Sentencia Nº 594-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 20-12-2018
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 20 Diciembre 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 594-2013 |
594-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las trece horas con cuarenta y cinco minutos del día veinte de
diciembre de dos mil dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
HOTELES DE CENTRO AMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que
se abrevia HOTELES DE CENTRO AMÉRICA, S.A. de C.V. y HOTELES, S.A. de C.V., por
medio de su apoderado general judicial, licenciado Henry Salvador Orellana Sánchez, contra:
a) la Jefe de la Sección de Incumplimientos Tributarios de la Dirección General de
Impuestos Internos, por la resolución emitida a las catorce horas del cuatro de julio de dos mil
doce, mediante la cual se impuso al demandante una multa, por la cantidad de TRESCIENTOS
TRECE DÓLARES CON SETENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($313.74), por infracción cometida al Código Tributario el
día cuatro de noviembre de dos mil once; y,
b) el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la resolución
emitida a las nueve horas del día uno de octubre de dos mil trece, en la que se confirmó la multa
impuesta por la Dirección General de Impuestos Internos.
Han intervenido en el proceso: la parte actora por medio del mencionado abogado, las
autoridades demandadas; y el licenciado Julio Cesar Cueva Trejo, en carácter de agente auxiliar y
en representación del Fiscal General de la República.
I. La parte actora expresó: «(…)
La parte actora, respecto de los derechos vulnerados con los actos impugnados, manifestó
lo siguiente: «(…) Mi mandante es una sociedad anónima que dentro de su giro ordinario realiza
la actividad económica de prestación de servicios de restaurante. Por tal razón es contribuyente
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en adelante
IVA); y como tal, documenta sus operaciones a través de Comprobantes de Crédito Fiscal y
Facturas.
Durante el desarrollo de su actividad económica, mi mandante siempre ha registrado
correctamente cada una de sus operaciones y ha emitido los documentos correspondientes
cumpliendo con los requisitos formales que manda el artículo 114 del Código Tributario.
El día cuatro de noviembre de dos mil once, la Administración Tributaria por medio del
señor MAODP en su calidad de Fedatario, procedió a realizar la verificación respectiva en
Centro Comercial el Paseo, Local 22-A, Colonia Escalón, San Salvador, con el propósito de
verificar el cumplimiento de la obligación legal de emitir y entregar facturas o documentos
equivalentes relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, así como el cumplimiento de los requisitos legales de tales documentos,
conforme a lo dispuesto en los artículos 173 literal p), 179 y 180 del Código Tributario.
En dicha verificación, mi mandante entregó al señor Fedatario la factura número un mil
trescientos veintiséis (1326) la cual contenía la descripción “por consumo” así como todos los
demás requisitos que establece la ley. Sin embargo, el referido funcionario consignó en Acta de
Comprobación de fecha cuatro de noviembre de dos mil once, desde su criterio particular y
subjetivo, que mi mandante emitió la factura respectiva por compras realizadas en dicho
establecimiento sin cumplir el requisito dispuesto en el artículo 114 literal b) numeral 2) del
Código Tributario, por no consignar en dicho documento la descripción del servicio que recibió
en el establecimiento. Situación que además se ha hecho constar en el Informe de Infracción de
la misma fecha.
Es decir que en dicha verificación el señor Fedatario concluyó que al haberse emitido la
factura antes citada la cual contenía la descripción “por consumo” se había incumplido el
requisito de consignar la descripción de los servicios comprendidos en la operación realizada. Y
además se le requirió a mi poderdante para que subsanara la obligación supuestamente
incumplida.
El día veintisiete de enero de dos mil doce, mi mandante presentó a la Dirección General
de Impuestos Internos un escrito mediante el cual expresó su inconformidad y desacuerdo total
con el contenido del Acta de Comprobación e Informe de Infracción. Asimismo, el día ocho de
febrero de dos mil doce, presentó escrito haciendo uso de su derecho de contradicción.
Como consecuencia de este procedimiento, el día cuatro de julio del año dos mil doce, la
Jefe de la Sección de Incumplimientos Tributarios resolvió sancionar a mi mandante con la
cantidad de trescientos trece dólares setenta y cuatro centavos de dólar ($313.74), en concepto
de multa por infracción cometida al Código Tributario el día cuatro de noviembre de dos mil
Inconforme con di cha resolución mi representada interpuso recurso de apelación ante el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (…) El referido Tribunal
confirmó la resolución recurrida bajo el mismo razonamiento (…)» (folios 1 y 2 frente).
La parte actora, respecto a la violación del principio de legalidad de las infracciones
administrativas, argumentó: «(…) Los actos administrativos que ahora impugno han impuesto y
confirmado una sanción en base a la interpretación de artículos del Código Tributario, violando
el principio de legalidad de las infracciones por ser la acción atípica de la infracción investigada
(…)
En el caso que hoy nos ocupa, consta en el expediente administrativo (específicamente en
el informe de fecha 14 de marzo de 2013 emitido por la licenciada DAPDG) que fue emitida la
factura número 1326 en la que se cumplían todos los requisitos, y que en la descripción consta
escrito “Por consumo”.
A criterio del Fedatario, la referida factura no cumplía con el requisito de contar con una
descripción de los bienes y servicios, por haberse establecido en la descripción la frase “por
consumo”. Esta misma opinión fue compartida por la Jefe de la Sección de Incumplimientos
Tributarios de la Dirección General de Impuestos Internos al sancionar y por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al confirmar la sanción en el recurso de
apelación interpuesto.
(…) Para el caso de comercialización de bienes, la descripción a la que hace referencia
el artículo 114 literal b) número 2 del Código Tributario, es suficiente mientras se nombren los
mismos, puesto que ni la ley ni ningún funcionario exigen que en la descripción se establezca
cada uno de los elementos del producto. Y no exige detalles absurdos que en nada abonan a la
finalidad fiscal que informa la norma. Si en un restaurante se establece un cobro por consumo es
obvio que lo consumido no es más que alimentos y bebidas, porque no hay otra cosa que pueda
ser consumida por el hombre.
(…) la acción realizada por mi mandante no es constitutiva de la infracción prevista en el
se le cobraba por el consumo que tuvo en el restaurante, es decir por lo que comió y bebió. Con
ello ha se ha descrito el servicio individualizando e identificando que el mismo es precisamente
por el consumo que tuvo en el establecimiento.
(…) Lo que no podemos obviar es que estamos en presencia de la aplicación de una
norma de carácter punitivo y por tanto no debe existir la menor duda para el aplicador ni para
el supuesto infractor de qué es lo que prohíbe la norma. Claro está que lo que aquí nos ocupa es
determinar la descripción suficiente para no incurrir en la infracción, más no la descripción que
cada funcionario considere oportuna, puesto que cualquier producto o servicio podría ser
mayormente descrito (…)
Por todo lo expuesto esa honorable Sala debe declarar la ilegalidad de los actos
reclamados por haber sido dictados en violación al principio de legalidad al no ser las acciones
de mi mandante constitutivas de la infracción prevista en el artículo 239 literal b) del Código
Tributario (…)» (folios 3, 4 y 5 frente).
La parte actora, respecto a la violación del principio de culpabilidad por falta de dolo o
culpa en la acción sancionada expuso lo siguiente: «(…) se constata en el primer acto
administrativo impugnado que la autoridad demandada no consideró el elemento volitivo de mi
representada pues no acreditó por ningún medio la existencia de dolo o culpa en la acción
castigada. Por el contrario, justificó la aplicación de la sanción en el apartado VI de dicho acto
administrativo obviando completamente esta garantía de rango constitucional, pues según ella,
había acreditado la realización de la acción. Pero no basta con la supuesta realización de la
acción para tener por configurada la infracción administrativa en cuanto el artículo 239 literal
b) del Código Tributario al amparo del artículo 12 de la Constitución exige la concurrencia del
elemento volitivo de la acción.
Por lo anterior, la sa nción ha sido impuesta en contravención al principio de
culpabilidad y por ende es ilegal y así debe ser declarada por esa honorable Sala (…)» (folio 5
vuelto).
II. Por medio de resolución de las ocho horas treinta y un minutos del tres de febrero de
dos mil catorce (folios 47 y 48), se admitió la demanda contra la Jefe de la Sección de
Incumplimientos Tributarios de la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por las resoluciones descritas en el
preámbulo de la presente sentencia, en base al artículo 20 de la de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa -en adelante LJCA-, se requirió de las autoridades demandadas un
informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuyen, se
declaró sin lugar la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados y se requirió a
las autoridades demandadas que remitieran los expedientes administrativos relacionados con el
presente juicio.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido, confirmando
la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos fueron dictados conforme
a derecho.
Esta Sala mediante auto de las ocho horas treinta y cinco minutos del veintiuno de mayo
de dos mil catorce (folio 63), según el artículo 24 LJCA requirió de las autoridades demandadas
un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que
respectivamente se les atribuyen, se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la
República y se recibió el expediente administrativo requerido de las autoridades.
En el segundo informe, las autoridades demandadas justificaron sus actuaciones bajo los
aspectos siguientes:
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas respecto a la
violación al principio de legalidad expreso: «(…) el legislador tributario no hizo distinción o
separación de los requisitos que debe cumplir la factura cuando ampare una transferencia de
bienes muebles con los que debe incorporar al referido documento cuando se consigna una
prestación de servicios, ya que con la incorporación de cada uno de los requisitos contenidos
específicamente en el numeral 2) del referido artículo, lo que se persigue es individualizar e
identificar plenamente tanto el bien como el servicio comprendido en la operación.
En razón de lo anterior y en atención a que la misma sociedad demandante ratifica que la
factura se emite por el concepto “consumo” en restaurante, debió cumplir con la obligación
formal de incorporar a la factura emitida objeto de cuestionamiento los requisitos establecidos,
conforme a lo regulado en el artículo 114 literal b) numeral 2) del Código Tributario,
específicamente el detalle de los bienes consumidos al prestar el servicio de restaurante.
Cabe agregar, que siendo la actividad económica de la demandante social, como ella lo
afirma, la prestación de servicio de restaurante, con mucha mayor razón es necesario el detalle
de los bienes que son preparados y consumidos por los adquirentes del servicio que presta, ya
que de esa forma además de cumplir con lo regulado en el artículo 114 literal b) numeral 2) del
un control del inventario de los bienes utilizados en la prestación del servicio de restaurante.
Así las cosas, la Oficina Tasadora ubicó la omisión de consignar la descripción de los
servicios especificando las características que permitan individualizar e identificar plenamente
el servicio comprendido en la operación realizada, dentro de los supuestos hipotéticos del
tipificó conforme a lo regulado en el artículo 239 literal b) del Código Tributario, sancionando a
la parte actora con multa por Emitir los Documentos Obligatorios sin cumplir con uno o más de
los Requisitos o Especificaciones Formales exigidas por el Código Tributario.
Por consiguiente, este Tribunal después del análisis pertinente en cuanto a la tipificación
de la infracción por parte de aquella oficina y en observancia al principio de legalidad, confirmó
la Resolución Administrativa venida en Apelación, por lo que la violación alegada resulta
improcedente, siendo legal lo actuado por este Tribunal (…)» (folios 72 vuelto y 73 frente).
La Dirección General de Impuestos Internos respecto a violación del principio de
legalidad de las infracciones administrativas expuso: «(…) el Código Tributario ha establecido
obligaciones que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes, para lo cual
primeramente se cita el artículo 39 de dicho cuerpo legal que establece que los contribuyentes
están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales
establecidas por el citado Código o por las Leyes Tributarias respectivas; lo anterior conlleva a
establecer que la Ley menciona en forma objetiva y general las circunstancias y presupuestos de
hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo, es decir, la situación contemplada por la
Ley se concreta y exterioriza en cada caso en particular; en tal sentido, es obligación de los
contribuyentes acatar lo dispuesto en la Ley Tributaria respecto de cada hecho en concreto.
En este sentido, los contribuyentes deben supeditar su conducta a la emisión y entrega de
la Factura correspondiente o documento equivalente autorizado por esta Administración
Tributaria, por cada transferencia de bienes muebles o prestación de servicios que realice con
sus clientes, cuando éstos no sean contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, tal como lo cita el artículo 107 incisos segundo y sexto
del Código Tributario y además acatar lo dispuesto en el artículo 114 literal b) numeral 2) del
Código Tributario, en cuanto a que en las facturas que se emitan deben cumplir con los
requisitos que exige la Ley, en este caso en particular, era el consignar la descripción del
servicio prestado, especificando las características que permitieran individualizar e identificar
plenamente el servicio comprendido en la operación, además del precio unitario, cantidad y
monto total de la operación.
Respecto a lo manifestado por la demandante, esta Dirección General expresa que de
forma genérica toda infracción tributaria está constituida por una acción u omisión que viola
una prohibición o un mandato impuesto por una norma tributaria, para que dicha violación
tenga efectivamente la consideración de infracción, es decir, de ilícito merecedor de una sanción
es necesario que se encuentre tipificado como tal por el legislador, el cual debe, al mismo
tiempo, indicar la sanción prevista para cada tipo infractor, por lo que la tipicidad, principio
básico en la teoría del delito y también de las infracciones administrativas, representa una
derivación de la exigencia de seguridad jurídica, esencial en el ámbito del Derecho y constituye
un límite fundamental para la potestad sancionadora de la Administración, la cual, debe
proceder a la calificación de las infracciones teniendo en cuenta que al hacerlo no desarrolla
una facultad discrecional, sino propiamente una actividad jurídica de aplicación de normas que
exige, como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción de la falta en el tipo predeterminado
legalmente. Por lo cual en relación a las infracciones tributarias tal requisito o elemento se
encuentra expresamente enunciado en la definición legal de la mencionada infracción, en
atención al Principio de Tipicidad que es consecuencia del Principio de Legalidad, regulado en
imposición de toda sanción debe precederle una previsión normativa en la que se describa de
manera clara, precisa e inequívoca la conducta objeto de prohibición con todos sus elementos
configurativos, pues es en la especificidad de la conducta típica donde las conductas
sancionables deben encontrarse delimitadas, lo que se relaciona con la función de certeza o
pasivos, de las obligaciones tributarias que no las cumplan en la f orma y tiempo en él
estipulados; lo cual para este caso por haber incumplido con el artículo 114 literal b) numeral 2)
del Código Tributario, le fue aplicable la sanción previamente establecida por el legislador en el
artículo 239 literal b) del mencionado Código.
Asimismo, en cuanto a lo expresado por la demandante en relación a que se consignó en
la factura que al fedatario se le cobró por el “consumo” que efectuó en el restaurante y que con
ello se cumplió con la descripción del servicio, esta Oficina tiene a bien expresar, que lo
en las facturas que se emitan deben contener la “descripción de los bienes y servicios
especificando las características que permitan individualizar e identificar plenamente tanto el
bien como el servicio comprendido en la operación, el precio unitario, cantidad y monto total de
la operación”, requisito que ha sido previamente configurado por el legislador, en el cual, al
expresar que se deberá hacer una descripción, se está refiriendo a una enumeración
pormenorizada de los bienes y servicios, de manera que se individualice e identifique
plenamente, para este caso el servicio prestado al fedatario por la citada demandante,
determinando además el mismo numeral las especificaciones a las que debe hacer referencia la
descripción: el precio unitario, cantidad y monto total de la operación, por tanto lo argüido por
la demandante carece de sustento legal (…)» (folios 76 vuelto y 77 frente).
Respecto a la violación del principio de culpabilidad por falta de dolo o culpa en la acción
sancionada, la Dirección General de Impuestos Internos manifestó: «(…) tomando en cuenta que
el artículo 226 del Código Tributario, establece que constituye infracción toda acción u omisión
que implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
naturaleza, contenidas en el Código Tributario y en las leyes tributarias respectivas bien sean de
carácter sustantivo o formal.
(…) puede afirmarse que el Principio de Culpabilidad, indica que un sujeto solamente
puede ser sancionado cuando de sus actos se revele dolo o culpa; principio que aplicado al
ámbito tributario se traduce en el “Principio de Responsabilidad en materia de Infracciones
Tributarias”, el cual implica que los contribuyentes podrán ser sancionados por hechos
constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los mismos, y siendo que
en este caso se comprobó que la demandante no dio pleno cumplimiento a lo establecido en la
normativa legal, se configuró un hecho constitutivo de infracción, el cual de conformidad a lo
la infracción el sujeto pasivo de las obligaciones establecidas en las leyes tributarias respectivas,
que no las cumpla en el tiempo y forma debida”; debe imputársele al sujeto responsable que no
cumplió con su obligación de dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias, en este caso la referida demandante era la responsable no
solamente de emitir y entregar los documentos que respaldaran sus operaciones, sino también
atender las formalidades previamente establecidas en la Ley; consecuentemente al haberse
emitido y entregado la factura número 1326, sin cumplir con los requisitos formales exigidos por
el Código Tributario, le correspondía en todo caso soportar la pena o sanción pecuniaria
tipificada y establecida previamente en el artículo 239 literal b) del referido Código, por lo que
la multa impuesta fue apegada al marco legal señalado en la normativa jurídica existente y bajo
un criterio de interpretación razonable.
De ahí que, si la misma incumplió lo establecido en la norma tributaria, se hizo
acreedora de la sanción que conforme a derecho le correspondía, y es que el legislador regula
de una forma general y abstracta sin entrar a considerar situaciones particulares, bajo tal
parámetro una infracción trae aparejada una sanción de carácter pecuniario. Por tanto, la
demandante no puede alegar violación del Principio de Culpabilidad cuando el incumplimiento
se encuentra claramente tipificado en la Ley (…)» (folio 78).
III. Por medio de auto de las ocho horas treinta y un minutos del quince de enero de dos
mil quince (folio 84), se tuvo por rendido el informe de quince días requerido de las autoridades
demandadas. Se dio intervención al licenciado Julio César Cueva Trejo, en calidad de agente
auxiliar y representante del Fiscal General de la República (artículo 13 LJCA). Se abrió a prueba
por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA.
La parte actora ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo y
los documentos presentados junto con la demanda (folios 87 y 88).
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folio
91).
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 LJCA.
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda (folios 95 al 97).
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) El Fiscal General de la República, a través del agente auxiliar, licenciado Julio Cesar
Cueva Trejo, expuso lo siguiente: «(…)
El Código Tributario establece obligaciones que deben ser cumplidas por los
contribuyentes tal como lo menciona el artículo 39 de dicho cuerpo legal el cual señala:
Obligaciones Artículo 39.- Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes
tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar. De lo
anterior se deduce que los contribuyentes deben supeditar su conducta a la emisión y entrega de
la Factura correspondiente o documento equivalente autorizado por la Administración
Tributaria por cada transferencia de bienes muebles o prestación de servicios que realice con
sus clientes, cuando estos no sean contribuyentes del impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios tal como lo cita el artículo 107 incisos segundo y sexto
del Código Tributario y además acatar lo dispuesto en el artículo 114 literal b) numeral 2) del
Código Tributario, en cuanto a que en las facturas que se emitan deben cumplir con los
requisitos que exige la ley, en este caso en particular, era el consignar la descripción del servicio
prestado, especificando las características que permitieran individualizar e identificar
plenamente el servicio comprendido en la operación, además del precio unitario, cantidad y
monto total de la operación.
(…) Que al constatar el incumplimiento a la obligación de emitir y entregar los
documentos relativos al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, el acta de comprobación que los Fedatarios están obligados a levantar por virtud de
Ley constituye plena prueba ya que las actuaciones de los mismos se reputan legítimas.
(…) Del informe presentado por el Fedatario se estableció que la demandante no dio
pleno cumplimiento a lo establecido en la normativa legal, configurándose un hecho constitutivo
de infracción, consecuentemente al haber transgredido lo dispuesto en el artículo 114 literal b)
numeral 2) del Código Tributario, al haber emitido y entregado la factura numero (sic) 1326, sin
cumplir con los requisitos formales exigidos por el Código Tributario, le correspondía en todo
caso soportar la pena o sanción pecuniaria tipificada y establecida previamente en al artículo
239 literal b) del referido Código, mediante la imposición de la multa respectiva.
(…) Por lo antes mencionado, considera la Representación Fiscal, que el acto
administrativo dictado por LA JEFE DE LA SECCION DE INCUMPLIMIENTOS
TRIBUTARIOS DE LA DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL TRIBUNAL
DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, es legal, por estar
apegado a derecho (…)» (folios106 y 107).
IV. El orden lógico con el que se resolverán los motivos de ilegalidad es el siguiente: (1)
en primer lugar, se analizará si ha existido violación al principio de legalidad de las infracciones
administrativas; y (2) en segundo lugar, se verificará si existe violación al principio de
culpabilidad.
1. Sobre la violación al principio de legalidad de las infracciones administrativas.
La parte actora argumenta que se ha violado el principio de legalidad de las infracciones
administrativas, pues considera que se ha impuesto una sanción respecto de una acción que no
Partiendo de lo antes expuesto es preciso señalar que conforme lo estipula el artículo 179
del Código Tributario, la Administración Tributaria con la finalidad de constatar el cumplimiento
de las obligaciones de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes establecidos en el
Código en referencia y de inscribirse en el Registro de Contribuyentes, comisiona empleados en
calidad de Fedatarios.
Indicando claramente el artículo 180 que: «Fedatario es un representante de la
Administración Tributaria facultado para la verificación del cumplimiento de la obligación de
emitir y entregar los documentos legales correspondientes por cada operación que se realice, así
como del cumplimiento de los requisitos de tales documentos y de la obligación de inscribirse en
el Registro de Contribuyentes y sus actuaciones se reputan legítimas, por lo que el acta de
comprobación correspondiente, tendrá fuerza probatoria».
En ese orden de ideas, es oportuno establecer que el artículo en referencia claramente
regula que el fedatario realizará visitas a los contribuyentes como adquirentes de bienes o
prestatarios de servicios, con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones antes
descritas. Así también expresa que en el caso que no se emita y entregue el documento que dé
constancia de la operación o que el emitido no reúna los requisitos legales, procederá a
identificar su calidad de fedatario, a notificar el auto que lo faculta, realizar la verificación y a
levantar el acta de comprobación por las infracciones verificadas.
Según consta en acta de comprobación levantada por el fedatario MAODP, el cuatro de
noviembre de dos mil once, cuando se emitió la factura número un mil trescientos veintiséis
(1326), por compras realizadas en el establecimiento de la contribuyente no se cumplieron los
requisitos establecidos en el artículo 114 literal b) numeral 2) del Código Tributario,
específicamente por no consignar en dicho documento el detalle de los bienes consumidos al
prestar el servicio de restaurante, estableciéndose únicamente una descripción “por consumo”.
Es oportuno señalar en el presente caso, el actor se encontraba con la obligación de
cumplir con lo regulado en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario, es
decir, que debe emitir y entregar por cada operación un documento que se denominará factura, la
que podrá ser sustituida por otros documentos o comprobantes equivalentes, autorizados por la
Administración Tributaria. Así mismo el relacionado artículo indica que los contribuyentes
deberán emitir y entregar los documentos ahí señalados en todo caso, cuando se cause el
impuesto.
Además de cumplir con la obligación de entregar factura, la contribuyente fiscalizada
tenía el deber de cumplir con lo establecido en el artículo 114 literal b) numeral 2) del Código
Tributario, el cual prescribe: “Los documentos que utilicen los contribuyentes cumplirán, en todo
caso, con las siguientes especificaciones y menciones:
b) Facturas u otros documentos a emitir a no contribuyentes del impuesto o consumidores
finales:
Además de cumplir con los requisitos señalados en los números 1, 3 y 5 del literal
anterior, deberán cumplir, en todo caso, con las especificaciones siguientes:
2) Descripción de los bienes y servicios especificando las características que permitan
individualizar e identificar plenamente tanto el bien como el servicio comprendido en la
operación, el precio unitario, cantidad y monto total de la operación; (…)” (lo subrayado es
nuestro).
Es decir, que no bastaba con que en la factura se estableciera como descripción del
servicio prestado “por consumo”, ni tampoco que se realizara una descripción ardua del mismo,
simplemente especificar el precio unitario, cantidad y el monto total de la operación, lo cual
perfectamente se puede realizar en una factura por consumo de alimentos sin entorpecer la
actividad de la contribuyente como lo alega la parte demandante.
Razón por la cual consideramos que la actuación realizada por la contribuyente, es
constitutiva de la infracción regulada en el artículo 239 literal b) del Código Tributario, el cual
establece: “Constituyen incumplimientos con relación a la obligación de emitir y entregar
documentos: (…) B) Emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los
requisitos o especificaciones formales exigidos por este Código. Sanción: multa equivalente al
treinta por ciento del monto de la operación por cada documento, la que no podrá ser inferior a
dos salarios mínimos mensuales; (…)”. Ya que al no haberse consignado en la factura el detalle
de los bienes consumidos al prestar el servicio de restaurante, como lo es el precio unitario,
cantidad y el monto total de la operación, se incumplió con lo establecido en el artículo 114
literal b) numeral 2) del Código Tributario, por lo anterior se concluye que no se ha configurado
el motivo de ilegalidad alegado por la parte demandante.
2. Sobre la violación al principio de culpabilidad.
Sobre la multa impuesta la sociedad demandante argumenta que se ha violado su
presunción de inocencia, pues considera que la Administración Tributaria no probó que su actuar
fuera con dolo o culpa.
Al respecto se hacen las consideraciones siguientes:
a) Principio de tipicidad.
En el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador la ley debe definir
exhaustivamente las conductas objeto de infracciones administrativas, las sanciones o medidas de
seguridad a imponer o, al menos, establecer una regulación esencial acerca de los elementos que
determinan cuáles son las conductas administrativamente sancionables y qué sanciones se pueden
aplicar, por considerarse que estas, en la mayoría de los casos, son supuestos de limitación o
restricción de derechos fundamentales.
En este contexto, el principio de tipicidad comporta la imperiosa exigencia de la
predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es
decir, la existencia de preceptos jurídicos -lex previa- que permitan predecir con el suficiente
grado de certeza -lex cerca- aquellas conductas y se conozca con certeza las conductas prohibidas
y la eventual sanción.
b)Tipo infractor administrativo.
El tipo sancionador compone una configuración descriptiva de un conjunto de elementos
objetivos y subjetivos en torno a la conducta exteriorizada por los sujetos de derecho, cuya
realización apareja una consecuencia jurídica, también delimitada.
c) Elementos del tipo infractor administrativo.
El tipo -administrativo sancionador- se encuentra conformado, de un lado, por la
descripción de la conducta típica, es decir, la parte objetiva, y del otro, por la parte subjetiva
conformada por el dolo o la culpa. Se puede concluir que la conducta típica es el resultado de la
conjunción de la parte objetiva sumada a la parte subjetiva del tipo.
La parte objetiva del tipo es el aspecto externo de la conducta, se trata del hecho descrito
en la norma y cuya transgresión acarrea la consecuencia jurídica sancionatoria. Por otro lado,
la parte subjetiva del tipo es el aspecto interno de la conducta y se encuentra integrada, como se
afirmó, por el dolo o la culpa.
d) Juicio de tipicidad, conducta típica y títulos de imputación.
El denominado juicio de tipicidad alude a la adecuación de la conducta observada por el
supuesto infractor de la norma jurídica, con los elementos descriptivos de un determinado tipo.
Las autoridades administrativas sancionadoras se encuentran estrictamente sujetas a los
tipos sancionables, de forma que no pueden ejercitar la potestad sancionadora respecto de
comportamientos que no se hallen contemplados en las normas que los tipifican, y, tampoco,
imponer sanciones que no sean establecidas normativamente como típicas, incluso, aunque
aquellos comportamientos o estas sanciones puedan parecerse en alguna medida a los que dichas
normas punitivas sí contemplan.
Al realizarse un juicio de tipicidad íntegro, se configura la llamada conducta típica,
categoría jurídica que se refiere al comportamiento dotado de una identidad entre sus
componentes fácticos con los descritos en abstracto por la norma jurídica sancionadora, es decir,
la coincidencia del hecho real con los elementos normativos que fundamentan el contenido
material del ilícito -en su sentido de prohibición-.
Los títulos de imputación de la responsabilidad se reducen al dolo, que no es más que la
comisión voluntaria de la infracción administrativa -realización volitiva de los componentes
fácticos descritos del tipo- y a la culpa, que conlleva responsabilidad originada por negligencia,
impericia o imprudencia.
Al respecto, esta Sala puntualiza lo siguiente:
La infracción tributaria atribuida a la demandante en sede administrativa es la
El tipo infractor, en el caso que se analiza consta de los correspondientes elementos
objetivo y subjetivo.
El elemento objetivo está delimitado al establecer que ha existido como incumplimiento
de la obligación de emitir y entregar documentos, cuando se emiten los mismos sin cumplir con
establece como sanción una multa equivalente al treinta por ciento del monto de la operación por
cada documento, la cual no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales.
Respecto al elemento subjetivo.
En el presente caso, la Administración Tributaria por medio del acta de comprobación
redactada por el fedatario MAODP, el cuatro de noviembre de dos mil once, se hizo constar que
cuando se emitió la factura número un mil trescientos veintiséis (1326), por compras realizadas
en el establecimiento de la contribuyente; no se cumplieron los requisitos establecidos en el
dicho documento el detalle de los bienes consumidos al prestar el servicio de restaurante,
estableciéndose únicamente una descripción “por consumo”.
Hecho por medio del cual se probó la existencia del elemento subjetivo, ya que la
contribuyente debía conocer la normativa -la cual está vigente desde el año dos mil uno-en virtud
que la misma es clara al establecer los requisitos formales que deben contener las facturas u otros
documentos a emitir al realizar operaciones propios del giro o actividad autorizada por la
Administración tributaria; entre los cuales se encuentra el detallar el precio unitario del bien
vendido en el restaurante -los cuales constan a simple vista en los menús que manejan dentro del
restaurante-; la cantidad de los bienes vendidos; y, el monto total de la operación - artículo 114
literal b) numeral 2) del Código Tributario. La situación antes descrita denota que el actuar de la
contribuyente ha sido dolosa, pues de los hechos se advierte que ha actuado con pleno
conocimiento y dominio de la acción, debido a que la emisión de facturas por los bienes
consumidos en el restaurante es una actividad que realizan constantemente, por lo cual debería
conocer los requisitos que establece la ley para la emisión de las mismas.
En conclusión, no existe violación al principio de inocencia y tipicidad, puesto que la
Administración tributaria ha acreditado durante el procedimiento de fiscalización que la sociedad
demandante no ha cumplido con sus obligaciones tributarias, encajando su actuar dentro del
emitido la factura sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales
exigidos por el Código Tributario, como lo era detallar en la factura los bienes consumidos al
prestar el servicio de restaurante, como lo es el precio unitario, cantidad y el monto total de la
operación -artículo 114 literal b) numeral 2) del Código Tributario-; razón por la cual esta Sala
considera que no se ha cometido el motivo de ilegalidad alegado por la parte demandante.
V. FALLO
POR TANTO, de conformidad con lo antes expuesto y con base a los artículos 114 literal
Jurisdicción Contencioso Administrativa; 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y
Mercantil; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Jefe de la Sección de Incumplimientos Tributarios de la
Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas del cuatro de julio de dos mil doce,
mediante la cual se impuso a la demandante una multa, por la cantidad de TRESCIENTOS
TRECE DÓLARES CON SETENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($313.74), por infracción cometida al Código Tributario el
día cuatro de noviembre de dos mil once; y,
b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las nueve horas del día uno de octubre de dos mil trece, en la que se confirmó la
multa impuesta por la Dirección General de Impuestos Internos.
2. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
3. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DAFNE S. ------ DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ------
PRONUNCIADO POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR
MAGISTRADO QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
