Sentencia Nº 577-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 09-10-2019
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 09 Octubre 2019 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 577-2014 |
577-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas treinta y tres minutos del nueve de octubre de dos mil
diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por PRIORITY
EMERGENCIA MÉDICA SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia PRIORITY EMERGENCIA MÉDICA SALVADOREÑA, S.A. DE
C.V., por medio de la abogada Rosa María Figueroa Aguilar en calidad de apoderada general
judicial, en contra de la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos
contenidos en las resoluciones siguientes:
Emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas quince
minutos del día veintiuno de junio año dos mil trece, en cuanto determinó: a) la cantidad de
veintinueve mil trescientos noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta centavos de dólar ($29.396.50), en concepto de cuota complementaria de impuesto
sobre la renta del ejercicio impositivo de dos mil ocho; b) siete mil cuatrocientos sesenta dólares
de los Estados Unidos de América con cincuenta y tres centavos de dólar ($7.460.53), en
concepto de impuesto sobre la renta que retuvo y no enteró respecto de los períodos mensuales de
mayo a diciembre de dos mil ocho; y c) veinticinco mil noventa y ocho dólares de los Estados
Unidos de América con quince centavos de dólar ($25.098.15), en concepto de multas por: 1)
evasión no intencional del impuesto sobre la renta; 2) por no enterar el anticipo a cuenta
existiendo obligación legal de hacerlo, respecto de los períodos mensuales comprendidos de julio
a diciembre del año dos mil ocho; y 3) por retener y no enterar el impuesto sobre la renta
correspondiente a los períodos mensuales comprendidos de mayo a diciembre del año dos mil
ocho.
Inc. R1307008.TM proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas, a las catorce horas cinco minutos del día diez de septiembre de dos mil catorce, en
cuanto confirmó la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos.
Han intervenido en el presente proceso: la sociedad demandante en la forma indicada; la
Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la
República, por medio de la agente auxiliar comisionada, licenciada Kattia Lorena Sánchez
Píneda.
Leídos los autos y considerando:
I. Manifiesta la parte actora en su demanda: «Que el proceso de fiscalización comenzó
mediante Auto de designación proveído a las siete horas cuarenta y cinco minutos del día cinco
de mayo de dos mil diez; notificado a mi mandante a las diez horas quince minutos del día doce
del mismo mes y año citados, mediante la cual se designó a los Licenciados ROMERO OSMIN
RODRIGUEZ LÓPEZ, MARTA ELIZABETH ROSALES DE CASTELLANOS y RAMIRO
ANTONIO GARCIA MEDINA, en sus calidades de Auditor, Supervisor de Auditores y
Coordinador de Grupos de Fiscalización, para que fiscalizaran e investigaran a la Sociedad
PRIORITY EMERGENCIA MÉDICA SALVADOREÑA, S.A DE C.V., respecto del cumplimiento
de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento,
así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de Aplicación y demás
disposiciones legales, en relación con el impuesto sobre la renta , durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; con fecha siete de
diciembre de dos mil doce, la Subdirección de Medianos Contribuyentes, de la Dirección
General de Impuestos internos, emitió Informe de Auditoría , siendo que por medio de auto
pronunciado a las siete horas cuarenta minutos del día diez de diciembre de dos mil doce, se le
concedió a mi mandante AUDIENCIA Y APERTURA A PRUEBAS, la cual culminó con el
correspondiente INFORME DE AUDIENCIA Y APERTURA A PRUEBAS. Finalmente la
Dirección General de impuestos internos, División Jurídica, Unidad de Audiencias y Tasaciones
a las nueve horas quince minutos del día veintiuno de junio de dos mil trece, la cual fue
notificada a la SOCIEDAD PRIORITY EMERGENCIA SALVADOREÑA, S.A DE C.V. junto con
el INFORME DE AUDIENCIA Y APERTURA A PRUEBAS, (…)
No estando de acuerdo mi mandante con lo resuelto por la Dirección General de
Impuestos Internos, interpone recurso de Apelación ante el TRIBUNAL DE APELACION DE
LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, quien después de agotar el Proceso incoado
resuelve a las catorce horas cinco minutos del día diez de septiembre de dos mil catorce,
CONFIRMANDO la Resolución pronunciada por la Dirección General de impuestos Internos de
las nueve horas quince minutos del día veintiuno de junio del año dos mil trece. Advirtiendo que
dicha resolución fue emitida por el Presidente y dos de los cinco Vocales en materia de
Impuestos Internos de ese Tribunal, siendo que dos Vocales están en desacuerdo y emiten voto
razonado con el cual estoy de acuerdo en razón de que la resolución emitida por mayoría de
votos adolece de vicio que lo invalida.»
La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
artículo 3 literal c) inciso tercero del Código Tributario y el articulo 7 de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos.
Al respecto manifiesta: «(…) DE LA DELEGACION EFECTUADA POR
FUNCIONARIO COMPETENTE. Del Expediente Administrativo a nombre de PRIORITY
EMERGENCIA MÉDICA SALVADOREÑA, S.A. DE C. V, se advierte que el auto que concede
audiencia y apertura a pruebas de fecha diez de diciembre del año dos mil doce y la resolución
de las nueve horas quince minutos del día veintiuno de junio del año dos mil trece, por medio de
la cual se determina a cargo de la citada sociedad Impuesto sobre la Renta respecto del ejercicio
impositivo del año dos mil ocho; impuesto sobre la Renta que retuvo y no enteró respecto de los
períodos mensuales de mayo a diciembre del año dos mil ocho; y se le sanciona en concepto de:
a) multa por evasión no intencional del Impuesto sobre la Renta; b) por no enterar el anticipo a
cuenta existiendo obligación legal de hacerlo, respecto de /os períodos mensuales comprendidos
de julio a diciembre del año dos mil ocho; y c) por retener y no enterar el Impuesto
correspondiente, debido a que retuvo y no enteró el Impuesto sobre la Renta correspondiente a
los períodos mensuales comprendidos de mayo a diciembre del año dos mil ocho; debido a que
han sido suscritas por el Subdirector de Medianos Contribuyentes y por Jefe de la Unidad de
Audiencia y Tasaciones, respectivamente en base a competencias delegadas por el Director
General de Impuestos Internos, según las atribuciones que la ley le confiere a dicho funcionario
en los artículos 4 inciso 2o y 6 letra g) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos.
Sobre el contenido del párrafo anterior, es de imperiosa necesidad establecer el
siguiente razonamiento técnico-jurídico, por cuanto, la emisión de todo acto administrativo
requiere como uno de sus elementos de validez de un sujeto legalmente autorizado para tal
efecto, que concurra en su persona y por el cargo que ostenta como requisito básico, su
competencia, término que se define como:"...La esfera de atribuciones de los entes y órganos,
determinada por el Derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de
facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer Legítimamente" (Roberto Dromi
(2009) Derecho Administrativo, 12a edición, Buenos Aires: Ciudad Argentina Ciencia y Cultura,
pág. 361).
Al analizar el campo constitucional y detenernos en el Principio de Legalidad,
contenido en el artículo 86 de nuestra Constitución, este establece: "El poder público emana del
pueblo. Los órganos del Gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las respectivas
atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes. Las atribuciones de los
órganos del Gobierno son indelegables, pero éstos colaborarán entre sí en el ejercido de las
fondones públicas""; por lo tanto, los funcionarios públicos deben actuar con estricto apego al
ordenamiento jurídico y sólo podrán ejercer aquellas potestades que dicho ordenamiento les
confiere, por los cauces y en la medida que el mismo establece.
Por lo anterior se reitera, que la competencia es un elemento subjetivo del acto
administrativo, que condiciona su validez, puesto que con el otorgamiento de potestades, se crea
competencia a un órgano o funcionario para la emisión de determinados actos.
A fin de delimitar el objeto de análisis, se aclara que en el presente caso no está en tela
de juicio ni en discusión, si existe facultad de delegar por parte del Director General o del
Subdirector General, pues el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos, es claro al establecer que ambos funcionarios podrán delegar
una o más facultades que la ley les confiere como propias de cada uno de ellos, a cualquiera de
sus funcionaras, técnicos y demás empleados.
Al respecto, es necesario traer a cuenta que la figura de la delegación de firma no
representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta sigue en poder del órgano
delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material que aquél debe cumplir, para el
caso, suscribir aquellas actuaciones que el legislador atribuye originalmente a dicho órgano. En
tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo caso, el acto emana de
la autoridad delegante, sin poderse obviar que quien delega atribuciones o facultades, debe
ostentarlas originalmente por mandato de la ley, so pena de incurrir en una causal de invalidez e
ilegalidad.
En el presente caso, tanto el Subdirector de Medianos Contribuyentes y el Jefe de la
Unidad de Audiencia, firmaron el auto de audiencia y apertura a pruebas y la resolución
liquidatoria conforme a la delegación del Director General de impuestos Internos, por lo que
resulta necesario establecer si dicho funcionario es el competente por ley para delegar en dichas
jefaturas las facultades objeto de análisis, y en consecuencia que los relacionados funcionarios
puedan por delegación firmar autos pare conceder audiencia, abrir a pruebas y emitir
resoluciones liquidatorias, como ha ocurrido en el presente caso.
Así las cosas debe analizarse la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, por ser dicha noma la que contiene la organización administrativa de la institución,
con el fin de dotarla de eficacia y eficiencia en su gestión. a través de la estructuración de las
competencias que le son inherentes.
En este contexto, el artículo 1 de la citada Ley Orgánica establece la creación de la
Dirección General de impuestos Internos, como un órgano adscrito al Ramo de Hacienda, en
sustitución de las Direcciones Generales de Contribuciones Directas e Indirectas, pues las
mismas habían demostrado carecer de eficacia y eficiencia en la coordinación, control y empleo
de sus recursos, tal como se desprende de lo expuesto en la parte considerativa de dicha norma.
El artículo 3 de la citada ley en lo medular establece lo siguiente: "las funciones básicas
de la Dirección Generar de Impuestos Internos serán las de aplicar y hacer cumplir las Leyes
referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le
estén asignados por la Ley y en general la asistencia al contribuyente, la recepción y
fiscalización de declaraciones, en su caso; al registro y control de contribuyentes, el
pronunciamiento de Resoluciones en sus distintos grados, etc. todo mediante un sistema de
operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de
planificación y demás pertinentes pare efectuar todas estas actividades en forma óptima
Por su parte, el artículo 4 de la citada ley establece que: “la Dirección General de
Impuestos Internos será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector General,
quienes tendrán atribuciones propias conforme a la presente ley entiéndase la Ley Orgánica de
la Dirección General”.
Según lo anterior, el legislador alude a un sistema de operaciones, que se complementa
con dos sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes para el
cumplimiento de las funciones básicas de esa Dirección General, vinculadas a la tasación,
vigilancia y control de los tributos que administra dicha oficina tributaria; tales sistemas están a
su vez vinculados con las atribuciones del Director General y Subdirector General, las cuales
como dice el artículo antes mencionado, serán propias de cada cargo, conforme lo establece la
ley. Una vez más queda en evidencia; que la ley en estudio propugna la distribución de
atribuciones en virtud de la organización administrativa, como mecanismo para la eficacia y la
eficiencia en la gestión tributaria
El artículo 23 del Código Tributario establece que son funciones básicas de la
Administración Tributada, entre otras las siguientes: a) El registro, control y clasificación de los
sujetos pasivos en función de su nivel de ingresos, actividad económica y cualquier otro criterio
que permita a la Administración cumplir eficazmente con su gestión; b) La exclusión de sujetos
pasivos cuando carezcan de capacidad contributiva; c) El registro y control de los
cumplimientos tributarios tanto de los contribuyentes como de los obligados formales; d) El
control y designación de agentes de retención y de percepción; e) La fiscalización de las
liquidaciones hechas por los contribuyentes; f) Las liquidaciones oficiosas del impuesto, y g) la
aplicación de sanciones.
Respecto de las liquidaciones oficiosas, el artículo 186 del Código Tributario, establece
que la Administración Tributaria concederá audiencia al interesado dentro del plazo de cinco
días, para que muestre su conformidad o no con el resultado y seguidamente abrirá a pruebas
por el término de diez días, debiendo aportar en dicho plazo aquellas pruebas que fueron
idóneas y conducentes con la inconformidad expuesta.
En una interpretación lógica y sistemática de nuestro ordenamiento tributario, se
observa como la facultad de conceder audiencia y apertura a pruebas y de emitir resoluciones
liquidatorias. desarrolladas por el Código Tributario se encuentra inmersa en lo que la Ley
Orgánica de la Dirección General de impuestos Internos denomina el sistema de operaciones, el
cual como se expuso anteriormente, se complementa con los sistemas normativos, de apoyo, de
planificación y demás pertinentes para efectuar las competencias de la Dirección General en
forma óptima. (…)
Conforme a lo anterior, puede observarse de que manera el legislador otorga al
Director General atribuciones propias, dirigidas a la administración de la institución,
encomendándole entre otras cosas, el diseño, la formulación y el control de los programas,
planes y políticas, vinculadas a la actividad tributaria; el desarrollo y vigilancia del sistema
normativo, el diseño y promoción de políticas vinculadas a la redistribución orgánica y a la
gestión de personal de la institución; y de manera particular al caso que nos ocupa, se le
encomienda la coordinación de los sistemas operativo y de apoyo, a efecto de racionalizar y
unificar la Administración Tributaria.
Por su parte, el legislador otorga al Subdirector General aquellas atribuciones
vinculadas a la ejecución de los planes y políticas establecidos por el Director General, para la
buena gestión de dicha institución, mediante la realización plena del Sistema operativo,
enmarcándose su actuar en funciones de carácter operativo. De ahí que el legislador le
encomiende, entre otras cosas, la concreción de las políticas diseñadas por el Director General,
mediante la debida coordinación con el sistema de apoyo; la ejecución de los planes, programas
y proyectos elaborados por el Director General en lo relacionado a la gestión tributaria, al
ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el
cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas.
Así las cosas, bajo la estructura organizativa implementada en la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, a efecto de dotar de eficiencia y eficacia a la
institución, se otorgan al Director General atribuciones propias de dirección o administración; y
por su parte, se otorga al Subdirector General las facultades de ejecución u operación,
necesarias para la implementación y ejecución de la gestión de administración diseñada por el
Director General.
De ahí que el procedimiento de liquidación oficiosa, establecido en los artículos 183 y
siguientes del Código Tributario, de acuerdo a la competencia encomendada por el legislador,
corresponde al Subdirector General y no al Director General. Bajo una interpretación lógica-
jurídica de lo presento en el artículo 1 del Código Tributario, se aprecia que los principios y
normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos, se encuentran bajo la Competencia de
la Administración Tributaria, es decir tanto bajo la potestad del Director General como del
Subdirector General, pero en aplicación de sus propias atribuciones, como se ha explicado
anteriormente.
Respecto de las liquidaciones oficiosas, si bien son coordinadas por el Director
General, mediante el diseño de políticas y planes para su óptima gestión; es el Subdirector como
ejecutor de las citadas políticas y planes Institucionales, quien ostenta y ejecuta la facultad de
Código Tributario, facultades que permiten asegurar a la Administración Tributaria el efectivo
cumplimiento de las obligaciones fiscales mediante la emisión de resoluciones liquidatorias.
Dicho de otra manera, las facultades de liquidar de oficio el impuesto e imponer multas se
encuentran inmersa en el cúmulo de atribuciones contenidas en el sistema operativo,
encomendándose al mismo su realización plena, su seguimiento y control.
En tal sentido, la emisión de liquidaciones oficiosas constituye una competencia propia
del Subdirector General y por lo tanto, a él corresponde delegar la firma de las referidas
liquidaciones y de autos de audiencia y apertura a pruebas, por formar parte del sistema de
funciones operativas, en los cuales el contribuyente fiscalizado procederá a presentar todas
aquellas pruebas idóneas y conducentes a desvirtuar los hallazgos de la fiscalización.
Ahora bien, el articuló 6 letras g) y j) de la Ley Orgánica de la Dirección General, si
bien es cierto establece que compete al Director General, entre otras cosas, la redistribución
orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de
la Dirección General, y ejercer cualquier otra función que determinen las leyes, dichos literales
no comprenden bajo una interpretación de análisis jurídico, y tal como se ha explicado de
manera amplia, la tan deseada facultad que se ha abrogado el Director General, por lo que el
actuar de dicho funcionario en el caso que nos ocupa, deviene en un acto viciado de invalidez,
ineficacia e ilegalidad, ya que se advierte un comportamiento atrevido y arbitrario de dicho
funcionario, porque pretende ver un derecho o facultad donde no la hay, y así invade una esfera
de atribuciones deseables pero que no te han sido conferidas por el legislador, al grado de
irrumpir con esa actuación en una esfera de facultades que le está reservada al legislador
el principio de reserva de ley, el cual, el constituyente ha decidido apartarlo exclusivamente para
el legislador secundario a fin de contribuir sin duda alguna al control del poder público que se
concreta en la Administración, evitando la abrogación de competencia y el surgimiento de auto
atribuciones de facultades que se alejan del mandato del poder soberano, constituido por los
administrados y depositado en el Órgano Legislativo, ya que nadie debe desconocer que la
competencia en todo caso, nace por una determinación normativa con rango de ley, es decir que
siempre debe encontrar su fundamento en una norma jurídica
Según se expone en el artículo 22 del Código Tributario, compete a la Administración
Tributaria la potestad de administrar la aplicación del Código Tributario y las leyes tributadas
que regulan los tributos internos, de una manera general y obligatoria; asimismo, el artículo 3
de la Ley Orgánica de la Dirección General de impuestos internos, establece que las funciones
básicas de dicha Dirección General serán las de aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a
los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le estén
asignados por la Ley: y el artículo 4 de esa misma ley orgánica señala, que la Dirección Genera!
será dirigida, y administrada por un Director y un Subdirector General, quienes tendrán
atribuciones propias conforme a la Ley, de lo que se infiere que las funciones del Director
General, no son las mismas que las del Subdirector General, es decir que cada funcionario tiene
sus propias atribuciones, sin que las mismas se confundan.
Por lo tanto, las facultades del Director General como del Subdirector General
conllevan el carácter tributario, por cuanto ambos dirigen la Dirección General de Impuestos
Internos, lo que en ningún momento constituye un indicativo sobre quién de dichos funcionarios
ostenta la facultad de fiscalizar.
En este mismo sentido, es importante establecer que no se pretende discutir que la
Dirección General tenga competencia para aplicar y hacer cumplir la normativa tributaria, tal
como se expone en los artículos 3 de su ley orgánica y 21 y siguientes del Código Tributario,
pero entendiendo a dicha oficina desde un punto de vista de ente estatal, organizado con
atribuciones legales conferidas a la entidad per- se y no al órgano persona, como lo ve, el
funcionario encargado de la oficina del Director General de Impuestos Internos.
En razón de ello, la citada ley orgánica contiene la organización administrativa de esa
Administración Pública, con el fin de dotaría de eficacia y eficiencia en su gestión, a través de la
estructuración de las competencias que le son inherentes; por lo tanto, debe establecerse dentro
de dicha estructura de competencias, quién de los funcionados que la dirigen, está habilitado
legalmente para ejercer la facultad fiscalizadora y por ende, para delegarla.
Se ha expuesto el fundamento jurídico para establecer de manera categórica, que el
legislador ha otorgado al Subdirector General aquellas atribuciones vinculadas a la ejecución
de los planes y políticas de la Dirección General de Impuestos Internos, enmarcándose su actuar
en funciones de carácter operativo, particularmente ejerciendo la realización plena del sistema
de funciones operativas, su seguimiento y control\ a efecto de optimizar el cumplimiento
tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas; y que dentro de
dicho sistema, se encuentra la función básica de la Administración Tributaria de fiscalizar y
liquidar de manera oficiosa el impuesto.
Además, se ha establecido que las atribuciones otorgadas al Subdirector General son
propias de su cargo, por lo que era a él a quien correspondía delegar la firma al Subdirector de
Medianos Contribuyentes y al Jefe de la Unidad de Audiencia, respectivamente, para la emisión
del auto por el cual se concedió audiencia y apertura a pruebas y para la resolución objeto de
alzada. En consecuencia, no puede afirmarse que el Director General ostenta la facultad de
fiscalizar a los sujetos pasivos, ni de manera privativa ni conjuntar, puesto que no está
suscribiendo con su firma una actuación que encierra un simple acto de trámite inter-orgánico,
ni tampoco está limitándose a dar una opinión de asesoría o ilustrar de alguna forma sobre la
técnica tributaria, sino que se está arrogando una atribución o facultad que incidirá en la esfera
jurídica de terceros.
En el presente caso, el Subdirector de Medianos Contribuyentes como el Jefe de la
Unidad de Audiencia, firmaron el auto de audiencia y a pruebas y resolución liquidatoria, de
fechas diez de diciembre del año dos mi doce y veintiuno de junio de dos mil trece
respectivamente, mediante la delegación conferida por el Director General de Impuestos
Internos; sin embargo, dicho funcionado en su condición de Director General, no tiene según la
ley, la facultad de ordenar fiscalizaciones para determinar impuestos y/o imponer sanciones, y
delegar en funcionarios o empleados subalternos la tarea material de firmar los autos que
conceden audiencia y apertura a prueba, y resoluciones liquidatorias y/o sancionadoras, ya que
estas resoluciones administrativas forman parte integrante de las funciones operativas que se
enmarcan en el litera e) del Art. 7 de la Ley Orgánica de la Dirección General y por medio de
los cuales se inicia el procedimiento de liquidación oficiosa, y se da oportunidad al administrado
de ofrecer razones y pruebas de descargo, sino que dicho procedimiento es privativo del
Subdirector General de impuestos internos.
Conforme con lo anterior, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos internos y
Aduanas, ha expuesto en reiteradas ocasiones lo siguiente:
""...al consultar la Ley Orgánica de la Dirección General de impuestos Internos, su
artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones encomendadas a dicho órgano, éste
será dirigido y administrado por un Director y un Subdirector General, de acuerdo a las
atribuciones propias que les designe la ley.
Por su parte, los artículos 6 y 7 de la misma, regulan específicamente las atribuciones
que competen a cada uno de tales funcionarios correspondiente al Subdirector General según la
letra e) de la última disposición citada, ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones
operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y
resoluciones administrativas.
El Artículo en comento otorga al Subdirector General, la facultad de constatar que los
contribuyentes cumplan de manera fiel y oportuna las obligaciones impuestas por las diversas
leyes tributarias Según lo anterior, este funcionario tiene exclusivamente competencia sobre la
fiscalización del comportamiento tributario de los contribuyentes obligados en todo el territorio
de la República
Lo anterior ha sido expuesto en sentencias de las once horas del día diecinueve de enero
del año dos mil siete, con referencia 10602013T; de las nueve horas quince minutos del día cinco
de marzo del mismo año, con referencia 10603014T; y de las catorce horas del día veintiocho de
marzo del mismo año, con referencia 10603008T, por mencionar algunas.
Como se apuntó anteriormente, la competencia constituye el elemento subjetivo del acto
administrativo que como tal condiciona su validez. En el presente caso ha quedado demostrado
que el Director General ha invadido atribuciones propias del Subdirector General, al delegar al
Subdirector de Medianos Contribuyentes como al Jefe de la Unidad de Audiencia para que
firmar el auto de audiencia y apertura a pruebas y la resolución liquidataria respectivamente;
por lo tanto; existe vicio invalidante en el relacionado auto y la resolución administrativa, por
haberse dictado en contravención e disposición expresa y determinante de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos.»
La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los
actos administrativos emitidos por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.
II. Por medio de auto de las catorce horas y veinte minutos del veinticinco de febrero de
dos mil quince, fue admitida la demanda contra la DGII y el TAIIA por la emisión de los actos
descritos en el preámbulo de la presente sentencia. Se requirió de las autoridades demandadas
rendir informe sobre la existencia de los actos administrativos impugnados, regulado en el
artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa —emitida mediante Decreto
Legislativo No. 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el
Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente—; y, finalmente, se decretó la suspensión de los efectos de los actos
administrativos impugnados (folio 14).
La DGII, por medio del escrito de folio 18, y el TAIIA, en escrito de folios 25,
confirmaron la emisión de los actos administrativos impugnados.
III. En auto de las quince horas cuatro y minutos del doce de agosto de dos mil quince
(folio 28), se requirió el informe justificativo a que hace referencia el artículo 24 de la LJCA; se
confirmó la medida cautelar otorgada; y, se ordenó notificar al Fiscal General de la República la
existencia de este proceso.
Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron.
La Dirección General de Impuestos Internos, por medio del escrito de folios 41 al 43
vuelto, manifestó: “que las delegaciones que le fueron otorgadas al Subdirector de Medianos
Contribuyentes por medio de Acuerdo número Uno/Dos Mil Once de las ocho horas del día dos
de diciembre de dos mil once y a la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones mediante
Acuerdo número Doce/Dos Mil Doce, han sido conforme a los parámetros estipulados en el
artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos el
cual establece: "Tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre
las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que
esta Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados". Por lo
tanto, cuando se acuerda delegar al primer funcionario para que emita y autorice con su firma y
sello los Autos por medio de los cuales se concedan plazos para ejercer los derechos de
audiencia y aportación de pruebas de descargo a los contribuyentes y a la segunda para que
emita y autorice con su firma y sello resoluciones de tasación, se efectúan en cumplimiento a lo
dispuesto en el artículo 11 de la Constitución de la República, así como, en los artículos 4 literal
b), 186 y 260 del Código Tributario.
Ahora bien, en cuanto a la delegación de firma esta (SIC) no representa una verdadera
transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el "órgano delegante", teniendo
"el delegado" una parte de la tarea material que aquel (SIC) debe cumplir, como es el caso,
suscribir resoluciones imputables a dicho "órgano delegante", como en el caso en comento
respecto del auto de audiencia y apertura a pruebas; lo anterior lo cita así el tratadista García
Trevijano Fos, cuando expresa: "la delegación de firma no es una verdadera delegación en el
sentido jurídico, pues en todo caso el acto emana de la autoridad delegante" y así ha sido
sostenido por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en diversas
sentencias, entre ellas la emitida a las trece horas veinticinco minutos del día nueve de julio del
año dos mil catorce, con incidente R1307004TM.
Aunado a lo anterior, es importante resaltar que esa Sala, ya se manifestó sobre este
punto, tal como señala la sentencia número 187-C-2001, de las doce horas cinco minutos del día
dieciséis de abril de dos mil dos, (…).
Asimismo, lo anterior se reafirma con sentencia de esa Sala, de las ocho horas veinte
minutos del día diecisiete de enero de dos mil catorce, con referencia número 216-2006, (…).
De lo anterior se colige que la designación de auditores por funcionario delegado por
la DGI/ (ya sea por el Director General o por el Subdirector General), constituye un acto lícito y
se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por la ley, pues el mismo
legislador reconoce que resulta imposible concentrar en un solo funcionario facultades de una
Extensión tan dilatada y compleja como las que se refieren a la administración de los tributos.
Por tanto, según lo anteriormente expuesto, esta Sala comparte el criterio de las
autoridades demandadas en el sentido que tanto el Subdirector General de Impuestos Internos,
como el Coordinador de Grupos de Fiscalización, no obstante han delegado las facultades de
fiscalización para un caso en concreto, no se despojan de ellas en realidad, pues éstas se
mantienen inalterables en el tiempo.
Además, resulta oportuno destacar que la labor de los funcionarios delegados por la
Dirección General, simplemente se limita a constatar objetivamente los hechos relacionados con
trascendencia tributaria, desde un punto de vista técnico y legal, a través de los registros,
declaraciones, recibos, libros y demás documentos que lleva el contribuyente para el control de
sus operaciones y por los mecanismos que indica la ley, de cuyo resultado informa a la
Dirección General, quien podrá aceptar o ampliar los informes por medio del mismo auditor o
por otro diferente. Inclusive podrá ordenar otros informes, cuando adolezcan de deficiencias y
no la instruyan lo suficiente, o cuando estime que el informe no está ajustado a la realidad."
Así como también sentencia de esa misma Sala, de las catorce horas y cuatro minutos
del diecinueve de diciembre de dos mil doce, con referencia número 250-2008, (…).
De lo anterior se colige que, la designación de auditores por funcionario delegado por
la Dirección General de Impuestos Internos -ya sea por el Director General o por el Subdirector
General-, constituye un acto lícito y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones
conferidas a ella por la Ley, lo que así se constata de lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 4
de la precitada Ley Orgánica, el cual confiere la facultad de establecer las funciones,
responsabilidades y atribuciones de la misma, pues resulta imposible concentrar en un solo
funcionario facultades de una extensión tan dilatada como las que se refieren a la
administración de los tributos.
Desde esa perspectiva y consciente el legislador que no puede recaer en una sola
persona el cumplimiento de todas las facultades que se otorgan en la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, se autoriza en la misma la delegación de tales
funciones administrativas. Tanto es así que el artículo 1 confiere potestad a la Dirección General
de Impuestos Internos en todas las actividades administrativas relacionadas con los diversos
tributos contenidos en leyes tributarias, cuya aplicación le ha sido encomendada, lo que
corrobora el artículo 3 de la reseñada Ley al establecer que las funciones básicas de la referida
Dirección serán las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los tributos cuya tasación,
vigilancia y control, le estén asignados por la Ley."
De lo anterior se colige que en ningún momento las actuaciones del Subdirector de
Medianos Contribuyentes y de la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones adolecen de vicio
de legalidad, ya que a partir de los referidos Acuerdos, la delegación constituye un acto lícito y
se encuentra dentro de las atribuciones conferidas a ella por la ley, por lo que al estar facultados
para efectuar la delegación de sus funciones, es completamente legal que se realicen este tipo de
actuaciones, sin que ello signifique que haya un desprendimiento definitivo de las facultades que
ostenta el funcionario delegante.
Es de agregar que los actos administrativos según algunos autores como Eduardo
Gamero Casado en sus monografías de Derecho Administrativo comparte la opinión de algunos
tratadistas en materia administrativa al sostener que los actos administrativos se presumirán
válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, no obstante ciertas excepciones
como en los casos en los que se impone el cumplimiento de ciertos requisitos, en orden a
reconocer la eficacia del acto y dentro de estos (SIC) están los actos desfavorables los cuales no
pueden tener eficacia sino desde que le son notificados, por lo que siendo el auto de audiencia y
apertura a pruebas un acto favorable a la contribuyente ha surtido sus efectos desde que fue
emitido, en el entendido que este acto es favorable porque incide en la esfera jurídica del
administrado en forma ventajosa ya sea otorgándole un derecho o facultad, como en el presente
caso que se le otorga el derecho de defensa y apertura a prueba; afirmación que es compartida
por esa Sala en sentencia emitida el dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y siete,
con referencia 131-C-97; ahora bien, para el caso de la resolución impugnada, la misma surtió
efectos en el momento en el que fue notificado.
Además, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 literal g) en relación con el
inciso tercero del artículo 8, ambas disposiciones legales correspondientes a la Ley Orgánica de
la Dirección General de Impuestos Internos, claramente establecen la facultad que otorga la Ley
en referencia para poder delegar una o más de las facultades que dicha normativa les confiere a
cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados que laboran en la Administración
Tributaria, con el único propósito de hacer más eficiente y efectiva la labor encomendada a esta
Dirección General, optimizando los recursos con los que disponga para su cometido, en tal
sentido, esta Dirección General contará con las áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos
y demás personal de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto la
estructura, las funciones, responsabilidades y demás atribuciones pertinentes; por lo que la
figura jurídica de la delegación está enfocada a conferirle facultades o funciones específicas al
funcionario en sí, independientemente de la unidad organizativa a la que pertenezca, la
ubicación geográfica en la que se encuentre o la denominación que la Ley le asigne, llámense
Direcciones, Subdirecciones, Unidades, Departamentos, Secciones, Oficinas, etc., pues es
potestad del Director General de Impuestos Internos efectuar la distribución de tareas en
comento y delegar la firma de las actuaciones que a través de las cuales se materializa la
referida distribución de tareas, por lo que, los alcances o la interpretación de las citadas
disposiciones legales, no pueden ser de carácter restrictivo o limitadas, sino que esta
Administración Tributaria se debe considerar como una sola entidad orgánica que cuenta con
una diversidad de áreas o dependencias con funciones específicas, lo cual, debiendo considerar
los recursos y las propias necesidades que exigen un mejor desempeño de la Administración
Tributaria para desarrollar sus actividades.
En ese sentido, las facultades delegadas también pueden cambiarse de un funcionario a
otro, en atención a las circunstancias o necesidades propias, adaptándose a la estructura
organizativa de la Institución, por lo consiguiente, el Acuerdo número Uno/Dos Mil Once, de las
ocho horas del día dos de diciembre de dos mil once, suscrito por el señor Director General de
Impuestos Internos, delega funciones al Subdirector de Medianos Contribuyentes, para que
materialmente emita y autorice con su firma y sello los Autos por medio de los cuales se
conceden plazos para ejercer los derechos de audiencia y aportación de pruebas de descargo a
los contribuyentes en general y el Acuerdo Doce/Dos Mil Doce, de las catorce horas quince
minutos del día seis de diciembre de dos mil doce, también suscrito por el Director General, por
medio del cual delega funciones a la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, para que
materialmente emitiera y autorizara con su firma y sello resoluciones de tasación; siendo que
dichos funcionarios pertenecen o están asignados a una determinada Oficina, comprendida
como unidad organizativa dentro del organigrama administrativo de la Dirección General de
Impuestos Internos, lo cual no es impedimento para que cumplan con la función que les ha sido
delegada y están en plena sintonía y validez con lo dispuesto en los referidos artículos; por tal
razón, en ningún momento se advierte ilegalidad alguna sobre la actuación alegada por la
contribuyente social.
Cabe destacar que esta Administración Tributaria únicamente ha pretendido garantizar
el derecho de audiencia y defensa de la contribuyente, lo cual en estricto sentido constituye un
acto administrativo que resulta favorable para los intereses de la contribuyente hoy demandante,
es decir, que simplemente se dio impulso procesal de manera oficiosa para que la contribuyente
hiciera uso de su derecho de defensa y contradicción, los cuales se encuentran contemplados
dentro de la Garantía constitucional del Debido Proceso, distinto fuera el caso que se hubiera
emitido algún acto administrativo en el que se afectara algún derecho o garantía constitucional
contraviniendo el respectivo ordenamiento jurídico, por lo que en virtud del Principio de
Celeridad regulado en el artículo 3 inciso primero literal d) e inciso quinto del Código
Tributario esta Dirección General lo único que ha hecho es favorecer y agilizar el trámite de
concesión del derecho de defensa y contradicción a favor de la contribuyente Priority
Emergencia Médica Salvadoreña, Sociedad Anónima de Capital Variable.
De lo anterior se colige que, a partir de los referidos Acuerdos, el Subdirector de
Medianos Contribuyentes y la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, son funcionarios
delegados por esta Dirección General, por lo que la emisión y correspondiente notificación del
referido Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas y la resolución de las nueve horas quince
minutos del día veintiuno de junio de dos mil trece, constituyen actuaciones lícitas que se
encuentran dentro de la esfera de las atribuciones conferidas por la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, debido que al estar facultados para efectuar la
delegación de sus funciones, es completamente lícito que se realicen este tipo de actuaciones, sin
que ello signifique que haya un desprendimiento definitivo de las facultades que ostenta el
funcionario delegante, lo que se encuentra establecido en el artículo 8 inciso tercero de la
referida Ley Orgánica, tal como ya se ha expuesto anteriormente.
Asimismo, se considera oportuno traer a cuenta la sentencia emitida por esa Sala el
dieciséis de abril de dos mil dos, con referencia 187-C-2001 (…).
Por todo lo anteriormente expuesto, se manifiesta por parte de esta Dirección General
que lo expresado por la contribuyente demandante no tiene fundamento legal alguno, ya que
después de haber realizado el análisis a los argumentos expuestos por la misma, esta Oficina,
concluye que actuó en forma correcta y legal en todas las etapas del procedimiento
administrativo, así como también no existe el vicio de ilegalidad argumentado por la referida
demandante.”
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por medio del
escrito agregado a folios 37 al 39, expuso: «Que la competencia es un elemento subjetivo del acto
administrativo que condiciona su validez, y que se define corno la esfera de atribuciones de los
entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es
decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer
legítimamente. (Roberto Dromi, Derecho Administrativo, 9' Edición, Ciudad Argentina 2001,
pág. 255).
Asimismo, esa Honorable Sala ha expresado que desde el punto de vista técnico-
jurídico, el concepto de atribución o competencia puede entenderse como la capacidad concreta
que tiene un determinado ente estatal; y desde un carácter sistemático, la atribución o
competencia consiste en la enumeración de una serie de posibilidades de actuación dadas a un
órgano por razón de los asuntos que están atribuidos de un modo específico. (Sentencia de las
doce horas quince minutos del día veintitrés de febrero de dos mil diez, con referencia 214-
2006)
Conforme a lo anterior, se comprende que la competencia tiene un carácter orgánico,
en el sentido debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida.
Al analizar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se observa
que en su artículo 3 se establece que las funciones básicas de dicha Dirección General son las de
aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya
tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al
contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de
contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante
un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo,
de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima.
La misma Ley Orgánica, en su artículo 4 señala que para llevar a cabo las funciones
encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un Director y un
Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les designe la ley.
Los artículos 6 y 7 de la citada ley orgánica, regulan las atribuciones que competen a
cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Director General, entre otras cosas según
las letras g) y j) de la primera disposición citada, la redistribución orgánica de las funciones y
tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y
ejercer cualquier otra función que determinen las leyes (lo que incluye a las tributarias) o le
sean encomendadas por los titulares del Ramo; y corresponde entre otras cosas al Subdirector
General, según las letras e) y k) de la última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y
control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo
que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas, así como todas aquellas tareas y
actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la
Dirección General.
Bajo una interpretación armónica y racional de los artículos mencionados, resulta fácil
deducir que la Dirección General de Impuestos Internos no es sólo competente para aplicar las
disposiciones contenidas en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes
tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus
diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen
atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder
ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley se le confiere a la Dirección General, la
cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su
competencia; por ese sentido, es claro que tanto el Director General como el Subdirector tienen
la facultad de suscribir los actos administrativos, pues ésta constituye una función y tarea de la
Dirección General, la cual posee de forma expresa el Director General en el citado literal g) del
artículo 6; y también el Subdirector General en el mencionado literal e) del artículo 7.
En este punto cabe señalar, que la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte
Suprema de Justicia en el análisis y resolución de los procesos llevados ante su competencia
también ha utilizado herramientas de hermenéutica jurídica, como las empleadas por este
Tribunal en el punto que nos ocupa, como lo es la interpretación integral y armónica de las
disposiciones legales vinculadas al objeto del debate, tal como se puede apreciar en la sentencia
emitida por la relacionada Sala, a las quince horas ocho minutos del día veintiséis de febrero de
dos mil quince, con referencia 317-M-2004, lo que constituye otro elemento que legitima el
análisis jurídico de la presente sentencia en cuanto a este punto específico.
Lo anterior es así, en atención a que la competencia es una determinación normativa
que se le otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración
Tributaria la fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función que en
materia de tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora, según
el artículo 23 del Código Tributario, podemos concluir que tanto el Director General como el
Subdirector General pueden válidamente ejercer las atribuciones relacionadas con el
procedimiento de determinación oficiosa.
Esa Honorable Sala en sentencia emitida a las catorce horas veintidós minutos del
dieciocho de julio del año dos mil once, con referencia 71-2007, ha confirmado lo anterior, al
expresar: "la designación de auditores por funcionario delegado por la Dirección General de
Impuestos Internos (ya sea por el Director General o por el Subdirector General), constituye un
acto lícito y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por la ley,...
pues resulta imposible concentrar en un solo funcionario facultades de una extensión tan
dilatada como las que se refieren a la administración de los tributos.'"'
De tal suerte, que de conformidad al artículo 8 inciso tercero de la precitada Ley
Orgánica, tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las
responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta
ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados.
Es así que, para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, el Director
General de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número 2/2012 de fecha seis de diciembre de
dos mil doce, por medio del cual delegó al jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones para que
emita y autorice con su firma las resoluciones mediante las cuales la Dirección General de
Impuestos Internos liquida de oficio tributos e impone multas.
Se sabe que, cuando mediante un acuerdo, el Director General o Subdirector General
faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los actos, resoluciones y demás
actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, nos encontramos ante la
presencia de la llamada delegación de firma, figura mediante la cual el funcionario competente,
como en el presente caso tanto el Director General como el Subdirector, faculta a cualquiera de
sus funcionarios subalternos, técnicos y demás empleados, para suscribir actuaciones de la
Dirección General de Impuestos Internos, que de conformidad con su Ley Orgánica deberán ser
calzadas con la firma del Director o Subdirector General.
Por todo lo anterior, este Tribunal considera que la resolución de liquidación oficiosa
de impuestos objeto de demanda, no contiene el vicio alegado por la sociedad demandante, por
lo que solicitamos se desestime la pretensión de la parte actora y a la vez solicitamos os
pronuncies sobre la legalidad de la resolución impugnada.
Aclaramos que en el presente caso, el licenciado Román Carballo, funcionario Vocal en
Impuestos Internos emitió un voto razonado, tal como se hace constar en el Incidente de
Apelación; sin embargo, el presente Informe es suscrito por el referido funcionario por ser
miembro de este Tribunal colegiado.»
IV. Por auto de las once horas cuarenta y seis minutos del trece de enero de dos mil
dieciséis, se abrió a prueba el proceso de conformidad al artículo 26 de la LJCA (folio 45).
La DGII ofreció el expediente administrativo como prueba documental.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso de esta etapa procesal.
Posteriormente se requirió el expediente administrativo a la DGII y se corrieron los
traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA (folio 52).
a) La parte actora no hizo uso de esa etapa procesal.
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y, (folio 56 y 63)
c) El Fiscal General de la República, por medio del escrito (folios 65 al 68 vuelto) suscrito
por la agente auxiliar comisionada, licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda, expresó en síntesis:
“Sobre la violación al Principio de Legalidad contenido en el Art. 86 de la Constitución,
Art. 3 letra c) inciso tercero del Código Tributario y Art. 7 de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos por haber sido emitido el auto que concede audiencia y apertura
a privas y la resolución de fecha 24 de junio de 2012 donde se determina a cargo de PRIORITY
SEMERGENCIA MÉDICA SALVADOREÑA, S.A. DE C.V., POR PARTE DEL Subdirector de
Medianos Contribuyentes y por el Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones en base a
competencias delegadas por el Director General de Impuestos Internos, no teniendo facultad
para ello, resulta pertinente señalar sobre el anterior planteamiento, que es una atribución
propia de la Dirección General de Impuestos Internos, la misma es delegable dentro de su
organización interna por autorizarlo así el art. 6 letra j) de su Ley Orgánica, ya que por una
parte es atribución propia del Director General, cualquier función que determinen las leyes (lo
que incluye las leyes tributarias) o le sean encomendadas por los titulares del Ramo; asimismo,
el art. 7 letra k) otorga al Subdirector General todas aquellas tareas y actividades legales o
discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección General; en
concordancia con lo anterior, el art. 4 inciso 2° de la Ley Orgánica en comento, dispone que la
Dirección General, contará además con las áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y
demás personal, de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto, la
estructura, las funciones, responsabilidades y atribuciones de las mismas. De lo anterior se
colige que la designación de auditores por funcionario delegado por la Dirección General de
Impuestos Internos (ya sea por el Director General o por el Subdirector General), constituye un
acto licito y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por la ley, lo
que así se constata de lo dispuesto en el inciso 2° del art. 4 de la precitada Ley Orgánica, el cual
confiere la facultad de establecer las funciones, responsabilidades y atribuciones de la misma,
pues resulta imposible concentrar en un solo funcionario facultades de una extensión tan
dilatada como las que se refieren a la administración de los tributos.
Desde esa perspectiva y consciente el legislador que no puede recaer en una sola persona
el cumplimiento de todas las facultades de las que señala la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos, en esta misma ley reconoce tal realidad y por ello faculta la
delegación de tales funciones administrativas. Tanto es así que el art. 1 confiere potestad a la
Dirección General en todas las actividades administrativas relacionadas con los diversos
tributos contenidos en leyes tributarias, cuya aplicación le ha sido encomendada, lo que
corrobora el art. 3 de la referida ley al establecer que las funciones básicas de la Dirección
General serán las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los tributos cuya tasación,
vigilancia y control, le estén asignados por la ley. Asimismo, el art. 8 inciso 3° de la precitada
ley confiere al Director General y al Subdirector General, la potestad de delegar una o más de
las atribuciones' que dicha ley les confiere, lo que incluye las facultades a que se refieren el art.
6 letra j) y el art. 7 letra k) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.
(…).»
V. El motivo de ilegalidad aducido por la parte acto es la violación al principio de
legalidad, contenido en el artículo 86 de la Constitución de la República y artículo 3 literal c)
inciso tercero del Código Tributario, relacionados con las competencia del Director General de
Impuestos Internos establecidas en el artículo 7 de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos.
De la incompetencia del Director General de Impuestos Internos.
La sociedad demandante afirma que la Dirección General de Impuestos Internos ha
vulnerado el artículo 86 inciso final de la Constitución, por haber cometido el vicio de
incompetencia y alega la inexistencia de la facultad de delegación del Director General de
Impuestos Internos.
Agrega que el Subdirector de Medianos Contribuyentes y el Jefe de la Unidad de
Audiencia, firmaron el auto de audiencia y apertura a pruebas y la resolución liquidatoria
conforme a la delegación del Director General de Impuestos Internos, por lo que resulta necesario
establecer sí dicho funcionario es el competente por ley para delegar en dichas jefaturas las
facultades objeto de análisis, y en consecuencia que los relacionados funcionarios puedan por
delegación firmar autos para conceder audiencia, abrir a pruebas y emitir resoluciones
liquidatorias, como ha ocurrido en el presente caso.
Al respecto, esta Sala considera necesario, para resolver sobre la supuesta incompetencia
del Director General de Impuestos Internos para delegar al Subdirector de Medianos
Contribuyentes, establecer que la competencia constituye un elemento subjetivo de un acto
administrativo que condiciona necesariamente su validez. El ordenamiento jurídico es el que
sustenta las actuaciones de la Administración Pública mediante el establecimiento de
atribuciones, habilitándola a desplegar sus actos.
La potestad administrativa constituye un poder genérico que se concreta hasta su
ejercicio efectivo y hablita a su titular para obligar a terceros a realizar una conducta o a
abstenerse de ella. La potestad puede ser entendida como una atribución y a la vez como un poder
que detenta el ente competente, quien al ejercitarla bajo el marco legal correspondiente,
determina situaciones que obligan a los administrados.
La potestad administrativa como manifestación del poder estatal, deviene
necesariamente de la ley, la cual otorga a la autoridad administrativa la cobertura para la emisión
del correspondiente acto administrativo. Pero el ejercicio de dicha potestad se encuentra limitado
por los fines que la informan, por cuanto su atribución responde a la necesidad de controlar
eficazmente cada sector del ordenamiento jurídico en favor del interés público. De igual manera,
las potestades son por regla general inalienables, imprescriptibles e irrenunciable.
En este marco, la delegación consiste en una potestad que conlleva la traslación por un
órgano administrativo superior a otro de nivel inferior el ejercicio de una competencia, reteniendo
el delegante la titularidad de la misma. La delegación supone que la autoridad delegante esté
facultada por la ley o el reglamento para realizar la delegación. El acto de delegación, con todo,
se verifica en virtud de un acto administrativo de carácter específico. Por esta misma razón, la
delegación es esencialmente revocable por la autoridad delegante. Debe destacarse que la
responsabilidad por las decisiones administrativas que se adopten o por las actuaciones que se
ejecuten recaerá en el delegado. El delegante conserva su deber de control jerárquico sobre el
delegado, quien será en consecuencia responsable por las faltas a él. En cambio, en la
denominada delegación de firma, la responsabilidad permanece en la autoridad delegante.
La Administración Pública, con el propósito de cumplir sus fines y ser más que una
mera abstracción teórica, está compuesta por diferentes órganos o instituciones, los cuales tienen
asignadas, de forma general y en virtud de la ley —en sentido material—, las competencias y
facultades ejercidas por las personas naturales. Estos entes o unidades organizativas reciben el
nombre de órganos institución.
Además, debe tenerse en cuenta que las instituciones y órganos estatales expresan su
voluntad por medio de las personas naturales o físicas que los integran. Estos sujetos son
denominados por la doctrina como órganos persona, quienes ejercen las facultades y ejecutan las
actuaciones necesarias para su adecuado funcionamiento, de forma tal que, en principio, su
actividad es imputable al órgano o institución que representan.
En este orden, la persona natural representa el canal o medio a través del cual el órgano
expresa y materializa su voluntad, de tal suerte que no cabe hablar de un órgano persona sin que
exista un órgano institución y viceversa. Se trata pues, de una sola entidad firmemente
amalgamada.
En consecuencia, las actividades realizadas por la persona natural con una investidura
legítima, en ejercicio de funciones propias del ente público, son atribuibles y deben considerarse
como realizadas por el ente público.
En ese sentido, el artículo 1 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos establece que la Dirección General de Impuestos Internos, órgano institución, tendrá
competencia, entre otras, en todas las actividades administrativas relacionadas con los impuestos,
Por su parte, el artículo 3 de la misma ley, regula que las «(...) funciones básicas de la Dirección
General de Impuestos Internos serán, entre otras, las de aplicar y hacer cumplir las Leyes
referentes a los impuestos(…) cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley
(…)»
Luego el legislador determina en el primer inciso del artículo 4 de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, que la Dirección General de Impuestos Internos, será
dirigida y administrada por un Director General y un Subdirector General, quienes tendrán las
atribuciones propias conforme a la presente Ley. Es decir, que tanto el Director como el
Subdirector General de Impuestos Internos tienen, competencias establecidas en la referida ley
orgánica.
También el artículo 7 letra e) de la aludida ley orgánica establece que el Subdirector
General de Impuestos Internos tendrá la atribución de ejercer el seguimiento y control del sistema
de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la
emisión de actos y resoluciones administrativas.
Además, el inciso tercero del artículo 8 de la Ley Orgánica de la Dirección de Impuestos
Internos, con referencia a las atribuciones, obligaciones y responsabilidades señala: «Tanto el
Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades
inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta les confiere a
cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados.”
Del análisis de los artículos relacionados, se establece que el legislador ha determinado
que tanto el Director como el Subdirector están facultados para, el particular, comisionar
empleados de la Administración Tributaria y que pueden actuar separadamente pues debe
entenderse que debido al cúmulo de trabajo, el legislador creó que la competencia del órgano
institución fuera ejercido de forma unipersonal y en alternancia tanto por el Director General
como por el Subdirector General. Situación que permite la actuación del Subdirector, en
cualquier circunstancia de imposibilidad de actuación que concurra el Director; el Subdirector
puede entrar a ejercer la función de Director de manera automática en cualquier circunstancia de
imposibilidad del Director, por lo que la actuación de este funcionario debe considerarse legítima.
Así los actos impugnados, fueron emitidos conforme con las atribuciones otorgadas en la
Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos. El acto es, independientemente sea
emitido por el Director o el Subdirector (asumiendo las funciones del Director), la expresión
legítima de la voluntad de la Administración tributaria y ambos funcionarios son competentes
para emitirlo y, en consecuencia, los actos proveídos por las autoridades demandadas son legales.
VI. POR TANTO, con base en la citadas disposiciones y razones expuestas, artículos 86
de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa—emitida
mediante Decreto Legislativo No. 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos
sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento
de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa –vigente- , a nombre de la República esta Sala FALLA:
a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por PRIORITY
EMERGENCIA MEDICA SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia PRIORITY EMERGENCIA MEDICA SALVADOREÑA, S.A. de
C.V., por medio de su apoderada general judicial Rosa María Figueroa Aguilar, en los actos
administrativos contenidos en las resoluciones siguientes:
i) emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas quince
minutos del día veintiuno de junio año dos mil trece, en cuanto determinó: a) la cantidad de
veintinueve mil trescientos noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta centavos de dólar ($29.398.50), en concepto de cuota complementaria de impuesto
sobre la renta del ejercicio impositivo de dos mil ocho; b) siete mil cuatrocientos sesenta dólares
de los Estados Unidos de América con cincuenta y tres centavos de dólar ($7.460.53), en
concepto de impuesto sobre la renta que retuvo y no enteró respecto de los períodos mensuales de
mayo a diciembre de dos mil ocho; y c) veinticinco mil noventa y ocho dólares de los Estados
Unidos de América con quince centavos de dólar ($25.098.15), en concepto de multas por: 1)
evasión no intencional del impuesto sobre la renta; 2) por no enterar el anticipo a cuenta
existiendo obligación legal de hacerlo, respecto de los períodos mensuales comprendidos de julio
a diciembre del año dos mil ocho; y 3) por retener y no enterar el impuesto sobre la renta
correspondiente a los períodos mensuales comprendidos de mayo a diciembre del año dos mil
ocho; y,
ii) proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las
catorce horas cinco minutos del día diez de septiembre de dos mil catorce, en cuanto confirmó la
resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos.
b) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.
c) Dejar sin efecto la medida cautelar pronunciada en este proceso.
d) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas, y al Fiscalía General de la República.
e) Remitir los expedientes administrativos a su oficina de origen.
NOTIFÍQUESE.
P. VELASQUEZ C.------------ALEX MARROQUIN.---------RCCE.------------DUEÑAS.-------
-PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.----------M. A. V.-----------SRIA.----------
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