Sentencia nº 467-2006 de Sala de Lo Constitucional, Corte Suprema de Justicia, 22 de Noviembre de 2007

• Fecha de Resolución: 22 de Noviembre de 2007
• Emisor: Sala de Lo Constitucional
• Número de Sentencia: 467-2006
• Tipo de Proceso: AMPAROS
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

467-2006

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las catorce horas y cincuenta y cuatro minutos del día veintidós de noviembre de dos mil siete.

El presente proceso de amparo constitucional ha sido iniciado por demanda de la sociedad BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMÉRICA S.A., que se abrevia BATCA, del domicilio de la ciudad de Panamá, de la República de Panamá, con operaciones en El Salvador; presentada el día once de julio de dos mil seis por su apoderado general judicial, abogado J.E.V.Á., de treinta y cuatro años de edad al inicio del proceso, de los domicilios de esta ciudad, y del de S.A. del departamento del mismo nombre; contra actuaciones del Director General de Aduanas y del Ministro de Hacienda, que estima le violan derechos constitucionales.

Han intervenido en el proceso además de la parte actora por medio de su apoderado, las autoridades demandadas, la primera por medio de apoderado general judicial L.J.A.C. y la segunda personalmente; y el Fiscal de la Corte Suprema de Justicia.

Analizado el proceso; y, considerando:

1. El apoderado de la parte actora, en la demanda en lo esencial expuso: Que promueve amparo contra:

   1. la Dirección General (de la Renta) de Aduanas, por las razones siguientes: Que la impetrante se dedica a la importación y comercialización en el territorio nacional de cigarrillos de distintas marcas, habiendo efectuado importaciones entre los días ocho y catorce de enero de dos mil cinco, en las que aplicó el impuesto establecido en la Ley de Impuesto sobre Productos del Tabaco, contenida en el Decreto Legislativo No. 539, de fecha dieciséis de diciembre de dos mil cuatro, creyendo que ya estaba vigente en esas fechas.

      Que el referido decreto fue publicado en el Diario Oficial Número 239, Tomo 365 del día veintidós de diciembre de dos mil cuatro, pero -afirma- la publicación efectiva se realizó hasta el día diez de enero de dos mil cinco, fecha en la que fue puesto en circulación dicho Diario. Manifestó que en el decreto se estableció una vacatio legis de ocho días, por lo que -argumenta- entró en vigencia hasta el día diecinueve de enero de dos mil cinco. Por lo anterior, los pagos del impuesto específico se realizaron con base en una ley que aún no estaba vigente, siendo dichos pagos indebidos. Continuó manifestando, que el día veintidós de febrero de dos mil cinco, presentó a la Dirección General (de la Renta) de Aduanas una petición de devolución por pago indebido del impuesto específico a los cigarrillos, basado en lo que dispone el Art. 63 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -CAUCA- en relación con lo establecido en el Art. 106 del Reglamento de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Estado, petición que fue declarada inadmisible por medio de la resolución No. DJCA. 641, emitida a las once horas del día cuatro de julio de dos mil cinco, habiendo aducido dicha autoridad, que era "incompetente para declarar la inconstitucionalidad de la publicación de una Ley (sic), ya que eso era atribución de la Corte Suprema de Justicia", lo cual no había sido solicitado, por lo que no respondía a la pretensión y solicitud que se había formulado; reclamando en este amparo por dicho acto, pues considera, le vulnera el derecho a la seguridad jurídica, al quebrantar la norma sobre la certeza del inicio de la vigencia de una ley, afectándole el derecho de propiedad.

   2. el Ministerio de Hacienda por la resolución No. 83, que pronunció a las nueve horas y treinta minutos del día cinco de octubre de dos mil cinco.

      Al respecto, la demandante manifestó: "Finalmente impugno también la actuación del Ministerio de Hacienda al declarar inadmisible el recurso de apelación interpuesto por considerarse incompetente, fundándose en los Arts. 231 del RECAUCA, 103 y 104 del CAUCA, en relación con el Art. 51 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras. Desde esa perspectiva, dicha autoridad planteó que se presentara la petición ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos. (...), si tenemos que en materia de clasificación arancelaria, valoración aduanera y materia sancionadora ya están definidos los Órganos que conocerían en apelación, se entiende, de la letra del Art. 231 literal b) del RECAUCA, que ese Ministerio sería el competente para conocer en apelación de los demás asuntos aduaneros que no sean los antes relacionados, entre los que se incluirían casos como el que hoy nos ocupa. (...), sostengo que el Ministerio de Hacienda ha realizado una interpretación errónea, eliminando con la misma la posibilidad de acceder a un medio impugnativo, lo cual trasciende en el derecho de audiencia." Citó jurisprudencia sobre el tema y pidió se le amparara en su pretensión; habiendo presentado constancia de la Jefe del Diario Oficial respecto a la publicación de la ley aplicada, dos escritos que presentó a las autoridades demandadas y las resoluciones que impugna.

      Se admitió la demanda, circunscribiendo su admisión al control de constitucionalidad de la resolución número DJCA. 641 emitida en la Dirección General de Aduanas a las once horas del día cuatro de julio de dos mil cinco, por la posible vulneración de los derechos a la seguridad jurídica y propiedad, fundado en el legítimo derecho a obtener la devolución de pago indebido de impuestos; asimismo, de la resolución número 83 emitida en el Ministerio de Hacienda, a las nueve horas y treinta minutos del día cinco de octubre de dos mil cinco, en la que se declaró inadmisible el recurso de apelación interpuesto por considerarse la autoridad, incompetente para conocer. Se pidieron los informes a las autoridades demandadas, y no se ordenó suspensión del acto reclamado, por tratarse de un acto negativo.

      Las autoridades presentaron sus informes así: el Ministro de Hacienda dijo "Que no son ciertos los hechos vertidos por la parte apelante, en el sentido de haber sido violado por parte de este Despacho Ministerial los artículos ciento tres que garantiza el derecho de propiedad; el artículo 18 que garantizar (sic) el derecho de petición; y el doscientos treinta y cinco de la Constitución de la República de El Salvador." El apoderado del Director General de Aduanas manifestó: "Que efectivamente con fecha cuatro de julio de dos mil cinco, mi poderdante emitió la Resolución No. DJCA. 641, declarando inadmisible la solicitud de devolución de impuestos específicos de dicha Sociedad (sic), la cual fue emitida conforme a derecho y respetando el debido proceso, por lo que nos reservamos el derecho de plantear los alegatos que sustenten nuestros actos administrativos, en su debida oportunidad procesal." Se ordenó oír al F. de la Corte en la siguiente audiencia, quien no hizo uso de la misma.

      Por auto de las once horas y un minuto del día veintidós de septiembre de dos mil seis, se ordenó a las autoridades demandadas rindieran nuevos informes, haciendo una relación pormenorizada de los hechos, con las justificaciones que estimaran convenientes y certificando los pasajes en que apoyaran la constitucionalidad de sus actos.

      El Ministro de Hacienda reiteró lo expuesto en el informe anterior, en el sentido de no haber vulnerado a la demandante, los derechos de propiedad y petición, así como el derecho contenido en el artículo doscientos treinta y cinco de la Constitución. Expuso no estar de acuerdo con el criterio de la parte actora, respecto a que, las leyes son de obligatorio cumplimiento, hasta que el Diario Oficial es puesto en circulación; y por otra parte, que solamente corresponde calificar la constitucionalidad de una ley a esta S., y expuso otros argumentos respecto a puntos que no le correspondía responder; sin embargo no explicó la razón por la cual concedió audiencia a la impetrante en la resolución que le denegó el recurso; tampoco sobre la posible vulneración al derecho de acceso a medios impugnativos.

      Por su parte el Director General de Aduanas por medio de su apoderado, en cuanto a la publicación de las leyes expuso: "(...) La fecha de publicación es la fecha del periódico oficial y por consiguiente es la fecha cierta (publicación legal) para contar el plazo para su vigencia; que si bien es cierto, no coincide con la publicación de hecho, puesto que es imposible obtenerla en la práctica, el legislador ha tenido que crear una presunción de conocimiento." También dijo: "De no ser así, el resultado sería abrir espacios a la desobediencia legal y provocar más inseguridad que la seguridad que se pretende garantizar, al permitir al gobernado estar cuestionando en cada caso el conocimiento de la ley."; y agregó: "(...) que el contenido del Decreto Legislativo No. 539, antes relacionado, fue dado a conocer a las empresas que importan cigarrillos, incluso antes de su publicación, a efecto de que a la entrada en vigencia del mismo pudieran determinar con exactitud los impuestos específicos de cigarrillos; razón por la cual, no es de extrañarse que los impuestos específicos, (...) estén declarados y pagados correctamente; es decir, la Sociedad (sic) demandante, conocía, incluso previamente a la venta del Diario Oficial No. 239, el contenido del Decreto y las formas de determinar el impuesto a pagar; además tenía certeza y seguridad de que el Decreto Legislativo No. 539, aparecería publicado en el Diario Oficial No. 239, tomo No. 365, de fecha 22 de diciembre de 2004, y que entraría en vigencia el día 31 de diciembre del mismo año (...), lo que pretende la Sociedad (sic) demandante, es sustraerse de la obligación tributaria con la cual ya cumplió de forma correcta, alegando inseguridad jurídica entorno (sic) a la vigencia de dicho Decreto, amparándose principalmente al cambio de criterio de esa Honorable Sala, respecto al inicio del computo (sic) para la vigencia de las leyes." (C. y remarcado suplidos) Con base en el artículo 27 de la Ley de Procedimientos Constitucionales se ordenó conferir traslado al F. de la Corte y a la parte actora, por tres días a cada uno.

      El F. contestó así: "(...), considero que de probarse los Derechos (sic) que le fueron respetados (al) [a la] impetrante en tiempo y forma, la Autoridad Demandada (sic) podrá desvincularse de responsabilidad por el presunto Agravio Constitucional (sic)." La parte actora ratificó lo expuesto y pedido en la demanda y reiteró que el D. General de Aduanas le ha vulnerado los derechos de seguridad jurídica y propiedad; y que, el Ministro de Hacienda le violentó el derecho a acceder a un medio impugnativo, pero que si esta S. considera "que la apelación interpuesta no era aplicable al caso de mi representada, o no se pronunciará sobre este punto, pido que se conozca de la primera resolución impugnada".

      Se abrió a prueba el presente proceso de amparo por el término de ocho días, de conformidad al artículo 29 de la ley de Procedimientos Constitucionales.

      En esta etapa procesal, la parte actora presentó escrito exponiendo los mismos argumentos de su demanda y pidió, que este Tribunal solicitara a las autoridades demandadas, los expedientes administrativos en los que se encuentran las resoluciones y escritos relacionados con el presente caso.

      Las autoridades también presentaron escritos, reiterando sus argumentos de que emitieron los actos con total apego a la normativa sobre la materia y a la Constitución.

      La petición de la parte actora respecto a que este Tribunal solicite los expedientes administrativos, se declaró sin lugar con base en lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley de Procedimientos Constitucionales.

      Luego, de conformidad al artículo 30 de la misma ley de procedimientos, se ordenó traslado por el término de tres días a cada uno, al F. de la Corte, a la parte actora y a cada una de las autoridades demandadas.

      El Fiscal de la Corte manifestó: "(...) considero que existe una simple inconformidad por la no devolución de la cantidad pagada en concepto de impuestos, pues a mi juicio el proceder de las autoridades administrativas ha sido en apego a los principios y facultades que la constitución (sic) les delega y no hay evidencia de un Agravio Constitucional (sic) real y directo en la esfera jurídica de la Sociedad Demandante (sic) pues los demandados han atendido el procedimiento de la entrada en vigencia y publicación de la ley." La parte actora por medio de su apoderado, reiteró los argumentos contenidos en la demanda y únicamente agregó: (...) reitero que, mi pretensión principal es que se conozca sobre la primera resolución impugnada, es decir la emitida por la Dirección General (de la Renta) de Aduanas, que es la que causa directamente un perjuicio a mi representada, al negarle el derecho a la devolución de una suma pagada con base en una ley no vigente (...)." (C. suplidas) El Ministro de Hacienda a los argumentos expuestos en sus informes, adicionó lo siguiente: "(...) no existe una interpretación auténtica para que los artículos a que nos hemos referido se puedan interpretar de otra forma (el) [para] acceder a [la] pretensión interpretativa de la entrada en vigencia de la ley como lo intenta el apoderado de la sociedad (...)." El apoderado del Director General de Aduanas presentó escrito y expuso los mismos argumentos de los informes y escritos anteriores.

      Por auto de las ocho horas y un minuto del día uno de marzo de dos mil siete, esta Sala dio por recibidos los escritos de las autoridades demandadas, habiendo quedado el presente proceso en estado de dictar sentencia.

2. Corresponde analizar la pretensión constitucional planteada, para lo cual es indispensable tomar en consideración los argumentos expuestos por las partes y la prueba instrumental presentada.

   La demandante reclama así: a) contra la resolución No. DJCA. 641 pronunciada por la Dirección General (de la Renta) de Aduanas, a las once horas del día cuatro de julio de dos mil cinco, por medio de la cual le declaró inadmisible la solicitud de devolución de una cantidad de dinero, que pagó indebidamente en concepto de impuesto específico por importaciones de cigarrillos, que efectuó entre los días ocho y catorce de enero de dos mil cinco; cuando aún no era obligatorio dicho pago, porque la Ley de Impuesto sobre Productos del Tabaco a esas fechas no había entrado en vigencia, pues la publicación real se efectuó después de la fecha que tiene el Diario Oficial que contiene el Decreto Legislativo No 539, de fecha 16 de diciembre de 2004, por medio del cual se decretó la ley; y para probar tal situación ha presentado constancia extendida por la Jefe de dicho Diario - f. 17-; estimando que, tal autoridad le ha vulnerado los derechos a la seguridad jurídica y propiedad; y b) contra la resolución No. 83 pronunciada por el Ministerio de Hacienda a las nueve horas y treinta minutos del día cinco de octubre de dos mil cinco, por haber declarado inadmisible el recurso de apelación para conocer de la resolución anterior; por lo que considera le ha violado el derecho de acceder a medios impugnativos.

   Por su parte las autoridades demandadas manifestaron no haber violado los derechos que aduce la parte actora; y la primera autoridad -Director General- argumentó en lo esencial lo siguiente: que no está de acuerdo con el criterio de la parte actora, respecto a que, las leyes son de obligatorio cumplimiento, hasta que el Diario Oficial es puesto en circulación; también dijo que antes de que se publicara la ley tributaria referida en este amparo, inició un proceso de divulgación entre las diferentes sociedades y personas que importan cigarrillos, para que pudieran determinar el impuesto específico. Por su parte la segunda autoridad -Ministro de Hacienda-, no se pronunció sobre la supuesta violación del derecho de acceso a los medios impugnativos, que le atribuye la impetrante, sino, externó su opinión sobre la vigencia de las leyes conforme a la publicación.

3. Habiendo identificado en el romano anterior, los motivos de inconstitucionalidad alegados por la sociedad demandante, previo al estudio sobre el fondo del asunto, este Tribunal estando autorizado por lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, para suplir de oficio los errores u omisiones pertenecientes al derecho, en que incurrieren las partes tanto en los procesos de amparo como en los de exhibición de la persona, hace la siguiente suplencia: la impetrante alega que pagó el impuesto específico aplicado a la importación de cigarrillos, cuando la ley que lo establece, aún no estaba vigente; por lo que esta S. considera que respecto a esta queja podría vulnerarse el principio de legalidad como una manifestación del derecho a la seguridad jurídica en materia tributaria, y es en estos términos que se hará el análisis correspondiente.

   Además, la sociedad BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMÉRICA S.A., ha demandado a los órganos institución "Dirección General de la Renta de Aduanas" y "Ministerio de Hacienda", por lo que es preciso hacer las siguientes aclaraciones:

   (1) Que a la fecha de la demanda el nombre del órgano superior jerárquico nacional en materia aduanera, adscrita al Ministerio de Hacienda, es "Dirección General de Aduanas", por lo que así será nombrada en adelante, en esta sentencia; (2) que en el proceso de amparo debe demandarse al órgano persona, que es el que pronuncia el acto con el que se puede vulnerar derechos constitucionales a los gobernados; y es quien constituye la parte pasiva en el proceso.

   Pero, en el presente caso, no obstante haberse demandado a los órganos institución, los funcionarios que pronunciaron los actos que impugna la demandante -Director General de Aduanas y Ministro de Hacienda-, son los que han tenido una legítima intervención en este proceso, lo cual autoriza a esta Sala para conocer del fondo de la pretensión; y (3) en este amparo, no es exigible que la impetrante haya agotado el recurso de apelación antes de incoarlo, en vista de que el Ministro de Hacienda declaró inadmisible el recurso que ella interpuso, manifestando no ser competente para conocer del mismo, lo cual debe verificar esta Sala.

4. Hechas la suplencia y aclaraciones anteriores, se establece el siguiente íter lógico de esta sentencia: 1) breve comentario sobre la finalidad del proceso de amparo y las atribuciones de esta Sala; y 2) análisis del caso concreto, iniciando con el acto pronunciado por el Director General de Aduanas, luego el acto emitido por el Ministro de Hacienda, para concluir con el fallo correspondiente.

   1) El proceso de amparo tiene por finalidad la defensa de la vigencia efectiva de la Constitución, y en particular de los derechos fundamentales y de cualquier otra categoría de derechos que constitucionalmente puedan ser protegidos a las personas.

   La Constitución en el artículo 247 y la Ley de Procedimientos Constitucionales en los artículos 3 y 12, establecen expresamente la finalidad del amparo al señalar, que puede ser promovido por la violación de los derechos constitucionales.

   En la jurisprudencia de esta Sala se ha sostenido: "el amparo es un mecanismo procesal constitucional, (...), que tiene por objeto dar una protección reforzada de los derechos u otras categorías jurídicas subjetivas protegibles de rango constitucional consagrados a favor de los gobernados frente a los actos u omisiones de autoridades públicas o particulares que los violen, restrinjan u obstaculicen su ejercicio".

   Por lo que, siendo la Sala de lo Constitucional la encargada de vigilar y potenciar la supremacía de la Constitución, tiene el cuidado, de que los actos de autoridad sean ajustados al orden normativo fundamental.

   No obstante lo anterior, la competencia de esta S. cuando conoce de un amparo, se encuentra limitada al pronunciamiento sobre la constitucionalidad del acto; en consecuencia, para tomar las medidas derivadas de dicho pronunciamiento; sin estar habilitada funcionalmente para resolver el proceso o procedimiento donde se dictó el acto reclamado, el cual, en los casos en que sea posible, deberá ser resuelto por la autoridad demandada.

   Por lo anterior, este Tribunal carece de competencia funcional para eliminar directamente los pronunciamientos de las autoridades administrativas o judiciales demandadas; sin embargo, es posible que la resolución que pronuncie incida de forma indirecta, o refleja, en aquéllos.

   2) Trasladando las anteriores consideraciones al caso concreto tenemos:

   2. a) Respecto a la primera queja, la demandante manifiesta: que reclama contra el Director General de Aduanas por la resolución ya relacionada, No. DJCA. 641, por medio de la cual le declaró inadmisible la solicitud de devolución del pago indebido de impuesto específico, que efectuó con relación a importaciones de cigarrillos, de fechas 8, 12 y 14 de enero de dos mil cinco, cuando aún no se encontraba vigente la Ley de Impuesto sobre Productos del Tabaco.

      Sobre lo anterior, es preciso relacionar lo que ha sostenido esta S. en su jurisprudencia, respecto a la fecha real en la cual entran en vigencia las leyes.

      Este Tribunal en la sentencia pronunciada en el proceso de inconstitucionalidad número 1-87, se manifestó en los siguientes términos: "Nuestra Constitución desarrolla en sus artículos del 133 al 138 el proceso de formación de la ley, proceso de formación que culmina con la sanción y promulgación de la misma por el Poder Ejecutivo. (...) En el proceso de formación de la ley, la promulgación es el acto último, el acto sin el cual aquélla no tendría existencia. Después viene la publicación, pero ésta no tiene que ver con el ser de la ley, sino con su obligatoriedad. (...) o sea que una ley ya existente para que sea obligatoria debe sr publicada. Es la publicación la que le da vigencia a la ley, es decir, la que pone en vigor y observancia." En tal sentencia la Sala concluyó que "la publicación es la condición o requisito sine qua non para la vigencia de la ley, en consecuencia ninguna ley obliga si no ha sido publicada en el Diario Oficial (Art. 140 Const; Arts. 6, 7 y 8 del Código Civil); que la fecha de la publicación es la fecha del periódico oficial y por consiguiente, es la fecha cierta para contar el plazo para su vigencia; que la fecha del periódico y realidad material de existencia deben concurrir efectivamente, en caso de que no coincidieren ambas situaciones el requisito de la publicación no estaría constitucionalmente cumplido y la señalada publicación sería inconstitucional; que el efecto legal de tal declaratoria de inconstitucionalidad sería que la ley no tendría vigencia, vale decir no obligatoria, y los plazos para que obligara se contarían a partir de la publicación correcta de la ley". (Subrayado suplido) Y sobre los efectos jurídicos que produciría una declaratoria de inconstitucionalidad por defectos en la publicación de la ley, se dijo: "Es evidente que en el primer caso, o sea, de vicios u omisiones en el proceso de formación o confección de la ley que implique una violación franca de la Carta Fundamental, la declaratoria de inconstitucionalidad produciría la nulidad de la ley, ya que la voluntad soberana no se habría manifestado en la forma prescrita por la Constitución y al no manifestarse no habría ley, no tendría existencia. Por el contrario, si la inconstitucionalidad se fundamenta en ausencia, defecto o retardo en la publicación, su declaratoria no produciría la abrogación de la ley, la que continuaría existiendo ya que la misma estaría plenamente formada y por consiguiente el efecto jurídico de la sentencia que se pronunciara sólo incidiría sobre la fecha de vigencia u obligatoriedad de la misma".

      Posteriormente esta S. en la sentencia que pronunció en el proceso de inconstitucionalidad 7-87 sostuvo: "La presente Sala considera que el retardo en la puesta en circulación del órgano oficial si produce efectos en la fecha de vigencia de la ley; ello por dos motivos: (1) admitir dicho retraso en la publicación significa convertir ésta en un simple hecho material sin finalidad ni trascendencia jurídica alguna, pues la norma estaría en vigencia antes de su efectivo (sic) publicación; y (2) asimismo, admitir tal retraso es contrario a los principios de legalidad y de irretroactividad de las leyes elevados a categoría de derechos constitucionales en los artículos 2 y 15 de la Constitución de la República." "Esta Sala, pues, está convencida que la publicación de la ley que exige la Constitución hace referencia a una efectiva, y real publicación; o dicho con otras palabras, la puesta en circulación del órgano oficial en que aparece publicada la ley constituye la real publicación; y sólo en el supuesto contemplado en el artículo 139 de la Constitución está autorizada su publicación en otros periódicos."(C. y remarcado suplidos) Finalmente manifestó: "Por lo anterior, la fecha de vigencia de una ley ha de establecerse transcurridos ocho días después -al menos- de su efectiva publicación, es decir, de, la puesta en circulación del Diario Oficial en que aparece impresa la ley." "Consecuencia imperativa de lo anterior, es que la aplicación de la norma antes de transcurrido el plazo de ocho días -artículo 140 de la Constitución- o el lapso mayor fijado en la ley misma, contados a partir de su real publicación, deviene en inconstitucional." Y en los amparos 388-99 acumulado al 377-99 esta S. confirmó la jurisprudencia anterior, y dijo lo siguiente: "Efectivamente, ya este Tribunal ha manifestado en anteriores oportunidades -sentencia de inconstitucionalidad pronunciada en el proceso número 1-87 que la publicación es la condición sine que (sic) non para la vigencia de la ley, en consecuencia, ninguna ley obliga a sus destinatarios si no ha sido publicada en el Diario Oficial. Asimismo, se ha indicado que la fecha cierta para contar el plazo de vigencia es la fecha de publicación en el periódico oficial y, por consiguiente, es la fecha precisa para contar el plazo de su vigencia; en ese sentido, la fecha del Diario Oficial y la realidad material de existencia deben concurrir efectivamente; tales fechas -la material y la real- deben necesariamente coincidir entre sí, pues de no hacerlo, el requisito de la publicación no estaría constitucionalmente cumplido y la señalada publicación sería inconstitucional por violar la seguridad jurídica." (C. suplidas) En el presente caso, el Director General de Aduanas ha manifestado en su segundo informe y demás escritos, que antes de que la Ley de Impuesto sobre Productos del Tabaco fuera publicada, la dio a conocer a todos los importadores de cigarrillos, para que a partir del 31 de diciembre de 2004 empezaran a pagar dicho impuesto, tal como lo establece la referida ley; la cual sería publicada en el Diario Oficial de fecha veintidós de diciembre de dos mil cuatro, pero es el caso, como se ha probado en este proceso -constancia f. 17-, que el Diario Oficial No. 239, Tomo No. 365 correspondiente al día miércoles 22 de diciembre de 2004, en el cual aparece publicado el Decreto Legislativo No. 539, que contiene la Ley de Impuesto sobre productos del Tabaco, salió a circulación hasta el día 10 de enero de 2005, por lo que esa fecha es la que corresponde a la real publicación de la ley en referencia.

      En vista de lo anterior, al efectuar la demandante, las importaciones de cigarrillos los días 8, 12 y 14 de enero de 2005 y pagar el impuesto específico -como lo confirma en la resolución la autoridad demandada-, la ley aplicada aún no estaba vigente, pues la misma tomando en cuenta que la publicación real fue el día 10 de enero de 2005, entró en vigencia el día 19 del mismo mes y año, en cumplimiento a lo que ordena el artículo 140 de la Constitución y la vacatio legis establecida en la ley.

      En conclusión, el Director General persuadió a los importadores de cigarrillos, a cumplir con la ley citada a partir del día treinta y uno de diciembre de 2004, lo que motivó a la sociedad demandante -en su calidad de sujeto pasivo- a pagar el impuesto específico por las importaciones referidas, cuando dicha ley aún no era de cumplimiento obligatorio. Además el Director General ante la solicitud de devolución del pago indebido, resolvió declarando inadmisible tal solicitud, por estimar, que el decreto que contiene la ley entró en vigencia el día 31 de diciembre de dos mil cuatro, pero que a la parte actora le quedaba expedito el derecho de hacer uso de los recursos establecidos en la ley y ante las instancias correspondientes.

      En este estado, se deben hacer algunas consideraciones sobre el principio de legalidad. Se ha dicho, que en general, legalidad significa conformidad a la ley, por ello se llama "principio de legalidad" a la sujeción y el respeto por parte de las autoridades públicas o privadas al orden jurídico en su totalidad, lo que comprende la normativa constitucional y legal aplicable. La concreción de tal principio reafirma la seguridad jurídica del individuo, en lo que se refiere a que su situación no será modificada más que por procedimientos regulares y por autoridades competentes previamente establecidas.

      Conforme al principio de legalidad, desde el punto de vista del derecho tributario, material o sustantivo -relativo a las obligaciones tributarias- no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca. En virtud de este principio, las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, vedando la posibilidad de crear tributos y exenciones por analogía.

      Y, según algunos tratadistas, el hecho generador también llamado hecho imponible o presupuesto de hecho, para que se configure en la realidad, deben concurrir cuatro aspectos, si falta uno no se genera la obligación tributaria. Dichos aspectos son: material, personal o subjetivo, temporal y espacial.

      El aspecto material es tan relevante, que algunos lo identifican con el mismo hecho generador o imponible, y consiste en la descripción objetiva del hecho o situación previstos en forma abstracta por la norma jurídica, cuya clave es el verbo utilizado o implícito en el texto; por ejemplo obtener ganancias, ser titular de bienes.

      El aspecto personal o subjetivo está dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto material, o sea, el sujeto pasivo del tributo.

      El aspecto temporal está referido a que el hecho o situación descrito en forma abstracta - hecho generador-, debe acontecer durante la vigencia de la norma tributaria; y el aspecto espacial se refiere al lugar en el cual se realiza el hecho imponible.

      En la Ley de Impuesto a los Productos del Tabaco, se establecen los impuestos específico y ad-valorem sobre la producción e importación de los productos del tabaco -Art. 4-, y constituyen hechos generadores de tales impuestos, la producción e importación de los mismos. Asimismo con respecto a la importación, la ley determina que se entenderá ocurrida, y causado el impuesto, al momento que tenga lugar su importación, -Art. 5 inciso segundo-.

      Por otra parte, el citado artículo 4 en los incisos tercero y cuarto establece: " El precio de venta al consumidor, deberá incluir todas las cantidades o valores que integran la contraprestación y se carguen o se cobren adicionalmente en la operación, además de los costos y gastos de toda clase imputables al producto, aunque se facturen o contabilicen separadamente, incluyendo: embalajes, fletes, y los márgenes de utilidad de los agentes económicos hasta que llegue el producto al consumidor final." "Además de lo anterior, para los productos importados el precio de venta al consumidor deberá incluir el precio CIF real o estimado por la Dirección General (de la Renta) de Aduanas; los impuestos, gravámenes, tasas, derechos o recargos y accesorios que sean liquidados en la póliza de importación -hoy declaración de mercancías-, formularios aduanero o documento análogo. No podrá efectuarse importación de los productos del tabaco a que se refiere esta Ley, si no se hubiere presentado y aprobado la declaración de la lista de precios correspondiente." (Remarcado y subrayado suplidos) Y el artículo 9 del mismo cuerpo normativo, en los incisos segundo y tercero dispone: "Los importadores de los productos del tabaco deberán presentar a la Dirección General (de la Renta) de Aduanas una lista de precios sugeridos de venta al consumidor final por cada importación, que incluya las marcas de tales productos." "En todos los casos, las listas de precios tendrán carácter de declaración jurada y serán aplicables para los impuestos, específico y ad-valorem." (Cursivas suplidas) En este caso, la devolución denegada a la sociedad impetrante en la resolución No. DJCA. 641, se refiere a un impuesto específico al consumo, el cual como su nombre lo indica, es pagado finalmente por el consumidor del producto, pues con base en lo que establecen los artículos citados anteriormente, el precio que paga el consumidor lleva incorporado todos los impuestos, tasas, derechos o recargos y accesorios que sean liquidados en la póliza de importación -hoy declaración de mercancías-, formulario aduanero o documento análogo.

      Cabe relacionar el considerando III de dicha ley, el cual a la letra dice: "Que los impuestos que gravan los productos del tabaco tienen como propósito fundamental desalentar el consumo de los mismos por el daño que producen a la salud", o sea, que es un impuesto dirigido a los consumidores de productos del tabaco. (Remarcado suplido) En vista de lo anterior, en las importaciones de cigarrillos efectuadas por la demandante, los días 8, 12 y 14 de enero de 2005, las cantidades de dinero pagadas indebidamente en concepto de impuesto específico a los cigarrillos, fueron trasladadas a los consumidores como lo establece la misma ley.

      Aunado a lo anterior, la ley tributaria en comento, en el inciso último del artículo 8 establece: "El pago de los impuestos contenidos en esta ley no constituye para los sujetos obligados a su pago renta gravable, ni costo o gasto deducible para efectos del Impuesto sobre la Renta." Lo que indica, que tal desembolso por parte del importador, no le afecta en su patrimonio; lo que sucede, es que el legislador por tratarse de un impuesto al consumo, a fin de facilitar la percepción del mismo, ha establecido como oportunidad de recaudación para el caso, el momento de la importación; por lo que, el importador paga anticipadamente dicho impuesto, o sea, antes de que lo pague definitivamente el consumidor.

      Al respecto, este Tribunal en su jurisprudencia sobre el derecho de propiedad, ha expresado: "Por derecho de propiedad entendemos la facultad que tiene una persona para disponer libremente de sus bienes, en el uso, goce y disfrute, sin ninguna limitación que no sea generada o devenida por la ley o la Constitución. No obstante su concepción como categoría jurídica, no es precisa en el tráfico jurídico, pues al momento de analizar la naturaleza intrínseca de ella, se hace algunas veces a partir del objeto sobre el que recae el derecho y en otras como el poder-dominio que sobre él existe." Aplicando la anterior jurisprudencia al caso concreto, tenemos que, al efectuar la demandante los días 8, 12 y 14 de enero de 2005, los pagos del impuesto específico a los cigarrillos, cuando aún no existía obligación de hacerlo, porque no estaba vigente la ley respectiva, en ese momento se vio afectada en su derecho de propiedad sobre las cantidades de dinero desembolsadas para dicho pago, pues no tuvo disponibilidad de las mismas en su empresa para otros objetivos.

      No obstante lo anterior, la sociedad BATCA recuperó la cantidad pagada indebidamente en concepto de impuesto específico a los cigarrillos, al haberlo trasladado en el precio de venta a los consumidores de conformidad a lo que ordena la ley aplicada.

      Por todo lo expuesto, esta S. concluye: a) que la publicación real del Decreto Legislativo No. 539 de fecha dieciséis de diciembre de dos mil cuatro, que contiene la Ley de Impuesto sobre Productos del Tabaco, es de fecha 10 de enero de 2005, de conformidad a la constancia extendida por la Jefe del Diario Oficial -f. 17-, habiendo entrado en vigencia el día 19 de enero de 2005 de conformidad a lo que ordena el Art. 140 de la Constitución y la vacatio legis que determina la misma ley; por lo tanto la publicación que consta en el Diario Oficial de fecha 22 de diciembre de 2004 es inconstitucional; y b) que el Director General de Aduanas al inducir a la impetrante a pagar el impuesto a partir del día 31 de diciembre de 2006, y pronunciar la resolución No. DJCA. 641 de las once horas del día cuatro de julio de dos mil cinco, en la que declaró inadmisible la petición de la demandante, sobre la devolución del pago indebido del referido impuesto, por estimar que la ley se encontraba vigente al momento del pago, le vulneró el derecho a la seguridad jurídica en materia tributaria, en su manifestación del principio de legalidad, así como el derecho de propiedad, ya que dicho pago se efectuó siendo inconstitucional la fecha de publicación de la ley aplicada; PERO, la demandante por las razones expuestas supra, no tiene derecho a la devolución de las cantidades pagadas indebidamente en concepto de impuesto específico por las importaciones de fechas 8, 12 y 14 de enero de 2005.

      Por lo expuesto, lo que procede es pronunciar sentencia declarativa de las violaciones de los referidos derechos.

   2. b) Con relación a la segunda queja, la sociedad demandante manifiesta que interpuso recurso de apelación para ante el Ministro de Hacienda, de la resolución del Director General de Aduanas referida en el literal anterior, el cual fue declarado inadmisible por dicha autoridad, por medio de la resolución No. 83 pronunciada a las nueve horas y treinta minutos del día cinco de octubre de dos mil cinco, por considerarse incompetente para conocer del mismo; razón por la cual la parte actora estima le ha vulnerado el derecho de acceso a los medios impugnativos.

      Sobre este derecho, esta Sala ha sostenido en su jurisprudencia lo siguiente: " (...) dentro de la categoría conocida constitucionalmente en el art. 14 Cn. con el nombre de "debido proceso", existen otras que expresamente lo viabilizan, potencian, componen o concretan. Así también, hay otras categorías que, aunque no se encuentren de forma expresa en el texto constitucional, esta S. ha reconocido ya su existencia como integrantes de aquel proceso constitucionalmente configurado (debido proceso), como por ejemplo, el derecho de acceso a los medios impugnativos, que suele denominarse también "derecho a recurrir".

      "La anterior categoría constitucional procesal es, por su propia naturaleza, un derecho de configuración legal y, por ende, implica que al consagrarse en la ley un determinado medio impugnativo para el ataque de alguna resolución de trámite o definitiva, debe permitirse a la parte agraviada el acceso efectivo al mismo, con lo cual se estaría también accediendo, eventualmente, a un segundo o tercer examen de la cuestión -otro grado de conocimiento-, potenciándose el derecho de acceso a la jurisdicción." En resumen, el acceso a los medios impugnativos o "derecho a recurrir" es un derecho de naturaleza constitucional procesal, que si bien esencialmente dimana de la ley, también se ve constitucionalmente protegido en cuanto constituye una facultad de los gobernados, que ofrece la posibilidad de alcanzar efectivamente una real protección jurisdiccional.

      En este punto, es preciso determinar si el funcionario demandado, tenía competencia para conocer en el recurso de apelación interpuesto por la impetrante, y para ello es preciso relacionar las disposiciones de normativas diferentes, que resultan aplicables en materia de Aduanas.

      La Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -antes no comprendía a la Dirección General de Aduanas-, contenida en el D.L. No. 135 de fecha 18 de diciembre de 1991, publicada en el D.O. No. 242, Tomo No. 313 del día 21 del mismo mes y año, en el primer inciso del "artículo 1" antes de ser reformada, que es como corresponde aplicar en este caso, establecía: "El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, será el órgano administrativo competente para conocer de los recursos de apelación que interpongan los contribuyentes contra las resoluciones definitivas en materia de liquidación de oficio de impuestos e imposición de multas que emita la Dirección General de Impuestos Internos. Estará integrado por (...)".

      La Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras -Decreto Legislativo No. 551 de fecha 20 de septiembre de 2001, publicado en el D.O. No. 204, Tomo No. 353 del día 29 de octubre del mismo año-, en el capítulo III establece los recursos administrativos para impugnar los actos y resoluciones emitidos por las autoridades aduaneras competentes, por medio de las cuales se sancionen infracciones administrativas o tributarias, o se suspendan o cancelen las autorizaciones para operar -regímenes de zonas francas, tiendas libres, etc.-. Los recursos son: 1) el de reconsideración que se interpone ante el Administrador de Aduanas, contra las decisiones emitidas por dicho funcionario -Art. 47-; 2) el de revisión ante el Director General contra la resolución de denegatoria total o parcial del recurso de reconsideración, o contra las resoluciones que contengan actos u omisiones del Administrador de Aduanas -Art. 49-; y 3) contra las resoluciones del Director General podrá interponerse el recurso de apelación, el que será conocido por el Tribunal de Apelaciones -Art. 51-.

      O sea, que esta ley es la que le confería competencia al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, para conocer en apelación -únicamente- de las resoluciones en las que impusiera sanciones el Director General de Aduanas; consecuentemente el Tribunal de Apelaciones no tenía facultades para conocer de la apelación de la resolución No.

      DJCA. 641 a que se refiere el presente amparo.

      Respecto a la impugnación de actos de la autoridad superior del Servicio Aduanero - Director General-, que no se refieran a sanciones o, a materias de clasificación arancelaria y valoración, el artículo 230 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -RECAUCA-, publicado por medio del Acuerdo Ejecutivo No. 21 de fecha 9 de enero de 2003, en el D.O. No. 5, Tomo No. 358 del día 10 del mismo mes y año, establece: "Contra los actos y resoluciones que emita la Autoridad Superior del Servicio Aduanero que no se deriven de actos originados en las administraciones aduaneras, cabrá el recurso de apelación en la forma establecida en el artículo 231 de este Reglamento." Y este último artículo dispone: "Contra las resoluciones de la autoridad superior del Servicio Aduanero, cabrá el recurso de apelación (...)." "El recurso de apelación se interpondrá:" "a) en materia de clasificación y valor, ante los órganos técnicos a que se refieren los artículos 103 y 104 del Código, según el caso." "b) en otras materias, ante el superior jerárquico del Servicio Aduanero o el competente, según la ley nacional. (...)." Y, de conformidad a los artículos 3 y 5 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, ésta es el órgano superior jerárquico nacional en materia aduanera, que se encuentra adscrita al Ministerio de Hacienda; por lo tanto el Ministro de esta cartera es el superior jerárquico del Director General de Aduanas.

      Lo anterior permite concluir, que el Ministro de Hacienda al no admitir el recurso de apelación de la demandante, no le dio cumplimiento a lo establecido en el RECAUCA que es ley de la República.

      Con relación a lo anterior, es preciso citar lo que esta S. ha sostenido respecto a la seguridad jurídica: "Es la certeza del imperio de la ley, en el sentido que el Estado protegerá los derechos de las personas tal como la ley los declara. Así, este principio impone al Estado el deber insoslayable de respetar y asegurar la inviolabilidad de los derechos constitucionales, delimitando de esa manera las facultades y deberes de los poderes públicos." "Para que exista seguridad jurídica, no basta que los derechos aparezcan señalados en forma puntual en la Constitución, sino que es necesario que todos y cada uno de los gobernados tengan un goce efectivo de los mismos".

      En consecuencia, de acuerdo a las razones expuestas, en el presente caso el Ministro de Hacienda siendo el superior jerárquico del Director General de Aduanas, era la autoridad competente para conocer en grado de apelación, de la resolución No. DJCA. 641 pronunciada por el referido Director, por lo que, al denegar el recurso a la demandante, le ha vulnerado el derecho de acceso a los medios impugnativos y en consecuencia el derecho a la seguridad jurídica; siendo procedente también por esta queja, pronunciar sentencia declarativa de la violación a los derechos aducidos por la sociedad BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMÉRICA S.A.

5. Determinada las violaciones constitucionales en las actuaciones de las autoridades demandadas, procede ahora referirnos al efecto restitutorio de la sentencia estimatoria; y a lo relativo a la responsabilidad personal de dichas autoridades.

   En cuanto al efecto restitutorio, es necesario aclarar que cuando este Tribunal reconoce en su sentencia que existe un agravio personal, la consecuencia natural y lógica es la de reparar el daño causado, restaurando las cosas al estado en que se encontraban antes de la ejecución del acto violatorio de derechos y restableciendo al perjudicado en el pleno uso y goce de sus derechos violados. Por ello, el artículo 35 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en sus primeras líneas, señala dicho efecto como consecuencia normal y principal de la sentencia estimatoria. Ahora bien, este efecto restitutorio debe entenderse en forma amplia, es decir, atendiendo a la doble finalidad del amparo: en primer lugar, el restablecimiento del derecho constitucional violado; y, en segundo lugar, la reparación del daño causado.

   No obstante lo expuesto en el párrafo anterior, en el presente caso se pronunciará sentencia declarativa de las violaciones a derechos constitucionales, y no se establece efecto restitutorio por las razones siguientes:

   1) Se ha determinado que el Director General de Aduanas, vulneró a la demandante los derechos de propiedad y seguridad jurídica en materia tributaria, en su manifestación del principio de legalidad, pero por las razones expuestas en el romano IV número 2.a) de esta sentencia, no es procedente la devolución del pago indebido del impuesto específico efectuado por la demandante; y 2) Con relación al Ministro de Hacienda, éste ya no podría conocer del recurso denegado, dado que por medio de esta sentencia se ha resuelto sobre las quejas de la impetrante, de las cuales debió haber conocido dicha autoridad en grado de apelación.

   Pero habiéndose determinado la existencia de violación constitucional en las actuaciones de las autoridades demandadas, corresponde ahora establecer lo relativo a su responsabilidad personal.

   En el caso particular, se han verificado los actos violatorios de disposición constitucional - art. 2 Cn.-, al vulnerar a la impetrante, los derechos de propiedad y de seguridad jurídica en materia tributaria, en su manifestación del principio del legalidad, por parte del Director General de Aduanas; y los derechos de acceso a los medios impugnativos y el derechos a la seguridad jurídica, por parte del Ministro de Hacienda; por no haber ajustados dichas autoridades, sus conductas a la normativa constitucional, tal como se ha señalado; quedando a opción de la parte actora, de conformidad al artículo 245 de la Constitución, la promoción de los procesos civiles correspondientes, en la respectiva sede ordinaria, por los daños morales o materiales que le pudieron haber causado, dadas las obligaciones que se derivan del pronunciamiento de esta Sala, estimando las violaciones constitucionales.

   POR TANTO: A nombre de la República y en aplicación del artículo 2 de la Constitución y artículos 32, 33, 34 y 35 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, esta S.

   FALLA:

   (a) D. ha lugar al amparo solicitado por la Sociedad "BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMERICA S.A.", que se abrevia "BATCA", contra el Director General de Aduanas, por la resolución No. DJCA. 641 pronunciada a las once horas del día cuatro de julio de dos mil cinco, por existir violación del derecho a la seguridad jurídica en materia tributaria, en su manifestación del principio de legalidad, y del derecho de propiedad; PERO, por las razones expuestas en el romano IV número 2.a) de esta sentencia, no procede la devolución de las cantidades pagadas indebidamente por la sociedad, en concepto de impuesto específico a los cigarrillos; (b) D. ha lugar al amparo solicitado por la referida Sociedad contra el Ministro de Hacienda, por la resolución No. 83 pronunciada a las nueve horas y treinta minutos del día cinco de octubre de dos mil cinco, por medio de la cual le violó el derecho de acceso a los medios impugnativos y en consecuencia el derecho a la seguridad jurídica; (c) la sociedad demandante tiene la opción de conformidad a lo que dispone el artículo 245 de la Constitución, de iniciar contra las autoridades referidas, los juicios correspondientes, de responsabilidad civil por los daños morales o materiales que se le hubieren ocasionado, en razón de las violaciones constitucionales; y (d) notifíquese. ---V. de A.---J.N.C.S.---J.E.A.---M.C.---PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---S. RIVAS DE AVENDAÑO---RUBRICADAS