Sentencia Nº 360-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 24-07-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 24 Julio 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 360-2012 |
360-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y cinco minutos del día veinticuatro de julio
de dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el CLUB
SALVADOREÑO, Asociación de Utilidad Pública, del domicilio de San Salvador, por medio de
su apoderado general judicial licenciado José Salvador Soto, contra la Dirección General de de
Impuestos Internos DGII y el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas
TAIIA, por la emisión de los actos administrativos siguientes:
i) Resolución 12302-TII-0541M-2011, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las ocho horas con cuarenta y cinco minutos del día dieciocho de agosto de dos mil dos
mil once, que determinó a cargo de la sociedad actora en concepto de impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de julio a diciembre de dos mil ocho, la cantidad de cincuenta y cinco mil
veintidós dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($55,022.80);
y sancionó a la sociedad contribuyente con la cantidad de veintisiete mil quinientos once dólares
con cuarenta centavos de dólar de los Estados unidos de América ($27,511.40) en concepto de
multa por infracción cometida a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos
de julio a diciembre de dos mil ocho, haciendo un total de ochenta y dos mil quinientos treinta y
cuatro dólares con veinte centavos de dólar de los Estados unidos de América ($82,534.20).
ii) Resolución No. 11109017TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas a las catorce horas del día treinta de julio de dos mil doce, que confirma la
resolución 12302-TII-0541M-2011, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos.
Han intervenido en el juicio: el CLUB SALVADOREÑO, por medio de su apoderado
general judicial licenciado José Salvador Soto; la Dirección General de Impuestos Internos
(DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA) como
autoridades demandadas; y las licenciadas Patricia del Carmen Rodas de Castro y Elsy Angélica
Ramírez Zelaya, en carácter de agentes auxiliares del Fiscal General de la República.
I. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda, que fundamenta su pretensión en la
violación de los principios, derechos y disposiciones que se enuncian a continuación:
La demandante inicia su escrito diciendo que considera “...violado el Derecho de
impuesto determinado a nombre de mi poderdante, atenta contra el derecho de propiedad de su
patrimonio y que al dejar de ser un impuesto se volvería una confiscación. Además, los
principios de legalidad y capacidad económica contenidos en el Art. 31 No. 6 de la misma
constitución, que para el caso, se encuentran desarrollados en los Considerandos y en los Arts.
1, 16 y 17, de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles ya la Prestación de
Servicios (....). (...) a partir del 2009 al incorporar como hecho generador el pago de la
MEMBRESIA, y sostener el criterio de parte de las autoridades fiscales que los socios reciben
una contraprestación por el uso de los bienes, se comenzó a recaudar dicho impuesto
retroactivamente(....)”
Continua diciendo que “...LAS CUOTAS DE INGRESO Y DE MEMBRESIA RECIBIDAS
POR EL CLUB NO CONSTITUYEN, UNA CONTRA PRESTACION POR PAGO DE SERVICIOS
CONFORME EL ART. 16 DE IVA. LOS SERVICIOS QUE PRESTA EL CLUB A SUS
ASOCIADOS POR MEDIO DE SUS INSTALACIONES SE GRAVAN CON IVA... “. En la fase
procesal de la Audiencia y Apertura a Pruebas, se modificaron las declaraciones de IVA
correspondientes a los meses de Julio a Diciembre del 2008, tanto en las ventas, como en las
compras omitidas; respecto a estas últimas, la Administración no aceptó los créditos porque no
se proporcionó la prueba documental que confirmara lo manifestado, es decir la existencia de
dichas compras. Al recurrir en Apelación, no obstante haber presentado fotocopia de los créditos
fiscales por compras, el Tribunal al abrir a pruebas el incidente, no ordenó la inspección
pericial solicitada, declarando sin lugar por improcedente lo solicitado por no haberlo requerido
en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas. Sobre lo actuado por las autoridades
demandadas no estoy de acuerdo por las Siguientes razones. LA DECLARACION TRIBUTARIA
ES UN MEDIO DE PRUEBA SUJETA A SER EXAMINADA POR LA ADMINISTRACION
TRIBUTARIA Y POR EL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y
DE ADUANAS. Con base en el Art. 99, en la apertura a pruebas se modificaron las
declaraciones por las ventas y compras omitidas y fueron presentadas a la Administración
Tributaria, las cuales como medio de prueba debieron ser examinadas por la Administración
Tributaria para determinar si eran correctas o no, tal como se hace con las declaraciones
originales. En el caso de estar incompletas o inexactas se debió haber nombrado a nuevos
auditores para que éstos calificaran la procedencia de los créditos fiscales por compras, de
conformidad con el Inciso segundo del Art. 186 del Código Tributario. En el caso de los créditos
por ventas se aceptaron y se pagó el impuesto complementario. Por consiguiente, no es cierto
que no se presentó ninguna prueba tal como lo expresa la Administración Tributaria. (...)
Respecto a lo actuado por el TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS
Y DE ADUANAS, no tiene fundamento porque tomó de base la negativa de la Administración
Tributaria y afirmar también que no se presento ninguna prueba, es violatorio del derecho de
defensa.... “. En el caso de las Asociaciones de Utilidad Pública como es el Club Salvadoreño
según sus estatutos, no nació para vender u ofertar servicios a cambio de un precio o
contraprestación, si no para realizar los fines que sus estatutos señalan. Precisamente por tal
razón todas las asociaciones existentes no consideran las cuotas de ingreso y de membresía,
como el pago o la contraprestación de un servicio. Es importante señalar que el objeto del
impuesto de IVA, en su Art. 16, es gravar la prestación de servicios y no el derecho a ser socio de
una asociación que para realizar sus fines reciben de parte del socio, un valor de pago
voluntario, pero no una contraprestación de pago como las enumeradas en dicho artículo.
Fácticamente se dan los hechos siguientes: Si se acepta de acuerdo a los estatutos, a una
persona como socio, éste paga una cuota de ingreso y de membresía, y adquiere el derecho de
entrar a las instalaciones del Club, si lo desea puede hacer uso de ellas en los términos que lo
dice el Art. 55 literal d) de los Estatutos que dice: ““ Visitar libremente las instalaciones del
Club abiertas a los mismos y hacer uso normal de todos los servicios en las horas hábiles
señaladas por el Reglamento”; caso contrario el no uso de las instalaciones no le da derecho a
exigir una devolución de lo pagado. Hay socios que no visitan el Club, otros lo hacen
ocasionalmente y no por eso exigen una devolución de lo pagado. Ahora bien, de esto pasar a
sostener que se da el hecho generador de la prestación de servicios como lo ha considerado el
legislador en el Art. 16, hay mucha distancia....”
Sobre el particular continúa diciendo: “...Luego al regular los servicios en el Art. 16 de
manera genérica, con el supuesto factico jurídico que dice: que la prestación de servicios”, se
da, cuando con base en un contrato, acto, o convención (sic), una parte se OBLIGA a prestarlos
y la otra se OBLIGA a pagarlos en concepto de una contraprestación, que puede ser una renta,
honorario, comisión, interés, prima, regalía así como cualquier otra forma de remuneración. En
esta última categoría, excluyendo las otras formas de pago, que no se dan, cabe la pregunta, si el
pago de la membresía responde a la prestación de un servicio pactado con base en un contrato,
acto, o convencen. Por otra parte, si el pago por ser miembro del Club, es una
remuneración....Hay que agregar... que por el incumplimiento de las obligaciones adquiridas por
las partes Club y Socio, no nace ninguna responsabilidad civil coercitiva como sucede en la no
prestación del servicio en los contratos nominados por la “Prestación de Servicios” en el mundo
mercantil, civil y laboral. Debo aclarar que no obstante que en el presente alegato se sostiene la
tesis de que la membresía no está comprendida como hecho generador en el Art. 16. y se acepta
pagar la membresía no obstante que se viola el principio de legalidad contenida en el Art. 131
No. 6 de la Constitución, se paga por respeto a la Ley y no por otra razón....”
Finalmente al respecto manifiesta: “(...) la reforma al Art. 17 literal q) contenida el D.L.
No. 224 de fecha 17, de diciembre de 2009, publicado en el D.O. No. 237 de esa misma fecha. En
efecto el Art. 17, Inciso primero, literal q), dice: “Para los efectos del impuesto, son prestaciones
de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las siguientes: q) El pago de
membresías, cuotas, o cualquier otra forma de pago de similar naturaleza que genere una
contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o servicios, indistintamente la manera en que
se reciban. En efecto este artículo contiene, ejemplos enunciativos de prestación de servicios; el
objeto es tenerlos por incorporados al hecho generador del Art. 16, que grava la prestación de
servicios onerosas, prestado por un sujeto y recibido por otro sujeto y que se pagan con
contraprestaciones por medio de una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así
como cualquier otra forma de remuneración. El literal q) que pretende tipificar la membresía
como una contraprestación de servicios, en sentido estricto que es una característica del derecho
tributario no puede incorporarse, porque la membresía en sí, no representa un contrato de
servicios que nos lleve a una contraprestación de pago como lo hemos señalado anteriormente.
Por otra parte, si la Administración y el Tribunal sostienen que la membresía es una prestación
de servicios desde que nació el impuesto de IVA o sea desde el mes de Octubre de 1993, no sería
necesaria esta aclaración de parte del legislador (...)”
Sobre la sanción por evasión intencional manifestó que: “Las infracciones tipificadas por
las autoridades demandadas consisten en la “OMISION por declarar por parte de mi
poderdante, OPERACIONES INTERNAS GRAVADAS con la tasa del 13% de IVA, en los meses
de julio a diciembre del año dos mil ocho, lo cual a su juicio no fueron desvirtuadas y al efecto se
confirmaron. (...) las omisiones señaladas, consisten en los ingresos por cuotas de ingreso y de
membresía de los socios del Club Salvadoreño, y las compras rechazadas en los períodos de
Julio a Diciembre del dos mil ocho. En el caso de los primeros, se omitieron porque el hecho
generador no existe en el Art. 16 de la Ley de IVA, y el ejemplo incorporado con la p abra
“membresía” como una aclaración por medio del literal q) al Art. 17, tampoco constituye un
hecho generador. En consecuencia, por haber quedado demostrado que las cuotas de ingreso y
de membresía, no constituyen contraprestación de servicios al no responder al hecho generador
contenido en el Art. 16 inciso primero, no hay omisión de ingresos gravables y no procede la
sanción y debe declararse ilegal su imposición. Aceptando que fuera una omisión ilegal sin
concederlo, cabe dentro de la excusa absolutoria en virtud de la falta de claridad de la ley para
su debida aplicación. Esta falta de claridad se viene a confirmar con la incorporación de la
figura de la MEMBRESIA por medio del literal q) al Art. 17 de la Ley de IVA. Respecto a los
créditos fiscales por compras cuya prueba básica son las declaraciones modificadas, calificadas
como falta de prueba, espero que en esta instancia se valoren con sus respectivos créditos
fiscales y se deje sin efecto la sanción”.
La parte demandante solicita que en sentencia se declare la ilegalidad de los actos
administrativos impugnados.
Por medio de auto de las catorce horas y veinticuatro minutos del catorce de diciembre de
dos mil doce (folios 67) se admitió la demanda contra los actos descrito en el preámbulo de la
presente sentencia, se requirió de las autoridades demandas un informe sobre la existencia del
acto administrativo que respectivamente se les atribuye y se otorgó la medida cautelar solicitada.
Tanto la Dirección como el Tribunal demandados confirmaron la existencia de los actos
impugnados.
Posteriormente por medio de auto de las catorce horas y seis minutos del veinticinco de
enero de dos mil trece (folios 81 y 82) se les requirió a las autoridades demandadas un nuevo
informe a fin de que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que
respectivamente se les atribuyen, se confirmó la medida cautelar otorgada a folios 67 y se ordenó
notificar tal resolución al Fiscal General de la República.
Al justificar los actos administrativos, las autoridades administrativas expusieron:
La Dirección General de Impuestos Internos:
En dicho informe la DGII manifestó “... esta Administración Tributaria, considera
importante mencionar que el Derecho de Propiedad es una categoría jurídica subjetiva,
entendida como la facultad que tiene toda persona para disponer libremente de sus bienes, en el
uso, goce y disfrute de ellos, sin ninguna limitación que no sea generada o derivada por la ley o
la Constitución. La previsión de la ley y la Constitución en cuanto a tal derecho y su regulación,
funcionan como garantía de tenencia; el cual conlleva a evitar la confiscación. (...) Esta
Dirección General sostiene que bajo ninguna circunstancia se determinó impuesto a la
demandante mayor a la capacidad contributiva de esta; quedando a salvo la posibilidad de
disponer de parte o de la totalidad de su fuente generadora de los ingresos, no existiendo en
ningún momento despojo del capital -respetando su Derecho de Propiedad-; en tal sentido cabe
destacar que el actuar de esta Oficina ha sido orientado a cumplir plenamente con los principios
que ilustran el procedimiento administrativo, a fin de garantizar a la demandante el respeto a
sus derechos fundamentales. En relación a la vulneración al Principio de Capacidad Económica
(...) se opone a la arbitrariedad y se entiende cumplido cuando la imposición es justa y
razonable, ello es lo que se desprende del espíritu de nuestra Constitución en el artículo 131
numeral 6°, conforme al objetivo deseado por quienes la plasmaron, en el sentido que cada
persona contribuya a la cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporción a su
aptitud económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva. (...) la determinación
del impuesto y la sanción imputada se obtuvieron como resultado de aplicar la tasa o alícuota
que por Ley corresponde; y lo fueron en atención a la situación real tributaria en que se
encontró la demandante. (...) En cuanto a la vulneración del Principio de Legalidad esta
Dirección General, manifiesta que se encuentra sometida al Principio de Legalidad, dicha
sujeción significa que en el ejercicio de la función administrativa, esta Oficina no posee más
potestades que las que la ley expresamente le reconoce, en tal sentido, esta Administración
Tributaria al desempeñar sus funciones, lo hace con respeto absoluto al citado principio, por lo
que los actos administrativos se dictan siguiendo un procedimiento determinado, según los
términos establecidos en la ley aplicable al caso, constituyendo un vínculo jurídico que concluye
con la decisión de la Administración. Aunado a lo anterior, el Principio de Legalidad es el
principio rector de todos los actos emanados de esta Administración Tributaria, lo que de
manera irrestricta e irreversible implica que en un Estado de Derecho la Administración debe
actuar conforme a las exigencias que el ordenamiento jurídico aplicable le ordene, no como un
mero límite de la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar;
consecuentemente en ningún momento esta Administración Tributaria, actuó a su
discrecionalidad sino que sometida a dicho principio (...)”
En cuanto al impuesto omitido por ventas, manifestó: “(...) los ingresos por las cuotas de
membresía y de ingreso al Club pagadas por los socios en los períodos de julio a diciembre del
2008, según su criterio en aquel entonces no causaban dicho impuesto por estar excluido el
hecho generador en los artículos 16 y 17 de la Ley de IVA; fundamentando dicha exclusión en
que no se da la figura del sujeto prestador del servicio (Club Salvadoreño) y el sujeto prestatario
del servicio (socio) en los términos jurídicos tributarios que las partes contratantes contraen sus
obligaciones o prestaciones en cualquiera de las figuras de los actos que relaciona el artículo 16
de la Ley de IVA, como son: actos, convenios, o contratos en que una parte se obliga a prestarlos
y la otra se obliga a pagar una contraprestación. Aduce además que el efecto de la reforma al
artículo 17 de la Ley de IVA, es que a partir de su vigencia existió una ley formal y que por el
principio de obediencia a la ley, hasta en ese momento inicio el cobro de IVA desde el año 2010.
(...) es de señalar que el contenido del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es de carácter ejemplificativo, es decir que, desde
ninguna óptica debe de interpretarse que los actos jurídicos ahí descritos a manera de ejemplo,
constituirán los únicos hechos generadores del impuesto en concepto de prestaciones de
servicios (...)”. (...) las cuotas de ingreso y membresías pagadas por sus socios o miembros son
retribuidos mediante el uso, goce y disfrute de los bienes y servicios de la Asociación destinados
a propiciar la convivencia social, deportiva, cultural y familiar de sus miembros y grupo
familiar, consistentes en otorgar a sus socios o miembros el derecho de visitar y hacer uso de sus
instalaciones (...). (...) es decir que los pagos son destinados a los miembros de la misma
Asociación constituyéndose esta actividad en una prestación de servicios, conforme lo regulan
los artículos 16 y 17 literal a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios; dicha circunstancia constituyen hecho generador gravado con la tasa
trece por ciento (13%) del impuesto en referencia, debido a que se identificó plenamente la
realización de prestaciones de servicios por parte de dicha querellante, siendo los prestatarios
de ellos los sujetos quienes le efectúan los referidos pagos, quienes además son sus miembros; es
decir, que la obligación tributaria se originará para la demandante siempre que los pagos
efectuados a la misma, activen la realización de un servicio o beneficio por esos pagos recibidos,
mismos al que éstos no tendrían acceso o no podrían utilizar o disfrutar, si no pagaran su cuota
de ingreso y membresía; pues a la vez si estas no fuesen canceladas a la demandante, ésta tiene
el derecho de excluirlos como miembros de la misma, por lo que mientras el miembro se
encuentre pagando su cuotas de ingreso y membresías y por ello esté recibe los servicios
aludidos, se configura plenamente el hecho generador. (...) la querellante realizó hechos
generadores del impuesto determinándose que omitió declarar operaciones gravadas con la tasa
del trece por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, por consiguiente omitió declarar el correspondiente débito fiscal, los cuales provienen
de la prestación de servicios de uso, goce o disfrute de los bienes y servicios de la Asociación
(...)”
El Tribunal de Impuestos Internos y de Aduanas:
“(...) este Tribunal tuvo a bien señalar que dentro de la clasificación tripartita de los
tributos, se encuentran los llamados “Impuestos”, los cuales, según lo establecido en el artículo
13 del Código Tributario, es el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de
manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. (...) conforme el artículo 5 de los
Estatutos del Club Salvadoreño se establece la impulsión de las relaciones amistosas entre sus
miembros propiciándoles servicios tendientes a satisfacer sus necesidades culturales, sociales,
deportivas y de sano esparcimiento; por lo que, resulta indispensable que sus instalaciones se
encuentren en óptimas condiciones, es decir necesita de los pagos de sus miembros (membresías
de ingreso y cuotas mensuales), lo que posibilita a estos últimos visitar y hacer uso de las
instalaciones de la asociación, así como el privilegio de gozar de los bienes y servicios
proporcionados. Además los miembros o socios así como a su grupo familiar y amigos, reciben
atención personalizada además de tener derecho del uso, goce o disfrute de los bienes y servicios
del Club, y en contraprestación a los servicios el socio o miembro está en la obligación de
efectuar pagos en concepto de primas de ingreso y cuotas mensuales. La obligación por parte de
la demandante de permitir el uso, goce o disfrute de sus instalaciones y servicios, a cambio de
una contraprestación económica de parte de los miembros de la asociación, en los términos
fijados en sus respectivos estatutos o acuerdos, no es más que la concreción del hecho
generador prestación de servicios (...). La Ley de Asociaciones y Fundaciones sin Fines de
Lucro, establece en su artículo 9 que una asociación y fundación sin fines de lucro será
entendida como tal, cuando en estas no se persiga el enriquecimiento directo de sus miembro,
fundadores y administradores, no distribuyendo beneficio, remanentes o utilidades entre ellos, ni
disponer de la distribución del patrimonio de la entidad entre los mismos al ocurrir la disolución
y liquidación de la entidad, sin establecerse exención o exclusión alguna para los efectos de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sino por el
contrario, en el artículo 6 de la referida Ley, se refiere a la responsabilidad tributaria
expresando que las asociaciones y fundaciones sin fines de lucro estarán sujetas a las mismas
obligaciones tributarias que establecen las leyes para las personas naturales y jurídicas, en
cuanto no estén expresamente excluidas por dichas leyes (...). (...) que conforme a lo establecido
en el artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, esta instancia tiene competencia para conocer de cualesquiera
situaciones de hecho que plantee el apelante, siempre y cuando hayan sido previamente
deducidas ante la autoridad recurrida o cuando tratándose de la aportación de pruebas no
producidas ante la Dirección General de Impuestos Internos, hayan sido justificadas ante esta
autoridad como no disponibles. En tal sentido, este ente contralor declaró improcedente la
producción de prueba solicitada, a través de auto de las nueve horas trece minutos del día nueve
de enero del presente año, en virtud que al verificar las diligencias contenidas en el expediente
administrativo comprobó que dicho medio probatorio no fue presentado en la etapa procesal de
Audiencia y Apertura a Pruebas. Por consiguiente, el accionar del presente Tribunal se muestra
conforme a derecho, al enmarcarse al cumplimiento de la normativa tributaria conforme al
Principio de Legalidad, debiendo desestimar lo expresado por la demandante sobre este punto
(...). En relación a la multa por evasión intencional del impuesto, este Tribunal advirtió que la
citada sanción fue aplicada al corroborarse la omisión de declarar por parte de la demandante
operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en los meses de julio a
diciembre del año dos mil ocho, circunstancia que no ha sido desvirtuada por la impetrante
social. Por consiguiente, se establece que se ha configurado la infracción por Evasión
Intencional para dichos períodos tributarios (...)”.
Por auto de las catorce horas y dieciséis minutos del ocho de abril de dos mil catorce
(folio 100) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al Fiscal General
de la República, por medio de la agente auxiliar delegada licenciada Patricia del Carmen Rodas
de Castro.
La Dirección demandada presentó escrito (folio 105), mediante el cual se ofreció como
prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.
La parte actora presentó escrito mediante el cual ofreció prueba documental.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa.
La parte actora reiteró los argumentos planteados en su demanda.
Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos; y,
La representación fiscal al rendir el traslado indicó: “(...) Visto los apartados legales que
regulan el carácter de la norma tributaria, es importante destacar que, tributariamente no existe
lugar a interpretar el espíritu de la ley, así los elementos señalados sobre la deuda tributaria son
claros, precisos y concisos. Así mismo al terminarse el plazo otorgado por la ley para cancelar
sus impuestos, ésta se vuelve exigible por parte del órgano administrativo encargado, en este
caso el Ministerio de Hacienda. Así mismo, señalo que en este caso no existe ninguna de las
causales por la cuales se extinguen las deudas tributarias, para dar por terminada o extinguida
las obligaciones que debe de cumplir la demandante, y que se encuentran reguladas en el
artículo 68 del Código tributario...Con base a las consideraciones planteadas por la impetrarte y
por la autoridad demandada, y con base a las facultades que la ley tributaria le otorga a la
Administración Tributaria, ésta ejerció facultades fiscalizadoras sobre los montos que fueron
autoliquidados por la sociedad demandante, según lo establecido por el artículo 173 del Código
Tributario (...). Cabe señalar que la presentación de las Declaraciones por parte de la
contribuyente no limita a la Dirección General de Impuestos Internos para ejercer las facultades
conferidas en el artículo 173 del Código tributario. El legislador ha ajustado la norma tributaria
a los principios materiales de proporcionalidad, razonabilidad o equidad fiscal y capacidad
económica, lo que obliga a que las actuaciones de la Administración Tributaria sean realizadas
en apego a la Ley. En relación a la multa impuesta (...). Que la sanción no tiene ninguna
relación con la cuantía del impuesto determinado, pues como se ha demostrado en el
procedimiento administrativo, que su procedencia se origina en la falta de cumplimientos de
obligaciones formales que la ley impone. Consecuentemente la multa no puede calificarse de
confiscatoria ya que ha sido impuesta en razón de los aludidos incumplimientos, y de
conformidad al rango establecido en la disposición legal pertinente. (...) así el impuesto omitido
por ventas no se ha encontrado omitido o excluido como hecho generador, en razón que la
aludida reforma por la demandante no incorporó hechos nuevos, sino que estos ya se
encontraban contenidos en la ley, ya que los hechos descritos en el artículo 17 de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se consignaron a
manera ejemplificativa y no exclusiva; y para no dejar dudas respecto del hecho especifico
señalado como hecho generador el artículo 165 de la misma Ley establece literalmente lo
siguiente: “Las regulaciones respecto de hechos generadores contenidas en los artículos 7 literal
m), 17 literales p) y q) e inciso final; así como las relacionadas con las no deducciones
contenidas en el artículo 65-A literal c) e inciso cuarto, todos de la presente ley; se incorporan
para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no constituyen nuevos hechos generadores
o nuevas reglas de no deducción.” (...) El artículo 7 del Código Tributario establece literalmente
lo siguiente: Interpretación de la Norma Tributaria: “Las normas tributarias se interpretarán
con arreglo a los criterios admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la Constitución.
En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se
entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda. No se admitirá la
analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de
las exenciones. Con base a los planteamientos anteriores esta representación fiscal es de la
opinión que la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, basaron sus actuaciones conforme a derecho, ya que ha
quedado plenamente establecida y desarrollada la base legal que sustenta todas las actuaciones
realizadas en el proceso, así como la motivación y fundamentación sobre los cuales basó su acto
administrativo, sustentando un acto administrativo válido (...)”.
III. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, esta Sala considera
que los puntos de ilegalidad de la parte actora se resumen de la siguiente manera: a) aplicación
retroactiva del artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, en relación al principio de legalidad, al derecho de propiedad y a la
capacidad contributiva; así como la violación a la seguridad jurídica por la aplicación del artículo
165 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios;
b) violación al derecho de defensa por haberle rechazado la prueba presentada.
a) Sobre la aplicación retroactiva del artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación al principio de
legalidad, al derecho de propiedad y a la capacidad contributiva. Violación a la seguridad jurídica
por la aplicación del artículo 165 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios.
La parte demandante manifiesta que “(...) el Club Salvadoreño y todas las Asociaciones
no nacen para vender bienes y servicios (...). LA CUOTAS DE INGRESO Y DE MEMBRESIA
RECIBIDAS POR EL CLUB NO CONSTITUYEN, UNA CONTRAPRESTACIÓN POR PAGO DE
SERVICIOS CONFORME EL ART. 16 DE IVA. (...) aceptando por un momento que había falta
de claridad del hecho generador, y que la reforma del literal q) al Art. 17 de la Ley de IVA,
constituye un medio de facilitar la aplicación del Art. 16, estamos ante una nueva ley que tipifica
un hecho generador, con efectos para futuro, por lo que su aplicación hacia el pasado, año 2008,
es darle efecto retroactivo a dicha ley ya que entró en vigencia el 29 de diciembre de 2009”.
Que al aplicar de manera retroactiva el referido artículo, se violentaron con ello los
principios de Legalidad y derecho de propiedad, y por pretender liquidar impuestos sin existir
hechos generadores.
Por otra parte manifestó que: “El legislador en las reformas a la Ley de IVA, en su
artículo 165 expresó lo siguiente: “(...) Las regulaciones respecto al hecho generador contenidas
en los artículos 7 literal m), 17 literal f) y q) e inciso final, así las relacionadas con las no
deducciones contenidas en el artículo 65-A literal c) e inciso cuarto; todos de la presente ley, se
incorporan para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no constituyen hechos
generadores o nuevas reglas de no deducción. Con dicha disposición se viola el principio de
seguridad jurídica ya que dentro de la concepción de la tipificación del hecho generador, no
caben normas de FACILITACION para la aplicación de de esta parte sustantiva del impuesto. El
hecho generador en el Art. 16 y 17 de la Ley de IVA, nunca han tenido dificultad en su
aplicación, y si se pretende darle efecto retroactivo a la reforma con dicha disposición, la
solución no es la apropiada”.
Como consecuencia, se vuelve ilegal la sanción impuesta ya que según la actora “por
haber quedado demostrado que las cuotas de ingreso y de membresía, no constituyen
contraprestación de servicios al no responder al hecho generador con tenido en el Art. 16 inciso
primero, no hay omisión de ingresos gravables y no procede la sanción y debe declararse ilegal
su imposición”.
En este sentido, esta Sala estima conveniente señalar que como regla general, la ley
produce efectos hacia el futuro, es decir, se aplica a los actos y hechos jurídicos que surgen a
partir de su vigencia. Cuando una nueva ley influye sobre el pasado, imponiendo sus efectos a
hechos y actos ocurridos con anterioridad a su promulgación, se dice que dicha ley es retroactiva.
La retroactividad es entonces la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones que tuvieron
su origen bajo el imperio de la norma antigua. Es decir, hay retroactividad cuando la ley se aplica
a un supuesto ocurrido antes de su vigencia, para modificarlo o restringirlo.
Por otra parte, la irretroactividad, se erige como un límite mediante el cual se prohíbe tal
aplicación hacia el pasado. La irretroactividad exige entonces que las leyes deben proyectar sus
efectos únicamente hacia el futuro, salvo excepciones. En nuestro marco constitucional la
irretroactividad se establece como regla general, a la cual se establecen dos excepciones en los
términos siguientes: “Las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden
público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente. La Corte Suprema
de Justicia tendrá siempre la facultad para determinar, dentro de su competencia, si una leyes o
En aplicación de tal precepto, la autoridad administrativa no puede aplicar
retroactivamente una ley, más que en los supuestos antes enunciados (orden público y materia
penal favorable al imputado).
El artículo 16 inciso primero de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios establece: “Constituye hecho generador del impuesto las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario,
comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo
constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso
o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo
familiar de cualquiera de ellos o a terceros”.
Por otra parte, el artículo 17 del referido cuerpo normativo establece: “Para los efectos
del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no
consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas
las siguientes: a) Prestaciones de toda clase de servicios sean permanentes, regulares, continuos
o periódicos”.
En el presente caso, la sociedad demandante presta a sus socios (usuarios) servicios
consistentes en permitir el uso, goce, disfrute de bienes y servicios, los cuales por su naturaleza,
propician la convivencia familiar, la interacción social y cultural y el deporte; ya que como la
misma demandante lo dice “Las instalaciones existentes están disponibles para el socio que
tenga el deseo de usarlas”. Por todo lo anterior, la demandante recibe una contraprestación que
consiste en pago de primas (membresías) y cuotas mensuales. Lo anterior constituye una
prestación de servicios que de conformidad a los artículos 16 y 17 letra a) antes citados,
constituye hecho generador para el pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios (IVA).
Mediante Decreto Legislativo número 224 de fecha doce de diciembre de dos mil nueve,
publicado en el Diario Oficial número 237, Tomo número 385 del diecisiete de diciembre de dos
mil nueve se incorporó la letra q) del artículo 17 de la Ley del IVA con el cual se dispuso lo
siguiente: “Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas
operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales, señalándose entre ellas las siguientes: q) el pago de membresías, cuotas, o cualquier
otra forma de pago de similar naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o
disfrute de bienes o servicios, indistintamente la manera en que se reciban”.
Este Decreto Legislativo también incorporó el artículo 165 como disposición general de
la. Ley del IVA con el contenido siguiente: “Las regulaciones respecto de hechos generadores
contenidas en los artículos 7 literal m), 17 literales p) y q) e inciso final; así como las
relacionadas con las no deducciones contenidas en el artículo 65-a, literal c) e inciso cuarto,
todos de la presente ley; se incorporan para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no
constituyen nuevos hechos generadores o nuevas reglas de no deducción”.
De lo anteriormente expuesto, es evidente que la reforma a que hace referencia la parte
actora (artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios) no incorpora un nuevo hecho generador, sino que esclarece y establece
de manera específica que constituye hecho generador del impuesto el pago de membresías. Como
se dijo antes, la Administración tributaria, contrario a lo manifestado por la parte actora, aplicó la
ley vigente al momento de los hechos (2008), en virtud de ello, tampoco puede alegarse
desconocimiento de dicha normativa con la que se determinó impuestos en base a una prestación
de servicios y sancionó a la misma por infracciones al Código Tributario. En consecuencia, la
determinación del impuesto dejado de pagar y la imposición de las sanciones deviene en una
actuación legítima de parte de la Administración tributaria, la cual actuó bajo el amparo de ley
previa y mediante los procedimientos establecidos en la misma, y en ese sentido no hay evidencia
de que la actora haya sido despojada de cantidades de dinero de manera irregular que violentara
el derecho de propiedad, el principio de legalidad y la seguridad jurídica.
Por otra parte y en virtud de los razonamientos anteriores, carece de asidero legal el
argumento de la parte actora referente a la ausencia de un hecho generador que habilite a la
Administración tributaria para ejercer su facultad sancionadora e imponer la multa, ya que, la
determinación del impuesto y la imposición de la sanción obedeció a la omisión del pago del IVA
(evasión intencional) referidos a los pagos de las primas y cuotas mensuales recibidas como
contraprestación de los servicios de conformidad con el artículo 107 del Código Tributario, esto,
como se ha dicho, derivado de haberse realizado el hecho generador (prestación de servicios)
contemplado en los artículo 16 y 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, consecuentemente, el poder punitivo de la administración
tributaria estaba previamente configurado en norma jurídica aún antes de la reforma realizada en
dos mil nueve.
b) Sobre la violación al derecho de defensa.
La sociedad actora manifiesta: “Al recurrir en Apelación, no obstante haber presentado
fotocopia de los créditos fiscales por compras, el Tribunal al abrir a pruebas el incidente, no
ordenó la inspección pericial solicitada, declarando sin lugar por improcedente lo solicitado
(...)”
A folios 77 del incidente de apelaciones se encuentra el escrito presentado ante el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la sociedad demandante
solicitando el nombramiento de técnicos contables para constatar “el uso necesario de los bienes
y servicios adquiridos para los fines del Club, de los créditos fiscales (...)”.
Al respecto, el artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones e Impuestos Internos establece que “El Tribunal podrá conocer de cualesquiera
situaciones de hecho que plantee el recurrente, siempre que hayan sido previamente deducidas
ante la Dirección General. Podrá igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante la
Dirección General, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles”.
El referido artículo es claro en determinar que el TAIIA recibirá y conocerá de pruebas
que no fueron revisadas ante la DGII, siempre que se justifique su no disponibilidad ante dicha
Dirección. En el presente caso, a folios 78 del expediente administrativo proporcionado por el
TAITA consta la resolución mediante la cual el éste denegó la producción de la prueba ofrecida
por la parte actora (nombramiento de técnicos contables), en virtud de que la dicha prueba no fue
producida en la etapa e instancia correspondiente (ante la DGII) y tampoco se justificó [como lo
establece la ley] su disponibilidad ante ésta, por tanto, este punto de ilegalidad de la parte actora
carecen de sustento legal y así debe declararse.
Respecto de la capacidad contributiva, la parte actora no presentó argumentos que esta
Sala pueda entrar a valorar.
De todo lo expresado se concluye que no existen las irregularidades ni las violaciones a la
normativa y principios constitucionales alegados por la Sociedad demandante ya que la
administración tributaria actuó con apego a la normativa aplicable y de conformidad a los
procedimientos establecidos en la misma, por lo que la situación jurídica del demandante no se
vio modificada por procedimientos irregulares, sino más bien por una actuación de la
administración tributaria que se ciñó a las facultades y procedimientos de la ley.
Para el pronunciamiento de la presente sentencia se adoptó originalmente la decisión por
las magistradas Dafne Yanira Sánchez de Muñoz, Elsy Dueñas Lovos y Paula Patricia Velásquez
Centeno y el magistrado Sergio Luis Rivera Márquez, en el sentido de la legalidad de la
determinación del impuesto complementario de IVA y no así por las multas, situación por la que
el magistrado Rivera Márquez y la magistrada Dueñas Lovos, hicieron constar su voto en
discordia, en relación a las multas impuestas, quedando de esta forma dos votos a favor de la
legalidad de las multas y dos votos en contra. Lo anterior, origina que mediante auto de las diez
horas ocho minutos del día ocho de mayo de dos mil diecisiete, se llame al Magistrado Suplente
David Omar Molina Zepeda a fin se pronuncie como quinto magistrado para dirimir la discordia
de esta Sala, en relación a la legalidad o ilegalidad de las multas, quien en fecha veintinueve de
junio de dos mil diecisiete se pronunció adhiriéndose a la decisión de las magistradas Dafne
Yanira Sánchez de Muñoz y Paula Patricia Velásquez Centeno, con lo cual resulta que esta Sala
ha concluido en el sentido que los actos impugnados en el presente proceso, son legales
incluyendo las multas.
III. Por tanto, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas; artículos
217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 y 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 6 de la Ley de Organización y
Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones e Impuestos Internos 31, 32 y 53 de la Ley de la
jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados, respecto de:
i) Resolución 12302-TII-0541M-2011, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las ocho horas con cuarenta y cinco minutos del día dieciocho de agosto de dos mil dos
mil once, que determinó a cargo de la sociedad actora en concepto de impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de julio a diciembre de dos mil ocho, la cantidad de cincuenta y cinco mil
veintidós dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($55,022.80);
y sancionó a la sociedad contribuyente con la cantidad de veintisiete mil quinientos once dólares
con cuarenta centavos de dólar de los Estados unidos de América ($27,511.40) en concepto de
multa por infracción cometida a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos
de julio a diciembre de dos mil ocho, haciendo un total de ochenta y dos mil quinientos treinta y
cuatro dólares con veinte centavos de dólar de los Estados unidos de América ($82,534.20).
ii) Resolución No. 11109017TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas a las catorce horas del día treinta de julio de dos mil doce, que confirma la
resolución 12302-TII-0541M-2011, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos.
b)
Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada a folios 67.
c)
Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común;
d)
En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República; y,
e)
Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DAFNE S.-----------DUEÑAS------------P. VELASQUEZ C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------
DAVID OMAR M. Z.---------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL
SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------M. B. A.------ SRIA.----------
RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ Y LA
MAGISTRADA ELSY DUEÑAS
Compartimos en su mayor parte la decisión de las Magistradas en el presente proceso
promovido por el Club Salvadoreño, por medio de su apoderado general judicial José Salvador
Soto, contra la Dirección General de Impuestos Internos DGII y el Tribunal de Apelaciones de
Impuestos Internos y de Aduanas TAIIA, por la emisión de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución 12302-T11-0541M-2011, emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las ocho horas con cuarenta y cinco minutos del día dieciocho de agosto de dos mil dos
mil once, que determinó a cargo de la sociedad actora en concepto de impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de julio a diciembre de dos mil ocho, la cantidad de cincuenta y cinco mil
veintidós dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($55,022.80);
y sancionó a la sociedad contribuyente con la cantidad de veintisiete mil quinientos once dólares
con cuarenta centavos de dólar de los Estados unidos de América ($27,511.40) en concepto de
multa por infracción cometida a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos
de julio a diciembre de dos mil ocho, haciendo un total de ochenta y dos mil quinientos treinta y
cuatro dólares con veinte centavos de dólar de los Estados unidos de América ($82,534.20).
b) Resolución No. 11109017TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas a las catorce horas del día treinta de julio de dos mil doce, que confirma la
resolución 12302-TII-0541M-2011, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos.
Concordamos con las magistradas en que el Club Salvadoreño incurrió en hechos
generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios —
en lo sucesivo IVA — independientemente de que tuviera conciencia de ello o no, con lo que se
generó la obligación de tributar, pero atendiendo a las exigencias propias del derecho
sancionatorio, difiero en cuanto a la legalidad de las multas que se impusieron a la contribuyente
por las supuestas infracciones tributarias.
Antecedentes.
I.- El Club Salvadoreño argumentó varias ilegalidades, entre las que destacan: (i)
infracción al derecho de propiedad por cobrar el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios — IVA — una actividad que no constituye hecho generador del
mismo; (ii) la imposición ilegal de una sanción por evasión intencional cometida por la supuesta
omisión de declarar operaciones gravadas con el 13% de IVA, pero las mismas se omitieron
porque el hecho generador no existe en el Art. 16 de la Ley de IVA.
II.-
La autoridad demandada por su parte contestó: (i) Que el art. 17 es ejemplificativo
y desde ninguna óptica debe de interpretarse que los actos jurídicos ahí descritos constituirán los
únicos hechos generadores del impuesto en concepto de prestaciones de servicios ya que las
cuotas de ingreso y membresías pagadas por sus socios o miembros son retribuidos mediante el
uso, goce y disfrute de los bienes y servicios de la Asociación; en consecuencia constituyen
hecho generador del impuesto; (ii) Que la multa por evasión intencional del impuesto fue
aplicada al corroborarse la omisión de declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece
por ciento (13%) del IVA en los meses de julio a diciembre del año dos mil ocho, circunstancia
que no ha sido desvirtuada por la impetrante social; por consiguiente, se establece que se ha
configurado la infracción por Evasión Intencional para dichos períodos tributarios
III.-
La competencia de esta sala comprende la revisión de la legalidad entendida como
el apego de la administración a los principios del derecho, la correcta interpretación de la
legislación, el buen uso del entendimiento humano en la valoración de los elementos que llevaron
a la administración a adoptar la decisión impugnada, así como la concordancia entre la
interpretación del ordenamiento jurídico y la constitución como norma primaria que orienta el
sistema.
En ese sentido, se han examinado los actos administrativos impugnados y se advierte la
concurrencia de dos tipos de decisión administrativa de naturaleza distinta: por una parte se
encuentra la determinación de lo que debe pagarse en concepto de impuestos por haberse
realizado actividades que constituyen hechos generadores de la prestación tributaria; por otra
parte se incluye la penalización de una conducta prohibida que acarrea una sanción.
Respecto del contenido de naturaleza tributaria estamos plenamente de acuerdo con la
decisión principal que sustenta la legalidad de la tasación y la determinación de una obligación
tributaria de parte de la administrada, independientemente de que ella tuviera conciencia de que
debía tributar el IVA por la actividad económica examinada o no hubiese caído en cuenta de tal
obligación.
Empero, en lo que concierne al contenido sancionatorio de los actos administrativos cuya
ilegalidad se objeta, es menester detenerse en las condiciones y exigencias que deben acompañar
a la actividad punitiva de la administración.
Así, la primacía de los principios constitucionales aplicables a todo el derecho
sancionatorio — sea éste penal o pertenezca al orden administrativo — en virtud de los arts. 11,
12, 14 y 86 de la Cn.; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que constriñe las
potestades de la administración a las que le confiere la misma constitución y la ley, el art. 14
desarrolla la facultad sancionatoria que se otorga a la administración, misma que se ve sujeta a la
aplicación del “debido proceso” según el propio texto de la norma constitucional; éste, que ha
sido denominado también “proceso constitucionalmente configurado” corresponde a las garantías
que se consignan en el art. 11 Cn., que aplican a toda clase de proceso y, en particular, las
sanción, sin limitarse al derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria, se aplican principios de
trascendencia constitucional, cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia, por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que puede
cometerse un “ilícito” y sancionarse éste, ya sea por los tribunales o por la administración; para el
caso cabe referir a los principios de (i) Legalidad, (con sus subprincipios de mera legalidad,
legalidad estricta y certeza, taxatividad o tipicidad) tanto en la conducta punible como en la
sanción aplicable; y (ii) Culpabilidad, de cual se derivan subprincipios: principio de
responsabilidad por el hecho; principio de atribución de responsabilidad personal, principio de
responsabilidad subjetiva, principio de proporcionalidad de la pena y garantía de presunción de
inocencia.
Por su propia naturaleza, las sanciones constituyen interferencias del Estado en los
derechos de quienes las sufren, sean de índole personal — como los derechos de libertad — o
patrimonial — multas, pérdidas de bienes a favor del Estado o de terceros, etc. — de ahí que,
como toda limitación de derechos de carácter fundamental, deba operar respecto de ellas un
sistema de principios orientadores y un conjunto de garantías protectoras.
1.- Principio de legalidad.
La legalidad del acto punitivo de la administración se desprenderá de que (a) la infracción
conste en alguna norma escrita y no sea resultado de la aplicación analógica de otro
comportamiento, de la costumbre, o de un criterio discrecional del aplicador — lex scripta —;
(b) la infracción y la sanción conste, al menos en lo esencial, en una norma de nivel secundario
—lex stricta—; (c) la positivación de la infracción anteceda al comportamiento examinado — lex
praevia —; y (d) que los elementos típicos de la infracción y las consecuencias que se generan
por ella sean delimitados en la regla o puedan delimitarse a partir de los parámetros categoriales
insertos en la disposición con suficiente exactitud como para evitar que se requiera de la
interpretación del aplicador para dotar de contenido la infracción o su sanción — lex certa —
Lo antecedente significa que, entre las exigencias irrenunciables del derecho
sancionatorio — en cualquier materia — se encuentra la certeza o taxatividad de la conducta
sancionable; es decir, la descripción precisa de la actividad que merece reproche, acompañada de
la determinación de la sanción que corresponde a la infracción.
2. Principio de culpabilidad.
En atención a este principio solamente responde el administrado por sus actos propios
(principio de responsabilidad personal y por el hecho); solamente podrán reprocharse los
hechos cometidos con intención o culpa (principio de responsabilidad subjetiva); en atención a
que el ejercicio de los derechos fundamentales no puede ser restringido más allá de lo
estrictamente necesario para la tutela de los intereses públicos, las sanciones administrativas
deben tener justificación racional y ser proporcionadas a las circunstancias que las originan y a
los fines que se quiere alcanzar con ellas (principio de razonabilidad); por otra parte toda
intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la obtención de
un fin constitucionalmente legítimo, necesaria para la protección de este fin, e interferir en otro
derecho solamente en la medida necesaria para cumplir esta finalidad (principio de
proporcionalidad); todo lo anterior conlleva un mecanismo de garantía respecto de la atribución
de responsabilidad, que exige de la administración la carga de probar o establecer la infracción y
la responsabilidad, y libera al administrado de la correspondiente obligación de acreditar que es
inocente, interviniendo la posibilidad de presumir la culpabilidad (garantía de presunción de
inocencia).
IV.- Aspectos dogmáticos relevantes al caso
1. Tipicidad de una conducta
Como subprincipio de la legalidad de la sanción, se entiende la tipicidad como la
descripción que la ley hace de una conducta concreta y delimitada que prohíbe, así como de las
consecuencias jurídicas aparejadas al irrespeto de la prohibición.
Los tipos administrativos son las descripciones normadas de esos comportamientos
proscritos - y de sus sanciones, pero en este momento interesa lo primero —, en todo ilícito
administrativo habrá sujetos, objeto y conducta típica; esta última se integra por elementos
objetivos y subjetivos, los cuales interesa diferenciar a nuestros efectos.
Los elementos objetivos están compuestos por el aspecto externo de la conducta.
Verbigracia, en las infracciones atribuidas al Club Salvadoreño, el tipo objetivo se constituye (i)
por no emitir comprobante de crédito fiscal cada vez que se pagan las primas o cuotas del socio;
y (ii) por no cobrar el IVA ni pagarlo al Estado en esos casos.
Los elementos subjetivos se configuran por un componente cognitivo de que se realizan
los elementos objetivos y otro volitivo, relacionado con el deseo de realizar esa actividad.
Con relación a estos componentes se determina si una infracción se comete de manera
dolosa o imprudente: en el conjunto de infracciones administrativas se pueden distinguir, dos
clases distintas según la actitud del sujeto respecto del bien jurídico y la dirección de su voluntad
En un primer grupo de casos el autor es plenamente consciente de que con su actuar
lesiona o puede lesionar un bien jurídico y actúa de ese modo porque quiere lesionar ese bien, en
estos casos el tipo administrativo es doloso.
En otro grupo de casos el autor ni busca ni pretende especialmente lesionar un bien
jurídico pero, a consecuencia de su forma de actuar arriesgada y descuidada produce la lesión o
riesgo, en estas ocasiones se dice que la infracción administrativa es culposa.
Cuando hay una equívoca percepción del sujeto activo, quien cree que no está llevando a
cabo los elementos objetivos del tipo, se entiende que existe un error de tipo — tal cual se
explicará con mayor detenimiento a la brevedad —.
En la infracción que ha dado pie al presente proceso, la conducta será dolosa si el Club
Campestre hubiera sabido que se generaba el impuesto y quería evadir cobrarlo y documentarlo;
mientras que sería culposa, si se cumpliese alguna de las categorías que de ella se admiten
(imprudencia, impericia, negligencia e incumplimiento de deberes por causa atribuible solamente
al infractor) si debiendo saber que se genera el impuesto no lo sabe e ignora que debe emitir los
documentos relacionados pese a estar tal disposición en la ley.
2. La culpabilidad como categoría de la infracción administrativa
Se define la culpabilidad como el reproche que se realiza al autor del hecho típico y
antijurídico, debido a su motivación contraria a la norma (contraria al deber) es decir será
responsable quien ha cometido la acción típica y antijurídica y además quien hubiere obrado
culpablemente.
Requiere para ello que el sujeto activo cuente con las capacidades psíquicas y volitivas
para atender debidamente el mensaje motivacional del Derecho y adecuar su comportamiento
conforme a ello en situaciones normales de exigibilidad.
Se deben colmar tres exigencias que permiten interpretar si concurre la culpabilidad en un
sujeto activo:
(a) Imputabilidad, la culpabilidad, como elemento del delito, supone un juicio de
desvalor del comportamiento personal que solamente puede referirse a los individuos dotados de
capacidad para orientar libremente sus actos de acuerdo con el conocimiento de su significación,
es decir, a los capaces de culpabilidad, a los imputables.-
(b) La exigibilidad de otra conducta, Es la posibilidad del hombre promedio de
determinarse por la norma en condiciones racionalmente normales, pues no puede estimarse
culpable a quien actúa en condiciones tales que no sea racionalmente posible exigirle una
conducta diversa a la que realizó. Se entiende que quien actúa bajo presión motivacional
excepcional ha obrado en situación de no exigibilidad, porque el Derecho no puede exigir a nadie
sobreponerse a una situación que el hombre medio no podría soportar.
(c) La conciencia de antijuridicidad o el conocimiento del carácter antijurídico del hecho,
es decir, el sujeto activo sabe que la conducta que realiza está prohibida por el ordenamiento
jurídico.
Cuando esta consciencia o conocimiento no existen, se dice que concurre un error de
prohibición.
3. Algunas nociones sobre el Error de Tipo.
La noción de los errores de tipo y prohibición, se ha positivado en el derecho penal en el
tipicidad, es un concepto útil para establecer la responsabilidad del administrado y tiene estrecha
vinculación con las exigencias de un debido proceso que la constitución impone tanto al proceso
penal como a los procedimientos sancionatorios administrativos, por ello, se retoma para el
presente estudio, así:
“El error invencible sobre el hecho constitutivo de la infracción penal excluye la
responsabilidad penal. Si el error fuere vencible, atendidas las circunstancias del hecho y las
personales del autor, la infracción será sancionada en su caso como culposa.
El error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción penal o de una
causa de exclusión de la responsabilidad penal, exime de ésta. Si el error fuere vencible, se
atenuará la pena en los términos expuestos en el artículo 69 de este Código.”
“En los casos de error vencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción
penal o de una causa de exclusión de responsabilidad penal. el juez o tribunal fijará la pena
entre la tercera parte del mínimo y la tercera parte del máximo de la pena señalada para el
delito.
De igual manera se fijará la pena en los casos de error vencible sobre la ilicitud del
hecho constitutivo de la infracción penal o de una causa de justificación.”
A partir de estas disposiciones, de la jurisprudencia nacional y de su desarrollo doctrinario
se ha definido indicando que cuando el autor desconoce la concurrencia o realización de
alguno o de todos los elementos objetivos del tipo -tanto se trate de elementos descriptivos
como normativos- nos encontramos ante lo que se llama error de tipo, el cual excluye el
dolo; su consecuencia jurídica depende de si éste es vencible o no, así, el error se considera
invencible cuando no hubiera conseguido evitarlo ni una persona cuidadosa y diligente, por lo
que excluye la culpa o la imprudencia, mientras que se considera vencible cuando se hubiera
llegado a evitar aplicando normas elementales de diligencia y cuidado.
El error de tipo invencible genera que la conducta se considere atípica por ausencia tanto
de dolo como de culpa y el vencible que se castigue como conducta imprudente o culposa.
En el derecho penal, por decisión legislativa se pune la culpa solamente de manera
excepcional y se requiere que la ley expresamente se refiera a aquellos tipos que admiten
atribución de responsabilidad culposa, no sucede igual en el derecho administrativo en el cual la
regla es que se castigan tanto las conductas dolosas como las culposas, aunque el dolo y la culpa
tienen distinto reproche, por lo que utilizan para determinar el quantum de la sanción; como
resultado, el error de tipo invencible genera la ausencia de infracción mientras que el error de tipo
pero de carácter vencible solamente atenúa la cuantificación de la penalidad.
V. Aplicación en el caso concreto:
1. Según se desprende de las exposiciones de las partes se reformó el art. 17 de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por Decreto
Legislativo # 224 del doce de diciembre del dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial # 237
Tomo 385 del día diecisiete del mismo mes y año, y se incluyó la letra “q” que incorpora el
hecho generador, consistente en: “q) El pago de membresías, cuotas, o cualquier otra forma de
pago de similar naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o
servicios, indistintamente la manera en que se reciban”
2. Los hechos generadores por los cuales se determinó omisión de impuesto a pagar
resultan de la fiscalización del período de julio a diciembre de dos mil ocho, es decir, de un
período anterior a la modificación de la ley.
3. Antes de esa fecha no se había venido cobrando este impuesto a las cuotas de afiliación
o pagos de membresías de asociaciones recreativas sin fines de lucro de todas las asociaciones
que siguen el mismo modelo que el Club Salvadoreño, lo cual había generado una expectativa
en el contribuyente: tal perspectiva consistía en que este tipo de pagos no constituía un hecho
generador del IVA.
4. En estas condiciones, el contribuyente estaba justificado en sostener con
razonabilidad—en su comprensión intelectual del tributo— que el cobro de las primas de ingreso
y mensualidades del Club Salvadoreño no generaba dicho impuesto, en consecuencia, que no
debía cobrarlo al consumidor final (los asociados) y enterarlo al fisco, como tampoco debía emitir
los documentos correspondientes.
5. De lo anterior se desprende que el contribuyente razonablemente podía sostener que
desconocía la concurrencia o realización de alguno o de todos los elementos objetivos del tipo
que genera las multas, por lo que incurrió en un error de tipo, para más,, de carácter
invencible, lo que resulta en ausencia de dolo o de culpa, lo cual configura la atipicidad de su
comportamiento por la no concurrencia de los elementos subjetivos de la infracción.
En consecuencia, no debió imponerse al Club Salvadoreño ninguna de las multas que
fueron dictadas por la DGII y confirmadas en la resolución pronunciada por el TAIIA.
Por ende estimamos ilegales todas las multas y sus montos.
Así nuestro voto.
DUEÑAS------------S. L. RIV. MARQUEZ---------Sala de lo Contencioso Administrativo,
veinticuatro de julio de dos mil diecisiete.-------M. B. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
