Sentencia Nº 43-2018 de Sala de lo Constitucional, 15-10-2021
| Número de sentencia | 43-2018 |
| Fecha | 15 Octubre 2021 |
| Materia | CONSTITUCIONAL |
| Emisor | Sala de lo Constitucional |
43-2018
Inconstitucionalidad
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. S.S., a las nueve horas
con treinta minutos del quince de octubre de dos mil veintiuno.
El presente proceso ha sido promovido por los ciudadanos R.E.zabeth V.
.L., W..A.C.E., D..M.V.V.squez, L..A.G. de
Rojas, R.I.D..R. y M.V..A.Q., a fin de que se declare
la inconstitucionalidad de los, arts. 41 inc. 3° y 72 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
1
(LISR),
Analizados los argumentos y considerando:
I. Objeto de control.
Persona jurídica.
“Art. 41 [inc. 3°].- Las utilidades de los sujetos domiciliados referidos en este
artículo se gravarán con un impuesto complementario cuando se distribuyan de acuerdo a
lo establecido en la presente ley”.
Retención por pago o acreditación de utilidades.
“Art. 72.- Los sujetos pasivos domiciliados que paguen o acrediten utilidades a sus
socios, accionistas, asociados, fideicomisarios, partícipes, inversionistas beneficiarios,
estarán obligados a retener un porcentaje del cinco por ciento (5%) de tales sumas. Dicha
retención constituirá pago definitivo del impuesto sobre la renta a cargo del sujeto al que
se le realizó la retención, sea éste domiciliado o no.
Si a las referidas utilidades no se les efectuaron las retenciones respectivas de
acuerdo a lo regulado en este capítulo, se deberá, declarar separadamente de las otras
rentas obtenidas en el ejercicio o período de imposición y pagar el impuesto a la tasa del
cinco por ciento (5%).
Se entenderá por utilidades, el remanente que resulte de la sumatoria de las rentas
gravadas, exentas y no sujetas percibidas o devengadas por el sujeto pasivo en el ejercicio
1
Aprobada por Decreto Legislativo n° 134, de 18 de diciembre de 1991, publicado en el Diario Oficial n° 2 42, tomo
313, de 21 de diciembre de 1991; reformada en las disposiciones impugnadas mediante el Decreto Legislativo n°
957, de 14 de diciembre de 2011, publicado en el Diario Oficial n° 235, tomo 393, d e 15 de diciembre de 2011.
o período de imposición menos los costos, gastos, deducciones y el impuesto regulado en
los artículos 37 y 41 de la presente ley.
Se comprenderá que las utilidades han sido pagadas o acreditadas, cuando sean
realmente percibidas por el sujeto pasivo, sean en dinero en efectivo; títulos valores, en
especie, mediante compensación de deudas, aplicación a pérdidas o mediante operaciones
contables que generen disponibilidad, indistintamente su denominación, tales como
dividendos, participaciones sociales, excedentes, resultados, reserva legal, ganancias o
rendimientos.
La retención establecida en el presente capítulo, por su carácter especial,
prevalecerá sobre cualquier norma que la contraríe; salvo lo regulado en el artículo 158- A
del Código Tributario”.
En el proceso han intervenido los demandantes, la Asamblea Legislativa y el Fiscal
General de la República.
II. Alegaciones de los intervinientes.
1. A. Los actores alegaron la violación al principio de equidad tributaria en su
manifestación de capacidad económica (art. 131 ord. 6° Cn.). Para ellos, los preceptos
impugnados gravan el ingreso obtenido por la distribución de utilidades, pero sin que tal
regulación permita deducción alguna, pues la retención del impuesto opera como pago definitivo.
En consecuencia, al impedirse restar las erogaciones necesarias e imprescindibles para obtener la
renta, no se grava la capacidad contributiva real del contribuyente, lo cual es contrario a lo
previsto en el art. 131 ord. 6° Cn. En efecto, señalaron que la base imponible sobre la cual se
aplica la alícuota se ha previsto “sin considerar de ningún modo los costos de producción
[i]nvertidos o, gastos de operación realizados para generar dichos ingresos”. Por tanto, los
artículos cuestionados no permiten deducir ningún tipo de costos o gastos que sean necesarios
para el mantenimiento de la fuente, por lo que son inconstitucionales.
B. Los actores también adujeron la vulneración de la prohibición de no confiscación, por
arts. 41 inc. 3° y 72 LISR representan una doble imposición del impuesto sobre la renta. Esto es
así porque para “tasar el impuesto sobre la renta que paga el supuesto domiciliado que
[d]istribuye o acredita los dividendos” se utiliza la misma renta que se usa para “tasar el impuesto
sobre la renta que paga el sujeto domiciliado que recibe los [d]ividendos”. De modo que ambos
impuestos se calculan sobre las utilidades obtenidas por los contribuyentes que las generan y las
distribuyen. Consecuentemente, sobre las mismas utilidades obtenidas por los sujetos pasivos se
paga el impuesto sobre la renta, aunque los impuestos referidos son pagados por dos sujetos
pasivos distintos.
2. En su informe, la Asamblea Legislativa adujo que el tributo objetado es conforme con
el principio de equidad tributaria en su manifestación de capacidad económica. Para dicha
autoridad, este se basa en la aptitud patrimonial del sujeto pasivo para cumplir la obligación
tributaria. Esto es así porque la tributación prevista en el art. 41 LISR y la imposición fiscal del
art. 72 LISR se produce sobre sujetos normativos distintos. Por tal razón, alega que no se
configura una doble tributación, ya, que para generarse tal efecto fiscal es necesario que la renta
gravada: (i) se grave por impuestos comparables; (ii) que estos sean soportados por el mismo
contribuyente; (iii) que los tributos recaigan sobre la misma renta; y (iv) el impuesto recaiga
sobre el mismo período. En consecuencia, la carga tributaria está basada en la capacidad
económica de cada persona. En esa línea, el Órgano Legislativo consideró que los artículos
impugnados no configuran tales presupuesto. Por tanto, concluyó que no existe la
inconstitucionalidad alegada.
3. Para el Fiscal General de la República, es necesario distinguir el impuesto sobre la
renta aplicable a las personas jurídicas y la retención de pago por la acreditación de utilidades a
favor de las personas que las integran. Con base en tal distinción, sostuvo que la persona jurídica
solo se encarga de retener o reportar la renta anual con sus deducciones, gastos y otros, por lo que
el contribuyente está exento respecto de las utilidades recibidas por parte del sujeto pasivo como
persona jurídica, ya que esta última es la fuente de donde provienen los ingresos que ya fueron
gravados. Por esta razón, concluyó que el tributo no transgrede el patrimonio ni la capacidad
económica del sujeto pasivo, por lo que los arts. 41 inc. 3° y 72 LISR no son inconstitucionales.
III. Depuración de las pretensiones.
1. En materia constitucional, el sobreseimiento implica la existencia de vicios en la
pretensión –de cualquier naturaleza– que impiden al juzgador pronunciarse sobre el fondo del
asunto, por ser detectados en la tramitación del proceso constitucional
2
. Ello es así porque la
pretensión es el elemento condicionante del proceso en todas sus etapas: es la que determina su
2
Sentencia de 8 de octubre de 2014, hábeas corpus 435-2014R.
inicio, continuación y finalización. Este Tribunal ha señalado que, según la Ley de
Procedimientos Constitucionales, son varias las causas en virtud de las cuales puede sobreseerse
en un proceso constitucional de amparo. No obstante, dicha ley guarda silencio para los casos en
los que con idéntica razón se advierta cualquiera de tales causas u otras análogas en los procesos
de inconstitucionalidad
3
. Por ello, esta Sala ha sostenido que la regulación del sobreseimiento en
la citada ley para el proceso de amparo puede extenderse a los otros dos procesos de los cuales
conoce, vía autointegración
4
, en los supuestos aplicables.
Por esa razón en el proceso de inconstitucionalidad es procedente el sobreseimiento
cuando existe admisión indebida de la demanda
5
, según el art. 3 n° 3 LPC. Esto significa que si
en el transcurso del proceso se advierte que uno o varios de los puntos que fueron objeto de
admisión no debieron haberlo sido, la decisión debe ser la de no continuar con su trámite y
sobreseer
6
. De lo contrario, se incurriría en un dispendio innecesario de la actividad
jurisdiccional, pues bajo la certeza de que la pretensión no es procedente, se haría que la relación
procesal finalice con una sentencia desestimatoria, con la actividad que esto implica.
2. A. Ahora bien, la jurisprudencia constitucional ha sostenido que concurre la múltiple
imposición (si son dos, hablamos de “doble imposición”) cuando diversos tributos, en un mismo
período impositivo o ante un mismo evento, ya sea abierta o encubiertamente, inciden sobre una
misma manifestación de riqueza o sobre manifestaciones de riqueza íntimamente vinculadas, en
cuanto relativas a una misma actividad o situación económica
7
. Así, la doble imposición puede
darse cuando dos autoridades con potestades normativas gravan una misma actividad, e incluso
un solo hecho imponible. Es decir que en ambos tributos el elemento objetivo (material, espacial,
temporal y cuantitativo) y el elemento subjetivo son plenamente coincidentes
8
. También hay
múltiple tributación cuando una misma autoridad crea más de un tributo sobre un solo hecho
imponible, lo cual implica que hayan dos o más tributos idénticos
9
.
Por ello, se ha sostenido que el supuesto de múltiple tributación en el que se verifique la
identidad del hecho generador representa una exacción arbitraria del patrimonio de los
3
Auto de 1 de julio de 2015, inconstitucionalidad 100-2014.
4
Así se ha dicho desde el auto de 2 de septiembre de 1998, inconstitucionalidad 12 -98.
5
Sobre esto, ver el auto de 31 de agosto de 2015, inconstitucionalidad 68-2013.
6
Auto de 19 de febrero de 2002, inconstitucionalidad 7-98.
7
Sentencia de 9 de julio de 2010, inconstitucionalidad 35-2009.
8
Sentencia de 30 de mayo de 2018, inconstitucionalidad 149-2015 AC. En sentido si milar, sentencia de 20 de
noviembre de 2003, amparo 681-2001.
9
Sentencia de inconstitucionalidad 149-2015 AC, ya citada; y sentencia de inconstituciona lidad 35-2009, ya citada.
En igual sentido, sentencia de 19 de septiembre de 2014, inconstitucionalidad 58-2010.
contribuyentes, lo cual es contrario al principio de capacidad económica
10
. Ahora bien, no
obstante la anterior posición, la jurisprudencia constitucional ha sido consistente en afirmar que
la doble tributación no importa necesariamente una inconstitucionalidad, sino solo cuando se
alteran, desde la perspectiva de la capacidad contributiva, los parámetros objetivos y subjetivos
que el legislador debe utilizar al momento de imponer un tributo
11
.
B. Al aplicar las anteriores consideraciones al segundo motivo de impugnación, esta Sala
advierte ciertas deficiencias argumentativas que no fueron notadas de manera liminar. La primera
consiste en que los actores omiten argumentar la incompatibilidad de la doble tributación con la
Constitución, pues la mera descripción abstracta de ese tratamiento tributario no es suficiente
para justificar su inconstitucionalidad. Es decir, los demandantes no exponen las razones por las
cuales la doble tributación suponga una alteración sustancial de los parámetros que el legislador
debe considerar en la creación impuestos.
La segunda deficiencia se funda en la interpretación errónea del objeto de control. El art.
72 inc. 1° LISR establece un impuesto que grava las utilidades que paguen o acrediten a los
sujetos pasivos domiciliados a aquellos que tengan alguna de las calidades ahí descritas. Esto
indica que existe un sujeto generador de la renta (sujeto pasivo domiciliado) y otro que la recibe
(socios, accionistas, asociados, fideicomisarios, partícipes, inversionistas o beneficiarios). Con
base en tal distinción, el sujeto obligado al pago del tributo objetado no es la persona generadora
de la renta, sino aquella a la que se paga o acredita la utilidad. Por lo tanto, el hecho generador no
recae sobre el mismo sujeto normativo, sino que quien realiza el pago o acreditación de utilidades
únicamente cumple la función de agente de retención del impuesto que debe ser pagado por aquel
que recibe el pago o acreditación.
Lo antedicho es así porque a los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los sujetos
normativos que generan las utilidades que se pagarán o acreditarán son las personas jurídicas,
uniones de personas, sociedades irregulares o de hecho, domiciliadas o no (art. 41 inc. 1° LISR),
renta que se gravará cuando sea distribuida a sus socios, accionistas, asociados, fideicomisarios,
partícipes, inversionistas o beneficiarios (arts. 41 inc. 3° y 72 LISR). Así, dado que la imposición
impugnada no recae sobre el mismo sujeto obligado, no es posible hablar de una doble
10
Sentencia de inconstitucionalidad 58-2010, ya citada.
11
Sentencias de 20 de noviembre de 2003, 9 de julio de 2010 y 19 de marzo de 2014, amparo 681 -2001 e
inconstitucionalidades 35-2009 y 39-2010, por su orden; así como los autos de 13 de abril de 2 018, 18 de abril de
2018 y 25 de abril de 2018, inconstitucionalidades 108-2015, 1-20 1 8 y 29-2016, respectivamente.
tributación, el cual es el presupuesto base de la impugnación planteada. Por todo lo expuesto, en
aplicación analógica del art. 31 n° 3 LPC, se deberá sobreseer en el presente proceso respecto de
este punto.
IV. Determinación del problema jurídico y del orden de la sentencia.
El problema jurídico que habrá de resolverse consiste en determinar si las disposiciones
impugnadas (arts. 41 inc. 3° y 72 LISR) violan el principio de equidad tributaria en su
manifestación de capacidad económica (art. 131 ord. 6° Cn.), porque impiden que el
contribuyente pueda deducirse todos aquellos costos y gastos necesarios para la producción de la
renta, al establecerse que la retención constituirá pago definitivo del impuesto sobre la renta a
cargo del sujeto al que se le realizó la retención. Para resolver ese problema se seguirá este orden:
(V) se analizará el principio de capacidad económica; y (VI) se determinará si existe la
inconstitucionalidad alegada.
V..P. de capacidad económica.
1. El Órgano Legislativo tiene la competencia de decretar impuestos, tasas y demás
contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa (art. 131
ord. 6° Cn.). Sin embargo, tal competencia está supeditada al respeto de los límites
constitucionales que derivan del ideal de justicia en el reparto de la carga tributaria. En efecto, la
Constitución contiene distintos preceptos de contenido tributario, a los que se le conoce como
Derecho Constitucional Tributario”
12
. Ese conjunto de disposiciones establece límites formales y
materiales al poder tributario del Estado, pues, como cabe recordar, los tributos no son fines en sí
mismos, sino meros instrumentos que conforman un sistema que permite la contribución
generalizada para el sostenimiento de los gastos públicos
13
.
Para lograr dicho cometido, la Constitución intenta armonizar los derechos fundamentales
de carácter económico (ej. el de propiedad –arts. 2, 103 y 106 Cn.–) con los aspectos vitales de la
comunidad política organizada (ej., el financiamiento de los gastos públicos –art. 224 ord. 4°
Cn.–). Esa interacción justifica el carácter constitucional de los límites formales y materiales al
poder tributario del Estado, los cuales implican la existencia de principios jurídicos que deben ser
concretizados y respetados por el legislador y que sirven como garantía para los derechos
fundamentales económicos de los contribuyentes, los cuales dan contenido a la exigencia de
12
Sentencia de 11 de julio de 2018, inconstitucionalidad 65-2015.
13
Sentencia de 26 de junio de 2015, inconstitucionalidad 46-2012 AC.
14
.
Ahora bien, la equidad de los tributos no puede ser objeto de un enjuiciamiento abstracto,
sino que su análisis debe efectuarse mediante la verificación de si el sistema completo cumple
con los mandatos concretos que la Constitución establece en materia impositiva. Dentro de estos,
la equidad del sistema tributario se caracteriza por la observancia de los límites materiales
relativos a la capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación
15
. En
consecuencia, el tributo que la Constitución de la República permite y exige es aquel que no
transgrede los límites sustanciales sobre su configuración y determinación, y que tenga por objeto
ser un medio efectivo de financiamiento para el Estado. Por tanto, si un impuesto, tasa o
contribución especial viola tales garantías de los derechos fundamentales, debe ser declarado
inconstitucional.
2. A. La jurisprudencia de este Tribunal ha entendido que la capacidad económica es uno
de los cuatro principios materiales que dan contenido concreto a la equidad tributaria del art. 131
ord. 6° Cn. Este mandato (también llamado capacidad contributiva, de pago o de prestación) es
uno de los límites que el Estado debe respetar al ejercer su poder impositivo. Básicamente, si el
tributo tiene, por regla general, una finalidad económica, el criterio de graduación del aporte
individual también debe tener base de igual naturaleza. Dicho en otras palabras, si el tributo nace
por razones económicas, es forzoso, en principio, que el aporte por parte del contribuyente se
produzca según pautas o consideraciones de tal orden. En consecuencia, el criterio para el
establecimiento del pago de los individuos al gasto público es su aptitud de colaboración con la
carga pública
16
.
De modo que, en virtud de dicho principio, el legislador debe estructurar un sistema
tributario en el que el deber de las personas de contribuir al sostenimiento de los gastos del
Estado se efectúe en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello. En todo caso,
la capacidad económica es una exigencia del ordenamiento tributario globalmente considerado,
así como de cada tributo en particular
17
. Por ello, por regla general, en el caso de los impuestos,
la consideración de la capacidad económica se presenta como una exigencia constitucional
14
Sentencia de 15 de noviembre de 2013, inconstitucionalidad 18-2012.
15
Sentencia de inconstitucionalidad 35-2009, ya citada.
16
Sentencia de 17 de abril de 2015, inconstitucionalidad 98-2014.
17
Sentencias de 19 de diciembre de 2012, 16 de enero de 2013, 5 de abril de 2013, 16 de octubre de 2013 y 3 de
diciembre de 2014, amparos 169-2011, 170-2011, 592-2010, 137 -2011 y 773-2012, por su orden.
ineludible, en atención a la naturaleza de su hecho generador
18
.
B. En ese orden, la capacidad económica generalmente se mide por medio de cuatro
indicadores: (i) el patrimonio; (ii) la renta; (iii) el consumo; o (iv) el tráfico de bienes. Teniendo
en cuenta lo anterior, este Tribunal sostuvo que el legislador solo puede elegir como hechos
generadores aquellos que, directa o indirectamente, revelen cierta capacidad económica; y, de
manera congruente, la base o elemento para establecer la intensidad del gravamen también debe
reflejar dicha capacidad
19
. Así, en ningún caso, los tributos no deben afectar su “mínimo vital”,
esto es, la cantidad destinada a la satisfacción de las necesidades básicas e ineludibles del
sujeto
20
.
C. Por otra parte, dicho principio tiene dos manifestaciones: la capacidad económica
objetiva (o absoluta) y la subjetiva (o relativa). La primera es la capacidad abstracta para
contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, es decir, la capacidad que el legislador toma en
cuenta cuando configura el hecho generador de un tributo, cuya finalidad es asegurar que solo se
van a gravar actos, hechos o negocios que revelen capacidad de pago efectiva
21
. Por tanto, el
Órgano Legislativo está limitado a definir como objeto de tributación únicamente la riqueza
disponible, en otras palabras, los rendimientos netos o la renta neta y no las sumas destinadas a
obtener los ingresos, de modo tal que la carga tributaria total sea en función de la capacidad
económica real de cada contribuyente obligado al pago del tributo de que se trate.
La segunda es aquella que sirve para orientar o modular, respecto a un contribuyente en
particular, la carga tributaria que en concreto puede soportar según sus objetivas y particulares
posibilidades de hacerlo
22
. Si bien el sujeto tiene la obligación de tributar, ello debe hacerse
conforme a la riqueza efectivamente disponible. En consecuencia, sería arbitrario que el Estado
exigiera aportaciones a los sujetos para sostener el interés general cuando estos no disponen del
mínimo indispensable para su existencia o cuando tales aportaciones agoten su capacidad
productiva.
D. En suma, si de conformidad con el principio de capacidad económica debe gravarse la
riqueza disponible, entonces solo deben afectarse los rendimientos netos. Pero esto no impide que
el legislador, por razones administrativas, utilice técnicas que se ajusten más o menos a dicha
18
Sentencia de inconstitucionalidad 35-2009, ya citada.
19
Sentencias de 22 de septiembre de 2010 y 2 de febrero de 2011, amparos 455 -2007 y 1005-2008, por su orden.
20
Sentencia de 7 de febrero de 2014, inconstitucionalidad 63-2013.
21
Véase el auto de 23 de agosto de 2017, amparo 143-2017.
22
Sentencia de 4 de abril de 2014, amparo 388-2010.
exigencia (ej., que solo permita la deducción de gastos indispensables para obtener los ingresos
gravados)
23
. Así, cuando se pretende medir la capacidad económica en función del patrimonio, lo
razonable es computar la totalidad del patrimonio neto, no solo algunos bienes del activo ni los
más valiosos
24
. En segundo lugar, el gravamen debe cuantificarse sobre un período impositivo
determinado, para evitar, por ejemplo, que la renta obtenida en un período único se vuelva a
gravar, o que se desconecten ingresos y pérdidas y se afecte la regla de que solo debe imponerse
el neto objetivo
25
. Y, en tercer lugar, el gravamen debe recaer solo en rendimientos efectivos, no
ficticios.
VI. Resolución del problema jurídico.
1. Previo a resolver el problema jurídico planteado, esta Sala estima necesario reiterar los
términos de impugnación propuestos por los actores. B.ente, ellos han aducido que los arts.
41 inc. 3° y 72 LISR violan el principio de equidad tributaria en su manifestación de capacidad
económica (art. 131 ord. 6° Cn.), debido a que gravan el ingreso obtenido por la distribución de
utilidades, pero sin que tal regulación permita deducción alguna, pues la retención del impuesto
opera como pago definitivo, es decir, sin considerar de ningún modo los costos de producción
invertidos o gastos de operación realizados para generar dichos ingresos. Esto supondría que no
se grava la capacidad contributiva real del contribuyente.
2.
A. Para resolver el problema jurídico antedicho, es necesario iniciar por interpretar el
sentido de los arts. 41 inc. 3° y 72 LISR. Al respecto, la primera de esas disposiciones es una
norma de remisión, porque lo que prevé es que “las utilidades de los sujetos domiciliados
referidos en este artículo se gravarán con un impuesto complementario cuando se distribuyan de
acuerdo a lo establecido en la presente ley”. La norma remitida y que complementa al art. 41 inc.
3° LISR es, entre otras, el art. 72 LISR, que establece una regla jurídica compuesta por un
supuesto de hecho y una consecuencia jurídica. El supuesto de hecho es la obtención de una renta
en los términos del art. 2 LISR, ya sea que provenga de actividad empresarial, dividendos,
participaciones, productos, ganancias, beneficios o utilidades, entre otras. En cambio, la
consecuencia jurídica es el pago del impuesto sobre la renta por haber ocurrido el hecho
23
Este criterio fue sostenido en la sentencia de 10 de octubre de 2012, inconstitucionalidad 15 -2012. El criterio de
que, por ejemplo, solo permita la deducción de los gastos indispensables para obtener los ingresos gravados (si este
fuera el hecho generador), fue también empleado en la sentencia de 19 de marzo de 2014, inconstitucionalidad 39-
2010.
24
Sentencia de 26 de mayo de 2017, inconstitucionalidad 50-2015.
25
Sentencia de 29 de septiembre de 2011, inconstitucionalidad 10-2006.
generador que prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Atendiendo a los términos usados por el art. 72 LISR, es evidente que regula la situación
de dos sujetos de derecho distintos. Primero, la persona jurídica o ente colectivo sin personalidad
jurídica que se constituye en el “sujeto pasivo domiciliado”. Esto se infiere de los términos mismos
empleados por el art. 72 LISR, pues dicho sujeto pasivo necesariamente tendría que ser persona
jurídica o un ente colectivo sin personalidad jurídica (como las uniones de personas y las
sociedades irregulares o de hecho a que se refiere el art. 5 letra d LISR), debido a que su
obligación de retener un porcentaje del 5% de las sumas (para hacerlo llegar al Fondo General de
la Nación como impuesto pagado) surge de que pague o acredite utilidades a “socios, accionistas,
asociados, fideicomisarios, partícipes, inversionistas o beneficiarios”. Y segundo, la persona
natural o jurídica que recibe la utilidad (a quien el sujeto pasivo domiciliado paga o acredita), que
debe pagar ese 5% de impuesto sobre la renta al Estado por haberla recibido. Esto resulta más
claro si se toma en consideración que el art. 72 inc. 2° LISR establece la obligación de que esta
persona, en caso de que el sujeto pasivo domiciliado no realice la retención de tal porcentaje, deba
declarar esa utilidad por separado de las demás rentas obtenidas en el ejercicio o período de
imposición y pagar el impuesto a la tasa del 5%.
Entonces, ambos sujetos —el sujeto pasivo domiciliado que paga o acredita y la persona
natural o jurídica a la que se le efectúa la retención— tienen roles distintos en la relación jurídica.
Si las utilidades son beneficios económicos que provienen de una actividad económica, entonces
tiene sentido que sea el sujeto pasivo domiciliado quien efectúe la retención y quien también
“pague o acredite” estas a sus socios, accionistas, asociados, fideicomisarios, partícipes,
inversionistas o beneficiarios, debido a que quien realiza la actividad de la que provienen es
dicho sujeto, no las personas naturales o jurídicas que tienen alguna de las calidades
mencionadas. Y como esto es así, entonces debe haber algún proceso productivo previo a la
utilidad que es realizado por el sujeto pasivo domiciliado, el cual, naturalmente, producirá gastos
o erogaciones necesarios para continuar realizando la actividad de la que provienen esas
utilidades. En consecuencia, será este quien efectuará las deducciones generales (art. 29 LISR) o
especiales (ej., arts. 30, 30-A, 31, 32, LISR, entre otras) a que haya lugar.
En ese sentido, luego de hacer el balance de activos y pasivos (que sí comprenderán las
deducciones), la persona jurídica o ente colectivo sin personalidad jurídica (sujeto pasivo
domiciliado) puede determinar cuáles han sido sus utilidades. Y serán estas las que se pagarán o
acreditarán a sus socios, accionistas, asociados, fideicomisarios, partícipes, inversionistas o
beneficiarios.
B. Con base en lo anterior, esta Sala considera que los arts. 41 inc. 3° y 72 LISR admiten
una interpretación conforme con la Constitución. Según los precedentes constitucionales, la
interpretación conforme es un criterio hermenéutico en virtud del cual, de entre los varios
significados posibles de una disposición, debe seleccionarse el que mejor encaje con las normas
constitucionales, con fundamento en los principios de unidad del ordenamiento jurídico y
supremacía constitucional
26
. En ese sentido, esta produce como efecto una sentencia formalmente
desestimatoria, porque la disposición legal objeto de control no es invalidada, al admitir por lo
menos un significado que se acomoda al precepto constitucional propuesto como parámetro de
control. Pero, de modo simultáneo, implica también una sentencia materialmente estimatoria
debido a que “descarta” o “expulsa” del orden jurídico la interpretación que es incompatible con
la Constitución.
Así las cosas, según lo establecido en el apartado anterior, los arts. 41 inc. 3° y 72 LISR
deben ser considerados compatibles con el principio de equidad tributaria en su manifestación de
ente colectivo sin personalidad jurídica (sujeto pasivo domiciliado) obligado a retener un
porcentaje del 5% del pago o acreditación de utilidades que realice a sus socios, accionistas,
asociados, fideicomisarios, partícipes, inversionistas o beneficiarios, es quien realiza la actividad
económica que puede suponer erogaciones, gastos o costes de producción, y quien también puede
realizar las deducciones permitidas por la ley con la finalidad de poder seguir siendo capaz de
realizar dicha actividad. En cambio, respecto de ese mismo proceso productivo del que provienen
las utilidades pagadas o acreditadas, la persona natural o jurídica que tenga alguna de las
calidades mencionadas no se constituye, al menos en principio, en un participante directo de
dicho proceso, sino únicamente en una especie de inversor que recibe las utilidades.
De manera que la disposición impugnada, entendida de este modo, no tendría un vicio
material de inconstitucionalidad en función del problema jurídico planteado. Ahora bien, esto no
supone que esta Sala avale de ninguna manera el porcentaje de la alícuota que constituye el
impuesto, porque ese es un asunto distinto al que se ha discutido en este proceso —por ejemplo,
un tema de proporcionalidad—. Pero, sí significa que debe desestimarse la pretensión de los
26
Sentencia de 23 de mayo de 2018, inconstitucionalidad 149-2013.
demandantes, tomando como base la interpretación apuntada.
Por tanto, con base en las razones expuestas, disposiciones y jurisprudencia citadas, y en
los artículos 183 de la Constitución y 10 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en
nombre de la República de El Salvador, esta Sala FALLA:
1. Sobreséese el presente proceso promovido por los ciudadanos R..E...
.V.L., W.A.C.E., D.M..V.V., L.A.
.G. de Rojas, R.I..D..R. y M..V.A.Q., a fin de
que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 41 inciso 3° y 72 de la Ley de Impuesto
relación con el artículo 106 inciso 5° de la Constitución, porque dichas disposiciones
constituirían una doble tributación. La razón es que los demandantes han realizado una
interpretación equívoca de los preceptos impugnados y no han argumentado cómo la doble
imposición tiene una naturaleza confiscatoria.
2. Declárase que en los artículos 41 inciso 3° y 72 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
no existe la inconstitucionalidad alegada, por la supuesta violación del artículo 131 ordinal 6° de
la Constitución. La razón es que dichas disposiciones admiten una interpretación conforme con la
Constitución, en el sentido de que todos los que estén obligados a retener un porcentaje del 5%
del pago o acreditación de utilidades que realice a sus socios, accionistas, asociados,
fideicomisarios, partícipes, inversionistas o beneficiarios, son quienes realizan la actividad
económica que puede suponer erogaciones, gastos o costes de producción, y quienes también
pueden realizar las deducciones permitidas por la ley con la finalidad de poder seguir siendo
capaces de realizar dicha actividad. Es decir, esas utilidades se determinan luego de hacer el
balance de activos y pasivos, (que sí comprenderán las deducciones).
3. N. la presente decisión a todos los sujetos procesales.
4. P. esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes a
esta fecha, para lo cual envíese copia al director de dicha institución.
“““-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----------A.L.J.Z.-------DUEÑAS-------J.P.-.L.J.S.M.-------H.N.G.----------------
-------------------------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---------------
-----------R.A.G.B.------SECRETARIO INT ERINO-------RUBRICADAS------”““
