Sentencia Nº 4-2018 de Sala de lo Constitucional, 13-10-2021
| Número de sentencia | 4-2018 |
| Fecha | 13 Octubre 2021 |
| Materia | CONSTITUCIONAL |
| Emisor | Sala de lo Constitucional |
4-2018
Inconstitucionalidad
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. San Salvador, a las doce horas con
quince minutos del día trece de octubre de dos mil veintiuno.
El presente proceso fue iniciado por el ciudadano J.O..C.F., mediante el
cual solicita la inconstitucionalidad, por vicio de forma y de contenido, del apartado 1.7 letra b de
la sección V de la Guía de Orientación General para el Tratamiento Tributario de la Retención
del cinco por ciento (5%) en concepto de Impuesto sobre la Renta al Servicio de Transporte
Internacional prestados por no domiciliados y el tratamiento del IVA en el caso del referido
servicio relacionado con la importación de mercaderías
1
(Guía de Orientación nº DG-003/2010),
I..O. de control.
“1.7 UTILIZACIÓN DE LOS INCOTERMS PARA FACILITAR LA RETENCIÓN.
La utilidad de los incoterms para efectos de la aplicación de la retención del
Impuesto sobre la Renta a los pagos de servicio de transporte internacional de carga, sea
terrestre, marítimo o aéreo, consiste en que según el incoterm pactado el referido pago lo
asume el vendedor o el comprador, por ejemplo si se contrata bajo términos FOB, el pago
del servicio de transporte lo asume el comprador; en cambio si se contrata bajo términos
CIF, el pago lo asume el vendedor.
Para facilitar la aplicación de la retención del impuesto sobre la Renta de acuerdo
a los incoterms pactados, se sugieren las siguientes reglas:
[…]
b) En el caso que se pacte incoterms bajo términos C y D (Ver Anexo 3), la
contratación del transporte es asumido directamente por el vendedor, en este caso
la aplicación sería así:
i) Si el destino de la carga es El Salvador, se deberá retener cuando se
realice el pago por el importador domiciliado de acuerdo con el apartado
1.6., R.V. de esta Guía, debido a que el importador es del exterior.
1
Emitida el 8 de marzo de 2010 por la entonces Directora General de Impuestos Internos del Ministerio de
Hacienda.
ii) Si el destino de la carga es un país del exterior, y el servicio de
transporte se origina en El Salvador, se deberá retener de acuerdo a lo
dispuesto en los apartados 1.2 y 1.6, R.V. de esta Guía, debido a que
el vendedor es domiciliado”.
Para la adecuada compresión del objeto de control, y de acuerdo con el anexo 3 de la Guía
de Orientación nº DG-003/2010, el texto de la categoría del término internacional comercial
(incoterms) vinculado con la impugnación y del incoterm CIF es el siguiente:
“1. INCOTERM-CATEGORIZACIÓN.
[…]
1.3 Términos en C (Entrega indirecta, con pago del transporte principal): El
vendedor contrata el transporte, pero sin asumir el riesgo de pérdida o daño de la
mercancía o de costes adicionales por los hechos acaecidos después de la carga y
despacho; esto es, una entrega indirecta con pago del transporte principal. Los
principales términos en esta categorización son el CFR, CIF, CPT y CIP.
[…]
7. INCOTERM-CIF: C., Insurance and Freight, “coste, seguro y flete” (puerto
de destino convenido) el vendedor se hace cargo de todos los costes, incluidos el
transporte principal y el seguro, hasta que la mercancía llegue al puerto de destino.
Aunque el seguro lo ha contratado el vendedor, el beneficiario es el comprador.
Como en el incoterm anterior, CFR, el riesgo se trasfiere al comprador en el
momento que la mercancía pasa la borda del buque, en el país de origen. El incoterm CIF
es uno de los más usados en el comercio internacional porque las condiciones de un
precio CIF son las que marcan el valor en aduana de un producto que se importa. Se debe
utilizar para carga general o convencional, pero no se debe utilizar cuando se transporta
contenedores.
El incoterm CIF solo se utiliza para transporte en barco, ya sea marítimo o
fluvial”.
II. Argumentos de los intervinientes.
1. A. El actor aduce que la Guía de Orientación nº DG-003/2010 tiene una “naturaleza
reglamentaria material”. Esto es así porque su emisión tiene como fundamento el art. 27 del
generalidad, abstracción y perdurabilidad”, lo cual corresponde a un reglamento. Bajo tal
premisa, afirma que la Guía de Orientación nº DG-003/2010 debió publicarse en el Diario
Oficial, “a efecto de garantizar su difusión y conocimiento general por parte de la colectividad a
la cual está dirigida”. Por tanto, al no ser publicada, incurre en una “afectación al derecho a la
seguridad jurídica”. Afirma que, si el objeto de control despliega efectos generales, abstractos y
permanentes en lo relativo a la aplicación de los incoterms vinculados a la obligación que prevé
divulgación “no se realizó, materializándose de esa forma la vulneración alegada”.
B. Asimismo, el actor señala que conforme al incoterm CIF, es el vendedor quien se hace
cargo de todos los costes, incluidos la contratación y el pago de transporte internacional y el
seguro, hasta que la mercadería llegue al puerto de destino, por lo que el comprador/importador
únicamente paga un total por la mercadería adquirida. De manera que, “el comprador en ningún
momento paga propiamente por un servicio de transporte internacional”. En consecuencia, la
elección, contratación y precio del servicio descrito “escapan del conocimiento y control del
contribuyente/comprador domiciliado”, lo cual hace imposible la retención prevista en el art. 158
inc. 3º letra a CT. No obstante, afirma que apartado 1.7 letra b del apartado V de la Guía de
Orientación nº DG-003/2010 “obliga a practicar la retención”, la cual no está contemplada en la
disposición legal descrita.
En ese sentido, aduce que mediante el apartado 1.7 letra b de la sección V de la Guía de
Orientación nº DG-003/2010 se está modificando, ampliando e introduciendo una regla diferente
a la que constituye el hecho generador de la obligación tributaria prevista en el art. 158 inc. 3º
letra a CT, pese a que ello es “materia reservada exclusivamente al Órgano Legislativo”. Para
justificar su tesis, indica que tal disposición legal regula la retención del impuesto sobre la renta a
sujetos del impuesto no domiciliados; además, ordena retener el 5% “sobre las sumas pagadas o
acreditadas” por el servicio de transporte internacional, y declara como “responsables” de tal
obligación a “los sujetos pasivos domiciliados que efectúen el pago o acreditamiento a quien
prestó el servicio”. Por tanto, afirma que el “hecho generador” de la obligación tributaria de
retener es “pagar o en su caso acreditar sumas por la recepción de servicios de transporte
internacional”. Por ello, la “obligación de retener nace única y exclusivamente cuando se efectúa
el pago respectivo al sujeto no domiciliado que prestó directamente el servicio”.
Entonces, señala que, “al no efectuarse tales pagos[,] no se está en la obligación de
retener”. De ello se sigue que “cualquier regulación que pretenda implementar normas que
modifiquen o amplíen el supuesto de hecho de dicha obligación debe necesariamente realizarse
por medio de una ley en sentido estricto”. Agrega que la administración tributaria está facultada
para “emitir las respectivas guías de orientación” e indicar los parámetros que facilitan la
observancia de las obligaciones tributarias, pero no puede regular situaciones jurídicas que
excedan los límites fijados por la Asamblea Legislativa. Así, alega que el “elemento esencial”
servicio de transporte internacional, pero en ciertas modalidades de contratación utilizadas en el
comercio internacional, quien paga el servicio de transporte internacional “es el vendedor no
domiciliado”. En ese contexto, el apartado 1.7 letra b de la sección V de la Guía de Orientación nº
DG-003/2010 incluye ciertos incoterms (ej. CIF) en los que “el pago del servicio de transporte
internacional es asumido directamente por el vendedor no domiciliado”. Por ende, “el
contribuyente comprador/importador local en ningún momento realiza el hecho generador de tal
obligación”. Subraya que pretender obligar a practicar la retención cuando el contribuyente no
paga el servicio de transporte internacional, implica una ampliación del supuesto de hecho de la
norma, lo cual no puede realizarse mediante el objeto de control, por ser una materia reservada a
la ley.
Concluye que, debido a la “naturaleza, estructura y funcionamiento” de las condiciones
derivadas del incoterms CIF, “el pago del servicio de transporte internacional es asumido
exclusivamente por el vendedor no domiciliado”. Por tanto, “el contribuyente
letra a CT. No obstante, el apartado impugnado prevé tal obligación a pesar de que la “elección,
contratación, precio y demás detalles [relativos al servicio de transporte internacional] escapan
del conocimiento y control del contribuyente/comprador domiciliado” pues “este adquiere
productos”, “no servicios”.
2. La Dirección General de Impuestos Internos del Ministerio de Hacienda aduce que el
precepto objetado “únicamente orienta y facilita al contribuyente”, a fin de que cumpla sus
obligaciones tributarias derivadas del art. 158 inc. 3º letra a CT. Añade que ese precepto legal
señala la obligación sustantiva del contribuyente que incurra en el hecho generador ahí descrito.
Explica que las guías de orientación son “instrumentos jurídicos que permiten ayudar o ubicar
correctamente al contribuyente” para que conozca y entienda sus obligaciones tributarias
contenidas en las diferentes leyes que regulan tal materia. Señala que la habilitación para la
Aplicación del Código Tributario. En consecuencia, el apartado 1.7 letra b de la sección V de la
Guía de Orientación nº DG-003/2010 solo busca facilitar la aplicación de la retención del
impuesto sobre la renta por los servicios de transporte internacional prestados por sujetos no
domiciliados. Consecuentemente, no crea nuevas obligaciones ni impone reglas diferentes a las
establecidas en el art. 158 inc. 3º letra a CT. Por tanto, como no crea hechos generadores distintos
a los contemplados en la ley, ni otras obligaciones, su publicación en el Diario Oficial es
innecesaria. Sin embargo, tal normativa se publicó en el sitio web del Ministerio de Hacienda.
3. El Fiscal General de la República expone que la administración tributaria tiene
facultades para emitir lineamientos con el objeto de “facilitar la compresión de los
contribuyentes” en lo relativo al “cumplimiento de sus obligaciones”. En ese orden, afirma que el
precepto impugnado establece la obligación de retener “la tasa del [5%]” sobre “sumas pagadas
por los servicios de transporte –en plena concordancia con la subordinación reglamentaria y la
reserva de ley–”, pues así lo dispone el Código Tributario. Empero, el objeto de control ordena
que deberá practicarse la retención prevista en la ley “cuando el referido servicio se relacione con
la importación de las mercaderías”. Esto es así porque ¨[c]uando el pago del transporte ha sido
realizado por el contribuyente (comprador [l]ocal) [...] se configura lo determinado por el Código
Tributario”, pues este mismo es quien paga por el servicio. Sin embargo, esto no ocurre cuando
se paga bajo la modalidad del incoterm CIF, ya que “el pago del servicio internacional [de
transporte] es asumido por el vendedor (no domiciliado), por tanto[,] no se materializa el hecho
generador”. Entonces, exigir el cumplimiento de la obligación de retención al “comprador local
que no paga [el] servicio ([de] transporte internacional) [...] va más allá de lo que la norma [legal]
ha establecido”, lo cual implica una “extralimitación de las facultades legales” y la creación de un
“supuesto que el [l]egislador no contempló] en la ley”. Por consiguiente, “se obliga a los sujetos
pasivos domiciliados a efectuar la retención del [5%] en concepto de impuesto sobre la renta, a
pesar de que ellos no pagan o acreditan el servicio de transporte internacional”.
Concluye que al establecerse “un nuevo hecho generador de la obligación de retener a
esta clase de servicios, sin tener habilitación de carácter legal”, la Dirección General de
Impuestos Internos inobserva el principio de reserva de ley en materia tributaria (art. 131 ord. 6º
Cn.).
III. Posibilidad de emitir un sobreseimiento.
En materia constitucional, el sobreseimiento implica la existencia de vicios en la
pretensión –cualquiera que fuere su naturaleza– que impiden al juzgador pronunciarse sobre el
fondo del asunto
2
. D.hos vicios la afectan y producen el rechazo de la demanda cuando son
detectados en la tramitación del proceso constitucional
3
. Ello es así porque la pretensión es el
elemento condicionante del proceso en todas sus etapas: es la que determina su iniciación,
continuación y finalización
4
. Este Tribunal ha señalado que, según la Ley de Procedimientos
Constitucionales, son varias las causas en virtud de las cuales puede sobreseerse en un proceso
constitucional de amparo. Sin embargo, dicha ley guarda silencio para los casos en los que con
idéntica razón se advierta cualquiera de tales causas –u otras análogas– en los procesos de
inconstitucionalidad
5
. Por ello, esta Sala ha sostenido que la regulación del sobreseimiento en la
citada ley –prevista inicialmente para el proceso de amparo– puede extenderse a los otros dos
procesos de los cuales conoce, vía autointegración del Derecho
6
.
Por esa razón, en el proceso de inconstitucionalidad es procedente el sobreseimiento
cuando se admitió indebidamente
7
. Esto significa que si en el transcurso del proceso se advierte
que uno o varios de los puntos que fueron objeto de admisión no debieron haberlo sido, la
decisión debe ser la de no continuar con su trámite y sobreseer
8
.
Guía de Orientación nº DG-003/2010 tiene un carácter reglamentario y no ha sido publicada en el
Diario Oficial o en un periódico de circulación nacional. Por tanto, la inconstitucionalidad
alegada deviene de la falta de publicidad del mencionado instrumento, por lo que su fundamento
material implica la potencial exigencia de cumplimiento de una ley no publicada (en este caso, la
Guía de Orientación nº DG-003/2010). Ello se vincula con actos concretos en los se requiera a los
sujetos obligados, el cumplimiento de la precitada normativa. Sobre este supuesto, la
jurisprudencia constitucional ha señalado que cuando se reclame por la falta de “publicación
previa en el Diario Oficial para exigir su obligatoriedad [...], la pretensión planteada es deficiente,
en tanto que no se alega un vicio sobre la validez formal de la ley mencionada, es decir sobre su
2
Auto de 23 de febrero de 2018, inconstitucionalidad 24-2016.
3
Sentencia de 8 de octubre de 2014, hábeas corpus 435-2014R.
4
Sentencia de de 4 de junio de 2018, inconstitucionalidad 47-2015.
5
Auto de 1 de julio de 2015, inconstitucionalidad 100-2014.
6
Así se ha dicho desde el auto de 2 de septiembre de 1998, inconstitucionalidad 12 -98.
7
Sobre esto, ver el auto de 31 de agosto de 2015, inconstitucionalidad 68-2013.
8
Auto de 19 de febrero de 2002, inconstitucionalidad 7-98.
vigencia, sino un problema sobre su aplicación, en otras palabras, sobre su eficacia jurídica, lo
cual no es susceptible de control en un proceso de inconstitucionalidad”
9
.
En ese sentido, visto que el asunto alegado en este punto de la demanda se vincula con
actuaciones concretas que no corresponden al control abstracto realizado mediante el proceso de
inconstitucionalidad, se advierte un déficit argumentativo insubsanable que impide que se emita
un pronunciamiento de fondo al respecto. En consecuencia, deberá sobreseerse este proceso en
relación con este punto de la demanda.
IV. Problema jurídico a resolver y orden temático.
1. El problema jurídico que se resolverá en la presente sentencia gira en torno a
determinar si el apartado 1.7 letra b) de la sección V de la Guía de Orientación nº DG-003/2010
hecho generador –y, consecuentemente, una obligación tributaria– no previsto en el Código
Tributario.
2. Para dirimir lo anterior, (V.1) se hará referencia al principio de reserva de ley; luego,
(V.2) se analizará el contenido normativo del art. 158 inc. 3º letra a CT; finalmente, (VI) se
resolverá el motivo de inconstitucionalidad planteado.
V. Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria y el contenido del art. 158 inc.
3º letra a CT.
1. A. En términos generales, el art. 131 ord. 5º Cn. establece que corresponde
exclusivamente a la Asamblea Legislativa crear, interpretar auténticamente, reformar y derogar
las leyes secundarias. Ello implica una competencia legislativa general a favor del aludido ente
10
.
A su vez, se fundamenta en la idea de distribución de competencias en tres órganos
fundamentales: el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial. De manera que surge una zona de
reserva de cada órgano, que comprende un margen de competencias propias y exclusivas que no
pueden ser interferidas por otro
11
. En este contexto, la reserva de ley es una técnica de
distribución de potestades normativas a favor de la Asamblea Legislativa, en relación con ciertas
esferas de especial interés para los ciudadanos
12
. Entonces, dado que el establecimiento de
tributos tiene una relación directa con el derecho de propiedad, esta es una materia reservada a la
9
Auto de 30 de mayo de 2018, inconstitucionalidad 158-2015.
10
Sentencia de 22 de mayo de 2013, inconstitucionalidad 25-2009 AC.
11
Sentencia de 26 de febrero de 2002, inconstitucionalidad 19-98.
12
Sentencia de 11 de julio de 2018, inconstitucionalidad 65-2015.
ley formal
13
. Sin embargo, la existencia de un área de reserva de ley no significa que la Asamblea
Legislativa sea el único órgano del Estado con competencia para dictar normas tributarias, pues
existen otros órganos y entes públicos a los que la Constitución reconoce tal potestad
14
.
atribución del Órgano Legislativo decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda
clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa. De manera que se refiere a los
impuestos –nacionales o locales– y a las tasas y contribuciones especiales de carácter nacional.
Desde tal punto de vista, no hay duda de que la denominada materia tributaria, fiscal o
impositiva está sujeta a reserva de ley. Ello tiene como finalidad, por un lado, garantizar el
derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual); y
por otro lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen
más contribuciones que las que sus legítimos representantes han consentido (dimensión
colectiva)
15
. Y al tratarse de una competencia constitucional, su ejercicio está supeditado al
respeto y cumplimiento de los límites constitucionales, que persiguen realizar el ideal de justicia
en el reparto de la carga tributaria, pues los tributos no son fines en sí mismos, sino instrumentos
que conforman un sistema que permita la contribución generalizada para el sostenimiento de los
gastos públicos. Asimismo, el art. 131 ord. 6º Cn. determina que será la Asamblea Legislativa,
por regla general, la única que podrá decretar impuestos, tasas y contribuciones especiales, lo
cual denota un interés por parte del constituyente para que los tributos sean creados por el Órgano
del Estado con mayor representatividad democrática
16
.
2. A. Como ya se indicó, el actor sostiene que el precepto impugnado establece un hecho
a tal argumento, resulta necesario determinar el sentido que debe adscribirse al art. 158 inc. 3º
letra a CT, el cual establece que “[s]e aplicará la retención que regula el inciso primero de este
artículo como pago definitivo a las tasas reducidas en los casos siguientes: [...] retención a la tasa
del cinco por ciento (5%) sobre las sumas pagadas o acreditadas por los servicios de transporte
internacional. Son responsables de efectuar la retención los sujetos pasivos domiciliados que
efectúen el pago o acreditamiento a quien prestó el servicio, independientemente si contrató el
13
Sentencia de 25 de junio de 2009, inconstitucionalidad 26-2008.
14
Sentencia de 21 de junio de 2002, inconstitucionalidad 3-99.
15
Sentencia de 26 de junio de 2015, inconstitucionalidad 46-2012 AC.
16
Sentencia de 3 de octubre de 2016, amparo 624-2013.
servicio directamente o actúa como agente o representante del prestador del servicio. En las
declaraciones aduaneras de importación o exportación, o en los formularios aduaneros, según
corresponda, deberá consignarse el nombre de la persona o empresa que presta el servicio de
transporte y los datos de la factura que acredite el pago del flete, lo cual será exigido por la
aduana correspondiente”.
B. Para acotar el contenido del precepto anterior se debe recordar que en materia tributaria
es posible interpretar las disposiciones con arreglo a los criterios admitidos por el Derecho –bajo
Tributario se rige por el principio de estricta legalidad. Este exige que la administración tributaria
actúe sometida al ordenamiento jurídico, de manera que todas sus actuaciones deben estar
habilitadas por una norma jurídica preconstituida. También prohíbe configurar hechos imponibles
o exenciones por vía analógica
17
. Consecuentemente, la interpretación de los hechos generadores
de las obligaciones en materia tributaria debe hacerse de la forma más ajustada a lo previsto por
el legislador.
Ahora bien, a los parámetros hermenéuticos aludidos, debe añadirse la interpretación
conforme al principio de realidad económica (también llamado, de prevalencia de la realidad).
interpretación de las normas tributarias surge en función del origen de los actos entre los
particulares, que tienen un fin económico en sí mismos. Así, esta modalidad interpretativa
pretende que la adscripción del significado de las leyes tributarias se realice tomando en cuenta
su finalidad, relevancia económica y el desarrollo de las circunstancias con relación a los fines
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Por tanto, quien aplica el
Derecho Tributario debe analizar tres factores: (i) la finalidad de la ley; (ii) la trascendencia
económica de la norma; y, (iii) los hechos ocurridos. Esto tiene el objetivo de que la
interpretación realizada atienda al contenido económico de las normas tributarias, ya sea a favor
del contribuyente o de la administración tributaria. De tal forma, el intérprete tributario, al
calificar los supuestos de hecho y subsumirlos en el presupuesto de hecho general definido por la
norma, debe hacerlo a la luz del sentido económico que ello comporta.
Por otra parte, sobre el art. 158 inc. 3º letra a CT, la jurisprudencia de este Tribunal
18
ha
17
18
Sentencia de 19 de junio de 2015, inconstitucionalidad 38-2012.
efectuado las siguientes consideraciones: en primer lugar, el impuesto sobre la renta grava los
ingresos de las personas, físicas o jurídicas, y otros entes a los que la ley les da la calidad de
sujetos pasivos del impuesto –fideicomisos, sucesiones, entre otros–, domiciliados o no, que
obtengan rentas que provienen de diferentes fuentes. Se trata específicamente de un impuesto a
las utilidades y ganancias –no al patrimonio ni al capital–, de naturaleza personal, subjetiva,
progresiva y directa. Así, dentro de los servicios gravados se encuentra el de transporte nacional o
internacional. En segundo lugar, en el transporte internacional de mercancías, el pago que se hace
al prestador del servicio utilizado dentro del territorio de El Salvador por una persona
domiciliada, constituye renta obtenida dentro del territorio nacional y consecuentemente, renta
gravada, según se prevé en el art. 16 incs. 1º y 2º de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. En tercer
lugar, el impuesto sobre la renta no grava la actividad del transporte internacional, sino la renta
obtenida en nuestro país por el sujeto no domiciliado, debido a la prestación del servicio de
transporte –que es derivado de una actividad empresarial–, recibido por una persona domiciliada.
Entonces, “¨[e]l hecho generador del impuesto sobre la renta ocurre al momento en que aquí en el
país se paga o acredita el servicio. Y es en el momento del pago o acreditamiento en el que de
19
.
Con base en tales consideraciones, en la jurisprudencia reseñada se ha establecido que
para la configuración del tributo en comento, no es importante el domicilio del prestador del
servicio, ni donde se suministra el servicio, sino dónde se paga o acredita dicho servicio. A esto
deben sumarse tres aspectos fundamentales: (i) quién paga por el servicio de transporte
internacional y la manera o mecanismo por medio del cual lo hace; (ii) quién es el sujeto
normativo destinatario del tributario –es decir, qué sujeto realiza el hecho o situación descrita en
la norma como aspecto material–; y, (iii) quién es el sujeto que debe efectuar la retención de la
tasa del 5% sobre el valor del servicio de transporte internacional. Esto se debe a que, si bien los
citados aspectos están estrechamente vinculados, cada uno de ellos acarrea diferentes
consecuencias jurídicas.
todos los “sujetos pasivos domiciliados que efectúen el pago o acreditamiento a quien prestó el
servicio, independientemente si contrató el servicio directamente o actúa como agente o
representante del prestador del servicio”. Conforme a este precepto, se colige que la fuente de la
19
Inconstitucionalidad 38-2012, precitada.
obligación tributaria tiene como origen el pago del servicio aludido. Esto implica que el pago –
como contraprestación del servicio internacional de transporte– puede ser inmediato o mediato.
En el primer caso, el importador contrata directamente con el prestador del servicio, es decir,
ambos determinan las condiciones en las que se ejecutarán las prestaciones derivadas del
contrato, por lo que el sujeto pasivo domiciliado paga al sujeto normativo que presta el servicio.
En el segundo, aunque el sujeto pasivo domiciliado (importador/comprador local) no pacta con el
transportista de forma directa, ejecuta el pago del servicio con la persona que se obliga a
brindarlo. Por tanto, la norma prevé ambos supuestos y, por consiguiente, lo importante es
determinar si el sujeto pasivo domiciliado pagó el precio de dicho servicio a quien se obligó a
prestarlo, siendo irrelevante quién lo realizó materialmente.
En torno a la segunda cuestión, el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el sujeto no
domiciliado que obtuvo una renta por el servicio de transporte internacional que se obligó a
prestar. Es decir, quien debe pagar el impuesto sobre la renta es el “prestador del servicio
utilizado dentro del territorio de El Salvador por una persona domiciliada”
20
. En tal contexto,
cuando el sujeto pasivo domiciliado paga a otro que se ha obligado a prestar el servicio
internacional de transporte, es este último quien obtiene una renta, independientemente de si es
este quien finalmente prestará el mencionado servicio.
Y, por último, quien debe efectuar la retención del tributo son todas personas naturales o
jurídicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de personas o sociedades de hecho domiciliadas en
transporte internacional, independientemente de si contrató el servicio directamente o actúa como
agente o representante del prestador del servicio. Es decir, el agente de retención no asume
ninguna obligación tributaria material en sentido estricto. Esta forma de comprender las
diferentes obligaciones que derivan de dicho precepto ha sido adoptada por la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, quien ha explicado que “es
relevante aclarar que la figura de los agentes de retención se enmarca dentro de la gestión del
impuesto y la doctrina la define entre los deberes de colaboración de las personas hacia la
Administración Tributaria; y, en ningún momento conforma uno de los elementos del hecho
generador de la obligación tributaria, sino más bien la retención es una deuda tributaria
independiente de los agentes de retención, con respecto de la obligación principal, que anticipa el
20
Inconstitucionalidad 38-2012, ya mencionada.
pago del impuesto en orden a la recaudación fiscal y, sobre todo, al equilibrio presupuestario
21
”.
Al aplicar estas consideraciones al caso concreto, se colige que el agente de retención será
quien haya pagado o acreditado el pago a quien prestó el servicio de transporte internacional,
independientemente de si contrató el servicio directamente. Es decir, el legislador ha configurado
la obligación de retención en relación con los sujetos pasivos domiciliados que efectúen el pago o
acreditamiento a quien prestó el servicio (pues ello constituye renta), y no en función de los
sujetos que hayan otorgado un negocio jurídico relativo al servicio internacional de transporte. En
otros términos, la retención procede cuando se ha incurrido en el pago del servicio aludido,
independientemente de quién realizará materialmente este servicio.
VI. Resolución del problema jurídico.
1. Ahora corresponde enjuiciar la constitucionalidad del objeto de control. Primeramente,
se advierte que el actor interpreta que, según el art. 158 inc. 3º letra a primera parte CT, son
“responsables de efectuar la retención los sujetos pasivos domiciliados que efectúen el pago o
acreditamento a quien prestó directamente el servicio, es decir, a una entidad no domiciliada
dedicada al transporte internacional de mercaderías”. Por tanto, para él, el agente de retención
solo está obligado a cumplir dicha función cuando haya pagado directamente por el referido
servicio, es decir, cuando haya pagado a quien efectivamente ejecutó el servicio de transporte
internacional.
Ahora bien, en lo pertinente para este caso, la disposición impugnada prescribe que “si se
contrata bajo términos CIF”, el pago del servicio de transporte internacional “lo asume el
vendedor”, lo cual también está previsto en los arts. 1030 y 1031 del Código de Comercio, al
disponer que, “[e]n la compraventa ʻcosto, seguro y fleteʼ (csf, cif o caf) el precio comprenderá el
valor de la cosa más las primas del seguro y los fletes, hasta el lugar convenido para que sea
recibida por el comprador”, por lo que el vendedor se obliga a “contratar el transporte en los
términos convenidos, a pagar el flete y a obtener del porteador, el conocimiento de embarque o la
carta de porte respectivos”. En esa línea, el precepto impugnado prescribe que “[s]i el destino de
la carga es El Salvador, se deberá retener cuando se realice el pago por el sujeto domiciliado”.
Por tanto, el problema que el actor advierte en el apartado 1.7 letra b) de la sección V de
la Guía de Orientación nº DG-003/2010 es la exigencia que se impone al sujeto pasivo
domiciliado de retener el porcentaje legalmente fijado, a pesar de que este no paga directamente
21
Sentencia pronunciada el 11 de septiembre de 2007, proceso con referencia 27 -2005.
por el servicio de transporte, pues conforme al incoterm CIF, el vendedor contrata el transporte,
porque es este quien “se hace cargo de todos los costes, incluidos la contratación y pago del
servicio de transporte internacional y el seguro[,] hasta que la mercancía llegue al puerto de
destino”. En consecuencia, para el demandante, el citado precepto crea un supuesto diferente al
legalmente previsto con relación a la obligación de retener, pues el sujeto domiciliado no contrata
ni paga el servicio de transporte internacional y, en consecuencia, no le es posible realizar la
retención. Planteada así la impugnación, el problema gira en torno a la interpretación, esto es, al
sentido que el actor le adscribe a las normas jurídicas que son relevantes para este caso.
2. En ese orden, la jurisprudencia constitucional
22
ha explicitado que realizar una
“interpretación aislada, inconexa o fragmentaria de las disposiciones en juego” puede ocasionar
la incomprensión de los preceptos normativos, tal como ocurre en este caso. En esencia, el actor
incurre en el error de interpretar de forma parcial el art. 158 inc. 3º letra a CT, pues no considera
el alcance real de dicho precepto normativo. Para el ciudadano C.F., el objeto de control
solo prevé un supuesto por el cual se produce la obligación de retener: el pago directamente
realizado al sujeto o entidad no domiciliada en la República que presta el servicio. Sin embargo,
cuando el sujeto pasivo domiciliado (importador/comprador local) paga el precio CIF, solo paga
por el producto que adquiere. Esta interpretación desconoce que dicha estipulación convencional
abarca el precio del bien, el valor del seguro y el precio que se paga por el servicio de transporte
(flete). Y es que, cuando el sujeto domiciliado paga el precio CIF, busca, además de adquirir la
propiedad del bien, que el vendedor le preste el servicio de transporte internacional –como una de
las obligaciones recíprocas del pago–, siendo irrelevante si este último lo presta directamente o
por medio de un tercero. De tal forma, no es indispensable que el agente de retención haya
contratado con el prestador del servicio internacional de transporte, sino que haya pagado por
dicho servicio, lo cual ocurre cuando este paga el precio CIF.
Por tanto, se advierte que la interpretación realizada por el demandante desconoce que el
art. 158 inc. 3º letra a CT ordena al sujeto pasivo domiciliado retener a quien prestó el servicio de
transporte internacional la tasa del 5% sobre las sumas pagadas o acreditadas por los servicios de
transporte internacional, pues en el precio que paga ya se incluye el valor del mencionado
servicio, que sí puede ser determinado por el comprador, pues este tiene las condiciones
materiales para acreditar el precio de dicho servicio, incluso cuando no lo ha contratado
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Auto de 12 de junio de 2013, inconstitucionalidad 97-2012.
directamente. Y es que, como se indicó en el considerando anterior, entre los elementos a
considerar para interpretar las disposiciones tributarias, está el principio de realidad económica,
el cual tiene en cuenta la finalidad de la ley, la trascendencia económica de la norma y, los
hechos ocurridos. Entonces, en este caso, aunque el comprador no contrate directamente el
servicio de transporte internacional, es él quien lo paga, y quien, dadas las circunstancias de la
contratación, tiene los elementos fácticos necesarios para indagar el precio de tal servicio, a fin de
realizar la retención correspondiente. En consecuencia, se descarta la inconstitucionalidad del
apartado 1.7 letra b de la sección V de la Guía de Orientación nº DG-003/2010, pues, contrario a
lo interpretado por el actor, el hecho generador previsto por tal precepto no ha sido creado por
este, sino que aparece regulado en el art. 158 inc. 3º letra a CT, por lo que su descripción no
implica una infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas
y arts. 9, 10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El
Salvador, esta Sala FALLA:
1. S. en el presente proceso constitucional iniciado por el ciudadano J..
.O.C.F., mediante el cual solicita la inconstitucionalidad del apartado 1.7 letra b de la
Constitución, respecto de la seguridad jurídica. Esta decisión se debe a que el actor alega un
problema de eficacia acerca del precepto impugnado, lo cual se vincula con actos concretos que
no pueden ser conocidos en el control abstracto realizado por este Tribunal en el proceso de
inconstitucionalidad.
2. Declárase que en el apartado 1.7 letra b de la sección V de la Guía de Orientación
General para el Tratamiento Tributario de la Retención del cinco por ciento (5%) en concepto de
Impuesto sobre la Renta al Servicio de Transporte Internacional prestados por no domiciliados y
el tratamiento del IVA en el caso del referido servicio relacionado con la importación de
mercaderías, no existe la inconstitucionalidad alegada por la presunta vulneración al artículo 131
ordinal 6º de la Constitución, en relación con el principio de reserva de ley en materia tributaria.
La razón de esta decisión es dicho precepto normativo se ajusta a lo previsto en el artículo 158
inciso 3º letra a del Código Tributario.
3. N.fíquese a todos los intervinientes.
4. P. esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes a esta
fecha, debiendo remitirse su copia al director de dicha institución oficial.
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----A.L.J.Z.-.D...-.J.A.P.J.S.M..A.N.G.----
---------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN--------
-R.A.G..N.B.----SECRETARIO INTERINO----RUBRICADAS-
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