la multa le puede conllevar el cierre de la asociación y, por ende, la
afectación, de sus usuarios.
(i) El principio de proporcionalidad establece un límite a los poderes constituidos, con el
propósito final de que ninguno de ellos pueda hacer un uso arbitrario del poder que les ha sido
conferido, por lo tanto, se integra como un método de control, para evitar las técnicas de desvío
de poder, error manifiesto y en especial, para el balance entre costos y beneficios de aquellas
actuaciones del Estado que implican una intervención en los derechos fundamentales, ya que se
ha considerado, que este principio se deduce del contenido esencial de estos derechos.
Mediante el procedimiento de fiscalización para verificar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias que respecto del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, le asistían a la asociación demandante durante los períodos tributarios
comprendidos del uno de julio de dos mil seis al treinta y uno de mayo de dos mil siete se
determinó, a partir de los hallazgos efectuados, los cuales constan en el Informe de Auditoría de
fecha veinte de agosto de dos mil nueve, que concluyen que la asociación incurrió en las
infracciones tipificadas en los artículos 239 literal a), 242 literal a) y 254 incisos primero y
segundo literal e) todos del Código Tributario resultando acreedora de las sanciones contenidas
en los preceptos normativos relacionados; asimismo en el auto de audiencia y apertura a pruebas,
emitido a las ocho horas del día siete de septiembre de dos mil nueve, se requirió que subsanará
las obligaciones incumplidas, para aplicar la atenuante establecida en el artículo 261 numeral 2)
del Código Tributario.
Según consta en la resolución impugnada, se determinó que la asociación subsanó las
prevenciones efectuadas, pero solamente en lo que respecta a la infracción cometida al llevar de
forma indebida el Libro de Compras del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, respecto a los períodos tributarios correspondientes a noviembre y
diciembre de dos mil seis y de enero a mayo de dos mil siete, la cual se encuentra prevista y
sancionada en el artículo 242 inciso primero literal a) del Código Tributario, por lo que fue
beneficiada con la atenuante del treinta por ciento (30%) prevista en el artículo 261 numeral 2)
del Código Tributario.
La DGII sancionó a la demandante respecto de las infracciones cometidas por evasión
intencional del impuesto y omitir la emisión y entrega de los documento exigidos por el Código
Tributario, reguladas en los artículos 254 incisos primero y segundo literal e) y 239 literal a)
respectivamente, ambos del Código Tributario, puesto que no se subsanó tal incumplimiento en
los términos que la administración tributaria le requirió.
En cuanto a la sanción impuesta por el incumplimiento de la obligación de emitir y
entregar documentos, consta en la resolución impugnada, no sancionó a la asociación por la
totalidad de los documentos no emitidos y entregados, argumentando que en este caso la sanción
seria desproporcionada, perdiendo de vista el objetivo rectificador de la conducta de la infractora.
En este sentido, la asociación demandante reconoce, que ha infringido el ordenamiento
jurídico considera que no ha existido alguna violación al interés colectivo (para referirse al
general de recaudación) debido a que todos los ingresos los declaró correctamente, aún por
requerimiento de subsanación que le hizo la DGII. Esa afirmación se desvirtúa-no obstante que la
Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la DGII le requirió la subsanación de las tres
infracciones cometidas y, le señaló la forma de subsanación (folios 772 y 773 del expediente
administrativo)- la actora no lo hizo en su totalidad, tal como lo establece el informe de auditoría
donde manifestó que dos infracciones (evasión intencional del impuesto y la omisión de la
solamente lo hizo respecto de la infracción de llevar en indebida forma el libro de compras del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (folios 858 vuelto
del expediente administrativo).
De lo que se advierte que la asociación demandante confunde las dos diferentes
finalidades que persiguen la recaudación de los tributos y las sanciones, pues enuncia la violación
del principio de proporcionalidad al considerar que ha declarado correctamente y, por ende, no
existe una violación al interés general.
Efectivamente la finalidad de los ingresos tributarios es, primordialmente, contribuir con
el gasto público ordinario y, en cambio, la doble finalidad de las sanciones administrativas es, por
una parte, impedir la inobservancia de las normas en vía preventiva mediante la intimidación a la
generalidad y, por otra parte, en vía represiva al restringir el goce o ejercicio de algún derecho del
infractor.
De ahí que, aunque haya subsanado la falta del ingreso tributario no implica que con ello,
se extinga la responsabilidad sancionadora.
(ii) De la misma forma relaciona la violación de la proporcionalidad de las multas
impuestas pues considera que, cuantitativamente, son superiores al impuesto determinado.
En la medida que se totalicen todas las multas y se comparen con la cuota de impuesto
determinado, la cuota de impuesto es por la cantidad de once mil novecientos cuarenta y siete con
sesenta y un centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($11,947.61) y el total de las
tres sanciones impuestas ascienden a veinticinco mil quinientos ochenta y dos con treinta y cuatro
centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($25,582.34).
En el procedimiento efectuado la parte actora no evidenció, el impacto financiero que le
provocaría el pago de las multas hasta el grado del cierre del establecimiento, las cantidades de
las multas se desglosan de tres infracciones que, dos de ellas -omisión de la emisión de entrega
de los documentos exigidos por el Código Tributario y llevar en indebida forma el libro de
compras del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios-, fueron
cometidas por incumplimientos de obligaciones formales (no guardan ninguna relación directa
con el impuesto dejado de pagar) y otra (evasión intencional del impuesto) cuantificada,
tributo a pagar.
No obstante lo anterior, dentro de la resolución de la Dirección en el apartado
“JUSTIFICACIÓN DE LA SANCIÓN”: manifiesta "en armonía con los principios
constitucionales y los principios de justicia, igualdad, proporcionalidad y legalidad, contenidos
en el artículo 3 del Código Tributario; se ha verificado que la multa a imponer cumpla con su
objetivo principal, el cual es que los contribuyentes rectifiquen su conducta en futuras
actuaciones y en virtud de que el artículo 239 literal a) del Código Tributario establece como
sanción a imponer una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del monto de la
operación por cada documento, la que no podrá ser inferior a $56.00; y tomando en cuenta el
principio de proporcionalidad, esta Dirección General no sancionará la totalidad de las
operaciones en las cuales dejo de emitir y entregar el documento exigido por el Código
Tributario. (…) debido a que resultaría indudablemente en el presente caso, una sanción
desproporcionada que perdería de vista, el objetivo rectificador de la conducta de la
contribuyente."
De lo expresado por la DGII, el TAIIA observó que el actuar de dicha administración
evidenció que se consideró el principio en cuestión, al grado que no sancionó la totalidad de las
infracciones cometidas por asociación, lo que hubiese resultado en una sanción mayor sin que por
eso se considerara desproporcionada, más bien la Administración ha tenido una conducta
benevolente con la contribuyente, situación sobre la cual este Tribunal manifiesta su conformidad
a fin de no hacer más gravosa la situación de la asociación.
Finalmente, sobre la ilegalidad de las multas impuestas por considerar que se ha
vulnerado el principio de capacidad contributiva.
Esta Sala, considera que la demandante confunde principios-derechos rectores de los
tributos (capacidad contributiva o económica) con la naturaleza de la obligación tributaria
originada por infracciones a la normativa tributaria. De ahí es que esta Sala no puede establecer
ninguna relación lógico-jurídica entre el régimen sancionador con alguna aptitud económica para
contribuir tributariamente.
En conclusión, esta Sala considera que no existe ninguna violación al principio de
proporcionalidad y al principio de capacidad contributiva alegado por la asociación demandante
por lo que debe declararse la legalidad de las actuaciones de la Dirección General de Impuestos
Internos y la del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.
VII. Con base en las citadas disposiciones y con fundamento en los artículos 3 inciso
sexto y 254 del Código Tributario; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa -emitida mediante Decreto Legislativo No. 81, del catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil
y Mercantil en nombre de la República, esta Sala FALLA:
a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la ASOCIACIÓN
COMUNAL COMPLEJO RESIDENCIAL SAN PEDRO, en los actos administrativos
contenidos en las resoluciones siguientes:
1) Ref 12302-TII-0723M-2009 emitida por la Dirección General de los Impuestos
Internos a las ocho horas treinta minutos del ocho de octubre de dos mil nueve, mediante la cual
resolvió: 1) Determinar la cantidad de once mil novecientos cuarenta y siete dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y un centavos de dólar ($11,947.61) en concepto de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios respecto de los
períodos tributarios de septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año dos mil seis; y enero,
febrero, marzo, abril, y mayo del año dos mil siete; y 2) Sancionar por el cometimiento de
infracciones a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y al Código Tributario, con multas por: a) Evasión Intencional del Impuesto establecida
en el artículo 254 inciso primero y segundo literal e) del Código Tributario, por la cantidad de
catorce mil ciento dieciocho dólares de los Estados Unidos de América con treinta centavos de
dólar ($14,118.30), b) Omitir la emisión y entrega de los documentos, regulada en el artículo 239
literal a) del Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre del
año dos mil seis, y enero, febrero, marzo, abril y mayo del año dos mil siete, por la suma de diez
mil novecientos setenta y seis dólares de los Estados Unidos de América ($10,976.00), y c) Por
llevar en forma indebida el Libro de Compras del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
respecto de los períodos tributarios de noviembre a diciembre del año dos mil seis y de enero a
mayo del año dos mil siete, por la cantidad de cuatrocientos ochenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con cuatro centavos de dólar ($488.04).
2) Inc. I0911001TM proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas a las once horas del veintidós de octubre de dos mil diez, que confirma en todas sus
partes la resolución descrita en la literal que antecede.
b) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.
c) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
d) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------ RCCE-----
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.------- M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
