Sentencia Nº 471-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 16-06-2017

• Sentido del fallo: DECLARATORIA DE LEGALIDAD
• Emisor: Sala de lo Contencioso Administrativo
• Fecha: 16 Junio 2017
• Materia: ADMINISTRATIVO
• Número de sentencia: 471-2011

471-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE

JUSTICIA. San Salvador, a las trece horas con cincuenta y seis minutos del dieciséis de junio de

dos mil diecisiete.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por NESTLÉ EL

SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia NESTLÉ EL

SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio de su apoderada especial administrativo y judicial,

licenciada Rosa María Figueroa Aguilar, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:

a)

Resolución DJCA/No.604/J10/10, emitida por el Director General de Aduanas a las

diez horas con treinta minutos del veintidós de noviembre de dos mil diez, en la que determinó a

cargo de la sociedad demandante el pago de Derechos Arancelarios a la Importación [DAI] por la

cantidad de cincuenta y cinco mil quinientos cuarenta y un dólares de los Estados Unidos de

América con seis centavos de dólar [$55,541.06]; e Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios [IVA] por la cantidad de siete mil doscientos veinte

dólares de los Estados Unidos de América con treinta y cinco centavos de dólar [$7,220.35]; y,

b)

Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de

Aduanas, a las catorce horas del treinta de agosto de dos mil once, en la que se confirmó la

anterior resolución en la parte impugnada ante esta Sala.

Han intervenido en este proceso: NESTLÉ EL SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio de

su apoderada especial administrativo y judicial, licenciada Rosa María Figueroa Aguilar, como

parte actora; la Dirección General de Aduanas [en adelante DGA] y el Tribunal de Apelaciones

de los Impuestos Internos y de Aduanas [en adelante TAITA], como autoridades demandadas; y,

el Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar delegado, licenciado Julio César

Cueva Trejo.

I. La parte actora expone en la demanda, <<…que [...] importó al país leche en polvo

íntegra mediante 2 Formularios Aduanero Únicos Centroamericanos que se detallan en la

resolución impugnada, la cual se importó gozando del tratamiento de libre comercio al amparo

del Tratado General de Integración Económica Centroamericana en virtud de que el origen

nicaragüense de la misma fue certificado por la empresa exportadora COMPAÑÍA

CENTROAMERICANA DE PRODUCTOS LÁCTEOS, S.A., que puede abreviarse PROLACSA.

Resulta que con fecha seis de marzo del año dos mil ocho, la Dirección General de Aduanas

dispuso mediante la Resolución Inicial de Origen No. DOR/RI/003/2008, abrir un procedimiento

de verificación de origen respecto de las leches en polvo pertenecientes a la fracción arancelaria

0402.21.21, exportadas a El Salvador por el exportador antes mencionado, durante el período

comprendido desde el día uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis y del uno de

enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, finalizando dicho procedimiento con la

Resolución Final de Verificación de Origen No. DOR/RF/011/2008, emitida por la Dirección

General de Aduanas, con fecha veintiuno de mayo de dos mil ocho, mediante la cual se declaró

no originaria de la República de Nicaragua a las mercancías antes referidas. Esta última

resolución se encuentra actualmente siendo impugnada ante esa Honorable Sala por el

exportador mediante el Juicio Contencioso Administrativo con Referencia 344-2008, por

considerar que la misma adolece de una serie de irregularidades.

Que basándose en lo dispuesto por la Resolución Final de Verificación de Origen No.

DOR/RF/011/2008, la Dirección General de Aduanas abrió procedimiento de fiscalización

mediante el Auto de Designación de Auditores emitido con fecha veintiocho de agosto de dos mil

nueve, con el fin de dar ejecución a la Resolución Final de Verificación de Origen No.

DOR/RF/011/2008, antes citada, por lo que en dicha fiscalización se concluyó que en vista de

haberse declarado no originaria de la República de Nicaragua las mercancías objeto de

verificación, era procedente determinar los derechos e impuestos que habrían dejado de

percibirse como consecuencia del trato de libre comercio originalmente otorgado a la citada

mercancía, procediéndose a continuación a abrir el correspondiente proceso administrativo de

liquidación oficiosa de impuestos al final del cual el Director General de Aduanas, emitió la

Resolución DJCA /No. 604/J10/10, que hoy se impugna, determinando derechos e impuestos a la

importación complementarios y multas. No estando conforme con dicha providencia, mi

representada apeló tal decisión ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de

Aduanas, quien mediante la sentencia emitida el treinta de agosto del corriente año, modificó la

Resolución DJCA /No. 604/J10/10, en el sentido de confirmar la determinación de los derechos e

impuestos efectuada en tal providencia y dejando sin efecto las multas impuestas en la misma>>

[sic].

Justifica la ilegalidad de los actos relacionados en los siguientes argumentos:

«CADUCIDAD DE LAS DETERMINACIONES IMPOSITIVAS EFECTUADAS Y LA

CONSECUENTE ILEGALIDAD DE LAS MULTAS DETERMINADAS SOBRE LA BASE DE

TALES DETERMINACIONES.

[...] de conformidad con el Artículo 62 del CAUCA vigente al momento de aceptarse las

declaraciones de mercancías objeto de Fiscalización, el plazo para determinar las acciones

legales conducentes a la determinación oficiosa de las obligaciones tributarias caduca en un

plazo de CUATRO AÑOS, plazo que debe contarse desde la fecha de aceptación de las

declaraciones de mercancías o FAUCAS respectivos, que es la fecha en que se registran en el

sistema informático aduanero. Consecuentemente, para el ejercicio válido de la facultad de

liquidación oficiosa que corresponde a la autoridad aduanera, el cobro de tales impuestos debe

notificarse antes de que haya trascurrido cuatro años desde la fecha de su registro en el sistema

informático aduanero, en razón que después de vencer dicho plazo se produce la caducidad de

dicha facultad. En el caso que nos ocupa, tenemos que la resolución de cargos se notificó a mi

representada el día dieciocho de octubre de dos mil diez, fecha en la que ya habría caducado la

facultad de liquidación oficiosa y cobro de impuestos para aquellas declaraciones de mercancías

que a esa fecha ya habían cumplido cuatro años de haber sido registradas, por lo que respecto

de tales declaraciones de mercancías, la liquidación oficiosa de impuestos sobre la mercancía

amparada en la misma sería ilegal por haberse ejercido tal facultad en un momento en que la

misma ya había caducado. Dicha caducidad se ha producido debido a que en el caso de la

República de El Salvador, la legislación aduanera nacional no determina un plazo en el que

caduca la facultad de liquidación oficiosa de derechos e impuestos a la importación,

regulándose únicamente el plazo para la verificación posterior que es de cinco años contados a

partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías respectiva, según lo prescribe

el Artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera. En tal sentido, ante la ausencia de una

norma nacional que regule el plazo para ejercitar la función de liquidación oficiosa de tributos

se aplica dicho plazo de CUATRO AÑOS a que hacía referencia el CAUCA vigente al liquidarse

las declaraciones de mercancías afectadas por la fiscalización. Es importante hacer notar que la

facultad de verificación posterior o de control posterior, no comprende el ejercicio de la potestad

de liquidación oficiosa, ya que ambas facultades son claramente diferentes y se regulan por

separado en la normativa aduanera regional y nacional, lo que exige determinar para cada una

de tales atribuciones su respectivo plazo de caducidad. Así tenemos como el Artículo 62 del

CAUCA realiza una clara diferenciación de la facultad para ejercer la verificación posterior que

tiene el servicio aduanero con la facultad de liquidación oficiosa de impuestos, cuyo ejercicio

sujeta para ambos casos al plazo de CUATRO AÑOS excepto para el caso del ejercicio de la

verificación inmediata el cual se dispone que dicho plazo no se aplica bajo el supuesto de que la

legislación contemple un plazo mayor. Con dicha determinación, el CAUCA cede su aplicación

privilegiando a la legislación nacional que considere un plazo mayor al determinado

regionalmente para efectos del ejercicio de la facultad de verificación, por lo que la aplicación

del plazo señalado por el CAUCA queda condicionada a que la legislación nacional no hubiera

contemplado un plazo mayor para el ejercicio de tal atribución. Después de relacionar el

Artículo 62 del CAUCA que el plazo para efectuar la verificación posterior será de cuatro años a

partir de la aceptación de la declaración de mercancías, excepto que la legislación considere un

plazo mayor, [...] Con tal redacción resulta obvio que las acciones legales a que se refiere esta

disposición legal no pueden ser otras que las indicadas por el Artículo 15 de la Ley de

Simplificación Aduanera, es decir, el inicio tanto del procesó' administrativo de liquidación

oficiosa de derechos e impuestos como el sancionador, que constituyen la consecuencia del acto

de verificación o acto fiscalizador. Al analizar la legislación aduanera en su conjunto, resulta

obvio que existe una clara diferenciación entre lo que es la facultad fiscalizadora y la facultad de

liquidación oficiosa de impuestos, de lo que como ya se dijo, se desprende la necesidad de que

exista una determinación independiente de los plazos de caducidad para ambas atribuciones. Así

tenemos que el acto fiscalizador y el acto de liquidación constituyen actos separados aunque

conexos entre sí en la medida que el acto de verificación inmediata o posterior puede constituirse

en acto antecedente o presupuesto del acto de liquidación o del ejercicio del ius puniendi.

Consecuentemente, al analizar por ejemplo el contenido de los Artículos 62 del CAUCA, 15 de la

Ley de Simplificación Aduanera, 8 literal n), 18, 19, 21 y 23 de la Ley Orgánica de la Dirección

General de Aduanas, claramente se infiere que el acto de verificación posterior o control

posterior es identificado con el acto fiscalizador entendido este último como cualquier acto

investigativo tendiente a determinar el exacto cumplimiento de las obligaciones aduaneras, el

cual se ejercita por medio del personal técnico idóneo (Órganos fiscalizadores del Servicio

Aduanero) que obviamente no tienen competencia para realizar la liquidación oficiosa de los

impuestos ya que esta facultad le compete al Administrador de Aduanas o al Director General de

Aduanas, según corresponda, actuando funcionarios instructores del procedimiento regulado por

el Artículo 17 de Ley de Simplificación Aduanera. Mientras la facultad fiscalizadora se identifica

con los términos verificación inmediata o posterior, la potestad de liquidación oficiosa de

impuestos se configura como consecuencia de los resultados obtenidos en la verificación, sea

ésta inmediata o posterior. Pues bien, el ejercicio de la verificación inmediata sí tiene un plazo

señalado en la legislación aduanera nacional, y es de CINCO AÑOS contados a partir de la

fecha de aceptación de la declaración de mercancías, lo cual no ocurre para el ejercicio de la

facultad de liquidación oficiosa, el que no tiene un plazo de ejercicio señalado en la legislación

aduanera nacional, por lo que se aplica en lo tocante al mismo, la disposición contenida en el

Artículo 62 del CAUCA que ante la ausencia de una norma nacional que estipule un plazo mayor

para la facultas de liquidación oficiosa limita su ejercicio a un plazo de cuatro años - contados

desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías respectiva. Para mi representada,

no es posible afirmar que el plazo de caducidad del ejercicio de la facultad de liquidación

oficiosa es de cinco años por simple asimilación al de verificación posterior o sosteniendo que la

liquidación oficiosa forma parte de la verificación posterior, porque ello implicaría crear el

derecho (legislar) a partir de una actividad de interpretación, por cuanto se estaría otorgando

por esa vía interpretativa un plazo mayor al señalado por el Artículo 62 del CAUCA para la

caducidad de la facultad de liquidación oficiosa de impuestos en circunstancias en que no existe

norma nacional o interna que otorgue un plazo mayor al de cuatro años que le otorga dicho

Código. El intérprete no puede legislar vía interpretación llenando un vacío de ley de la norma

nacional aduanera pues estaría usurpando una función constitucional que no le compete, por lo

que no puede llenarse por simple asimilación el vacío de la Ley en cuanto al plazo de caducidad

de la facultad de liquidación en la Ley nacional, siendo aplicable por tanto el plazo previsto por

el CAUCA. Es por ello que conforme lo señalado por el Artículo 62 del CAUCA vigente a la

fecha en que inició a contar el plazo de caducidad de la potestad de liquidación oficiosa, el plazo

para ejercitar esta potestad es de CUATRO AÑOS. De acuerdo con lo antes expresado, para las

declaraciones de mercancías Nos. 4-10740 (aceptada el 21-04-06) y 4-15535 (aceptada el 13-06-

06), la facultad de liquidación oficiosa en el momento en que se notifica 'a mi representada la

resolución de cargos impugnada ya se encontraba caducada la facultad de determinación

oficiosa de impuestos, por lo que la liquidación de impuestos a la importación en dicha

resolución para esas importaciones resulta haberse efectuado en contravención a lo dispuesto en

el Artículo 62 del CAUCA vigente en ese momento, siendo de esta forma en que esta disposición

habría resultado violada por las actuaciones de la Dirección General de Aduanas, violación que

hizo suya el Tribunal de Apelaciones demandado al confirmar como legal tal determinación

impositiva» [sic].

Aduce que la negación del trato arancelario preferencial deviene de la aplicación de una

resolución que adolece de nulidad absoluta; y en tal sentido expone que «fija determinación de

derechos e impuestos efectuada de forma oficiosa por la Dirección General de Aduanas

mediante la Resolución DJCA No. 604/J10/10, constituye la concreción de la negación del trato

arancelario preferencial del cual gozó mi representada en cada uno de los actos de importación

cuestionados, ya que claramente se puede apreciar en el texto de la Resolución antes citada, que

la determinación de derechos e impuestos se realiza en aplicación de los efectos de la Resolución

Final de Verificación de Origen No. DOR/RF/011/2008, emitida por esa misma Dirección

General de Aduanas, con fecha 21 de mayo de 2008, que declaró no originarias de la República

de Nicaragua, las mercancías exportadas por PROLACSA, clasificadas en la fracción

arancelaria 0402.21.21. Sin embargo, los efectos de la relacionada Resolución Final de

verificación de origen no pudieron producirse debido a que tal resolución adolece de nulidad

absoluta, toda vez que la misma fue emitida por la Dirección General de Aduanas, que en el

marco de la integración económica centroamericana no es la autoridad competente para

determinar el origen de las mercancías, por lo que la resolución impugnada arrastra ese vicio

derivado de la inexistencia de la Resolución Final de verificación de Origen DOR/RF/011/2008,

que niega trato arancelario preferencial de libre comercio a las mercancías importadas por mi

representada basándose en una resolución absolutamente nula, con lo que la resolución

impugnada constituye una- resolución que acarrea ese vicio por constituir la consecuencia de la

Resolución Final de verificación de origen. Veamos a continuación como se produjo ese vicio

que aqueja a la resolución impugnada por derivación.

El presente alegato es presentado con el fin de demostrar que, a la luz del Derecho que

rige la integración centroamericana, no es la Dirección General de Aduanas la autoridad

competente para verificar el origen de las mercancías en marco del comercio intrarregional,

sino que es otro el Órgano competente, quiero ha ejecutado en el caso que nos ocupa acto

alguno tendiente a la determinación del origen de las mercancías.

Para comenzar, es importante puntualizar que el tema del origen de las mercancías es un

tema fundamentalmente de comercio exterior, más que un tema de carácter arancelario o

aduanero. Es asimismo un tema toral en cualquier acuerdo comercial de libre comercio, por lo

que su desarrollo usualmente requiere de un bloque de disposiciones especiales que definan los

perfiles de su aplicación, las que – generalmente se adoptan bajo la figura de Tratado marco.

Para el caso de la integración centroamericana, el origen de las mercancías que serían

objeto del comercio intrarregional fue objeto de desarrollo en uno de los Artículos contenidos en

el Tratado Marco de dicho proceso, como lo es el Tratado General de Integración Económica

Centroamericana [...]

[...] la autoridad competente para determinar el origen centroamericano de las

mercancías era el Consejo Ejecutivo, creado mediante el Artículo XXI de dicho Tratado, como el

ente que aplicaría y administraría el Tratado antes referido.

Dicho Tratado fue modificado por el Protocolo de Modificación del Tratado General de

Integración Económica Centroamericana, conocido como Protocolo de Guatemala, sin que se

hubiera alterado en esencia el desarrollo del tema del origen de las mercancías, ni el de la

autoridad competente para determinar el origen y su procedimiento de verificación contenido en

el Artículo V del Tratado General antes mencionado, disponiéndose únicamente en el Artículo 38

del Protocolo de Modificación antes citado, que el Consejo de Ministros de Integración

Económica (COMIECO) asumirá la funciones que eran competencia de cualquier órgano que

hubiera sido creado por instrumentos precedentes a dicho Protocolo en materia de integración

económica centroamericana, con lo que COMIECO asumió las funciones que eran

competencia del Consejo Ejecutivo cuya función era aplicar y administrar el Tratado General

de Integración Económica Centroamericana (Artículo XXI), entre las que se encontraba llevar a

cabo el procedimiento de verificación de origen de las mercancías en casos en que existiera duda

y no se hubiera zanjado la situación por medio de gestión bilateral entre los Estados exportador

e importador. Así pues, la autoridad competente para determinar el origen centroamericano de

las mercancías a partir de la vigencia del Protocolo de Modificación antes relacionado, es el

Consejo de Ministros de Integración Económica (COMIECO).

A pesar de que en sus Considerandos la Resolución No. 156-2006 (COMIEXO EX),

emitida por el COMIECO, el 7 de junio de 2006, mediante la cual se aprobó el vigente

Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías, dispone que dicho acto se basa

en el Artículo V del Tratado General de Integración Económica Centroamericana, resulta

evidente que las disposiciones de dicho Reglamento contrarían lo dispuesto por el Artículo antes

citado, ya que según esta disposición en caso de duda relacionada con el origen de las

mercancías importadas a un Estado, y cuando la cuestión no se hubiera resuelto mediante

gestión bilateral, la autoridad competente para determinar el origen de dichas mercancías sería

el Consejo Ejecutivo, cuyas funciones hoycompeten al COMIECO, quien emitiría el reglamento

que normaría el procedimiento que dicho Organismo debía seguir para determinar el origen, no

existiendo disposición alguna que hubiera modificado tales mandatos, con lo que el Reglamento

antes citado resulta ser una norma que entra en confrontación con el Tratado, debiendo

prevalecer en este caso el Tratado, por lo que las disposiciones de tal Reglamento resultan en

esa medida inaplicables en aquellos aspectos que contrarían al Tratado, uno de los cuales es la

designación de la autoridad competente para determinar el origen de las mercancías. Resulta

obvio al examinar el procedimiento de verificación de origen planteado por el Artículo 27 del

Reglamento en cuestión, que el mismo no recoge un procedimiento de gestión bilateral entre dos

Estados Parte del Tratado General de Integración Económica Centroamericana como primera

opción para la solución de controversias en materia de origen, puesto que la decisión de

determinar el origen de la mercancía en dicho Reglamento se deja bajo la responsabilidad

unilateral de la autoridad competente de la Parte Importadora, mientras la autoridad del país de

Exportación es un mero colaborador que únicamente interviene para recibir y comunicar al

exportador o productor el inicio del procedimiento de verificación de origen y la realización en

su caso, de la visita de verificación, sin que tenga participación alguna en la toma de decisión

respecto de la determinación del origen de la mercancías, por lo que tal procedimiento no

contiene lo que el Artículo V del Tratado General de Integración Económica Centroamericana

habría previsto como gestión bilateral entre los Estados Parte involucrados. Así las cosas, no

puede sostenerse que el Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías

contenga un procedimiento que respetando lo dispuesto por el Artículo V del Tratado General de

Integración Económica Centroamericana hubiera establecido un auténtico procedimiento de

gestión bilateral entre los países exportador e importador de una mercancía respecto de la cual

se tiene duda de origen, ya que la gestión bilateral implica negociación entre Estados para

arribar a un acuerdo de conveniencia mutua, exigencia que tiene sentido en materia de origen ya

que mediante la determinación de origen puede impedirse el tratamiento de libre comercio que

ese Tratado promueve como máximo compromiso facilitador de comercio. Esas condiciones de

negociación y decisión conjunta no se perfilan en el procedimiento de determinación de origen

previsto en el Artículo 27 del Reglamento Centroamericano sobre el origen de las Mercancías,

por lo que no puede considerarse a dicho reglamento como la reglamentación del procedimiento

de gestión bilateral a que se refiere el Artículo V del Tratado antes citado.

Por otra parte, en ninguna de las disposiciones del Tratado General de Integración

Económica Centroamericana ni de su Protocolo de Modificación se autorizó al Consejo

Ejecutivo, ni a su sucesor el COMIECO, a delegar sus funciones en otros Órganos o autoridades

nacionales de los países parte de tal Tratado, por lo que el COMISCO no puede emitir acto

alguno en que delegue su facultad de determinar el origen centroamericano de las mercancías en

una autoridad competente nacional de cada país suscriptor. El Artículo V del Tratado antes

mencionado, solamente puede ser modificado por los plenipotenciarios de los Estados o por los

Presidentes de las Repúblicas Centroamericanas, lo cual no ha ocurrido hasta la fecha, por lo

que la competencia para determinar el origen de las mercancías centroamericanas sigue estando

hasta la fecha en manos de un Organismo Supranacional, como es el COMIECO, quien recibió

tal facultad heredada del Consejo Ejecutivo del Tratado en cuestión.

Conforme con las disposiciones antes citadas, queda claro que de acuerdo con las

normas del, Tratado General de Integración Económica Centroamericana la función de realizar

verificaciones de origen, cuando la cuestión no lograra ventilarse por gestión bilateral de los

países, es competencia del Consejo de Ministros de Integración Económica Centroamericana

(COMIECO), quien sustituyó en esa función al Consejo Ejecutivo creado en el Artículo XXI del

Tratado antes mencionado, sustitución que se dio mediante la reforma efectuada al Artículo 38

del Protocolo de Modificación antes mencionado, quedando por tanto el COMIECO facultado

para emitir el reglamento destinado a regular el procedimiento de verificación de origen que él

mismo debía desarrollar para determinar el origen en su calidad de autoridad competente. Así

las cosas, tenemos que el Tratado General antes mencionado, instrumento marco de la

integración económica centroamericana, dispuso que el tema relativo al origen de las

mercancías era una cuestión que en primer orden debía tratarse a nivel de Estados Parte

involucrados en una discrepancia de origen, y que dicha cuestión debía ventilarse mediante trato

directo a nivel de Estados (gestión bilateral) con el fin de solventar cualquier duda de origen

.que pudiera surgir, y en caso que mediante tal gestión no pudiera solventarse la cuestión

litigiosa, sería el Consejo Ejecutivo quien debía conocer sobre el procedimiento de verificación

de origen, función que posteriormente sería asumida por COMIECO, a quien actualmente le

compete esa función ante la ausencia de una norma que hubiera derogado o modificado al

Artículo V del Tratado General en comento.

Frente al Artículo V del Tratado General de Integración Económica Centroamericana, y

en cuanto al tema de la AUTORIDAD COMPETENTE PARA DETERMINAR EL ORIGEN DE

LAS MERCANCIAS, no pueden prevalecer ni el Reglamento Centroamericano sobre el Origen

de las Mercancías, ni la legislación nacional de los Estados Parte, por lo que el Artículo 4 del

Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías, el Artículo 8 de la Ley

Orgánica de la Dirección General de Aduanas o la Ley de Simplificación Aduanera, no pueden

contradecir al Tratado General de Integración Económica Centroamericana, puesto que

conforme el Artículo 144 de la Constitución de la República, prevalece en caso de contradicción,

el Tratado. Respecto del Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías, en su

emisión, el COMIECO habría violentado también al referido Tratado General al delegar la

función de determinar el origen de las mercancías en autoridades nacionales de los Estados

Parte, sin que tal organismo se encontrase habilitado para hacerlo. El procedimiento de

verificación de origen establecido por el Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las

Mercancías no tiene ni por asomo las características de un proceso de gestión bilateral entre

Estados, ya que no se realiza un proceso abierto de discusión/ búsqueda de acuerdos o consenso

entre la Parte (Estado) Exportadora y la Importadora (Estado importador) por lo que tampoco

puede argumentarse que mediante dicho Reglamento de habría normado la gestión bilateral de

que habla el Artículo V del Tratado General como primer instancia de solución al dilema

planteado por una duda de origen. Consecuentemente, el Artículo 4 del precitado Reglamento,

en tanto estableció autoridades competentes para efectuar en cada país el procedimiento de

verificación de origen, contradijo al Artículo V del Tratado General de Integración Económica

Centroamericana, puesto que dicho artículo determinó que la autoridad competente para

verificar el origen de las mercancías, cuando la cuestión no se solucionase mediante gestión

bilateral, sería el COMIECO.

Así las cosas, la competencia reclamada por la Dirección General de Aduanas para

verificar el origen de las mercancías exportadas por PROLACSA e importadas por mi

representada, no existe, en razón que la función para verificar y determinar el origen de las

mercancías corresponde actualmente al COMISCO.

En orden a lo antes expuesto, todas las actuaciones realizadas por la Dirección General

de Aduanas dentro del procedimiento de verificación de origen y la emisión de la resolución final

de verificación de origen misma es NULA EN FORMA ABSOLUTA, y por derivación sería nula

también la resolución apelada en la medida que está basada en una determinación de origen

nula. Cuando la Dirección General de Aduanas resuelve aplicar la determinación de no

originarias a las mercancías importadas por mi representada, y niega el trato arancelario

preferencial de que la misma había gozado en sus importaciones, violó el Artículo 144 de la

Constitución de la República, en la medida que, debiendo hacer prevalecer el Artículo V del

Tratado General de Integración Económica Centroamericana, por su condición de Tratado, se

aplicó normativa nacional que otorga competencia para determinar origen a la Dirección

General de Aduanas, y al Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías, que,

en su condición de instrumento derivado del Tratado, no podía contradecir a éste. El Artículo

144 de la Constitución de la República contiene una clara regla para resolver conflictos de ley, y

en el caso que nos ocupa, resultó violada por la autoridad demandada, violación que se concretó

al atribuirse una competencia que no le pertenecía y aplicar el producto de ese ejercicio ilegal

de facultades en la resolución impugnada.

Este alegato ha sido presentado con miras a que se evalúe la legalidad de la resolución

apelada a partir de la nulidad absoluta por constituir un acto derivado de la Resolución Final de

Verificación de Origen No. DOR/RF/011/2008, providencia que como ya se manifestó se

encuentra viciada de nulidad absoluta en razón de haberse emitido por una autoridad que no es

la competente para determinar el origen centroamericano de las mercancías. Si bien es cierto

que la referida nulidad afecta directamente a la resolución final de verificación de origen antes

relacionada, dicho vicio alcanza también a la resolución apelada por constituir esta providencia

una consecuencia directa de aquella. Consecuentemente, a juicio de mi representada, si bien no

puede conocerse ni declararse en el presente proceso la nulidad que vicia a la resolución final

de verificación de origen antes citada y dejarse sin efecto por ello a dicho acto, sí podría

analizarse la legalidad de la resolución de liquidación oficiosa de impuestos a partir de que en

su calidad de acto derivado se encuentra afectado por esa nulidad. Por otra parte, sí tenemos

que la resolución final de verificación de origen fue emitida por una autoridad que no era la

competente, dicho acto es un acto inexistente, dado que la nulidad absoluta acarrea inexistencia,

por lo que consecuentemente, las determinaciones impositivas contenidas en la resolución

impugnada, están basadas en un acto jurídicamente inexistente, y es aquí donde radica su

ilegalidad. Hablamos entonces de una nulidad derivada, no originaria, puesto que la nulidad no

se ha originado en la resolución impugnada en esta demanda, sino en la que constituye su base o

soporte fáctico que es la resolución final de verificación de origen, ya que no debe perderse de

vista que el fundamento fáctico de la liquidación oficiosa de impuestos en el caso que nos ocupa,

es la determinación de no originaria contenida en la resolución final de verificación de origen,

de manera que si es en esta resolución en la que se encuentra soportado el sustento fáctico que

da fundamento a la liquidación oficiosa de impuestos, resulta obvio que tales determinaciones

impositivas y sanciones son ilegales puesto que la determinación del origen no centroamericano

de la mercancía de que se trata es un hecho inexistente.

De acuerdo con lo antes dicho, al haber liquidado oficiosamente impuestos la Dirección

General de Aduanas basándose en un acto jurídicamente inexistente, dicha Dependencia habría

obrado violando el Principio de Legalidad recogido por el Artículo 4 literal b) de la Ley

Orgánica de la Dirección General de Aduanas, siendo así como a juicio de mi representada

dicha disposición legal resultó violada por las actuaciones de la Dependencia antes citada»

[sic].

La parte demandante, basada en toda la argumentación citada anteriormente, solicita que

en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.

II. En el auto de las doce horas con veinte minutos del diez enero de dos mil doce [folios

del 46 al 48], se admitió la demanda contra los actos descritos en el preámbulo de la presente

sentencia; se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia del acto

administrativo que respectivamente se les atribuye, de conformidad al artículo 20 de la Ley de la

Jurisdicción Contencioso Administrativo [en adelante LJCA], y la remisión de los expedientes

administrativos relacionados con el presente caso; asimismo, se declaró sin lugar la suspensión

provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados.

Al rendir el primer informe, tanto la DGA como el TAIIA, confirmaron la existencia de

los actos impugnados; de igual manera, remitieron los expedientes administrativos requeridos.

En el auto de las ocho horas con doce minutos del cuatro de junio de dos mil doce [folio

58] se requirió de las autoridades demandadas que rindieran el informe justificativo de legalidad,

de conformidad al artículo 24 de la LJCA, y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General

de la República, para los efectos del artículo 13 de la ley en comento.

Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:

A. La Dirección General de Aduanas, refirió: «…1.-En virtud del primer argumento, esta

Dirección General expone que las caducidad es la figura jurídica a través de la cual se extingue

la posibilidad de ejercicio de ciertos derechos o facultades, que se origina por el solo trascurso

del tiempo contemplado para su realización; es decir, conlleva la notificación de las acciones

tendientes al ejercicio de los derechos o potestades previamente configurados, producto de la

inactividad del sujeto legitimado para su concreción, durante el tiempo establecido en la ley.

Así, el artículo 62 del CAUCA, establece que el plazo para efectuar la verificación

posterior, será de cuatro años, contados a partir de la fecha de aceptación de la Declaración de

Mercancías, dejando a salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor para la

caducidad de dicha facultad. El mismo artículo seguidamente cita: “la autoridad aduanera

podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieran dejado de

percibir...”, no debe entenderse aisladamente que la frase “dentro de ese plazo”, que cita dicho

artículo, hace referencia singularmente al plazo de cuatro años; sino más bien, al plazo para

efectuar la verificación posterior.

En ese sentido, si el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo

mayor para efectuar la verificación a posterior, la facultad de determinación o liquidación de

oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posterior, puesto que dichas facultades son

conexas. Por su parte, la Ley de Simplificación Aduanera, en su artículo 14 inciso último dispone

que el plazo para la verificación a posterior caducará en cinco anos contado a partir de la

aceptación de la Declaración de Mercancías correspondiente; siendo este plazo aplicable en El

Salvador para la caducidad; razón por la cual, no son ciertas las afirmaciones del demandante,

que el plazo para ejercer la verificación inmediata caduca en cuatro años y verificación a

posteriori en cinco, ya que en los dos artículos relacionados, se regula la caducidad para la

verificación a posteriori.

2.- Respecto al segundo argumento, se expone que la resolución final de verificación de

origen DOR/RF/011/2008, emitida por esta Dirección General, determina en su parte resolutiva,

lo siguiente: “Declárese como NO ORIGINARIAS de la República de Nicaragua la mercancía

leche en polvo, declarada en la fracción arancelaria 0402.21.21 y exportada hacia El Salvador

mediante Formularios Aduaneros, por la empresa COMPAÑÍA CENTROAMERICANA DE

PRODUCTOS LACTEOS, S.A., que puede abreviarse PROLACSA, durante el período

comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 2006 y del 1 de enero al 31 de diciembre del

2007. En consecuencia deniéguese el libre comercio Centroamericano con preferencia

arancelaria”.

Al respecto, esta Dirección General manifiesta que el denominado Protocolo de

Guatemala, actualizó el Tratado General de Integración Económica. Centroamericana, el cual

mantiene los principios fundamentales de la integración económica; reafirma sus objetivos,

redefine sus estadios y procedimientos para alcanzarlos, y crea un nuevo marco institucional

acorde con la estructura creada por el Protocolo de Tegucigalpa.

En ese sentido, el Tratado General de Integración Económica Centroamericana,

mantiene su vigencia únicamente en aquello que no se le oponga al Protocolo de Guatemala.

Se establece en el Protocolo de Guatemala, que los actos administrativos de los órganos

del Subsistema, se expresarán mediante: “...Reglamentos: que contiene carácter general,

obligatoriedad en todos sus elementos y serán directamente aplicables en todos los Estados

Partes...”; razón por la cual, para la planificación, programación, conducción y ejecución de los

actos necesarios dentro del Subsistema de la Integración Económica, que permitan el logro de

los objetivos del Protocolo de Guatemala, se establecen los órganos que tienen a su cargo tales

acciones.

Entre los órganos establecidos, se encuentra el Consejo de Ministros de Integración

Económica (COMIECO), encargado de de la coordinación, armonización, convergencia o

unificación de las políticas macroeconómicas y de adoptar las políticas generales y directrices

fundamentales del Subsistema Económico, entre otras atribuciones.

Dada la facultad conferida al COMIECO, en cuanto crear actos administrativos en el

ámbito de su competencia, a través de la Resolución No. 156-2006 (COMIECO EX), de fecha 7

de junio de 2006, aprobó la modificación total del Reglamento Centroamericano sobre el Origen

de las Mercancías, el cual faculta a la Parte importadora para iniciar los procesos de

verificación de origen, estableciéndose para tal fin el procedimiento respectivo, conforme lo

indicado el artículo 36y siguientes del citado Reglamento.

Por lo tanto, no es el COMIECO el órgano competente para verificar y determinar el

origen de las mercancías, ya que dicho órgano conforme la competencia y facultad que le ha

sido otorgada dispuso a través del citado. Reglamento que será la autoridad competente de la

Parte importadora, quién previo proceso correspondiente verificar y determinar el origen de las

mercancías; siendo esta Dirección General, la autoridad competente en el caso de El Salvador.

En ese orden de ideas podemos indicar que dentro de la normativa aduanera si se

reconoce la potestad de la Dirección General de Aduanas en los procedimientos de verificación

de origen de las mercancías por lo cual está facultada para emitir cualquier tipo de Resolución

que determine el Origen de las mercancías importadas al país.

Por lo expuesto, se concluye que el acto impugnado y las diligencias previas al mismo, se

ha realizado sobre la base del principio de legalidad y debido proceso, en relación a las

disposiciones aduaneras respectivas ...» [sic].

B. Por su parte, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,

manifestó: «...El artículo 7 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano –en adelante

denominado CAUCA– vigente al momento de efectuarse la aceptación de los FAUCAS objeto de

reparo, establecía que: “““La Potestad Aduanera es el conjunto de derechos, facultades y

competencias que este Código, su Reglamento conceden en forma privativa al Servicio Aduanero

y que se ejercitan a través de sus autoridades”””.

Debiendo entenderse que la potestad aduanera es el conjunto de facultades o

atribuciones que el CAUCA, su Reglamento y la legislación nacional otorgan de forma privativa

a la Dirección General de Aduanas, quien deberá desarrollarlas por medio de los funcionarios

facultados en las respectivas normas aduaneras. Las atribuciones más sobresalientes son las de

ejercer el control y cumplimiento de las obligaciones que el ordenamiento aduanero impone a

los sujetos pasivos en dicha materia, recaudar los ingresos de esa naturaleza, practicar

fiscalización sobre las obligaciones tributarias aduaneras, determinar los derechos arancelarios

e impuestos que conforme a ley correspondan y la aplicación de sanciones por infracciones

incurridas a la ley, entre otras.

Dentro de ese contexto, la Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 14 confiere a la

Dirección General de Aduanas, las facultades de fiscalización, inspección, investigación y

control, con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones aduaneras.

La fiscalización en específico, como afirma el autor Carlos María Folco, en su obra

Procedimiento Tributario, tiene como finalidad primordial comprobar la correcta aplicación de

la ley tributaria sustantiva por parte de los contribuyentes.

En el mismo sentido, este Tribunal se ha pronunciado en casos precedentes que los

tributos constituyen obligaciones que establece el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,

cuya prestación en dinero se exige, en virtud de una ley, con el propósito de obtener recursos

para el cumplimiento de sus fines. Mediante la fiscalización, el legislador concede a la

Administración Aduanera la facultad de verificar si los sujetos pasivos han dado cumplimiento a

las obligaciones aduaneras que nacen cuando respecto de ellos se verifica el hecho previsto por

la ley y que le da origen, es decir, “la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos”; si

bien al razonamiento es aplicable a los impuestos internos, se adecua perfectamente con los

impuestos aduaneros.

Por otra parte, la misma Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 15 otorga la

potestad de determinar la existencia de derechos e impuestos a la importación que no hubieren

sido cancelados total o parcialmente con la declaración de mercancías o cuando se establezca el

incumplimiento de alguna de las regulaciones de comercio exterior.

En palabras de la Sala de lo Contencioso Administrativo, debe entenderse que la

determinación o liquidación de oficio, es un acto de la Administración Tributaria en virtud del

cual se determina la cuantía de una obligación pecuniaria, derivada de la relación jurídico-

tributaria, produciendo como efecto primordial la exigibilidad de dicha obligación a cargo del

sujeto pasivo.

La liquidación de oficio es un acto administrativo que forma parte de un procedimiento

encaminado a la determinación final del impuesto adeudado por un contribuyente. Mediante el

acto de liquidación de oficio se cuantifica la obligación a satisfacer, obligación que ya preexistía

por haberse materializado el hecho generador previsto por el legislador. (Sentencia de la Sala de

lo Contencioso Administrativo de las diez horas del día cinco de diciembre del año dos mil, con

referencia 153-C-99).

No obstante, tanto la potestad de fiscalización o verificación posterior como la potestad

de determinación o liquidación de oficio, están sujetas a un plazo de caducidad; de ahí que

resulta importante señalar que desde el punto de vista de la doctrina, la caducidad se define

como el: “Lapso que produce la extinción de una cosa o de un derecho... Pérdida de la validez

de una facultad por haber transcurrido el plazo para ejecutarla... Cesación del derecho a

entablar o proseguir una acción o un derecho, en virtud de no haberlos ejercitado dentro de los

términos para ello”. (Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo II, de Guillermo

Cabanellas, 21ª edición, Editorial Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1989).

La caducidad es la figura jurídica a través de la cual se extingue la posibilidad de

ejercicio de ciertos derechos o facultades, que se origina por el solo transcurso del tiempo

contemplado para su realización; es decir, conlleva la cesación de las potestades tendientes al

ejercicio legítimo de derechos, producto de la inactividad del sujeto legitimado para su

concreción, durante el término establecido en la ley.

Lo anteriormente expuesto permite dilucidar los elementos que deben concurrir para que

pueda tenerse por configurada la caducidad, los cuales son: a) que a un sujeto determinado, le

asista una potestad que requiera para encontrarse dotada de eficacia, que se ejerza frente a otro

sujeto; b) la inactividad o desidia del titular del derecho, a fin de materializar la facultad que le

asiste; c) la existencia de un plazo legalmente configurado, para hacer efectiva la potestad que

se posee; y d) vencimiento del plazo contemplado, sin haber llevado a cabo las acciones

dirigidas a la realización de las facultades otorgadas.

Partiendo de lo anterior y dado que la Dirección General de Aduanas es el organismo

perteneciente al poder público, al cual le corresponde la aplicación de la normativa aduanera y

la verificación de su cumplimiento por parte de los sujetos que intervienen en las operaciones de

tráfico internacional de mercancías, es a ella a quien le compete el control, vigilancia y

facilitación de las actividades que requieran la entrada o salida de mercancías del territorio

aduanero nacional para poder ejercitar las atribuciones que le son otorgadas por el

ordenamiento jurídico, para el caso, la potestad de verificar el cumplimento de la legislación

aduanera con posterioridad al despacho y levante de las mercancías, la misma debe

manifestarse dentro del plazo estipulado en el inciso final del artículo 14 de la Ley de

Simplificación Aduanera, el cual cita que: “““El plazo para la verificación posterior caducará

en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías (...)”””.

Lo anterior es así, ya que el artículo 62 del CAUCA no obstante, establecer que el plazo

para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de

la declaración de mercancías, permite que la legislación nacional de cada país suscriptor

establezca un plazo mayor para la caducidad de dicha facultad.

Ahora bien, cuando el mismo artículo 62 del CAUCA seguidamente cita que: “““la

autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se

hubieren dejado de percibir...”””, lo que pretende es supeditar la facultad de determinación o

liquidación de oficio al plazo de caducidad de la facultad de fiscalización o verificación a

posterior, puesto que dichas facultades son conexas.

En tal sentido, si el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo

mayor para efectuar la verificación a posterior, la facultad de determinación o liquidación de

oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posterior.

Resulta claro que el legislador supeditó el ejercicio de las potestades de fiscalización y

liquidación del Servicio Aduanero, a efecto de que estas se desarrollaran en el transcurso de un

plazo determinado, para el caso un lapso de cinco años contados a partir de la fecha de

aceptación de la declaración de mercancías correspondiente; es decir, a partir de la fecha en

que ésta se registre en el sistema informático llevado al efecto por la Autoridad Aduanera, a

tenor de lo establecido en el artículo 58 del CAUCA.

Supeditar el plazo para la realización de la verificación a posteriori y liquidación de

oficio, a la aceptación de la declaración de mercancías, es–consecuente con la naturaleza de las

operaciones aduaneras, ya que operado el ingreso o salida de mercancías del territorio

aduanero nacional, estas podrán ser destinadas a una multiplicidad de regímenes, los cuales de

conformidad a sus características propias, estarán condicionados en su aplicación al

cumplimiento de ciertos requisitos y restricciones de distinta naturaleza, por ejemplo de índole

económica, seguridad, abastecimiento, salud, medio ambientales, protección de recursos, etc.

Por consiguiente, será a partir de la fecha de aceptación de la declaración de

mercancías, que no solamente se fijará el plazo para la eventual verificación ulterior, sino que

además la correspondiente determinación o liquidación de oficio, el cual se corresponde con el

plazo de cinco años.

De no efectuarse la verificación del cumplimiento de las obligaciones establecidas en la

legislación aduanera, dentro del plazo legalmente configurado, el Servicio Aduanero se

encontraría inhibido para comprobar el grado de cumplimiento de la normativa por parte de los

sujetos pasivos, así como para determinar oficiosamente los derechos e impuestos omitidos e

imponer las sanciones que correspondan por la comisión de infracciones a la normativa en

cuestión.

Puede sostenerse entonces, que de operar la caducidad de las facultades o potestades de

fiscalización y liquidación a cargo de la referida Dirección General, estas devendrían de la

inactividad y falta de diligencia de su parte, para desarrollar las competencias que le son

delegadas por el ordenamiento jurídico, en el plazo establecido para su ejercicio, figura que

constituye por tanto, una sanción a la indiferencia de la Administración, en la aplicación de los

controles necesarios a fin de garantizar el cumplimiento de la normativa que regula la materia,

que se justifica en la necesidad de liberar a los administrados de la pendencia indefinida e

ilimitada de un riesgo de gravamen.

Así pues, ya hemos dicho que el cómputo del plazo para la verificación ulterior y

liquidación de oficio se contabiliza a partir de la fecha de aceptación de la declaración de

mercancías correspondiente, por lo que debe señalarse que de conformidad al auto de

designación de fecha veintiocho de agosto del año dos mil nueve (folio 12-Bis del expediente

respectivo), la fiscalización a posteriori llevada a cabo por la Dirección General de Aduanas,

tenía por objeto verificar el cumplimiento de la legislación aduanera, respecto de las

operaciones realizadas por la contribuyente en alzada en el período comprendido del uno de

enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis y del uno de enero al treinta y uno de

diciembre del año dos mil siete.

De la revisión de los plazos de caducidad, se advierte que en el presente caso el cómputo

del mismo inició a partir de las fechas de aceptación de los FAUCAS en controversia que están

comprendidos en el período antes relacionado, siendo importante aclarar que el primer FAUCA

incluido dentro de dicho plazo tiene como fecha de aceptación el día veintiuno de abril del año

dos mil seis, de tal suerte, que la fecha límite con que contaba la Administración Aduanera para

el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación oficiosa de los derechos e

impuestos, respecto de la totalidad de FAUCAS incluidos dentro de dicho plazo, caducaba a

partir del día veintiuno de abril del año dos mil once y se ha constatado que la fecha de

notificación de la resolución impugnada se realizó el día veintidós de diciembre del año dos mil

diez, es decir, fue notificada dentro del plazo de cinco años a que se refiere el artículo 14 de la

Ley de Simplificación Aduanera antes citado; consecuentemente, este Tribunal considera que no

ha acaecido la caducidad alegada por la sociedad demandante, tal como se expresó en la

sentencia objeto del presente proceso» [sic].

III. En el auto de las doce horas con treinta y un minutos del diecisiete de abril de dos mil

trece [folio 75], se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley, tal como lo establece el artículo

26 de la LJCA, y se dio intervención al Fiscal General de la República, por medio de su agente

auxiliar, licenciado Julio César Cueva Trejo.

En esta etapa ninguna de las partes aportaron prueba alguna.

Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.

a) La parte actora presentó alegaciones referentes a desvirtuar lo manifestado por las

autoridades demandadas en los informes; y en tal sentido dijo, que «... a la fecha en que se

notifica a mi mandante la apertura del proceso administrativo de determinación oficiosa de

impuestos por parte de la Dirección General de Aduanas, ya había caducado la facultad de

liquidación oficiosa de la Administración Aduanera Tributaria, la que tenía señalado un plazo de

cuatro años de conformidad con el Artículo 62 del CAUCA vigente al momento de aceptarse las

declaraciones aduaneras afectadas. [...] a diferencia de lo establecido para efectos del plazo de

caducidad de la verificación a posteriori, respecto de la cual cabe la posibilidad de anteponer

cualquier plazo mayor regulado en la legislación nacional por sobre el plazo general de cuatro

años señalado por el Artículo 62 del CAUCA, en el caso de la caducidad de la facultad de

liquidación oficiosa dicha situación de prevalencia normativa no se presenta ya que no existe

disposición legal nacional que regule el plazo de caducidad para el ejercicio de la facultad de

liquidación oficiosa, por lo que a este efecto se aplica el plazo de CUATRO AÑOS establecido en

la disposición legal antes citada, como plazo uniformado a nivel regional ya que no puede

olvidarse que la finalidad última del CAUCA es la armonización de la normativa aduanera, por

lo que el plazo de CUATRO AÑOS es una norma unificadora del plazo para efectuar el cobro de

los impuestos, plazo que se impone por sobre los plazos que establezca la normativa nacional de

cualquier país. Si tenemos que en la República de El Salvador no existía disposición legal alguna

que considerase un plazo para el ejercicio de la facultad de liquidación oficiosa, resulta obvio

que se impone la fuerza armonizadora del CAUCA respecto de la duración de dicho plazo, por lo

que dicho plazo quedó fijado por el CAUCA en CUATRO AÑOS, y no en CINCO como lo

sostiene la Dirección General de Aduanas al pretender llenar un vacío de ley mediante la

actividad interpretativa al sostener que la caducidad de la función de liquidación oficiosa

también vence en cinco años cuando el CAUCA claramente dispone que dicha facultad caduca

en cuatro años. Así las cosas, la emisión y notificación a mi representada de la resolución

impugnada, en la que se ejecuta dicha facultad, se produce después que el plazo de cuatro años

había ya vencido, entando por tanto imposibilitada la autoridad aduanera para ejercer la

facultad de liquidación oficiosa» [sic].

Asimismo, agregó que: «... se puede arribar a la misma conclusión respecto de haber

operado el instituto de la prescripción de la facultad de cobro o liquidación oficiosa de la

Administración Tributaria Aduanera, si analizamos el caso que no ocupa desde la perspectiva de

la aplicación de la normativa procesal en el tiempo al considerar la normativa vigente al

momento en que se inició el proceso administrativo de cobro de los impuestos determinados lo

cual ocurrió con la notificación del Auto de Apertura No. DJCA 42/J10/10, emitido por la

Dirección General de Aduanas a las ocho horas del día veinte de septiembre del año dos mil

diez, notificado [...] el día cinco de octubre de ese mismo año, fecha ésta en la que ya había

vencido el plazo de cuatro años a que aludía el Artículo 87 del CAUCA vigente en ese momento

de apertura del proceso administrativo de liquidación oficiosa, que para efectos de este aligato

llamaremos en adelante CAUCA IV por contraposición al Código Aduanero Uniforme

Centroamericano vigente al momento en que se analizaron las importación afectadas por las

resoluciones impugnadas al cual denominaremos en adelante CAUCA III.

[...] en nuestro ordenamiento jurídico, como regla general la ley surte efectos hacia el

futuro, lo que implica que una nueva ley regulará los actos y hechos jurídicos que se produzcan

a partir de su vigencia; es decir, que la ley rige para lo venidero según lo establece el principio

de irretroactividad, contemplado en el artículo 21 de la Constitución de la República [...].

La irretroactividad de las leyes se rige como un límite mediante el cual se prohíbe la

aplicación de las leyes hacia el pasado. La irretroactividad enuncia entonces que las leyes deben

proyectar sus efectos únicamente hacia el futuro, salvo las excepciones […]

Dadas las premisas anteriores, es oportuno acotar que, con el fin de garantizar el respeto

a las exigencias de seguridad jurídica en los procedimientos administrativos de cobro, hay que

diferenciar los aspectos de carácter sustantivo de aquellos de naturaleza adjetiva o

procedimental contenidos en el CAUCA IV y su Reglamento (RECA UCA IV), vigente a partir del

día veinticinco de agosto del año dos mil ocho, lo que se plantea como necesario, para poder

llegar a la conclusión, si en efecto los artículos 58 inciso segundo del mencionado Código, antes

regulado en el Art. 62 del CAUCA III, se pueden considerar como normas de carácter adjetivo o

procedimental, o por el contrario dichos artículos contienen aspectos de carácter material o

sustantivo; lo cual sería trascendente, dado el fin y efectos que tiene cada tipo de normas al

momento de ser aplicadas.

[...] Al analizar los artículos 58 inciso segundo del CAUCA IV en armonía con el Artículo

223 letra a) y 224 letra a) del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano

(RECAUCA IV) [...] observamos que dichos artículos encajan dentro de las características de

las normas de carácter adjetivo o procedimental, en tanto que regulan competencias y reglas

procedimentales a seguir al momento de ejercer la potestad de cobro o liquidación oficiosa de

tributos de la Administración Aduanera con posterioridad al despacho de las mercancías [...].

Con lo antes expuesto se aclara, que por haber acaecido el hecho jurídico sustancial, es

decir, la importación definitiva de mercancías al amparo de la de Declaraciones de Mercancía

cuya fecha de aceptación aconteció dentro de la vigencia del CAUCA III, no implica que el

procedimiento de fiscalización a posteriori tenga que regirse bajo las normas procesales o

procedimentales vigentes a ese momento, sino que debe regirse bajo las normas procesales o

procedimentales vigentes al momento de llevarse a cabo el proceso o procedimiento de

verificación posterior, que en el caso que nos ocupa, sería el CAUCA IV.

[...] El CAUCA IV en su Artículo Transitorio I dispone lo siguiente: “los despachos,

procedimientos, recursos, plazos y las demás formalidades aduaneras, iniciados antes de la

entrada en vigencia de dicho Código, se concluirán de acuerdo con las disposiciones vigentes en

el momento de iniciarlos””.

[...] En cuanto a los procedimientos, como supuestos de hecho en el tránsito normativo

dicha disposición los abarca de forma general, lo que incluye todos los procedimientos

dispuestos en la normativa aduanera de que se trata procedimiento de verificación posterior,

procedimiento de verificación inmediata, procedimiento de autorización de auxiliares de la

función pública aduanera, etc.

[...] En el caso de autos, el procedimiento de liquidación oficiosa, inició con la

notificación del auto de apertura del proceso administrativo de fecha 20 de septiembre de 2010,

es decir, bajo la vigencia de las normas adjetivas o procedimentales dispuestas en el CAUCA IV,

por lo que el procedimiento de liquidación .oficiosa, respecto de las declaraciones de mercancías

mencionadas al incio, debía sujetarse a las reglas adjetivas o procedimentales dispuestas en el

CAUCA IV lo que implica que el plazo para efectuar el procedimiento de verificación posterior,

era de cuatro años contados a partir de la fecha de aceptación de las declaraciones de

mercancías, según el Art. 58 inciso segundo de dicho Código...» [sic].

b)

Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe

justificativo; y,

c)

El agente auxiliar delegado por el Fiscal General de la República, manifestó que «

[P]ara abordar el punto que se pretende declarar en el presente proceso, resulta ventajoso tener

presente para el caso, las siguientes precisiones: la relación jurídica entre la Administración

Pública y los administrados está regulada por el Derecho Administrativo, por lo que en un

Estado de Derecho la Administración actúa conforme a las exigencias que el ordenamiento

jurídico aplicable le ordena y que en otros términos significa “sometimiento estricto a la ley”,

Art. 86 Inc. 3. Constitución.

El principio de legalidad consagrado en nuestra norma suprema, se erige para la

Administración Pública, no como un mero límite de la actuación administrativa, sino como el

legitimador de todo su accionar. Lo antes expuesto conduce a confirmar que las facultades con

que se encuentran revestidos los entes y órganos de la Administración Pública para la

consecución de sus fines, están expresamente consignadas en la normativa jurídica reguladora

de la actividad pública que están llamados a desarrollar.

Dentro de esta perspectiva, sus titulares tienen la obligación de supeditar las facultades

encomendadas conforme a los lineamientos establecidos en la ley. Contrario sensu, conllevaría

transgresiones a la ley y por supuesto violación al principio de legalidad, actuar fuera de estos

marcos.

De acuerdo a la documentación que corre agregada al proceso y con base a lo dispuesto

en los artículos 6, 9 y 61 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, 8, 9 y 10 del

Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, y 14 de la Ley de Simplificaciones

Aduaneras así como también bajo el Principio de Legalidad regulado en el artículo 4 de la Ley

Orgánica de la Dirección General de Aduanas esta actúo bajo el ordenamiento jurídico así como

también aplicando el literal f) del referido artículo el cual literalmente expresa: Verdad

Material, todas sus actuaciones se ampararán en la verdad material que resulte de los hechos

investigados y conocidos. Las anteriores disposiciones les da las facultades de fiscalización

Inspección, Investigación y control con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las

Obligaciones Tributarias Aduaneras y de los demás requisitos no arancelarios que sean

necesarios para la autorización del régimen solicitado en el Tratado de Libre Comercio y haber

presentado la Sociedad NESTLE EL SALVADOR, S.A. DE C. V. y declarado la mercadería

mediante este régimen presentando Dos formularios Aduanero Únicos Centro Americanos

(FAUCA), en el que están contenidas la declaración y certificación de origen de las mercancías,

este régimen únicamente se aplica a mercadería del área centroamericana; es así que se

procedió a realizar el procedimiento de fiscalización a posteriori de conformidad al artículo 19

inciso segundo de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, que literalmente

expresa: Por control a posteriori, se entenderá aquél que se ejerce respecto de las operaciones

aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las

obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de

la función pública aduanera y de las personas naturales y jurídicas que intervengan en las

operaciones de comercio exterior dentro del plazo de caducidad, establecido en las Leyes

aduaneras correspondientes. Asimismo, dentro de las actividades de control a posteriori, las

autoridades fiscalizadoras podrán verificar el manejo de inventarios, los métodos de valuación y

registro del mismo, de conformidad a la naturaleza de las operaciones y características de la

actividad económica a la que se dedica el contribuyente, en lo concerniente a sus operaciones de

importación y exportación y en atención a la naturaleza de los regímenes aduaneros a que se

destinen las mercancías.

Los Artículos 1 y 14 de la Ley de Simplificación Aduanera. Los cuales establecen: LEY

DE SIMPLIFICACION ADUANERA. En su Artículo 1 de la Ley de Simplificación Aduanera

menciona que tiene por objeto establecer el marco jurídico básico para la adopción de

mecanismos de simplificación, facilitación y control de las operaciones aduaneras, a través del

uso de sistemas automáticos de intercambio de información.

El Artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera establece: Que la Dirección General

tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control con el fin de

asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras y de los demás

requisitos no arancelarios que sean necesarios para la autorización del régimen solicitado,

incluso respectos de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios,

tanto en lo relativo a sus declaraciones como al cumplimiento de las condiciones que impone el

régimen aduanero declarado o tratamiento tributario especial [...].

En el presente caso, al no devolverse el cuestionario en el plazo perentorio de treinta días

señalado taxativamente en la ley, la Administración Aduanera, sobre la base de lo dispuesto en

el número 4 del artículo 27 del Reglamento Centroamericano sobre el origen de las mercancías,

se encuentra envestida legalmente para. resolver que la mercancía objeto de verificación de

origen en el proceso instruido contra el exportador Compañía Centroamericana de Productos

Lácteos S.A., que puede abreviarse PROLACSA, se considera como no originaria, denegándole

consecuentemente el Libre Comercio.

Es importante tener a consideración que en el procedimiento de verificación de origen,

que como se ha mencionado anteriormente, es al productor o exportador a quien le corresponde

demostrar lo que él ha afirmado con respecto al origen de las mercancías, siendo este el objeto

de verificación; el proceso es de esa manera, debido a que las pruebas en que se fundamentan la

declaración que consta en el certificado de origen, corresponde efectuarla al exportador o

productor, quien tiene la certeza que el producto exportado cumple o no con las reglas de

origen.

Por lo anterior es la importadora la que se considera agraviada por ser la obligada al

pago de los impuestos por la importación, sin embargo, no ha sido esta quien a efectuado la

certificación con que se afirma el origen de las mercancías, por lo que, no es procedente afirmar

que ha existido violación a los derechos constitucionales, al no otorgar la oportunidad procesal

a la importadora de comprobar que la afirmación efectuada por un tercero es válida, dicha

responsabilidad le corresponde probarla a quien ha afirmado la calidad sobre el origen de las

mercancías y no a quien ha adquirido la misma. En consecuencia dichas mercaderías no pueden

gozar de las preferencias arancelarias establecidas en el Tratado General de Integración

Económica, en tal sentido dichas mercancías no gozan de libre comercio del O % a Derechos

Arancelarios a la Importación (DAI), que se declara al momento de la importación y por ende

están sujetas al pago de los derechos e impuestos correspondientes.

La Potestad Aduanera es el conjunto de facultades o atribuciones que el Código

Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), el Reglamento del Código Aduanero Uniforme

Centroamericano (RECA UCA) y el ordenamiento jurídico interno de carácter aduanero

(legislación nacional) otorgan a la Dirección General de Aduanas, quien deberá desplegarlas

por medio de los funcionarios facultados en las respectivas normas aduaneras.

El Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), su Reglamento y la

legislación nacional en materia aduanera otorgan a la Dirección General de Aduanas una gama

de atribuciones, según se especifica en cada uno de los ordenamientos.

Así, según esta normativa le compete, entre otras cosas, ejercer el control y cumplimiento

de las obligaciones que el ordenamiento aduanero impone a los sujetos pasivos en materia

arancelaria, recaudar los ingresos de esa naturaleza, practicar fiscalización sobre las

obligaciones tributarias aduaneras, determinar los derechos arancelarios que conforme a la ley

correspondan y la aplicación de sanciones por infracciones incurridas a la ley.

El contribuyente al aplicar una clasificación arancelaria respecto de mercancías

importadas, efectúa una interpretación de la norma, la cual puede resultar errónea, lo cual trae

como consecuencia el no pago o el pago de una suma inferior a la que legalmente corresponde.

En el ejercicio de sus facultades legales; la Administración Aduanera, interpretando a su vez la

norma, procede a determinar mediante resolución la que a su juicio constituye la partida

arancelaria correcta para el producto importado.

Dicha verificación involucra la constatación de los hechos y además, por una parte, la

adecuación de los mismos a las normas referentes a las obligaciones sustantivas y formales y por

otra parte, el encuadre de los mismos hechos constatados a aquellos que las normas tipifican

como infracciones sujetas a sanción.

Es por ello que con base en los principios de economía procesal y celeridad antes

mencionados, el legislador habilitó la utilización del mismo procedimiento para el

establecimiento de los derechos e impuestos aduaneros y de la imposición de sanciones, siempre

y cuando se respeten las garantías y derechos de los administrados.

Por lo anterior, considera la Representación Fiscal, que el acto administrativo dictado

por EL DIRECTOR GENERAL DE ADUANAS Y EL TRIBUNAL DE APELACIONES DE

LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, es legal, por estar apegado a derecho» [sic].

IV. De la relación de los hechos proporcionados por la parte actora y los informes

justificativos de las autoridades demandadas descritos en la presente sentencia, esta Sala realiza

las siguientes consideraciones:

1.

NESTLÉ EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que

se abrevia NESTLÉ EL SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio de su apoderada especial

administrativa y judicial, licenciada Rosa María Figueroa Aguilar, ha demandado la supuesta

ilegalidad de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de esta sentencia, las que han

determinado y confirmado Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto a la Transferencia

de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

La impetrante hace recaer, en parte, la ilegalidad de los actos administrativos

controvertidos, en la caducidad de la facultad de fiscalizar, y de la caducidad para liquidar de

oficio, y en la negativa del trato arancelario preferencial del 0% por ser la mercancía importada

originaria de Nicaragua.

Con respecto a este segundo argumento la sociedad actora manifiesta que la resolución N°

DOR/RF/011/2008, por medio de la cual fueron declaradas no originarias de la República de

Nicaragua las mercancías exportadas por COMPAÑÍA CENTROAMERICANA DE

PRODUCTOS LÁCTEOS, S.A., adolece de nulidad absoluta y que, por consiguiente, la

determinación de impuestos que impugna en el presente proceso es ilegal por haberse basado en

la resolución final de verificación de origen antes mencionada.

2.

En tal sentido, el orden lógico del análisis del presente caso será: (A) verificar si los

actos administrativos objeto de control, son consecuencia de una resolución que –a criterio de la

demandante social– adolece de nulidad absoluta; y, (B) determinar si la Administración aduanera

vulneró o no, el artículo 62 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano [en adelante

CAUCA], para lo cual será necesario hacer alusión a la liquidación oficiosa de derechos e

impuestos, y a la autoridad facultada para la realización de la misma.

A. SOBRE LA SUPUESTA APLICACIÓN DE UNA RESOLUCIÓN QUE

ADOLECE DE NULIDAD ABSOLUTA

1.

La sociedad actora pretende que se analice la legalidad de los actos administrativos

impugnados en este juicio, por tener su origen en la resolución final [DOR/RF/11/2008] del

proceso de verificación de origen de las mercancías exportadas por la COMPAÑÍA

CENTROAMERICANA DE PRODUCTOS LÁCTEOS, S.A., la cual –según la demandante– se

encuentra viciada de nulidad absoluta.

La impetrante expresó –además– que la resolución final DOR/RF/11/2008, pronunciada

por la DGA y su confirmación emitida por el TAITA, han sido – impugnadas ante esta Sala, en el

proceso marcado con el numero de referencia 344-2008 [folio 1 vuelto]; sin embargo, se aclara:

(i) que si bien la resolución en comento fue impugnada ante esta sede por la COMPAÑÍA

CENTROAMERICANA DE PRODUCTOS LÁCTEOS, S.A., dicho juicio no corresponde al

expediente con número de referencia que señala, sino que al inventariado con el número 306-

2009; y, (ii) que el mismo finalizó mediante la sentencia definitiva emitida a las once horas con

treinta minutos del seis de marzo de dos mil trece, en la que se declaró legales los actos

impugnados, es decir, se determinó que las mercancías exportadas [importadas por NESTLÉ EL

SALVADOR, S.A. DE C.V.] no son originarias de la República de Nicaragua.

2.

Esta Sala advierte que el argumento vertido por la impetrante, en este punto, está

encaminado a establecer la nulidad absoluta de la que –a su juicio– adolece la resolución final

del proceso de verificación de origen de mercancías [DOR/RF/11/2008] impugnada

oportunamente ante esta jurisdicción; y, que los actos administrativos controvertidos en el

presente proceso son ilegales como consecuencia de tener su origen en aquélla.

Sin embargo, la resolución DOR/RF/11/2008 no es el acto administrativo controvertido

en el caso en estudio; en tal sentido, los motivos por los que considera que dicha providencia

adolece de nulidad absoluta no serán analizados por esta Sala.

Y es que debe tenerse en cuenta que –en apego al principio de congruencia–esta Sala no

puede entrar a conocer las controversias suscitadas en relación con la legalidad de un acto

administrativo que no es el impugnado en el proceso contencioso administrativo específico; así

como tampoco puede estimar a prima facie la nulidad absoluta de un acto de la Administración

Pública; es decir, sin el debido proceso previsto para tal efecto.

Aunado a lo anterior, es la misma demandante que, consciente de lo antes señalado,

manifestó a folio 5 frente, que «... si bien no puede conocerse ni declararse en el presente

proceso la nulidad que vicia a la resolución final de verificación de origen antes citada y dejarse

sin efecto por ello a dicho acto, si podría analizarse la legalidad de la resolución de liquidación

oficiosa de impuestos a partir de que en su calidad de acto derivado se encuentra afectado por

esa nulidad» [sic].

3. Ahora bien, en cuanto a que la legalidad de los actos administrativos objeto de control

pueden analizase partiendo de la supuesta nulidad absoluta de la resolución DOR/RF/11/2008,

esta Sala considera:

a)

Que los actos administrativos están revestidos de la presunción de validez, lo cual

permite que éstos puedan desplegar sus efectos desde el mismo momento en que se dictan

[ejecutividad del acto]; y, que en el caso que se impugnen, su status legal se mantiene si luego

del análisis de todas sus etapas y elementos se constata su apego irrestricto a la normativa

aplicable.

b) Que en el presente caso, la demandante sostiene que los actos administrativos

impugnados son ilegales por tener su origen en una resolución que adolece de nulidad absoluta;

sin embargo, la nulidad a la que hace referencia no ha sido declarada por esta jurisdicción, por lo

que la misma es válida, de conformidad a la presunción de validez de los actos administrativos

antes referida.

c) De igual manera, no obstante haberse impugnado oportunamente la legalidad de la

resolución final de la verificación de origen de mercancías antes relacionada, de la que se derivan

los actos impugnados en el caso de mérito, ésta mantiene su status legal, ya que tal como se

expuso supra, en el proceso tramitado en esta sede jurisdiccional con el número de referencia

306-2009, mediante sentencia definitiva de las once horas con treinta minutos del seis de marzo

de dos mil trece, se confirmó la legalidad del mismo.

En consecuencia, la resolución DOR/RF/11/2008 al mantener su estado de legalidad, por

no haberse declarado la existencia de los vicios de nulidad absoluta que alude la sociedad actora

u otro vicio de legalidad, el argumento de que los actos administrativos controvertidos en el

presente proceso son ilegales por tener su origen en aquélla, carece de fundamento.

B. SOBRE LA SUPUESTA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 62 DEL CÓDIGO

ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO [CAUCA].

1. La parte actora alegó «[q]ue de conformidad con el Artículo 62 del CAUCA vigente al

momento de aceptarse las declaraciones de mercancías objeto de Fiscalización, el plazo para

determinar las acciones legales conducentes a la determinación oficiosa de las obligaciones

tributarias caduca en un plazo de CUATRO AÑOS, [...] que debe contarse desde la fecha de

aceptación de las declaraciones de mercancías [...], que es la fecha en que se registran en el

sistema informático aduanero. Consecuentemente, para el ejercicio válido de la facultad de

liquidación oficiosa que corresponde a la autoridad aduanera, el cobro de tales impuestos debe

notificarse antes de que haya transcurrido cuatro años desde la fecha de su registro en el sistema

informático aduanero, en razón que después de vencer dicho plazo se produce la caducidad de

dicha facultad. […] en el caso de la República de El Salvador, la legislación aduanera nacional

no determina un plazo en el que caduca la facultad de liquidación oficiosa de derechos e

impuestos a la importación, regulándose únicamente el plazo para la verificación posterior que

es de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías

respectiva, según lo prescribe el Artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera. En tal

sentido, ante la ausencia de una norma nacional que regule el plazo para ejercitar la función de

liquidación oficiosa de tributos se aplica dicho plazo de CUATRO AÑOS a que hacía referencia

el CAUCA vigente al liquidarse las declaraciones de mercancías afectadas por la fiscalización.

Es importante hacer notar que la facultad de verificación posterior o de control posterior, no

comprende el ejercicio de la potestad de liquidación oficiosa, ya que ambas facultades son

claramente diferentes y se regulan por separado en la normativa aduanera regional y nacional,

lo que exige determinar para cada una de tales atribuciones su respectivo plazo de caducidad...»

[sic].

Por su parte las autoridades demandadas argumentaron que «... el CAUCA permite que la

legislación nacional establezca un plazo mayor para efectuar la verificación a posterior...», y

que «...la facultad de determinación o liquidación de oficio sigue la suerte de la facultad .de

verificación posterior, puesto que dichas facultades son conexas» [sic].

Asimismo, agregaron que «...la Ley de Simplificación Aduanera, en su artículo 14 inciso

último dispone que el plazo para la verificación a posterior caducará en cinco años contado a

partir de la aceptación de la Declaración de Mercancías correspondiente; siendo este plazo

aplicable en El Salvador para la caducidad...» [sic].

2. Respecto de la caducidad de la facultad de fiscalizar y la de liquidar de oficio, en

sentencia definitiva de las doce horas con treinta minutos del veintiuno de mayo de dos mil diez,

pronunciada en el proceso con número de referencia 166-P-2003, esta Sala sostuvo que « [e]n el

ámbito tributario salvadoreño [...], se ocupan indistintamente los conceptos de fiscalización,

liquidación y determinación oficiosa del impuesto.

El legislador también ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un

lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la

confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su utilización los convierte

en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario salvadoreño.

Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de

determinación de la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la

determinación por parte de la Administración Tributaria.

La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer

el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el

sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de

pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un sentido amplio

se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que

la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular del

presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del tributo).

El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan,

la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el

sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y siguientes de la LITBMS y hoy

regulada, también, en el artículo 150 del Código Tributario) y la liquidación oficiosa que realiza

el sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de la LITBMS y hoy en

el 183 del Código Tributario).

La liquidación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y

liquidación de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente

análisis convendría sustituir la anterior afirmación por «la determinación oficiosa del impuesto

se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello

se evita la repetición confusa de conceptos).

El concepto de fiscalización es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y

una potestad. En su acepción de potestad (antes regulado en el artículo 143 de la LITBMS y hoy

en el 173 del Código Tributario) se define como la atribución que tiene la Administración

Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el galimatías «la

fiscalización (en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de

liquidación oficiosa del impuesto» se sustituya, para su inteligibilidad, por «la potestad de

determinación es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del

impuesto».

El galimatías se comete también por la utilización del vocablo fiscalización en su

acepción de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento

iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del

impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da

pauta a la concepción monista del procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al

procedimiento de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto

de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (hoy regulado

de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario). Esta última

posición da pauta a la concepción dualista del procedimiento de determinación oficiosa.

La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta

denominación y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación

oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la delimitación que hoy hace el referido artículo 174

del Código Tributario) le denomina inspección de los tributos y, de igual forma que en nuestra

legislación, a la fase contradictoria y de liquidación propiamente dicha le denomina liquidación

del tributo...» [sic].

Se afirma entonces, que la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio del

procedimiento de fiscalización y el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto. No

obstante, para el futuro análisis de la caducidad de las determinaciones efectuadas por la DGA,

también es necesario limitar si la fiscalización y determinación oficiosa del impuesto se debe

considerar como un solo procedimiento o si son independientes.

3. La fiscalización, como potestad de la DGA, se encuentra delimitada en forma expresa

en el artículo 14 inciso 1 de la Ley de Simplificación Aduanera, el cual establece que «[l]a

Dirección General tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control

con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras ... ». Se

puede afirmar –entonces– que la fiscalización, inspección, también son sinónimos del término

verificación posterior.

El artículo 15 de la referida ley señala que «[c]uando por motivo de la verificación

inmediata o de la fiscalización posteriori, la autoridad aduanera competente, determine la

existencia de derechos e impuestos a la importación o cualquier tributo que no hubiere sido

cancelado total o parcialmente con la declaración de importación respectiva o establezca el

incumplimiento de alguna de las regulaciones determinadas en acuerdos, convenios, tratados y

otros instrumentos en materia de comercio, abrirá el proceso administrativo correspondiente».

Es decir, se refiere al procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto establecido en el

artículo 17 del mismo cuerpo normativo.

La potestad de determinación oficiosa del tributo no podría darse si no existe una

fiscalización, por ende, se debe considerar un solo procedimiento, dado que la referida potestad

de fiscalizar persigue el fin último de establecer la verdadera situación jurídico-tributaria del

sujeto pasivo y, su establecimiento, lo que se logra a través de las fases de fiscalización y de

liquidación oficiosa del impuesto.

Por supuesto que la certidumbre se consigue por medio de cualquiera de esas dos fases,

porque si no se encontrare ninguno de los supuestos para proceder a la liquidación del tributo se

dictaminará que la liquidación voluntaria del impuesto es la correcta o, en su caso, si se

dictaminare –por medio del informe de auditoría–irregularidades en su declaración jurada o en la

contabilidad y documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el

impuesto. De igual forma procede cuando se establece una infracción por medio de la fase de

fiscalización.

En tal sentido, se concluye que la fiscalización y la liquidación de oficio son parte de un

mismo procedimiento denominado determinación oficiosa del tributo; y que ambas están dentro

de un conjunto de potestades administrativas vinculadas con el cumplimiento de una serie de

deberes tributarios de la Administración.

4. Por otra parte, el artículo 62 del CAUCA, vigente a la fecha de aceptarse las

declaraciones de mercancías objeto de fiscalización, establece: «El plazo para efectuar la

verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha aceptación de la declaración de

mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor. Asimismo la autoridad

aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos, que se hubieren

dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las

acciones legales que correspondan».

De ahí que la legislación salvadoreña modifica el plazo para la verificación posterior, de

cuatro años referido en el mencionado artículo 62, ya que el mismo artículo lo permite. Así, el

artículo 14 inciso último de la Ley de Simplificación Aduanera determina que: «El plazo para la

verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la

declaración de mercancías correspondientes».

En tal sentido cuando el artículo 62 del CAUCA hace referencia a que la autoridad

aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren

dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, debe entenderse que hace

referencia al plazo establecido para la fiscalización posterior, el cual según el referido código,

puede ser de cuatro años o mayor si la legislación nacional lo establece. El legislador salvadoreño

supeditó el ejercicio de la potestad de fiscalización y liquidación de la Dirección General de

Aduanas a un determinado plazo [cinco años]. Plazo que inicia a partir de la fecha de aceptación

de la declaración de mercancías correspondiente; es decir, a partir de la fecha en que ésta se

registre en el sistema informático llevado a efecto por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo

establecido en el artículo 58 del referido código.

En el presente caso, de conformidad al auto de designación de fecha veintiocho de agosto

de dos mil nueve [folio 12 del expediente administrativo], la fiscalización posterior llevada a

cabo por la Dirección General de Aduanas tenía por objeto verificar el cumplimiento de la

legislación aduanera respecto de las operaciones realizadas por la parte actora en los periodos

comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis y del uno de enero al

treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

A folio 19 del mismo expediente se encuentra el detalle de los Formularios Aduaneros

Únicos Centroamericanos refutados, en el cual se verifica que la mercancía de la cual se liquidó

oficiosamente el impuesto fue internada entre el veintiuno de abril y el trece de junio de dos mil

seis, es decir, que el inicio del plazo para que la Administración Aduanera determinara

oficiosamente los derechos e impuestos es el veintiuno de abril y trece de junio de dos mil seis, y

finalizó cinco años después – veintiuno de abril y trece de junio de dos mil once–

respectivamente.

Al verificar el expediente administrativo remitido por la Dirección General de Aduanas,

se constata que la fecha de notificación de la resolución de determinación del impuesto

impugnada [DJCA No. 604/J10/10] fue en fecha veintidós de diciembre de dos mil diez [folio

131].

En tal sentido, la determinación del impuesto fue realizada con anterioridad a la

caducidad del plazo [veintiuno de abril y trece de junio de dos mil once].

Consecuentemente, no había caducado la facultad de determinación de oficio de los

derechos e impuestos alegada por la parte actora.

V. POR TANTO, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 2, 11 y 86 de la

Constitución de la República; 31, 32, 33 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso

Administrativa; 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil y 62 y 58 del Código

Aduanero Uniforme Centroamericano [vigente a la fecha de la verificación realizada]; en nombre

de la República, esta Sala FALLA:

1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por NESTLÉ EL

SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia NESTLÉ EL

SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio de su apoderada especial administrativo y judicial,

licenciada Rosa María Figueroa Aguilar, contra:

a) Resolución DJCA/No.604310/10, emitida por el Director General de Aduanas a las

diez horas con treinta minutos del veintidós de noviembre de dos mil diez, en la que determinó a

cargo de la sociedad demandante el pago de Derechos Arancelarios a la Importación [DAI] por la

cantidad de cincuenta y cinco mil quinientos cuarenta y un dólares de los Estados Unidos de

América con seis centavos de dólar [$55,541.06]; é Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios [IVA] por la cantidad de siete mil doscientos veinte

dólares de los Estados Unidos de América con treinta y cinco centavos de dólar [$7,220.35]; y,

b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de

Aduanas, a las catorce horas del treinta de agosto de dos mil once, en la que se confirmó la

anterior resolución en la parte impugnada ante esta Sala.

2. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común;

3. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades

demandadas y a la representación fiscal; y,

4. Devolver, oportunamente, los respectivos expedientes administrativos a su lugar de

origen.

NOTIFÍQUESE.

DUEÑAS--------------P. VELASQUEZ C.-------------S. L. RIV. MARQUEZ------------SANDRA

CHICAS---------------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR

MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN-------------M. B. A.------------SRIA---------

RUBRICADAS.