Sentencia Nº 453-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 01-12-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 01 Diciembre 2021 |
| Número de sentencia | 453-2017 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
453-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas veintinueve minutos del día uno de diciembre de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, SOCIEDAD ANÓNIMA, BANCO DAVIVIENDA,
SOCIEDAD ANÓNIMA, o BANCO SALVADOREÑO, SOCIEDAD ANÓNIMA, que
indistintamente puede abreviarse BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. BANCO
DAVIVIENDA, S.A., BANCO SALVADOREÑO, S.A. o BANCOSAL, S.A., por medio de sus
apoderados generales judiciales, abogados R.A..M.G., H.S.
.O.S. y J.A..L.V., contra el Jefe de la Unidad de Administración
Tributaria Municipal, Sección de Catastro Tributario Empresas, del Municipio de San Francisco
Gotera, departamento de M., por la supuesta ilegalidad de la resolución pronunciada el
veinticinco de septiembre de dos mil diecisiete que resolvió lo siguiente: «(…) ya hicieron las
deducciones que la ley permite […] [s]obre el activo tendrá derecho a deducir Activos (sic)
gravados en otro municipio, títulos valores garantizados por el Estado, depreciación de Activos
Fijos (sic) a Excepción (sic) de inmuebles. Se considera que las empresas financieras tendrán
además, derecho a deducir: Reservas (sic) para saneamiento de préstamos de acuerdo con las
disposiciones emanadas de la Superintendencia del Sistema Financiero, Encaje Legal y Bienes
(sic) que administren en calidad de fideicomisos. […] REAFIRMA que la calificación al Banco
Davivienda Salvadoreño, Sociedad Anónima, sucursal S..F.G., en ningún
momento ha existido un mal cálculo y en consecuencia siempre han sido calculados
correctamente a su Activo (sic)».
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; como autoridad
demandada, el jefe de la Unidad de Administración Tributaria Municipal de San Francisco
Gotera, departamento de M.; y, el F.G.eneral de la República, por medio de la agente
auxiliar y delegada, licenciada E.E.A.A..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La actora manifiesta, por medio de los abogados R.A.M.G., H...
.S.O.S. y J.A..L.V., que posee una sucursal y, por ello, realiza
actividades financieras en el municipio de San Francisco Gotera constitutivas de hechos
generadores de tributos municipales, cuya base imponible son los activos que posee en el aludido
municipio.
Señala la demandante que el dieciocho de septiembre de dos mil diecisiete presentó una
petición por escrito al jefe de la Unidad de Administración Tributaria Municipal de la Alcaldía
Municipal de San Francisco Gotera, para que calculase los tributos conforme a cierta
jurisprudencia constitucional que establece la deducción de los pasivos de la base imponible
aludida (activos).
No obstante, el jefe mencionado, por medio del acto administrativo relacionado en el
preámbulo de esta sentencia, resolvió desfavorablemente la petición de la parte actora.
II. La sociedad actora señala, como consecuencia de la inobservancia del valor vinculante
de la jurisprudencia constitucional, la ilegalidad en el acto administrativo impugnado, porque la
Administración Tributaria Municipal demandada transgredió (i) el principio de legalidad, debido
a que no interpretó correctamente el artículo 3, número 25 de la Tarifa General de Arbitrios
Municipales de San Francisco Gotera; (ii) el principio de capacidad contributiva regulado en el
artículo 131 ordinal 6º de la Constitución, porque no dedujo de los activos los correspondientes
pasivos; y, como corolario de las anteriores violaciones, (iii) y el derecho de propiedad, porque
no legitimó la detracción patrimonial.
III. Por medio del auto de las doce horas veintinueve minutos del diecisiete de enero de
dos mil dieciocho (folios 52 al 54), y de conformidad con el artículo 15 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y
uno, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial
número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de
diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento derogado pero
aplicable al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente; se admitió la demanda y se tuvo por parte a la sociedad demandante, por
medio de sus apoderados generales judiciales, abogados R.A.M..G., H.
.S.O.S. y J.A.L.V..
Además, en el auto relacionado, se requirió de la autoridad demandada, conforme con el
artículo 20 de la LJCA, que informara sobre la existencia del acto administrativo que se le
atribuye, remitir el expediente administrativo y se suspendieron provisionalmente los efectos del
acto administrativo controvertido en el sentido que mientras se tramitara el presente proceso, no
se podría hacer efectivo el cobro tanto de multas como de impuestos municipales calculados
sobre activos sin restar los pasivos, y tampoco a la sociedad demandante se le tendrá como
insolvente tributaria por la falta de pago de los tributos controvertidos, mientras dure la
tramitación del presente proceso.
La autoridad demandada, por medio del escrito presentado el treinta de abril de dos mil
dieciocho (folios 57 y 58), contestó el informe requerido y confirmó la existencia del acto
administrativo impugnado.
A través de la resolución de las ocho horas dos minutos del veintisiete de junio de dos mil
dieciocho (folio 140), además de solicitar de la autoridad demandada el informe que exige el
artículo 24 de la LJCA, y de ordenar notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la
República, se confirmó la medida cautelar decretada en el auto de las doce horas veintinueve
minutos del diecisiete de enero de dos mil dieciocho (folios 52 al 54).
La autoridad demandada, por medio del escrito presentado el veintinueve de octubre de
dos mil dieciocho (folios 149 al 151), presentó el informe justificativo requerido.
Posteriormente, este Tribunal, mediante el auto de las nueve horas dos minutos del catorce
de noviembre de dos mil dieciocho (folio 153), dio intervención a la licenciada E..E.
.A.A.ricio, como agente auxiliar del Fiscal General de la República y, de conformidad
con el artículo 26 de la LJCA, abrió a pruebas el proceso por el plazo de ley.
Solamente la parte actora, por medio del escrito presentado el veintinueve de enero de dos
mil diecinueve (folios 157 al 159), hizo uso del plazo probatorio y ofreció la prueba que fue
agregada y relacionada en el auto de las diez horas nueve minutos del veinte de marzo de dos mil
diecinueve (folio 161).
Finalmente, por medio del auto descrito en el párrafo que antecede, se corrieron los
traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, con los siguientes resultados.
La parte actora, por medio del escrito presentado el treinta y uno de mayo de dos mil
diecinueve (folios 168 al 174), cumplió el traslado conferido y, por medio del mismo, ratificó lo
expuesto en la demanda.
La autoridad demandada, por medio del escrito presentado el veinte de junio de dos mil
diecinueve (folio 176), cumplió con el traslado requerido y, con él, ratificó lo expuesto en el
informe justificativo agregado de folios 149 al 151.
Por su parte, el Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar y delegada,
licenciada E.E..A.A., y con el escrito presentado el treinta y uno de mayo de
dos mil diecinueve (folios 164 al 166), luego de hacer una descripción tanto del acto
administrativo impugnado como de la pretensión, manifestó: «(…) esta Representación Fiscal
(sic) considera que las Resoluciones (sic) emitidas por el Jefe (sic) de la Unidad de
Administración Tributaria Municipal Sección Catastro Tributario de Empresas del Municipio
(sic) de San Francisco Gotera en la cual Resuelve (sic) la aplicación de Tributos Municipales
(sic), por la cantidad de $51,5000.16, son ILEGALES por vulnerar derechos y garantías
Constitucionales (sic) de la Sociedad (sic) BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, SOCIEDAD
ANÓNIMA».
IV. Expuestas las actuaciones del curso del presente proceso, esta Sala debe emitir la
decisión que conforme a derecho corresponde sobre la controversia planteada.
A.D. de las pretensiones y defensa
1. La sociedad actora, a partir de la jurisprudencia constitucional contenida en la
resolución interlocutoria de las ocho horas cincuenta y dos minutos del veintiséis de abril de dos
mil diecisiete, en el proceso de amparo con referencia 475-2016, alega que el jefe de la Unidad de
Administración Tributaria Municipal, Sección de Catastro Tributario Empresas, del Municipio de
San Francisco Gotera, departamento de M., con la emisión del acto del veinticinco de
septiembre de dos mil diecisiete, ha transgredido (i) el principio de legalidad, porque no
interpretó correctamente el artículo 3, número 25 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales
de San Francisco Gotera; (ii) el principio de capacidad contributiva, regulado en el artículo 131
ordinal 6º de la Constitución, porque no dedujo de los activos los correspondientes pasivos; y,
como corolario de las anteriores violaciones, (iii) y el derecho de propiedad, ya que no legitimó la
exacción patrimonial.
Además, la parte actora, en su demanda, manifiesta que el acto «NO es un acto
confirmatorio ni reproductorio, pues fue dictado a consecuencia de una solicitud independiente
que surgió con motivo de la resolución de la Sala de lo Constitucional que contiene una orden
expresa de deducir los pasivos de nuestro mandante» (folio 3 frente).
2. Por su parte, la autoridad demandada justifica la legalidad del acto administrativo
impugnado pues afirma que «(…) sí se permitió la deducción de los pasivos (cumpliendo así con
la jurisprudencia de esta Sala [de lo Constitucional] al Banco Davivienda, tal como constan en
los informes financieros del año dos mil dieciséis y dos mil dieciocho que corren agregados;
como encargado de la Unidad Tributaria (sic) revisamos y analizamos los estados financieros y
documentos anexos presentados, por los (…) apoderados generales judiciales del Banco
Davivienda Salvadoreño, Sociedad Anónima concerniente a la inconformidad por la tasación
efectuada en esta Unidad Tributaria Municipal (sic) y habiendo realizado la revisión de los
estados financieros (…) confrontamos con los presentados en el escrito y consideramos que han
sido calificados según activo por $6,450.015.64 (sic), en el cual ya ustedes [parte actora] ya
hicieron las deducciones que la Ley (sic) permite (…): Activos Gravados (sic) en otro municipio,
títulos valores garantizados por el Estado, depreciación de Activos Fijos (sic) a Excepción (sic)
de los inmuebles (…)Reservas para saneamiento de préstamos (…), Encaje Legal y Bienes (sic)
que administren en calidad de fideicomisos (…)Y para el presente caso se constata que ustedes
[parte actora] ya dedujeron su pasivo siendo este $59,463.149.54, y en consecuencia ustedes
[parte actora] han sido calificados bajo Activo (sic) siendo este de $6,450.015.64 (sic) y teniendo
como pago mensual $6,450.02; en consecuencia la Unidad de Administración Tributaria
Municipal, Sección de Catastro Tributario Empresas, de la Alcaldía Municipal de San Francisco
Gotera (…) reafirma que (…)en ningún momento a (sic) existido un mal cálculo y en
consecuencia siempre ha sido calculado correctamente conforme a su activo y si la empresa
[Banco Davivienda, S.A.] nos ha mandado un informe equivocado, que envíe el informe
financiero en donde refleje todas las deducciones (…)» (folio 150).
También, la parte demandada manifiesta que «el Acto Administrativo (sic) que se ha
impugnado es el cobro de impuestos Municipales» (folio 149 vuelto).
3. Establecidas las posturas jurídicas de las partes, esta Sala considera necesario (i)
determinar la naturaleza del acto administrativo impugnado para, de ahí, resolver si (ii) se
cumplen los presupuestos procesales esenciales para que esta Sala pueda conocer del fondo de la
actuación administrativa impugnada, (iii) si ha existido alguna de las violaciones alegadas por la
parte actora y (iv) la forma, en caso de existir las ilegalidades aducidas, del restablecimiento del
derecho violado.
B. Naturaleza del acto impugnado.
En primer lugar, se delimitará si el acto emitido por el jefe de la Unidad de
Administración Tributaria Municipal, Sección de Catastro Tributario Empresas, del Municipio de
San Francisco Gotera, departamento de M., el veinticinco de septiembre de dos mil
diecisiete, es un acto de cobro tal como lo alega la autoridad demandada (folio 149 vuelto).
1. El artículo 115 de la Ley General Tributaria Municipal (en adelante LGTM) regula que
«[L]a acción para cobrar créditos por tributos municipales, sus intereses y multas, procede
siempre que los créditos sean líquidos, exigibles y consten en títulos o documentos que tengan
fuerza ejecutiva».
Por su parte, el artículo 34 inciso 2º de la LGTM establece: «Cuando los tributos sean
establecidos por el Municipio en el ejercicio de su potestad tributaria, el pago se efectuará
dentro de los 60 días siguientes al de la notificación de la resolución en que quede firme la
obligación respectiva».
También el artículo 45 de la misma ley regula que, en caso que el sujeto pasivo tributario
no ejecute directamente el acto administrativo, «[L]a falta de pago de los tributos municipales en
el plazo o fecha límite correspondiente, coloca al sujeto pasivo en situación de mora, sin
necesidad de requerimiento de parte de la administración tributaria municipal y sin tomar en
consideración, las causas o motivos de esa falta de pago».
Concomitante a la situación de mora en que incurre el sujeto pasivo por la falta de su
ejecución directa, el artículo 46 de la LGTM establece las consecuencias necesarias por el
incumplimiento voluntario: la ejecución forzosa (ejecución subsidiaria) y el cobro de los
intereses moratorios.
Por supuesto que la aplicación de multas a que se refiere el ordinal 3º de ese artículo, y
para el caso que exista una declaración oficiosa del tributo, debe ser decretada por medio de una
resolución razonada y con un procedimiento previo regulado en el artículo 112 del mismo cuerpo
normativo.
De ahí que, para proceder al cobro de una deuda tributaria municipal debe preceder, como
requisito mínimo, la existencia de una declaración jurada (en caso que la determinación fuese
voluntaria conforme al artículo 102 de la LGTM) o de una resolución definitiva (en caso que la
determinación fuere oficiosa conforme lo regulado en los artículos 101, 107 ordinal 7º y, en su
caso, 114 de la LGTM), para considerar una deuda líquida y proceder, de ahí, a la ejecución
directa o, en su caso, a la ejecución forzosa por medio de las acciones de cobro pertinentes.
2. Para el presente caso y de la lectura del expediente administrativo, no se evidencia la
existencia de una resolución motivada con las características descritas en el artículo 100 de la
LGTM o, por lo menos, un procedimiento iniciado y concluido conforme los artículos 82, 105 y
106 de la LGTM, para cualificar al acto impugnado como un acto de cobro tal como pretende la
autoridad demandada.
En consecuencia, tanto por la ausencia de una resolución como de un procedimiento
previo que infiera su existencia, el acto emitido por el jefe de la Unidad de Administración
Tributaria Municipal, Sección de Catastro Tributario Empresas, del Municipio de San Francisco
Gotera, departamento de M., el veinticinco de septiembre de dos mil diecisiete, no
corresponde a un acto de cobro derivado de una determinación oficiosa de tributos.
3. Por otra parte, aparece agregado a folios 138 la declaración jurada presentada por la
parte actora ante la Administración Tributaria Municipal de San Francisco Gotera el veintidós de
febrero de dos mil diecisiete.
Esa declaración jurada corresponde a la determinación de impuestos municipales cuya
base imponible son los activos que, conforme al estado de activos agregado a folio 139, la
sociedad demandante posee en el territorio de San Francisco Gotera del departamento de
M..
A raíz de esa declaración jurada es que la actora, por medio del escrito agregado a folios
35 y 36, solicitó al jefe de la Unidad de Administración Tributaria Municipal de la Alcaldía
Municipal de San Francisco Gotera que, con base en la referida interlocutoria proveída en el
proceso de amparo con referencia 475-2016, «[C]alcule los impuestos que debe pagar nuestra
mandante sobre la base del capital contable, todo ello en aplicación de los artículos 3 número 25
TGAMSFG [Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Francisco Gotera], 127 de la Ley
General Tributaria Municipal y 131 ord. 6º de la Cn. [Constitución]».
Como producto de esa petición es que la autoridad demandada, por medio del acto
administrativo impugnado, emitió la decisión de confirmar la determinación voluntaria hecha por
la actora social.
De ahí es que la demandante afirma que el acto impugnado «NO es un acto confirmatorio
ni reproductorio, pues fue dictado a consecuencia de una solicitud independiente que surgió con
motivo de la resolución de la Sala de lo Constitucional que contiene una orden expresa de
deducir los pasivos de nuestra mandante» (folio 3).
A pesar que la actora hace una aclaración para definir la naturaleza jurídica de la
resolución impugnada a través de una conceptualización residual y negativa, no aporta suficientes
elementos para establecer su identidad. En consecuencia, esta Sala debe, necesariamente,
determinar su naturaleza a partir de la petición que la origina y las facultades regladas de la
Administración Tributaria Municipal para resolver dicha petición, para luego, concluir si estamos
en presencia de una resolución definitiva o cualificable como tal.
4. Como se ha establecido, la resolución impugnada tiene su origen a partir de una
solicitud hecha por la demandante, en el sentido que la Administración Tributaria Municipal
volviese a calcular los impuestos que ya se habían tasado voluntariamente.
De ahí que, la petición hecha por la demandante iba encaminada a que la Administración
determinara oficiosamente los tributos pues consideró, la actora, que la declaración voluntaria
presentaba errores conforme a la referida interlocutoria en el proceso de amparo con referencia
475-2016.
La actividad de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho
generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo
de la relación jurídico tributaria (artículo 100 de la LGTM) y, en todo caso y aún si no existiere
obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo.
En un sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la
relación jurídico-tributaria que la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dado
la relación particular del presente proceso).
El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la
forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto
pasivo de la relación jurídico-tributaria (artículos 102 de la LGTM) y la liquidación oficiosa que
realiza el sujeto activo de esa relación (categoría que se reguló en el artículo 101 de la LGTM).
Específicamente el concepto de determinación oficiosa del tributo, es utilizado
indistintamente para denotar un procedimiento y una potestad.
En su acepción de potestad (artículo 81 de la LGTM) se define como la atribución que
tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto.
Es obvio que, por la naturaleza estrictamente legal de la deuda tributaria (obligación ex
lege), la Administración no tiene un derecho a determinarla sino una potestad para hacerlo, es
decir, responde a un poder-deber en el ejercicio de sus funciones.
No obstante, ese poder-deber tiene la característica de ser subsidiario de la declaración
voluntaria y, por ende, su procedencia es excepcional si se cumpliere con alguno, por lo menos,
de los presupuestos regulados en el artículo 105 de la LGTM.
En definitiva, la facultad (poder-deber) de la Administración para liquidar oficiosamente
un impuesto procede reglada y preceptivamente solamente si se llegare a cumplir con alguno de
los presupuestos establecidos en el referido artículo 105.
5. En el sub júdice, existe una declaración jurada (determinación voluntaria) presentada
por la sociedad demandante (folio 138), de la cual no se evidencia alguna modificación conforme
el artículo 103 de la LGTM.
Tampoco, como se ha establecido supra, existe alguna resolución de determinación
oficiosa del impuesto o algún procedimiento de fiscalización y determinación oficiosa que haga
presumir su existencia.
En consecuencia, la petición hecha por la demandante está encaminada a que la
Administración Tributaria Municipal de San Francisco Gotera determine oficiosamente la
obligación tributaria y le dé certeza jurídica a su situación tributaria, con base a la referida
resolución dictada en el proceso de amparo 475-2016, en la declaración voluntaria presentada el
veintisiete de febrero de dos mil diecisiete no se consideraron los pasivos para establecer la
verdadera aptitud tributaria de la contribuyente social para contribuir.
En este orden de ideas, esta Sala considera que esa petición hecha por la contribuyente
social, para que la autoridad demandada determine correctamente el tributo con base a los
pasivos, es la que indica la naturaleza jurídica de la resolución impugnada: una verdadera
denegatoria del inicio del procedimiento de fiscalización y, en su caso, de determinación de
oficio de la obligación tributaria, debido a que, como ya se explicó, sólo existen dos formas de
determinación de los impuestos municipales (la voluntaria, ya realizada, y la oficiosa).
C. Competencia de la Sala en el caso de mérito
Una vez establecida la naturaleza de la resolución impugnada, esta Sala debe de
determinar si esa actuación es impugnable ante el orden de la jurisdicción contencioso
administrativa y, en caso que así fuere, establecer si la misma cumple con algún requisito
regulado en el artículo 105 de la LGTM que obligue a la Administración Tributaria de San
Francisco Gotera a ejercer la facultad ex lege de fiscalización y determinación oficiosa del
impuesto.
1. Los actos administrativos se clasifican, para el particular y en función del nivel que
ocupan en la estructura del procedimiento administrativo, en actos definitivos y de trámite.
Los definitivos, deciden o resuelven el fondo del asunto y causan estado en sede
administrativa y son los que ordinariamente afectan materialmente la esfera jurídica del
particular.
Los de trámite se producen a lo largo de un procedimiento administrativo antes de la
resolución que decide el fondo del asunto.
La LJCA derogada no hace distinción expresa respecto de cuáles actos son impugnables
en atención a su ubicación en el procedimiento; es decir, no distingue entre actos definitivos y
actos de trámite; sin embargo, a partir del precepto contenido en el artículo 7 letra a) de dicha ley,
que exige el agotamiento de la vía administrativa previa, debe entenderse que, por regla general,
resultan impugnables los actos definitivos, es decir, precisamente aquellos con los cuales se
cumple el referido requisito de procesabilidad.
Esta Sala ha considerado que, los actos de trámite también son impugnables en esta sede
en los siguientes casos: (a) los que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, (b) los
que imposibilitan la continuidad del procedimiento, o (iii) producen indefensión o perjuicio
irreparable a derecho o intereses legítimos (autos del 30/X/2014, 27/11/2015 y 22/4/2019
dictados en los procesos 572-2013, 544-2014 y 7-2017, respectivamente).
Así, a diferencia de los actos definitivos, los actos de trámite son impugnables de forma
autónoma por excepción. Esto es así porque en condiciones normales, los actos de trámite forman
parte de las diferentes fases del procedimiento que culminan con la emisión del acto definitivo.
2. El acto administrativo impugnado en el sub júdice, es un acto por medio del cual se
denegó la petición para iniciar el procedimiento de fiscalización y determinación oficiosa del
impuesto. De ahí que no corresponde a un acto administrativo definitivo, pues no ha resuelto
sobre alguna obligación tributaria o, por lo menos, no ha otorgado la certidumbre jurídica a la
declaración voluntaria de la contribuyente social.
No obstante, por sus características, a partir de una forma residual y negativa,
corresponde técnicamente a un acto administrativo de trámite, pero cualificado por la
imposibilidad de iniciar, y con ello continuar, un procedimiento administrativo tendiente a
otorgar certidumbre jurídica a una situación preestablecida (declaración jurada).
En consecuencia, ese acto de trámite descrito es, excepcionalmente, impugnable ante
esta sede jurisdiccional.
D. Pronunciamiento sobre la pretensión
Corresponde ahora dilucidar si el acto de trámite cualificado que ha sido impugnado, ha
sido dictado legalmente o, como lo sostiene la parte actora, de forma ilegal.
1. La Sala de lo Constitucional de esta Corte ha sostenido que la capacidad económica,
también denominada capacidad contributiva, establece que los sujetos pasivos tributarios deben
contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económica que
cada sujeto posea (sentencia del 5-X-2011, en el proceso de amparo con referencia 587-2009).
Continúa manifestando la referida Sala, en la misma sentencia de amparo 587-2009, que la
capacidad contributiva generalmente se mide por medio de cuatro indicadores: el patrimonio, la
renta, el consumo y el tráfico de bienes.
También, en las sentencias del 22-IX-2010 y 2-II-2011, emitidas en los amparos 455-2001
y 1005-2008, respectivamente, la Sala de lo Constitucional ha manifestado que el legislador sólo
puede gravar aquellos elementos materiales del tributo que, de forma directa o indirecta, revelan
alguna aptitud económica para participar en los gastos del Estado.
De ahí que el principio de capacidad económica se erige constitucionalmente, manifiesta
la Sala de lo Constitucional, como un principio material del derecho tributario y, por ende, como
límite material que debe respetar el Estado cuando ejerce su poder impositivo (sentencia del 13-
IV-2016 dictada en el proceso de inconstitucionalidad 65-2014).
Y en la sentencia de inconstitucionalidad del 17-IV-2015 en el proceso 98-2014, la Sala de
lo Constitucional determinó que el principio de capacidad contributiva se manifiesta de forma
objetiva (o absoluta) y de forma subjetiva (o relativa). La primera, que tiene como destinatario al
legislador, obliga a considerar en abstracto solamente la riqueza disponible y no la obtenida al
final de un período o ejercicio impositivo. La segunda, cuyo destinatario es el aplicador de la
norma, obliga a concretizar la riqueza disponible de cada sujeto pasivo tributario cuyo contenido
soporta las erogaciones para conservar o mantener la fuente generadora de réditos o ganancias
objeto de gravamen.
La Sala de lo Constitucional, tanto en el obiter dictum del proceso 475-2016 citado por la
parte actora, como en las sentencias de amparo del 19-IV-2017 con referencia 446-2015, y de
inconstitucionalidad del 26-V-2017 en el proceso de referencia 50-2015, y también en las
inconstitucionalidades iniciadas por requerimiento de esta Sala conforme con el artículo 77-A de
la Ley de Procedimientos Constitucionales, en los procesos de referencias 22-2017, 40-2017, 44-
2017, 46-2017 y 51-2017 ha resuelto que las Administraciones Tributarias Municipales deben
determinar los impuestos municipales con base a los activos, con la deducción del pasivo,
conforme a la aplicación de la norma de carácter general contenida en el artículo 127 de la Ley
General Tributaria Municipal que regula las deducciones necesarias (pasivos) para la
conservación del capital productivo y de cualquier otra fuente generadora (activos).
2. Por otra parte, el artículo 105 de la LGTM establece: «Mientras no prescriba la
facultad correspondiente, la administración tributaria municipal, procederá a determinar de
oficio, la obligación tributaria, y tendrá lugar en estos casos: 1º Cuando el contribuyente o
responsable hubiere omitido presentar declaraciones, estando obligado a hacerlo, o hubiere
omitido el cumplimiento de la obligación a que se refiere el Art. 108 de esta Ley. 2º Cuando la
administración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de
las declaraciones presentadas, o no se agregaren a éstos, los documentos anexos exigidos. 3º
Cuando el contribuyente no llevare contabilidad, estando obligado a ello por esta Ley y otro
ordenamiento legal o no la exhibiere al serle requerida, o la que llevare no reflejare su
capacidad económica real».
Con base en el anterior artículo, se califica que la determinación oficiosa de los tributos
tiene un carácter excepcional o subsidiario de la determinación voluntaria de los impuestos y, de
ahí, la procedencia de la determinación oficiosa debe ser calificada estrictamente por algún
supuesto legal regulado en el transcrito artículo 105.
3. La situación material de la actora en el presente caso se acopla al supuesto hipotético
del ordinal segundo del artículo 105 de la LGTM: «(…) la administración tributaria municipal,
procederá a determinar de oficio, la obligación tributaria (…) Cuando la administración
tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de las
declaraciones presentadas»; ello, pues la petición hecha por la actora a la Administración
Tributaria de San Francisco Gotera (folios 35 y 36), tal como ha quedado demostrado, está
encaminada a que la autoridad rectifique la declaración jurada (folio 138) correspondiente al
ejercicio fiscal de dos mil diecisiete, por medio del procedimiento de liquidación oficiosa.
La parte actora expuso, en el escrito que originó el acto administrativo impugnado, que
debido a la interposición de un proceso de amparo contra ley autoaplicativa ante la Sala de lo
Constitucional de esta Corte Suprema de Justicia, la aludida Sala, en su obiter dictum, determinó
«que esa municipalidad [San Francisco Gotera, departamento de M.] deduzca los pasivos
de la base imponible para que el tributo respete los parámetros constitucionales».
A pesar que la resolución citada por la parte actora (ocho horas cincuenta y dos minutos
del veintiséis de abril de dos mil diecisiete en el proceso de amparo de referencia 475-2016) fue
declara improcedente, la jurisprudencia constitucional es conteste en cuanto al respeto de la
determinación de los impuestos municipales con la obligatoria deducción de los pasivos
para, de ahí, respetar el principio material tributario de capacidad contributiva. Y, aunque
la decisión constitucional supra haya sido inhibitoria de la decisión de la pretensión planteada, no
por ello, pierde su valor vinculante a partir del obiter dictum como máxime interprete de la
Constitución.
A partir de ahí, la resolución en el aludido proceso 475-2016, se configura como un
hecho objetivo que, necesariamente, debe incidir en la determinación de los impuestos
municipales que tienen como base imponible, los activos.
En consecuencia, el obiter dictum contenido en la interlocutoria del referido proceso, se
instituye como una duda razonable sobre la veracidad o exactitud de la declaración presentada
por la demandante correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil diecisiete.
4. Consta, de la lectura de la declaración jurada presentada el veintisiete de julio de dos
mil diecisiete (folio 138), ante la Administración Tributaria de San Francisco Gotera, que tal
sociedad no se dedujo los respectivos pasivos para determinar la cuantía del impuesto conforme
los artículos 3 número 25 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Francisco Gotera
y 127 de la LGTM, por lo que esa declaración jurada merece dudas razonables sobre la
exactitud y veracidad.
La jurisprudencia constitucional citada se erige como un hecho objetivo y razonable para
calificar a la declaración jurada de dudosa en cuanto a su cuantificación y, con ello, se funda
como un hecho cualificado para que la Administración Tributaria Municipal de San Francisco
Gotera inicie, con base en el artículo 105 ordinal 2º de la LGTM, el procedimiento de
fiscalización y determinación oficiosa de los impuestos municipales respectivos para establecer la
verdadera situación jurídico tributaria de BANCOSAL, S.A.
5. En conclusión, esta Sala deberá declarar ilegal la resolución emitida por el Jefe de la
Unidad de Administración Tributaria Municipal, Sección de Catastro Tributario Empresas, del
Municipio de San Francisco Gotera, departamento de M., el veinticinco de septiembre de
dos mil diecisiete; porque se configuró una duda razonable —originada por la jurisprudencia
constitucional, en particular, la contenida en el obiter dictum de la resolución dictada a las ocho
horas cincuenta y dos minutos del veintiséis de abril de dos mil diecisiete en el proceso de
amparo de referencia 475-2016— sobre la exactitud y veracidad de la declaración jurada
presentada por la actora el veintisiete de julio de dos mil diecisiete (folio 138) que,
necesariamente, obligaba a la Administración Tributaria Municipal demandada a otorgar
certidumbre jurídica por medio del procedimiento de fiscalización y de determinación
oficiosa del impuesto.
De ahí que, ante la ausencia de la tutela de los derechos de la parte actora por no iniciarse
el procedimiento antedicho, el acto administrativo impugnado adolece de ilegalidad.
V. Establecida la ilegalidad de la denegación del inicio del procedimiento de
fiscalización y determinación oficiosa del impuesto contenida en el acto administrativo
impugnado, por los motivos expuestos en los apartados precedentes, corresponde ordenar,
vulnerado a la parte actora.
Al respecto, y debido a la calificación hecha por esta Sala del acto administrativo
impugnado como de trámite cualificado, la medida para el restablecimiento debe ser acorde a
su naturaleza.
De ahí que, dado que la actora pretende la correcta determinación de la obligación
tributaria, esta Sala considera, a partir de la pretensión incoada, que la forma de reparar el
presunto derecho violado consiste en ordenar a la Administración Tributaria de San
Francisco Gotera que inicie el procedimiento regulado en los artículos 82 inciso primero,
105 y 106 de la LGTM, para dotar de certeza jurídica a la declaración voluntaria presentada por
el BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, SOCIEDAD ANÓNIMA, el veintisiete de julio
de dos mil diecisiete, asegurándose de respetar los parámetros establecidos en la presente
sentencia, en la jurisprudencia constitucional atinente a la deducción de los pasivos y el
ordenamiento jurídico aplicable.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los
artículos 216, 217, 218 y 272 inciso 1° del Código Procesal Civil y M., 15, 31, 32, 33, 34 y
53 de la de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto
Legislativo número ochenta y uno, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,
publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta
y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento
derogado pero aplicable al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa vigente; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar ilegal la resolución pronunciada contra BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, SOCIEDAD ANÓNIMA, BANCO DAVIVIENDA, SOCIEDAD
ANÓNIMA, o BANCO SALVADOREÑO, SOCIEDAD ANÓNIMA, que indistintamente puede
abreviarse BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. BANCO DAVIVIENDA, S.A.,
BANCO SALVADOREÑO, S.A. o BANCOSAL, S.A., por el Jefe de la Unidad de
Administración Tributaria Municipal, Sección de Catastro Tributario Empresas, del Municipio de
San Francisco Gotera, departamento de M., el veinticinco de septiembre de dos mil
diecisiete, mediante la cual se resolvió lo siguiente: «(…) ya hicieron las deducciones que la ley
permite […] [s]obre el activo tendrá derecho a deducir Activos gravados en otro municipio,
títulos valores garantizados por el Estado, depreciación de Activos Fijos o Excepción de
inmuebles. Se considera que las empresas financieras tendrán además, derecho a deducir:
Reservas para saneamiento de préstamos de acuerdo con las disposiciones emanadas de la
Superintendencia del Sistema Financiero, encaje Legal y Bienes que administren en calidad de
fideicomisos. […] REAFIRMA que la calificación al Banco Davivienda Salvadoreño, Sociedad
Anónima, sucursal S.F.G., en ningún momento ha existido un mal cálculo y en
consecuencia siempre han sido calculados correctamente a su Activo».
2. Como medida para el restablecimiento del derecho vulnerado, la Administración
Tributaria de San Francisco Gotera, departamento de M., debe iniciar, dentro del plazo de
treinta días hábiles contados a partir de recibida la certificación de la presente sentencia, el
procedimiento regulado en los artículos 82 inciso primero, 105 y 106 de la Ley General
Tributaria Municipal, para dotar de certeza jurídica a la declaración voluntaria presentada por la
demandante de este proceso, el veintisiete de julio de dos mil diecisiete, a fin de determinar la
obligación tributaria respectiva, asegurándose de respetar los parámetros establecidos en la
presente sentencia, en la jurisprudencia constitucional atinente a la deducción de los pasivos
y el ordenamiento jurídico aplicable.
3. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada provisionalmente en el auto de las doce
horas veintinueve minutos del diecisiete de enero de dos mil dieciocho, y confirmada en el auto
de las ocho horas dos minutos del veintisiete de junio de dos mil dieciocho.
4. Condenar en costas a la autoridad demandada, conforme al derecho común.
5. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a la autoridad
demandada y al Fiscal General de la República.
6. Devolver el expediente administrativo a su oficina de origen.
N..
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----P.V.C.A.P.-.J.C.V.-..S.R.M. ---
-PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN -------------------------- M. B. A. -------------- SRIA. ----------- RUBRICADAS --------------------------”“““
