Sentencia Nº 421-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 07-06-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 07 Junio 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 421-2013 |
421-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a. las doce horas con cincuenta y nueve minutos del siete de junio de
dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por Jaime Iván T. F., a
través de su apoderada general judicial, licenciada Georgina Margarita Trejo Flores, impugnando
la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos internos y de Aduanas, a
las nueve horas con quince minutos del veinticuatro de junio de dos Mil trece, que confirmó la
resolución pronunciada a las trece horas con cincuenta y nueve minutos del veintisiete de marzo
de dos mil doce, por la Dirección General de Impuestos Internos, a través de la que se determinó
a cargo del demandante: 1) remanentes de crédito fiscal, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de abril a noviembre de dos mil nueve; 2) la cantidad de ochocientos cincuenta. y
seis dólares con sesenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América
[USD$856.63] en concepto de impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, respecto del período tributario de diciembre de dos mil nueve; y, 3) la cantidad de
cinco mil setecientos ochenta y cuatro dólares con sesenta y seis centavos de dólar de los Estados
Unidos de América [USD$5,784.66] en concepto de multas por infracciones cometidas a la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [en adelante ley
de IVA] y al Código Tributario [en adelante CT], las cuales se detallan de la siguiente manera: a)
sanción por evasión intencional del impuesto, por la cantidad de mil ochocientos sesenta y ocho
dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América [USD$1,868.40],
respecto al período tributario de diciembre de dos mil nueve, de conformidad a lo establecido en
el artículo 254 inciso primero y segundo literal e) del CT; b) sanción por no remitir el informe
mensual de sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios con la cantidad de mil trescientos siete dólares con
ochenta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América [USD$1,307.88], respecto a
los periodos tributarios de abril a diciembre del año dos mil nueve, de conformidad a lo
establecido en el artículo 241 literal e) inciso final de CT; c) sanción por emitir los documentos
obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por
el CT, la cantidad de quinientos ocho dólares con setenta y cuatro centavos de dólar de los
Estados Unidos de América [USD$508.74], respecto a los períodos tributarios de abril, junio,
julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil nueve, de conformidad a lo
establecido en el artículo 239 literal b) del CT; y, d) sanción por omitir la emisión y entrega de
los documentos exigidos por el CT, la cantidad de dos mil noventa y nueve dólares con sesenta y
cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América [USD$2,099.64], respecto de los
periodos tributarios de abril a diciembre de dos mil nueve, de conformidad a lo establecido del
artículo 239 literal a) del CT.
Han intervenido en el proceso: (i) la parte actora, en la forma antes indicada; (ii) el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en adelante TAIIA], como
pace demandada; y, (iii) el licenciado Manuel Antonio González Portillo, en carácter de delegado
y representante del Fiscal General de la República.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la autoridad y resolución
enunciada en el preámbulo de esta sentencia.
En su demanda, el actor relató que «... [e]l proceso sancionatorio número Inc. I
1204020TM, así identificado en el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, se inició con la Fiscalización por parte de la Dirección General de Impuestos Internos
El Tribunal [...]en su resolución definitiva de las nueve horas y quince minutos del día
veinticuatro de Junio del año dos mil trece, en la parte de sus “considerandos” determino que 1)
Remanente de Crédito Fiscal que [...] corresponde reclamarse [...] por la cantidad de UN MIL
OCHOCIENTOS Y TRES DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($1,883.00),
respecto al periodo tributario de abril del año dos mil nueve, para ser utilizado en el periodo
tributario de mayo de ese mismo año UN MIL SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO DOLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR
[...]($1,734.70); respecto al periodo tributario de mayo de dos mil nueve para ser utilizado en el
periodo tributario de junio de ese mismo año,. DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA Y SIETE
DOLARES DE ESTADOS UNIDOS DE AIVIERICA CON TRES CENTAVOS DE DÓLAR [...]
($2,587.03), respecto al periodo tributario de Junio de dos mil nueve, para ser utilizado en el
periodo tributario de julio de ese mismo año; DOS MIL SETECIENTOS DIECISEIS DOLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON TREINTA CENTAVOS DE DÓLAR [...] ($2,
716.30); respecto al periodo tributario de Julio de dos mil nueve, para ser utilizado en el periodo
tributario de agosto de ese mismo año,. UN MIL SETECIENTOS TREINTA Y NUEVE DOLARES
DE ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON SESENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
[...] ($1,739.64), respecto del periodo tributario de agosto de dos mil nueve para ser utilizado en
el periodo tributario de septiembre del mismo año. SETECIENTOS SESENTA DOLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA DECISEIS CENTAVOS DE DÓLAR [...] ($760.16),
respecto al periodo tributario de septiembre de dos mil nueve para ser utilizado en el periodo
tributario de octubre del mismo año; SETECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DOLARES DE
ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON CUARENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR [...]
($794.41) respecto del periodo tributario de octubre de dos mil nueve para ser utilizado -en el
periodo tributario de noviembre del mismo año; TRESCIENTOS CUARENTA Y OCHO
DOLARES DE ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON VEINTISIETE . CENTAVOS DE
DÓLAR [...] ($348.27), respecto al periodo tributario de noviembre del año dos mil nueve para
ser utilizado en el periodo tributario de diciembre del mismo año. Determinan [...] en concepto
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios la cantidad de
OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SEIS DOLARES DE ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON
SESENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR [...] ($856.63) respecto del periodo tributario de
diciembre del año dos mil nueve. Sanciona [...] con multas por Infracciones cometidas a la Ley
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código
Tributario con la cantidad total de CINCO MIL SETECIENTOS OCHENTA Y CUATRO
DOLARES DE ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE
DÓLAR [...] ($5,784.66), de conformidad a: Sanción por evasión intencional del Impuesto por la
cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO DOLARES DE ESTADOS UNIDOS
DE AMERICA CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR [...] ($1,868.40) respecto al periodo
tributario de diciembre del año dos mil nueve; Sanción por no remitir el informe mensual de
sujetos de retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios con la cantidad de UN MIL TRECIENTOS SIETE ROLARES DE
ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR [...]
($1,307.88); respecto a los periodos tributarios de abril a diciembre del año dos mil nueve; esto
a pesar de haber subsanado dicha omisión en el tiempo concedido por la administración
tributaria; Sanción por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los
QUINIENTOS OCHO DOLARES. DE ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON SETENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR […], respecto al periodo tributario de abril, junio julio,
septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año dos mil nueve, ya que en cada una de los
documentos se consigno el nombre, denominación o razón social, número de identificación
tributaria o en su defecto el número de documento único de identidad del adquirente de los
bienes o del prestatario de los servicios, consignándole al reverso de cada uno de los
documentos la siguiente leyenda: “Para efectos de atender el requerimiento según auto de las
diez horas y cuatro minutos del día tres de febrero de dos mil doce,- emitido por la Dirección
General de Impuestos Internos Subdirección General de Impuestos Internos, Subdirección de
Otros Contribuyentes, notificado el seis de febrero del año dos mil doce.” Y, Sanción por omitir
la emisión y entrega de los documentos exigidos por el Código Tributario, la cantidad de DOS
MIL NOVENTA Y NUEVE DOLARES DE ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON SESENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR Esta sanción en específica es la que consideramos la que mas
agrava la situación de mi poderdante ya que no se trato de acto habitual ni constituyo que no
estoy de acuerdo en facturar esa venta de fruta en su estado natural, pues esa venta y compra de
fruta fue de manera aislada y en ningún momento ha sido producto de las actividades
económicas de mi persona los cuales son servicios médicos odontológicos y Elaboración de
Otros Productos Alimenticios No Clasificados Previamente. Manifiesto que dicha compra y
venta de fruta fue como cualquier compra y venta de fruta que como persona natural común y
corriente hace en el mercado, por lo que no estoy de acuerdo en facturar dichas compras, ya que
es costumbre dentro de nuestro país ir al mercado y comprar fruta, verdura, carne etc.; y tanto
vendedores como compradores no emiten ni piden factura por esa compra que se hace; debo
manifestar que en ningún momento he querido evadir o buscado un artificio para evadir pues si
así hubiese sido no hubiera contestado sinceramente cuando se me preguntaba producto de que
había sido lo cual respondí [...] de manera sincera sin ocultar absolutamente nada y ahora veo
con asombro y con profunda zozobra que la Administración Tributaria me quiera inculpar
únicamente a mi por dicha compra, violentándome el Principio de Igualdad; ya que este exige
que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la
capacidad económica que se pone de manifiesto es la misma. El principio de Igualdad debe
aplicarse teniendo en cuenta los principios de generalidad y progresividad, que en su conjunto
deben lograr el mejor reparto de los gravámenes tributarios. En sujeción al principio de
igualdad las actuaciones de la Administración Tributaria deben ser aptas para no incurrir en
tratamientos diferenciados entre sus administrados, cuando estén en igualdad de condiciones
conforme a la ley; y para el caso en comento es la primera vez que se que solicitan factura por
las comprar que uno realiza en el mercado. Diferente hubiese sido si dicha compra y venta
hubiera estado dentro de mis dos giros económicos» [sic].
El actor hace recaer la ilegalidad del acto controvertido en los siguientes apartados:
a) Transgresión a los principios de legalidad, igualdad tributaria y seguridad jurídica; y,
b) Violación al artículo 253 del Código Tributario
Las vulneraciones alegadas por el demandante van enfocadas a que la autoridad—
demandada lo «... conmina [...] a pagar en su totalidad [...] las multas por infracciones
cometidas a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
natural no constituyo una habitualidad ni tampoco [...] un acto de comercio [...] Y en el presente
caso [...] no realizo la compra venta de fruta en su estado natural bajo el concepto de
comerciante razón por la cual considero que se me ha violentado el principio de Legalidad, ya
que este principio exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma
manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de manifiesto es la misma; dicho
principio tal como lo regula la ley debe ser aplicarse teniendo en cuenta, los principios de
generalidad y progresividad, que en su conjunto deben lograr el mejor reparto de los
gravámenes tributarios...» [sic].
Agregó: «... es la primera vez que sé que la Administración Tributaria solicita factura de
Consumidor Final y/o Crédito fiscal por compras de frutas realizadas en los mercados; razón
por la cual me siento agraviado por ser el único como persona que le estén exigiendo facturas
por dichas compras, mas aun cuando nunca hice de mi profesión habitual el comerciar con fruta
en su estado natural. [...] La compra [...] que eventualmente y esporádicamente realice nunca la
realice bajo el ánimo de lucro, nunca bajo el ánimo de comercializar dicho producto, la realice
porque vi la oportunidad de adquirir buena fruta y considero que para poder establecer si
realice un acto de comercio con la fruta deberá verificarse-comprobarse si efectivamente mi
intensión fue bajo el ánimo de comercializar; se trato de compra-venta accidental lo cual no me
convierte en comerciante habitual, [...] el haber realizado compras eventuales-circunstanciales
no convierte la compra en un acto de comercio[...] ya que me gano la vida de mi profesión como
Odontólogo, mi acto de comercio es ejercer mi profesión ...» [sic].
Refirió que la determinación de débitos fiscales del período tributario de abril a diciembre
del ejercicio fiscal dos mil nueve, y el impuesto omitido a pagar durante ese mismo año «... fue
establecida tomando en cuenta la venta de fruta en su estado natural y dicha venta no fue
registrada precisamente porque [...]se trató de una compra […] ocasional [...] no como
contribuyente si no [como] una persona común que hace compras en los mercados; por lo que
no se registro como un ingreso gravado [...] y que [...] al incluir dichos valores me generaría un
agravio económico» [sic].
Finalmente, en manifestó: «...la resolución me [...] me causa grave agravio económico en
los siguientes aspectos: en primer lugar por no tener dinero para pagar dichas multas [...] y en
segundo lugar por que en el caso de haber dictaminado Evasión Intencional [...] no se está
tomando en cuenta que [...] no ha actuado dolosamente ni tampoco ha intentado producir una
evasión voluntariamente, pues siempre ha cumplido con las obligaciones tributarias. [...] [N]o
está de acuerdo con la sanción de evasión intencional pues no ha cometido alguna omisión
deliberadamente, aserción, simulación, ocultación, maniobra o cualquier otro medio para no
cumplir a cabalidad sus obligaciones tributarias [...] [y]a que de conformidad a lo establecido
en el Artículo 253 del Código Tributario [...] EVASIÓN NO INTENCIONAL es toda evasión
que no se configura como intencional en que se incurre al no presentar la declaración o porque
se efectúa en forma incorrecta. Caso contrario a la EVASIÓN INTENCIONAL, ya que es habla
de que el contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o
parcial del impuesto, ya sean por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por
momento encajan en el presente caso, ya que de conformidad a lo dictaminado en el informe de
auditoría manifiestan. que en la calidad de contribuyente presento una declaración del citado
periodo tributario en forma incompleta, lo cual no fue así pues las obligaciones tributarias como
servicios odontológicos se amparan en el giro [...], los cuales conforman la caso habitualidad en
sus transacciones comerciales. De igual manera en el caso d l- incumplimiento consistente en No
Remitir el Informe Mensual de Sujeto de Retención, Percepción -o Anticipo a Cuenta del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. (F-930),
respecto a los periodos tributarios comprendidos del uno de abril al treinta y uno de diciembre
del año dos mil nueve, estos fueron presentados dentro de los términos legales por lo cual a la
fecha en la que se presento el recurso de alzada ya se había subsanado dicho incumplimiento.
Así mismo se subsano el incumplimiento consistente en Emitir los Documentos Obligatorios sin
cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el código
tributario, respecto a los periodos tributarios comprendidos del uno de abril al treinta y uno de
diciembre del año dos mil nueve, ya que se procedió a consignar a cada uno de los duplicados de
las facturas en nombre, denominación o razón social, número de identificación tributaria o en su
defecto el número de documento único de identidad del adquirente de los bienes o del prestatario
de los servicios [...] tal cual lo manifestó por escrito la Dirección General de Impuestos Internos.
Referente al incumplimiento consistente en Omitir la emisión y entrega de los documentos
exigidos por el código tributario,. por compra y venta de fruta en su estado natural, dentro y/o
fuera de mercados municipales, se realizo de manera aislada y eventual y en ningún momento
fue producto de las actividades económicas [...] por lo que no está de acuerdo en que en esa
fecha tuviera que facturar dichas compras-ventas ... » [sic].
La parte actora solicitó que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad del acto
administrativo controvertido y la suspensión de los efectos del mismo.
II. En resolución de las once horas con treinta y tres minutos del nueve de marzo de dos
mil quince [folios del 42 al 44], se admitió la demanda, se tuvo por parte al señor Jaime Iván T.
F., por medio de su apoderada general judicial, licenciada; se requirió de la autoridad demandada
que rindiera el informe al que hace referencia el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa [en adelante. LJCA], así como la remisión del expediente
administrativo relacionado con el caso; y, se declaró sin lugar la suspensión provisional de la
ejecución del acto administrativo impugnado.
La autoridad demandada al presentar el primer informe requerido, admitió haber emitido
el acto impugnado y remitió el expediente administrativo relacionado con el caso de mérito.
Posteriormente, en auto de las trece horas con cincuenta y un minutos del ocho de febrero
de dos mil dieciséis [folio 52], se requirió al TAIIA que rindiera el informe justificativo de
legalidad, de conformidad al artículo 24 de la LJCA; se acusó de recibido el expediente
administrativo y se ordenó hacer saber la existencia de este proceso al Fiscal General de la
República.
Al rendir el informe justificativo la autoridad demandada expresó que «... [e]n la
resolución emitida por este Tribunal se relaciona, en cuanto a las “OPERACIONES
INTERNAS GRAVADAS Y DÉBITO FISCAL NO DOCUMENTADO, NI REGISTRADO, NI
DECLARADO, PROVENIENTE DE LAS VENTAS DE FRUTA EN ESTADO NATURAL”,
que la Dirección General constató que el demandante -para los períodos tributarios de abril a
diciembre de dos mil nueve- no declaró operaciones internas gravadas por la cantidad de
CUARENTA Y OCHO MIL CIENTO CUARENTA Y CUATRO DÓLARES CON VEINTE
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$48,144.20), y débito fiscal por la cantidad de SEIS MIL
DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO DÓLARES CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR (USD$6,258.75), los cuales provinieron de la venta de frutas en estado natural
efectuadas a consumidores finales, por las cuales el contribuyente no emitió factura o documento
equivalente autorizado por la Administración Tributaria, de lo que se concluyó que el
demandante infringió lo establecido en los artículos 93 inciso primero y segundo, 94 inciso
primero de la ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios [...]. Sobre lo anterior, cabe agregar que la Dirección General [...] requirió
información a Banco Citibank de El Salvador, Sociedad Anónima, y Banco de América Central,
Sociedad Anónima, en el sentido siguiente: a) proporcionaran detalle de las cuentas bancarias
aperturadas a nombre del demandante; b) detalle de los movimientos registrados en dichas
cuentas; c) detalle de las personas autorizadas para firmar retiros, cheques o suscribir
depósitos; d) detalle de los contratos de todo tipo de créditos bancarios otorgados o que se
encontraban vigentes durante los periodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos
mil nueve, a nombre del demandante; y e) detalle de las tarjetas de crédito que se hayan emitido
al referido contribuyente o se encontraban vigentes para los citados periodos tributarios, así
como proporcionara los estados de cuenta mensuales que posean las referidas tarjetas. Ante los
citados requerimientos, el Banco Citibank, manifestó que el citado demandante para los períodos
tributarios de enero a diciembre de dos mil nueve, no tenía [...] cuentas bancarias con dicha
institución, solamente un tarjeta de crédito, de cuyo examen se determinó que [...] fue utilizada
para pagos de consumo de servicios de restaurante, electricidad, agua, intereses por
financiamiento y cargos por servicios inherentes a la administración de la tarjeta de -crédito.
Por su parte el Banco de América Central, manifestó que para los períodos tributarios de enero
a diciembre de dos mil nueve, mantuvo activas cuentas corrientes [...] números […] y […],
visualizándose en el estado cuenta de las mismas, entradas de efectivo por los conceptos de
remesas cuenta corriente, depósitos, notas de abono cuenta corriente, transferencias, entre otros,
las que suman el valor de NOVENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS DIECIOCHO DÓLARES
CON SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR (USD$99, 918.70) y DIECISIETE MIL QUINIENTOS
SETENTA Y CINCO DÓLARES CON VENTIDÓS VENTA VOS DE DÓLAR (USD$17,575.22),
respectivamente, ascendiendo el valor total de entradas de efectivo la suma de CIENTO
DIECISIETE. MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y TRES DÓLARES CON NOVENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$117,493.92), en los períodos tributarios comprendidos del uno
de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve» [sic].
Continuó exponiendo que «... [s]e realizó comparación entre el total de la sumatoria de
las ventas netas y los débitos fiscales declarados con el total de las entradas de efectivo de las
cuentas corrientes números […] y […], obteniendo una diferencia de SESENTA Y TRES MIL
SEISCIENTOS CUARENTA Y SIETE DÓLARES CON DOCE CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$63,647.12). [..1 Se le requirió información y documentación al demandante, respecto a la
entradas de efectivo, realizadas en los períodos tributarios de enero- a diciembre del año dos mil
nueve, a las cuentas corrientes en el Banco de América Central, S.A., ante dicha requerimiento,
la citada parte actora proporcionó cuadros de detalle de los depósitos a las cuentas corrientes
número […] y […], señalando por cada operación los documentos que las respaldan y las
fotocopias de los mismos, consistentes en facturas y comprobantes de crédito fiscal emitidas por
ventas de servicios [...] odontológicos y ventas de paletas naturales de la marca “La
Michoacana”; no obstante de algunos depósitos no proporcionó información y de otros
solamente los señaló con doble asterisco, mencionando en la parte inferior de los relacionados
detalles lo siguiente: “““(...)**: Compraventa de fruta en mercado (sector informal), piña,
sandia, mamey. No omito manifestar que por dicha compra de fi-uta, no me emiten factura, razón
por la cual no poseo comprobante para anexar”““. [...] Se le requirió al demandante, por medio
de requerimiento de fecha once de julio de dos mil once, que respecto a las ventas de frutas,
confirmara si las fechas de los depósitos corresponden a las fechas de las ventas de las frutas, de
no ser así, que proporcionara las fechas en las cuales se realizaron las ventas antes
mencionadas; asimismo, que proporcionara los documentos emitidos a los clientes que les
vendió la fruta y de no poseerlos que manifestara la debida explicación de las razones o motivos
de tal circunstancia, y además confirmara si toda las remesas y depósitos de abonos a la
referidas cuentas corrientes, tenían su origen en ventas de fruta. En respuesta el apelante
presentó escrito el día dieciocho de julio del año dos mil once, a través del cual manifestó:
“““a) Que no necesariamente las fechas de depósitos que he realizado no corresponden a las
fechas de ventas de frutas; pero en este sentido me es necesario explicar que por haberse tratado
de una compra y venta de fruta informal tanto dentro como a las afueras del mercado central, los
pagos en efectivo obtenidos por dicha compra y venta respectivamente en algunas ocasiones sí
corresponden y en otros no corresponden pues algunas veces el efectivo obtenido lo iba
acumulando varios días así como también los ocupaba como activo circulante siempre para la
misma compra y venta del producto; b) Lamentablemente no poseo documentos emitidos a los
minoristas a los cuales le vendí la fruta; pues como lo he mencionado anteriormente y sin haber
actuado de mala fe, no se acostumbra dentro del mercado a documentar las compras y ventas de
frutas informales. c) (...) En algunas ocasiones se tiene la peculiaridad que si el comprador
minorista no tiene dinero para comprar la fruta se las doy en consignación y me la cancela al
final del día y dicho acuerdo es verbal no realizamos ningún documentos legal, únicamente
contamos con la buena voluntad de ambas partes y es de manera que he obtenido las ganancias
las cuales sin malicia o mala fe alguna he depositado en los bancos”“““. [...] Se le requirió al
demandante que manifestara si las ventas ele frutas fueron realizadas a clientes de consumidores
finales o a clientes inscritos como contribuyentes del impuesto en estudio, así mismo qué
presentara el número de NIT, numero de contribuyente NRC y dirección del contribuyente. El
demandante dio respuesta mediante escrito de fecha siete de noviembre de dos mil once, por
medio del cual expresó: “““Respecto a las operaciones de ventas de fruta realizadas durante los
períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre del-año dos mil
nueve, manifiesto que estas ventas de fruta las he realizado de manera informal en los
alrededores del mercado central y la tiendona; que por haberse tratado de una venta de fruta
informal no se realizó a consumidor final ni tampoco a contribuyente del impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios”—» [sic].
Agregó que « ...[e]s a partir de lo anterior que se constató por parte de la Administración
Tributaria, que el demandante, para los períodos tributarios en comento, no declaró operaciones
internas gravadas y su correspondiente débito fiscal. Cabe agregar que la determinación
oficiosa de las operaciones internas gravadas no declaradas, no deviene de un análisis
discrecional de la Dirección General, sino que tiene su fundamento en la ley. Así las cosas, ha
sido verificado por la Dirección General que el demandante es contribuyente del IVA, respecto
de lo cual el artículo 22 LIVA [entiéndase Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios] en lo pertinente señala que son contribuyentes de
impuesto quienes en carácter de productores, comerciantes mayoristas o al por menor, o en
cualesquiera otras calidades realizan dentro de su giro o actividad o en forma habitual, por si
mismos o a través de mandatarios a su nombre, ventas u otras operaciones que signifiquen la
transferencia onerosa del dominio de los respectivos bienes corporales, nuevos o usados.
Además, la Administración Tributaria demostró que el citado apelante adquirió y revendió
bienes muebles corporales, lo que constituye hecho generador de impuesto de -conformidad al
artículo 4 LIVA; sin embargo, dichas operaciones no fueron declarados por el demandante,
teniendo obligación legal de hacerlo, de conformidad a lo establecido en el artículo 93 LIVA,
que en lo pertinente senda que los sujetos pasivos del impuesto, deberán presentar mensualmente
una declaración jurada sobre las operaciones gravadas, exentas y no sujetas realizadas en el
período tributario, en la cual dejarán constancia tanto del débito fiscal mensual como el crédito
fiscal del mismo período. Conforme a lo anterior, queda en evidencia lo cuestionable del
argumento del apelante, en cuanto afirma que las operaciones de venta que se le imputan no son
habituales, cuando la operaciones internas gravadas y crédito fiscal determinado asciende a la
cantidad de CUARENTA Y OCHO MIL CIENTO CUARENTA Y CUATRO DÓLARES CON
VEINTE CENTAVOS DE DÓLAR (USD$48,144.20), y SEIS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y
OCHO DÓLARES CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR (USD$6,258.75),
respectivamente. Por lo tanto, se considera que ha quedado debidamente justificada la legalidad
de la determinación oficiosa del impuesto, de ahí que la misma fuera confirmada en apelación
por este Tribunal administrativo...» [sic].
Finalmente, refirió que «... el demandante ha manifestado que es la primera vez que la
Administración Tributaria solícita Factura de Consumidor Final o Comprobante de Crédito
Fiscal por compras de frutas realizadas en mercados, y que es la única persona a la que le están
exigiendo facturas; asimismo señala, que no esté de acuerdo, con que se le sancione por
“Evasión No Intencional” y por omitir entregar facturas por ventas, aclarando que él tampoco
recibió factura por la compra de fruta en los mercados municipales. En cuanto a la multa por
“Evasión No Intencional” de la cual el demandante manifiesta su inconformidad, se aclara [...]
.que la multa impuesta por la Dirección General es por Evasión Intencional del Impuesto, y que
si bien el demandante se muestra inconforme con dicha multa, no fundamenta las razones de su
agravio; por el contrario, en el apartado denominado: “A) Multa por Evasión Intencional del
Impuesto, de la resolución emitida por este Tribunal administrativo se relaciona, que la
Dirección General sancionó a la apelante [...] con multa por evasión intencional del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto del período
tributario de diciembre de dos mil nueve, debido a que el demandante no declaró operaciones
internas gravadas, provenientes de las ventas de frutas en estado natural, efectuadas a
consumidores finales, las cuales no fueron declaradas, infringiendo con ello lo dispuesto en los
artículos 93 inciso primero y segundo y 94 inciso primero LIVA, en relación con los artículos 91
inciso primero y 94 del Código Tributario. Configurándose con ello, infracción por Evasión
intencional del Impuesto, establecida en el articulo 254 incisos primero y segundo letra e) del
código Tributario, de tal suerte que, la sanción fue aplicada por la Dirección General conforme
al principio de legalidad» [sic].
Concluyo exponiendo que «...[s]obre el alegato de que es la primera vez que la
Administración Tributaria solicita. Factura de Consumidor Final o Comprobante de Crédito
Fiscal por compras de frutas realizadas en mercados, que es la única persona a la que le están
exigiendo facturas, se hace del conocimiento [...] que en el apartado denominado “D) Multa por
omitir la emisión de los documentos exigidos por el Código Tributario”, de la resolución
dictada por este Tribunal, se relaciona que el demandante en su oportunidad manifestó: “““(...)
el incumplimiento por omitir la emisión y entrega de los documentos exigidos por el código
tributario; por compra y venta de fruta en su estado natural, dentro y/o fuera de mercados
municipales, se realizó de manera aislada y en ningún momento fue producto de las actividades
económicas de mi persona los cuales son “Servicios Médicos Odontológicos y Elaboración de
Otros Productos Alimenticios No Clasificados Previamente” aclarando que dicha compra y
venta de fruta fue como cualquier ciudadano que hace compras en el mercado, por lo que no
estoy de acuerdo en facturar dichas compras (…) “””” [.] Sin Embargo, el legislador no ha
establecido excepciones en cuanto a la obligación de emitir y entregar los documentos
respectivos cuando se realicen operaciones con consumidores finales, pues la obligación dictada
por el legislador es clara, tal como lo establece el artículo 107 inciso segundo del Código
Tributario, el cual señala lo siguiente: “““ Cuando se trate de operaciones realizadas con
consumidores finales, deberán emitir y entregar, por cada operación, un documento que se
denominará “Factura—, la que podrá ser sustituida por otros documentos o comprobantes
equivalentes, autorizados por la Administración Tributaria. (...)”““ [...]. El artículo 7 en su
inciso sexto del referido código señala: “““Los contribuyentes deberán emitir y entregar los
documentos señalados en el presente artículo en todo caso, cuando se cause el impuesto de
conformidad a lo estipulado en los artículo 8, 12 y 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.””” [.] En ese sentido, habiéndose constatado
la existencia de la infracción que se configuró por el incumplimiento a lo establecido en el
aplicación de la sanción tipificada en el artículo 239 literal a) del Código Tributario, el cual
dispone: a) Omitir la emisión o la entrega de los documentos exigidos por este Código. Sanción:
Multa equivalente al cincuenta por ciento del monto de la operación por cada documento, la que
no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales; (...)”. Todo lo anterior de conformidad
con el Principio de Legalidad...» [sic].
En esta etapa del proceso, mediante resolución de las trece horas con cincuenta y seis
minutos del veintiséis de abril de dos mil dieciséis [folio 73] se tuvo por rendido el informe
justificativo por parte de la autoridad demandada; se le dio intervención al licenciado Manuel
Antonio González Portillo como delegado y representante del Fiscal General de la República; y,
se abrió a pruebas tal como lo establece el artículo 26 de la LJCA, sin embargo, ambas partes no
hicieron uso de esta etapa procesal
Posteriormente, en auto de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del seis de
septiembre de dos mil dieciséis [folio 77], se corrieron los traslados que ordena el articulo 28 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. La parte actora no hizo uso de este
derecho, por su parte, la autoridad demandada ratificó los argumentos vertidos en su informe
justificativo.
Por su parte, la representación fiscal al contestar el traslado conferido refirió que «...la
parte actora presentó la declaración en forma incompleta lo que no puede calificarse de simple
olvido excusable al considerar el volumen y monto de las operaciones omitidas encajando en el
presupuesto establecido en el literal e) del Art.254 del Código Tributario que establece: la
exclusión de alguna operación que implique una declaración incompleta de la materia imponible
en virtud de lo cual se configuró con ello en el referido período tributario la presunción de
Evasión Intencional, asimismo dicho presupuesto no puede calificarse de Evasión no Intencional
ya que el Art. 253 del mismo cuerpo de Ley establece que constituirá evasión no intencional toda
evasión no prevista en el Artículo siguiente, al encajar la conducta del Contribuyente en el
presupuesto en referencia, siendo por tanto una evasión intencional. Por lo que [...] el señor
JAIME IVAN T. F., no ha dado cumplimiento a las Obligaciones Tributarias contenidas en la
Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su
reglamento, así como las contenidas en el código Tributario. Cabe mencionar que la
Administración Tributaria […] ha respetado el derecho de Defensa material del señor T. F.,
desde el inicio de la Fiscalización ya que esta se ha realizado conforme a las Leyes Tributarias
cumpliéndose con los procedimientos necesarios a efecto de fundamentar las objeciones
realizadas a las operaciones de la demandante. Todos los aspectos y decisiones tomadas por
parte de la Administración Tributaria han sido legalmente notificados por tanto fueron
concedidas por parte de la Administración Tributaria las oportunidades que garantizan el
Derecho tanto de Audiencia como el Derecho de Defensa por lo que como ya se dijo en este caso
no fueron aportadas las pruebas que demostraran lo contrario a los hechos que se le están
atribuyendo por parte de la Administración Tributaria. Por todo lo anteriormente expuesto, la
Representación Fiscal es del criterio que la resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas es legal por estar apegada a derecho» [sic].
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, esta Sala resolverá sobre los
puntos controvertidos, teniendo a la vista, el expediente administrativo relacionado con el
presente proceso.
El acto administrativo impugnado es la resolución marcada con la referencia Inc.
11204020TM, pronunciada a las nueve horas con quince minutos del veinticuatro de junio de dos
mil trece, por el TAIIA, mediante el cual confirmó la resolución emitida por la Dirección General
de Impuestos Internos a las trece horas con cincuenta y nueve minutos del veintisiete de marzo de
dos mil doce.
Es necesario mencionar que en la resolución dictada por la Dirección General de
Impuestos Internos, confirmada mediante el acto ahora impugnado, se determinó al señor Jaime
Iván T. F.: 1) Remanentes de crédito fiscal, respecto de los períodos tributarios comprendidos de
abril a noviembre de dos mil nueve; 2) la cantidad de ochocientos cincuenta y seis dólares con
sesenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América [USD$856.63] en concepto de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto del
período tributario de diciembre de dos mil nueve; y, 3) la cantidad de cinco mil setecientos
ochenta y cuatro dólares con sesenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América
[USD$5,784.66] en concepto de multas por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [en adelante ley de IVA] y al
Código Tributario [en adelante CT], las cuales se detallan de la siguiente manera: a) sanción por
evasión intencional del impuesto, por la cantidad de mil ochocientos sesenta y ocho dólares con
cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América [USD$1,868.40], respecto al
período tributario de diciembre de dos mil nueve, de conformidad a lo establecido en el artículo
254 inciso primero y segundo literal e) del CT; b) sanción por no remitir el informe mensual de
sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios con la cantidad de mil trescientos siete dólares con ochenta y ocho
centavos de dólar de los Estados Unidos de América [USD$1,307.88], respecto a los periodos
tributarios de abril a diciembre del año dos mil nueve, de conformidad a lo establecido en el
cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el CT, la
cantidad de quinientos ocho dólares con setenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos
de América [USD$508.74], respecto a los períodos tributarios de abril, junio, julio, septiembre,
octubre, noviembre y diciembre de dos mil nueve, de conformidad a lo establecido en el artículo
239 literal b) del CT; y, d) sanción por omitir la emisión y entrega de los documentos exigidos
por el CT, la cantidad de dos mil noventa y nueve dólares con sesenta y cuatro centavos de dólar
de los Estados Unidos de América [USD$2,099.64], respecto de los periodos tributarios de abril a
En consecuencia, al ser la resolución impugnada un acto reflejo del relacionado en el
párrafo que antecede, es procedente conocer sobre el fondo de la pretensión, circunscribiéndose
esta Sala para el análisis del caso, a los hechos alegados y a la prueba que consta en este
expediente judicial y el expediente administrativo del caso de mérito.
Los motivos de ilegalidad invocados por el demandante se ciñen en la supuesta
transgresión a los principios de legalidad, igualdad tributaria y seguridad jurídica; y, la aparente
violación al artículo 253 del CT.
Se aclara: (i) que el demandante no impugna la determinación de los remanentes de
crédito fiscal, respecto de los períodos tributarios comprendidos de abril a noviembre de dos mil
nueve, ni las sanciones impuestas por: a) no remitir el informe mensual de sujetos a retención,
anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, y b) emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o mis de los requisitos o
especificaciones formales exigidos por el CT; (ii) que califica como multa la determinación del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios respecto del
periodo tributario de diciembre de dos mil nueve, por la cantidad de ochocientos cincuenta y seis
dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar [USD$856.63] de
la que, independientemente de la errónea concepción de la referida determinación de impuesto,
no expuso argumentos tendientes a determinar su ilegalidad; y, (iii) que las transgresiones
alegadas están dirigidas únicamente respecto de las multas impuestas por la actividad económica
consistente en la compra y venta de fruta es su estado natural, ya que a su criterio éstas, no
constituyen una operación interna gravada con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios; de ahí que consideró que no estaba obligado a declarar tales
operaciones y su correspondiente débito fiscal.
Por consiguiente, esta Sala conocerá únicamente respecto de los puntos controvertidos; es
decir, de la legalidad de las multas por no emitir y entregar los documentos exigidos por el CT, y
por evasión intencional.
En tal sentido, el análisis del presente caso será: (a) determinar si la actividad realizada
por el demandante constituye o no un hecho generador del impuesto determinado; (b) establecer
si existía o no la obligación de emitir y entregar los documentos exigidos por el CT, y la de
declarar esas operaciones y el debito fiscal correspondiente; y, como consecuencia de lo anterior,
(c) se determinará la procedencia o no de las multas impuestas por no emitir y entregar los
documentos exigidos por CT, y por evasión intencional.
a. Sobre las operaciones realizadas por el contribuyente, consistentes en comprar y
vender fruta en su estado natural
i) De lo argumentado por las partes, esta Sala considera pertinente aclarar lo referido al
hecho generador de impuesto en el derecho tributario, el cual se define como el supuesto previsto
en la norma, presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar
cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
La ley de IVA, establece como hechos generadores del impuesto, cinco supuestos, los
cuales son: la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, el retiro de las empresas de
bienes muebles corporales, la importación e internación de bienes y servicios, las prestaciones de
servicios y las exportaciones.
Entre los sujetos pasivos o deudores del impuesto, de conformidad al literal (a) del
artículo 20 de la ley de IVA, se encuentran las personas naturales o jurídicas; quienes tendrán
calidad de contribuyente del impuesto cuando «... en carácter de productores, comerciantes
mayoristas o al por menor, o en cualesquiera otras calidades realizan dentro de su giro o
actividad o en forma habitual, por sí mismos o a través de mandatarios a su nombre, ventas u
otras operaciones que signifiquen la transferencia onerosa del dominio de los respectivos bienes
muebles corporales, nuevos o usados...», de conformidad a lo establecido en los capítulos I y II
del título I de la ley en comento [artículo 22]. La excepción a esta regla es que, no serán
contribuyentes del impuesto, los sujetos que realicen transferencias ocasionales de bienes
muebles corporales, siempre y cuando éstos hayan sido adquiridos sin ánimo de revenderlos.
En relación con lo anterior, es pertinente traer a cuenta que, cuando la transferencia de
dominio de bienes muebles no se realice dentro del giro o actividad comercial del sujeto pasivo,
la Administración tributaria está facultada para calificar el factor habitualidad de éste, que lo
convierte en contribuyente del impuesto. En tal sentido, el artículo 25 de la ley de IVA señala:
«Se faculta a la Dirección General para calificar el factor habitualidad del contribuyente,
considerando la naturaleza, cantidad y frecuencia con que realice las respectivas operaciones y,
en su caso, si el ánimo al adquirir los bienes muebles corporales fijé destinarlos a su uso,
consumo o para la reventa...».
ii) En el caso de mérito, según lo apuntó la autoridad demandada en el acto ahora
impugnado, el cual corre agregado a folios del 27 al 46 del expediente administrativo, la
Dirección General de Impuestos Internos, en la resolución supra relacionada, determinó que el
demandante no declaró operaciones internas gravadas correspondientes al periodo tributario del
uno de abril al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, por la cantidad de cuarenta y ocho
mil ciento cuarenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con veinte centavos de
dólar [USD$48,144.20], y débito fiscal por la cantidad de seis mil doscientos cincuenta y ocho
dólares de los Estados Unidos de América con setenta y cinco centavos de dólar
[USD$6,258.75]; los cuales provinieron de la venta de frutas en estado natural efectuadas a
consumidores -finales. Al respecto, el demandante alega que el haber comprado y vendido fruta
en su estado natural, no constituye un hecho generador de impuesto para los efectos de la ley de
IVA, ya que —según lo expuso— esta actividad no es su habitualidad y tampoco es su giro
comercial.
Se advierte que en el acto objeto de control ante esta sede jurisdiccional, la autoridad
demandada, quien tuvo a la vista el expediente tramitado por la Dirección General de Impuestos
Internos, relacionó el procedimiento que la referida Dirección realizó para fundamentar la
determinación de las actividades realizadas por el demandante, como operaciones internas
gravadas [folio 37 frente]. En aquél [procedimiento] se estableció que el señor Jaime Iván T. F.
mantuvo activas las cuentas corrientes aperturadas en el Banco de América Central, S.A.
números [...] y [...], y que en los correspondientes estados de cuenta se observan entradas de
efectivo por los conceptos de remesas cuenta corriente, depósitos, notas de abono cuenta
corriente, transferencias, entre otros; las que suman el valor de noventa y nueve mil novecientos
dieciocho dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos de dólar
[USD$99,918.70], y diecisiete mil quinientos setenta cinco dólares de los Estados Unidos de
América con veintidós centavos de dólar [USD$17,575.22], sumando la totalidad de ciento
diecisiete mil cuatrocientos noventa y tres dólares de los Estados Unidos de América con noventa
y dos centavos de dólar [USD$117,493.92]. Asimismo se determinó que la diferencia entre las
ventas netas y débitos fiscales declarados, con el total de las entradas en efectivo antes
mencionadas, - es de sesenta y tres mil seiscientos cuarenta y siete dólares de los Estados Unidos
de América con doce centavos de dólar [USD$63,647.12].
Respecto de lo anterior, según expuso la autoridad demandada, el señor Jaime Trejo
proporcionó cuadros de detalle de los depósitos a las cuentas corrientes antes relacionadas, y
señaló por cada operación los documentos con los que los respaldó, consistentes es facturas y
comprobantes de crédito fiscal por ventas de servicios odontológicos y paletas naturales marca
“La Michoacana”. Dicha autoridad resalta que de algunos depósitos no proporcionó información
y de otros, refirió lo siguiente «... Compraventa de fruta en mercado (sector informal), piña,
sandía, mamey. No omito manifestar que por dicha compra de fruta, no me emiten factura, razón
por la cual no poseo comprobante para anexar» [folio 38 expediente administrativo].
Según corroboró el TAIIA en el expediente que tuvo en estudio, la Administración
tributaria, requirió al demandante que informara si las fechas de los depósitos a las cuentas arriba
detalladas, corresponden a las fechas de las ventas de fruta a las que hizo referencia, o que en su
defecto, proporcionara las fechas de las ventas en comento, los documentos emitidos a los
clientes o en caso de no poseerlos que justificara tal circunstancia; y, finalmente que indicara si
las remesas y depósitos de abono a. las cuentas correspondían a la venta de fruta. Respecto de lo
anterior, el ahora demandante manifestó —en suma—: (i) que los depósitos si son producto de la
venta de fruta, aunque no correspondan a la fecha de la venta de la misma; (ii) que no posee
documentos porque no los emitió, ya que no es costumbre hacerlo en los mercados; y, (iii) que
con los compradores minoristas no realizó ningún documento legal, ya que los acuerdos fueron
verbales.
Finalmente, la autoridad demanda hizo constar [folio 38 vuelto] que se le pidió al
demandante que manifestara si las ventas de frutas en comento fueron realizadas a clientes
consumidores finales o a clientes inscritos como contribuyentes del impuesto al valor agregado, a
lo que éste respondió que las ventas de fruta durante los períodos tributarios del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, no se realizaron a consumidor final ni a
contribuyente de dicho impuesto.
iii) De la recapitulación de lo sucedido en sede administrativa, según consta en el acto
ahora impugnado, se infiere que la Administración tributaria, determinó operaciones internas
gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
como resultado de la fiscalización realizada al demandante, correspondiente a los períodos
tributarios del uno de abril al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve.
El actor manifestó ante este tribunal, así como en sede administrativa, que compró y
vendió fruta en su estado natural, lo que implica —por consiguiente que sí hubo una transferencia
del dominio de bienes corporales, por lo que las operaciones realizadas por el contribuyente son
hechos generadores del impuesto, según lo establecido en el artículo 4 de la ley de IVA.
Por otra parte, no obstante el señor Jaime Iván T. F. manifiesta que vender y comprar
fruta en su estado natural no es su giro comercial ni constituye una habitualidad, tales
operaciones no pueden catalogarse como una transferencia ocasional de bienes muebles, ya que
la Administración tributaria determinó que las operaciones no declaradas para los períodos
tributarios del uno de abril al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, ascienden a la cantidad
de cuarenta y ocho mil ciento cuarenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con
vente centavos de dólar [USD$48,144.20], y su respectivo débito fiscal por la cantidad de seis
mil doscientos cincuenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América .con setenta y cinco
centavos de dólar [USD$6,258.75]; lo que nos lleva a la conclusión que por el monto de la
operación, el actor realizó la transferencia de bienes muebles [fruta en su estado natural]
adquiridos con el ánimo de revenderlos, por lo que aunque éste manifieste que con las
operaciones realizadas, no existió ánimo de lucro, la excepción de contribuyente del impuesto
establecida en el inciso dos del artículo 22 de la ley de IVA, no es aplicable a este caso.
En consecuencia, al haber establecido la Administración tributaria debidamente la
habitualidad de las operaciones realizadas por el señor Jaime Iván T. F., de conformidad a lo
señalado en el artículo 25 de la ley de IVA, disposición que refiere que para calificar el factor
habitualidad del contribuyente, se tomará en cuenta la cantidad y frecuencia con que realice las
respectivas operaciones y, en su caso, si el ánimo de adquirir los bienes muebles corporales fue
destinarlos a su uso, consumo o para la reventa; se ha logrado determinar que las operaciones de
compra y venta de fruta en su estado natural por parte del demandante, las realizó en su calidad
de contribuyente del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios. La habitualidad de las operaciones en comento se estableció, cómo se mencionó supra,
atendiendo el monto de las operaciones y a que los bienes muebles corporales que adquirió y que
posteriormente vendió [transferencia de su dominio], fueron adquiridos con el ánimo de
revenderlos.
b. Sobre la obligación de emitir y entregar documentos exigidos por el CT, y, la de
declarar las operaciones realizadas
i. De conformidad a lo establecido en el inciso dos del artículo 107 del CT, cuando los
contribuyentes realicen «[o]peraciones [...] con consumidores finales deberán emitir y entregar,
por cada operación, un documento que se denominará “factura”, la que podrá ser sustituida
por otros documentos o comprobantes equivalentes, autorizados por la Administración
Tributaria».
Por otra parte, el inciso uno del artículo 93 de la ley de IVA señala que «[e]l período
tributario será de un mes calendario. En consecuencia, los contribuyentes [...] deberán presentar
mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones gravadas […] en la cual dejaran
constancia tanto del débito fiscal mensual como el crédito fiscal del mismo período, así como de
los remanentes de éste traspasados de períodos tributarios anteriores»
ii. Según lo relacionó la autoridad demandada en el acto impugnado [folio 38 vuelto], la
Administración tributaria requirió al demandante que manifestara si las ventas de frutas fueron
realizadas a clientes de consumidores finales o a clientes inscritos como contribuyentes del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debiendo indicar
para el caso, el número de identificación tributaria o de registro de comercio del contribuyente.
Ante tal requerimiento, el impetrante manifestó que la venta en comento fue realizada de manera
informal, y que ésta no se realizó a contribuyentes del impuesto antes mencionado ni a
consumidores finales.
Si bien el contribuyente no dio la información en los términos requerido por la
Administración tributaria, ésta determinó que tales operaciones las realizó con consumidores
finales.
En el presente caso, el demandante manifiesta su inconformidad con el hecho que en sede
administrativa se estableció que las operaciones de venta de fruta en su estado natural las hizo a
consumidores finales; sin embargo, no ofreció prueba alguna tendiente a desvirtuar lo afirmado
por la Administración tributaria. En consecuencia, esta Sala infiere que las operaciones en
comento, fueron realizadas por el impetrante, en su calidad de contribuyente, con consumidores
finales del impuesto.
iii. En tal sentido, habiéndose establecido en el literal que antecede que la venta de fruta
en su estado natural realizada por el contribuyente constituye un hecho generador del impuesto a
la transferencia de bienes muebles, y tomando en cuenta lo señalado en el numeral que antecede,
se concluye que el señor Jaime Iván T. F. estaba obligado a emitir las “facturas”
correspondientes, independiente del lugar en que se hayan realizados las operaciones gravadas, o
de si los consumidores finales a los que se vendió la fruta le solicitaban o no dicho documento.
Asimismo, al ser la venta de fruta en su estado natural realizada -por el demandante, una
operación interna gravada con el impuesto a la transferencia de bienes muebles [tal como se acotó
en el literal que antecede], éste estaba obligado a declarar la misma, de conformidad al artículo
93 de la ley de IVA arriba relacionado.
c. De las multas impuestas
La Administración Tributaria determinó contra el demandante (i) sanción por evasión
intencional del impuesto, por la cantidad de mil ochocientos sesenta y ocho dólares con cuarenta
centavos de dólar de los Estados Unidos de América [USD$1,868.40], respecto al período
tributario de diciembre de dos mil nueve., de conformidad a lo establecido en el artículo 254
inciso primero y segundo literal e) del CT; y, (ii) sanción por omitir la emisión y entrega de los
documentos exigidos por el CT, la cantidad de dos mil noventa y nueve dólares con sesenta y
cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América [USD$2,099.64], respecto de los
periodos tributarios de abril a diciembre de dos mil nueve, de conformidad a lo establecido del
1. En cuanto a la multa impuesta por evasión intencional, el demandante ha indicado no
estar de acuerdo con la misma, ya que «... no ha actuado dolosamente ni tampoco ha intentado
producir una evasión voluntariamente, pues siempre ha cumplido con las obligaciones
tributarias. [N]o está de acuerdo con la sanción de evasión intencional pues no ha cometido
alguna omisión deliberadamente, aserción, simulación, ocultación, maniobra o cualquier otro
medio para no cumplir a cabalidad sus obligaciones tributarias [...] ya que de conformidad a lo
toda evasión que no se configura como intencional en que se incurre al no presentar la
declaración o porque se efectúa en forma incorrecta. Caso contrario a la EVASIÓN
INTENCIONAL, ya que es habla de que el contribuyente que intentare producir, o el tercero
que facilitare la evasión total o parcial del impuesto, ya sean por omisión, aserción, simulación,
elementos tipos que en ningún momento encajan en el presente caso, ya que de conformidad a lo
dictaminado en el informe de auditoría manifiestan que en la calidad de contribuyente presento
una declaración del citado periodo tributario en forma incompleta, lo cual no fue así pues las
obligaciones tributarias como servicios odontológicos se amparan en el giro [....], los cuales
conforman la habitualidad en sus transacciones comerciales...» [sic].
La infracción tipificada como evasión intencional, de conformidad al artículo 254 del CT,
se configura cuando un contribuyente evade el tributo total o parcialmente, ya sea por omisión,
aserción, simulación, ocultación, o por cualquier medio. Específicamente, en el literal e) del
referido artículo se señala que se presumirá intención de evadir el impuesto cuando se presente la
siguiente circunstancia: «Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una
declaración incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendidos el volumen de los
ingresos del- contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de simple olvido
excusable».
Si bien el actor refiere que la declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios la presentó de manera completa, referente su giro
comercial, lo cierto es que, tal como se determino supra, le asistía la obligación de declarar —
además— la venta de fruta en su estado natural antes estudiada, por ser una operación interna
gravada con el referido impuesto, al haberse determinado la habitualidad de dicha actividad por
parte de la Administración tributaria. Por lo que, como consecuencia de no haber declarado dicha
operación, la declaración del impuesto se realizó de manera incompleta.
Y es que debe tomarse en cuenta que la cuantía [USD$48,144.20] de las operaciones
internas gravadas no declaradas, consistentes en la compra y venta de fruta en su estado natural,
es un monto sumamente elevado en relación a las entradas en efectivo que éste tuvo en los
periodos tributarios del uno de enero al treinta de diciembre de dos mil nueve. Por lo que omitir
la declaración de estas operaciones, no puede calificarse como un simple olvido excusable.
En tal sentido, al estar prevista la evasión del tributo realizada por el demandante en el
artículo 254 del CT, no existe la vulneración al artículo 253 del referido código, alegada por el
impetrante, ya que el supuesto hipotético de la evasión intencional, es el que se ajusta a la
conducta sancionada.
Se destaca que la sanción procedente para la infracción estudiada es, según el artículo 254
inciso primero, una multa equivalente al cincuenta por ciento [50%] del tributo a pagar, cantidad
que no puede ser inferior a nueve salarios mínimos, siendo en el presente caso aplicado este
último criterio.
2. Por otra parte, en lo que refiere a la sanción por omitir la emisión o la entrega de los
documentos exigidos por el CT, es necesario, en primer lugar, dejar por sentado que con base a
las conclusiones a las que se llegó en los puntos tratados en los literales (a) y (b) de este numeral,
el demandante si incurrió en la infracción prevista en el artículo 239 del CT, consistente en omitir
la emisión o la entrega de los documentos exigidos.
Y es que, al haberse determinado que el actor realizó la transferencia de bienes muebles
corporales [fruta en su estado natural adquirida para la reventa] a consumidores finales, y que
tales operaciones fueron calificadas por la Administración tributaria como una habitualidad del
contribuyente, éste estaba obligado a emitir factura u otro documento o comprobante equivalente
autorizado de conformidad a lo establecido en el incido segundo del artículo 107 del .CT, por lo
que la multa por no haber dado cumplimiento a la obligación tributaria antes señalada esta
apegada a Derecho.
Si bien el monto de la multa impuesta, por la infracción en comento, no ha sido
controvertido por el actor, se resalta que la Administración tributaria, en aplicación del principio
de proporcionalidad; no sancionó al mismo con la totalidad de las operaciones en las cuales no
emitió ni entregó los documentos obligatorios.
IV. Por tanto, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
artículos 215, 216, 217 y 218 el Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de. ilegalidad reclamada por la parte actora contra la
resolución pronunciada a las nueve horas con quince minutos del veinticuatro de junio de dos mil
trece, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en la que confirmó
la resolución pronunciada a las trece horas con cincuenta y nueve minutos del veintisiete de
marzo de dos mil doce, por la Dirección General de Impuestos Internos, a través de la que
determinó a cargo del señor Jaime Iván T. F.: 1) remanentes de crédito fiscal, .respecto de los
períodos tributarios comprendidos de abril a noviembre de dos mil nueve; 2) la cantidad de
ochocientos cincuenta y seis dólares con sesenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos
de América [USD$856.63] en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles. y a la
Prestación de Servicios, respecto del período tributario de diciembre de- dos mil nueve; y, 3) la
cantidad de cinco mil setecientos ochenta y cuatro dólares con sesenta y seis centavos de dólar de
los -Estados Unidos de América [USD$5,784.66] en concepto de multas por infracciones
cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios [en adelante ley de IVA] y al Código Tributario [en adelante CT], las cuales se detallan
de la siguiente manera: a) sanción por evasión intencional del impuesto, por la cantidad de mil
ochocientos sesenta y ocho dólares con cuarenta centavos de dólar de los Estados Unidos de
América [USD$1,868.40], respecto al período tributario de diciembre de dos mil nueve, de
conformidad a lo establecido en el artículo 254 inciso primero y segundo literal e) del CT; b)
sanción por no remitir el informe mensual de sujetos a retención, anticipo o percepción del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios con la cantidad de
mil trescientos siete dólares con ochenta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de
América [USD$1,307.88], respecto a los periodos tributarios de abril a diciembre del año dos mil
nueve, de conformidad a lo establecido en el artículo 241 literal e) inciso final de CT; c) sanción
por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o
especificaciones formales exigidos por el CT, la cantidad de quinientos ocho dólares con setenta
y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América [USD$508.74], respecto a los
períodos tributarios de abril, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil
nueve, de conformidad a lo establecido en el artículo 239 literal b) del CT; y, d) sanción por
omitir la emisión y entrega de los documentos exigidos por el CT, la cantidad de dos mil noventa
y nueve dólares con sesenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América
[USD$2,099.64], respecto de los periodos tributarios de abril a diciembre de dos mil nueve, de
2) Condenar en costas a la parte actora, conforme al Derecho común
3) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la autoridad
demandada y a la representación fiscal.
4) Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS---------P. VELASQUEZ C.-------S. L. RIV. MARQUEZ---------SANDRA CHICAS----
--PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. B. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
