Sentencia nº 369-C-2004 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 27 de Julio de 2009

• Fecha de Resolución: 27 de Julio de 2009
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 369-C-2004
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

369-C-2004

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las once horas diez minutos del veintisiete de julio de dos mil nueve.

El presente proceso contencioso ha sido promovido por la Sociedad COMPAÑIA COMERCIAL CURACAO DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse COMPAÑÍA COMERCIAL CURACAO DE EL SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio de su representante legal señor L.E.A.S.A..

Impugna de ilegal la resolución pronunciada por el Sub-Director General de Impuestos Internos, dictada a las catorce horas del catorce de septiembre de dos mil cuatro, por medio de la cual declara sin lugar la devolución del excedente de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio del año dos mil, por la cantidad de QUINIENTOS TRES MIL SESENTA DÓLARES CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, equivalente a CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS UN MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE COLONES, pagados anteriormente en concepto de Pago a Cuenta.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma relacionada; el Sub-Director General de la Dirección General de Impuestos Internos, como autoridad demandada; y la licenciada J.J.C.R., en su carácter de Agente Auxiliar comisionada del señor F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS

.

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO.

ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. DEMANDA.

   1. Autoridad demandada y acto impugnado. La parte actora interpone juicio contencioso administrativo contra el Sub-Director General de Impuestos Internos, por la emisión del acto administrativo descrito en el preámbulo de esta Sentencia.

   2. Circunstancias. Manifiesta la demandante que por escrito de fecha dieciséis de mayo de dos mil uno, presentado el seis de junio del mismo año, solicitó la devolución del excedente del Impuesto sobre la Renta, en concepto de Pago a Cuenta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil, que asciende a la cantidad de QUINIENTOS TRES MIL SESENTA DÓLARES CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, equivalente a CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS UN MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE COLONES, que durante más de dos años solicitó de manera verbal se efectuara la revisión de la información tributaria a fin de proceder a la devolución, y en vista de no obtener respuesta de parte de la autoridad demandada, dirigió escrito nuevamente ante la misma el quince de agosto de dos mil tres.

      Que la Sub- Dirección de Medianos Contribuyentes de la Dirección General de Impuestos Internos, emitió auto de designación el veintitrés de mayo de dos mil dos, sin embargo no iniciaron formalmente el proceso de investigación, sino que se emitió otro auto modificando el anterior el ocho de enero de dos mil cuatro, por medio del cual designaron los auditores que llevarían a cabo la investigación, y que fue en esta última fecha que la autoridad demandada inició materialmente la investigación, procediendo a solicitar información de varios periodos, inclusive algunos sobre los cuales ha operado la caducidad fiscal, establecida en el art. 175 del Código Tributario en vigencia.

      Que el veinticinco de marzo de dos mil cuatro, la Coordinación de Grupos de Fiscalización de Medianos Contribuyentes, le requirió información del periodo de mil novecientos noventa y ocho, basándose en el art. 173 literales a) y e) del Código Tributario, concediéndole un plazo de tres días hábiles para su presentación, asimismo solicitó explicación de supuestas diferencias entre lo declarado en el I.V.A., y libros del mismo período, impuesto que no estaba sujeto a fiscalizar ni peticionado por la demandante.

      Que de conformidad con el art. 175 del Código Tributario, la Administración Tributaria, ya no tenía facultad legal para tasar, determinar o sancionar infracciones cometidas por la demandante en el período de mil novecientos noventa y ocho, ni tampoco facultades de investigar, controlar o inspeccionar costos o gastos, ni objetar períodos caducados, mucho menos para efectos de otorgar la devolución del Impuesto sobre la Renta, ello en base a los principios de Seguridad Jurídica y de Legalidad establecidos por el legislador tributario, en los cuales se limitan actuaciones de la Administración Tributaria, principalmente en lo referente a procesos de fiscalización y determinación de tributos, estableciendo un plazo de caducidad que debe ser respetado por la autoridad demandada, caso contrario se extralimitaría en sus funciones.

      Siendo que la información requerida no estaba sustentada en base legal por el Código Tributario, la demandante al entregar tal información, estaría avalando actuaciones fuera del marco legal tributario, por tal motivo no se puede entregar información que no ha sido solicitada basándose en el mismo, lo cual no es reprochable al administrado, en vista que desde que fue presentado el escrito de solicitud de la mencionada devolución, la autoridad demandada no realizó ninguna acción tendiente a efectuar las investigaciones correspondientes en forma oportuna, sino que esperó más de dos años para iniciar dicha investigación.

      Como consecuencia de la investigación efectuada se emitió por parte de la Subdirección de Medianos Contribuyentes el informe de fecha quince de abril de dos mil cuatro, el cual dio como resultado la resolución objeto de impugnación, en la que se declara sin lugar la devolución solicitada, por la falta de la información y documentación.

      Concluye manifestando que si bien es cierto que el art. 214 del Código Tributario, le faculta a la Administración Tributaria para efectuar las comprobaciones que considere necesarias, esta no se puede exceder de los limites que la Ley le establece, ya que el referido límite se encuentra establecido en el art. 175 del citado cuerpo normativo, y que la Administración Tributaria pretende hacer recaer las consecuencias de su retardo en la Sociedad demandante.

   3. Derechos que se consideran violados. La parte actora manifiesta que con la resolución impugnada se ha violentado:

   1. Los Principios de Legalidad y el de Capacidad Contributiva, arts. 2, 3, 22 y 86 inciso final de la Constitución de la República; y b. Los arts. 3, 6 y 151 del Código Tributario.

   4. Petición. Pide que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad del acto impugnado y se ordene el pago de la devolución del Impuesto sobre la Renta recibido vía Pago a Cuenta.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

   Se admitió la demanda, se tuvo por parte a la Sociedad Compañía Comercial Curacao de El Salvador, S.A. de C.V., por medio de su representante legal señor L.E.A.S.A.; no se ordenó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos del acto administrativo impugnado, por no producir efectos positivos, asimismo se pidió informe a la autoridad demandada sobre la existencia del acto atribuido.

   Se tuvo por rendido el informe presentado, se requirió a la autoridad demandada el informe a que hace referencia el art. 24 de la L.J.C.A., y se ordenó notificar la existencia de este proceso al F. General de la República.

3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA.

   En el primer informe la autoridad demandada manifestó que efectivamente dictó la Resolución de las catorce horas del día catorce de septiembre de dos mil cuatro. En el segundo informe manifestó que en base a facultades que le confiere la Ley, emitió auto de designación y modificación el veintitrés de mayo de dos mil dos y el ocho de enero de dos mil cuatro, designando a dos miembros del Cuerpo de Auditores, para investigar y verificar la procedencia de la devolución solicitada por la demandante del excedente del Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil.

   Como consecuencia de dicha investigación se emitió por parte de la referida Subdirección, el informe correspondiente el quince de abril de dos mil cuatro, en el cual se hace referencia a los procedimientos realizados, reflejando que el monto solicitado por la demandante en concepto de excedente de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil, está conformado por créditos aplicables de ejercicios anteriores, por lo que esa oficina consideró necesario a efecto de dar cumplimiento a la potestad conferida en el art. 214 del Código Tributario, de efectuar las comprobaciones que fueran necesarias a efecto de determinar la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicitó, y de los demás hechos y circunstancias que determinen la procedencia de la misma, así como establecer si el crédito aplicado en el ejercicio de dos mil, cumple con los requisitos establecidos en la disposición relacionada. Que por medio de autos del veintiséis de enero y veinticinco de marzo ambos de dos mil cuatro, notificados legalmente a la demandante, se requirieron a la misma la información y documentación necesaria para realizar las gestiones que demostraran la existencia y legalidad de lo solicitado. No obstante la contribuyente no lo proporcionó, aún cuando a petición de la misma, se concedió plazo adicional para la presentación de lo requerido.

   Posteriormente la demandante, presentó escrito el uno de abril de dos mil cuatro, manifestando su inconformidad con lo requerido, aduciendo que respecto del ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y ocho, ya ha operado la caducidad de las facultades de la Administración Tributaria.

   Sobre la inconformidad de la demandante, manifiesta que de conformidad al artículo 175 del Código Tributario, el evento caducante determinado en dicha disposición, es en relación a las facultades fiscalizadoras y sancionatorias de la Administración para efectuar estudio respecto del accionar de un contribuyente con la finalidad de establecer el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que de resultar incumplimientos sustantivos o formales, se conmina al sujeto pasivo a la satisfacción y reparación del mismo, imponiendo en su caso las sanciones a que hubiere lugar. Pero nada de eso ocurre en el presente caso, pues este es un procedimiento diferente que no genera fiscalización, y del cual no se obtendrá de ninguna forma y sin importar lo evidenciado en el estudio, un acto que determine obligaciones en detrimento de la contribuyente.

   Que la demandante no puede alegar la no disposición de los registros y documentos, en vista que en el momento que se generaron los hechos, el art. 112 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y ocho, establecía treinta años para la conservación de los registros, que después fue modificada tal obligación a diez años por su remisión al Código de Comercio, además prescribía la obligación de proporcionar los datos e informes solicitados por esta Administración, no obstante haya caducado la facultad de fiscalización. Asimismo dicha Ley prescribía en el inciso final del art. 94 la obligación de conservar la contabilidad, registros y documentos durante el tiempo que puedan servir de evidencia en todo lo que se relaciona con dicho Impuesto.

   En relación al argumento de la demandante en cuanto a que ha operado la caducidad del ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y ocho, y excusarse con ello para no satisfacer la pretensión fiscal de información y documentación, no es atendible pues esta se conserva mientras no transcurran por lo menos diez años, y debido a la falta de la documentación requerida no se permitió corroborar la existencia y los extremos de su petición como para responder positivamente a la misma.

   En cuanto a lo alegado en relación a lo establecido en el art. 151 inciso quinto parte final que se establece que para efectos de devolución o acreditamiento "no será necesaria" una fiscalización previa; ello implica una discrecionalidad por parte de la Administración Tributaria, para ordenar la devolución "sin fiscalización previa" o de efectuar una "verificación" para autorizar la correspondiente devolución, y que la mencionada disposición no inhibe de efectuar la verificación, por lo que no violenta el Principio de Legalidad ni el de Seguridad Jurídica el efectuar la misma previa a la devolución solicitada, pues garantiza al Fisco que la cantidad erogada en concepto de devolución sea la correspondiente, y que la interpretación efectuada por la demandante es improcedente pues refleja una intención de desvirtuar el trabajo de la Administración.

   En relación al Principio de Capacidad Contributiva, manifiesta que cada uno de los actos emitidos, constituyen elementos irrefutables encaminados a cumplir con dicho Principio, dictados conforme al ordenamiento jurídico vigente, y producidos por el órgano competente.

4. TÉRMINO DE PRUEBA Se dio intervención a la licenciada J.J.C.R., en carácter de delegada del F. General de la República.

   El juicio se abrió a prueba por el término de ley, en el cual la autoridad demandada por medio de escrito presentado el siete de diciembre de dos mil cinco, anexó documentación que contiene parte de los pasajes que constan en el expediente administrativo en relación con el Impuesto sobre la Renta.

5. TRASLADOS.

   Se corrieron los traslados que ordena el art. 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

   1. La parte actora en el traslado conferido manifestó que la autoridad demandada para fundamentar la legalidad de los actos impugnados admite que en el año dos mil cuatro inició materialmente la investigación respectiva, y que se pidió información de periodos ya caducados para fiscalizar e investigar.

      Que dicha autoridad justifica el hecho de pretender fiscalizar ejercicios caducados, basándose en el art. 214 del Código Tributario, el cual establece que la Administración Tributaria podrá efectuar las comprobaciones que considere necesarias a efecto de determinar la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita, asimismo tal disposición establece que dicha verificación deberá efectuarse dentro del plazo establecido para ordenar la respectiva devolución, en ese sentido el art. 215 del citado cuerpo normativo, establece que la Administración Tributaria deberá ordenar mediante resolución o devolución o compensación, dentro de un plazo de sesenta días hábiles después de que se presento la solicitud, lo cual es imperativo, y que la Administración Tributaria, no cuenta únicamente con facultades discrecionales, ya que dicha normativa no otorga ninguna discrecionalidad, por lo que considera que el fisco debió, lo cual no hizo, de ordenar la devolución dentro de los sesenta días hábiles siguientes al seis de junio del año dos mil uno, fecha en la cual fue solicitada por la demandante.

      Que los plazos los establece el legislador, y si dentro de los plazos legales la Administración Tributaria, no ejerció sus facultades discrecionales o regladas no es imputable al contribuyente.

   2. La autoridad demandada en el traslado conferido reiteró lo manifestado en el informe justificativo.

   3. La representación fiscal, por su parte considera que la actuación de la autoridad demandada es legal, porque solicitar la prueba que compruebe los hechos que alega y obtener resultados negativos para ello, no viola los derechos constituciones alegados.

      De conformidad al art. 48 de la L.J.C.A., se requirió el expediente administrativo a la autoridad demandada, quien lo remitió el once de septiembre de dos mil seis el cual consta de dos tomos los cuales se tuvieron a la vista.

      2. FUNDAMENTOS DE DERECHO 1. Objeto y límites de la pretensión.

      La parte demandante pretende que se declare la ilegalidad de la resolución de las catorce horas del catorce de septiembre de dos mil cuatro, dictada por el Sub-Director General de Impuestos Internos, por medio de la cual declara sin lugar la devolución del excedente de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio de dos mil, por la cantidad de QUINIENTOS TRES MIL SESENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR, equivalente a CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS --------------UN MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE COLONES, pagados anteriormente en concepto de Pago a Cuenta.

      Los puntos centrales en los que la Sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de la resolución, pueden resumirse básicamente en los siguientes aspectos:

1. Que la autoridad demandada al denegar la devolución solicitada, infringió los Principios de Legalidad y Seguridad jurídica, en vista que de conformidad al art. 151 inciso quinto del Código Tributario, no se requería una fiscalización previa para devolver el pago a cuenta de la demandante, no obstante fue sometida a la misma, y por lo tanto debe reintegrársele lo que pagó indebidamente en exceso.

2. Que la negativa de la autoridad demandada de devolver lo indebidamente pagado en exceso a un contribuyente, violenta el Principio de Capacidad Contributiva, el cual exige la contribución para el sostenimiento de los gastos públicos es de acuerdo con la capacidad económica de los contribuyentes, lo cual constituye la Capacidad Contributiva, puesto que favorecería el enriquecimiento de un lado, y el empobrecimiento del otro.

3. Que la aplicación ilegal del ordenamiento -como la del caso que nos ocupa- crea una desigualdad respecto del resto de los contribuyentes en perjuicio de la propiedad privada de la parte afectada. Estos pagos a cuenta no están desconectados del principio de capacidad contributiva, lo que ocurre es que no se atiende a la capacidad económica del sujeto pasivo en su momento culminante, el impuesto puede haberse producido en un primer tiempo de conformidad a la Ley, pero posteriormente resulta o no justificado totalmente o justificado sólo en una menor medida:

4. Que la autoridad demandada emitió auto de designación de auditores, el veintitrés de mayo de dos mil dos, y no inicio formalmente el proceso de investigación, sino hasta el ocho de enero de dos mil cuatro, que emitieron auto de modificación de la designación el ocho de enero del mismo año, dejando transcurrir más de dos años de haber sido solicitada la devolución para realizar la verificación de la devolución solicitada, requiriendo información de varios periodos, inclusive periodos caducados para efectos de fiscalizar e investigar de conformidad al art. 175 del Código Tributario en vigencia.

   Que el veinticinco de marzo de dos mil cuatro, la Coordinación de Grupos de Fiscalización de Medianos Contribuyentes, requirió la información sobre deducciones de gastos del Impuesto sobre la Renta del período de dos mil, basándose en el art. 173 literales a) y e) del Código Tributario, en un término de tres días hábiles para su presentación. No tomando en cuenta que el art. 175 del citado cuerpo normativo, establece la caducidad para diferentes facultades de la Administración Tributaria. Lo cual indica que la Administración Tributaria ya no tenía facultades legales para tasar, determinar o sancionar infracciones o investigar, controlar o inspeccionar costos o gastos declarados en dicho período, por haber caducado dichas facultades.

   De los argumentos de las partes se desprende que la controversia en el presente caso se suscita en relación a que la autoridad demandada no tenía facultades fiscales para efectuar la verificación de la devolución del pago en exceso de Impuesto sobre la Renta de dos mil, solicitada por la Sociedad demanda, ni efectuar fiscalización del período de dos mil, por haber caducado dichas facultades, ya que dejó transcurrir más de dos años para llevar a cabo la verificación, y más de tres años para fiscalizar el período en mención, y que se responsabiliza a la demandante el hecho de que por no haber presentado la información requerida, no se pudo comprobar la procedencia de la devolución, y por ende la misma fue denegada.

2. LA POTESTAD DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA.

   La conexión entre el derecho y el despliegue de las actuaciones de la Administración, se materializa en la atribución de potestades, cuyo otorgamiento habilita a la Administración a desplegar sus actos.

   Según el tratadista E.G. de Enterría "sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, simplemente..." Esta Sala se ha pronunciado en el sentido que si la Administración pretende iniciar una actuación concreta y no cuenta con potestades previamente-atribuidas para ello por la legalidad existente, habrá de comenzar por proponer una modificación de esa legalidad, de forma que de la misma resulte la habilitación que hasta ese momento faltaba" (Sentencia Definitiva, ref. 139-S-2002 del veinte de abril de dos mil cinco.) En vista que las actividades que cumple la Administración Pública son múltiples y crecientes, la ley no siempre logra determinar los límites precisos dentro de los cuales ésta debe actuar en su quehacer cotidiano. Es por ello que el ordenamiento jurídico le atribuye dos tipos de potestades administrativas: las regladas y las discrecionales.

   La Potestad Reglada, es aquella mediante la cual la norma jurídica predetermina concretamente la conducta que la Administración ha de seguir, estableciendo la forma y el momento en el que ha de proceder, y por lo tanto no cabe que la autoridad pueda hacer uso de una valoración subjetiva, ya que la decisión que emita la Administración no puede configurarse libremente pues su cumplimiento es obligatorio, estableciéndose con ello una relación de subordinación, en la cual la Administración actúa en base a una norma permisiva y dentro de los límites que la misma ley establece. Configurándose así, como garantía de los administrados ante posibles arbitrariedades de la autoridad.

   La Potestad discrecional, por el contrario, otorga a la Administración un margen de libre apreciación, a efecto de que luego de realizar una valoración un tanto subjetiva, ejerza sus potestades en casos concretos y decida ante ciertas circunstancias o hechos, cómo ha de obrar, o en si debe o no obrar, o que alcance ha de dar a su actuación siempre respetando los limites jurídicos generales y específicos que las disposiciones legales establezcan.

   Debe además tenerse en cuenta que al ejercer esta potestad, la Administración puede arribar a diferentes soluciones igualmente justas, sin embargo debe entenderse que aquélla que se adopte tiene necesariamente que cumplir la finalidad considerada por la ley, y en todo caso la finalidad pública de utilidad o interés general.

   El margen de libertad del que goza la Administración en el ejercicio de sus potestades discrecionales no es extra legal, sino por el contrario remitido por la ley, de tal suerte que no hay discrecionalidad al margen de la ley, sino justamente sólo en virtud de la misma, y que cuenta además con ciertos elementos reglados que restringen esa libertad del órgano actuante, revisables por la jurisdicción. Así, la potestad discrecional es tal, sólo cuando y en la medida que la norma legal la determina, y en ningún momento implica un círculo de inmunidad para la Administración (Sentencia definitiva, ref. 104-B-2004 del quince de agosto de dos mil cinco.) Los actos discrecionales son actos administrativos dictados en ejerció de la mencionada potestad habilitada por el legislador.

   Uno de los puntos más álgidos y polémicos en la doctrina es la definición de potestades discrecionales, algunos autores centran la discrecionalidad en la posibilidad de valoración o apreciación por la Administración del interés público, otros, en el margen de apreciación que el legislador otorga al aplicador.

   La Sala de lo Contencioso Administrativo ha dejado establecido que quedaron superadas las posturas en base a las cuales, ante cualquier vicio de un elemento discrecional en la potestad, el juez se abstenía de conocer.

   Así, la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa señala en el art. 3 literal a) que procede la acción contenciosa "contra actos administrativos dictados en ejercicio de facultades discrecionales, incurriendo en desviación de poder. Constituirá desviación de poder el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos a los fijados por el ordenamiento jurídico".

   La atribución de potestades regladas o discrecionales depende de la mayor o menor exhaustividad determinada por la Ley en los supuestos que rigen la actuación de la Administración. En la atribución de potestades discrecionales el cuadro legal que condiciona el ejercicio de la potestad se ve complementado por una operación apreciativa de la Administración, operación que puede desembocar en diversas decisiones igualmente justas.

   De ello, se desprende que la discrecionalidad no es sinónimo de arbitrariedad, sino ejercicio de una potestad legal, ya que de lo contrario se cae en el ámbito de la Desviación de Poder. Por lo que es importante destacar que la motivación del acto administrativo es la que permite ejercer un control, constatando si las razones que llevaron a la Administración a tomar una decisión están fundadas en Derecho, y si se ajustan a los fines que persigue la normativa aplicable. Esto permite descubrir un posible vicio de desviación de poder, entendido como el ejercicio de la potestad para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico (Sentencia Definitiva ref. 99-P-2000 del diecinueve de diciembre de dos mil uno y ref. 105-P-2000 del dieciséis de octubre de dos mil uno).

   De ahí, el acto discrecional es controlable a través de los elementos reglados, y la figura específica de la desviación de poder, que no es más que un control del fin, como elemento del acto.

   2.1 Para el caso de autos, nos interesa tratar la Potestad Tributaria.

   A este respecto, la doctrina aportada por el autor H. su libro "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", señala que la Potestad Tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación obliga al pago por las personas sometidas a su competencia. Implica, por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas, es decir, en virtud del poder o potestad tributaria, sólo se crean los tributos mediante normas dirigidas a todos los destinatarios, que constituyen obligaciones de carácter abstracto o general para sujetos indeterminados.

   Ante tales necesidades esenciales o accesorias de servicios, ninguna Hacienda Pública es suficiente, motivo por el cual la Administración Tributaria, órgano encargado de la recaudación, debe ser razonable al exigir los impuestos, atendiendo a dichas necesidades y a las posibilidades de la población que ha aportado.

   El ejercicio de la Potestad Tributaria no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el principio de legalidad y seguridad jurídica, como un límite formal respecto al sistema de producción de las normas.

   De lo anterior, surge el Principio de Capacidad Contributiva, como la capacidad potencial de obtener recursos de los individuos, es decir que al expresarse esa capacidad, aún no existe un crédito para el Estado, ya que todavía no ha surgido la obligación tributaria para el respectivo individuo, que solo surge cuando éste realiza el hecho imponible, constituyendo tal principio un límite material a la potestad tributaria.

   Por lo que la doctrina ha asentado que dicha capacidad consiste en la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos.

   Ahora bien, dentro de las facultades tributarias que ostenta la Administración, para investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias, según la Ley de la Materia, es la Fiscalización y la Verificación.

   La Fiscalización: El Estado para poder llevar a cabo la recaudación de los impuestos, a través de la Administración Tributaria realiza entre otras facultades, la de fiscalización, lo cual no significa que ésta pueda proceder en forma arbitraria, sino que debe efectuarlo dentro de un marco de legalidad (Sentencia Definitiva, ref. 163-C-2000 del cuatro de marzo de dos mil cinco.) Asimismo, la determinación tributaria implica un control posterior por parte del fisco para saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la determinación, a dicha tarea de control se denomina "fiscalización de la determinación tributaria".

   En virtud de la potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración Tributaria nombra auditores por medio de un auto de designación, en el que expresamente se haga referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y a los ejercicios tributarios que comprende.

   Para llevar a cabo la fiscalización de impuestos, la oficina encargada requiere de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en la Ley.

   Cuando a consecuencia de la verificación y análisis de la documentación e información aportada por el contribuyente, así como de los datos obtenidos por otros medios relacionados con la actividad económica de aquél, se detectan deducciones reclamadas indebidamente, la oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará del conocimiento del investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la valoración a los mismos proceda la autoridad competente a tasar o no el impuesto que corresponda.

   Esta S., se ha pronunciado en el sentido que el procedimiento de fiscalización tendiente a la determinación de la obligación tributaria no puede entenderse como cauce formal que refleje en exclusiva las potestades de la Dirección General de Impuestos Internos, frente a una situación general de sujeción o sumisión a soportar por los contribuyentes, sino que debe articular en gran medida la etapa contradictora dentro del mismo. De esta forma surgen para el contribuyente no sólo concretas obligaciones, sino también garantías y derechos a favor de su posición jurídica (Sentencias ref. 44-L- 2000 del veintidós de mayo de dos mil uno, 171-M-2000 del seis de abril de dos mil uno y 46-F-2000 del trece de julio de dos mil uno.) La fiscalización y/o verificación, concluye con la emisión del informe de los auditores, en el cual se expresan los procedimientos llevados a cabo durante la fiscalización o comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas de la contribuyente, en el presente caso de Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento y demás disposiciones legales pertinentes, esto con el objeto de determinar si el contribuyente investigado ha pagado o no correctamente el impuesto que conforme a la Ley corresponde (Sentencia ref. 173-C-2000 del cinco de junio de dos mil dos), con dicho informe se hace del conocimiento a la Administración Tributaria, lo concerniente, quien es la encargada de emitir la resolución definitiva.

3. NORMATIVA APLICABLE Y CRONOLOGIA DE LO OCURRIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA.

   El Código Tributario (aplicable al caso en estudio), en lo que respecta a la devolución de los impuestos; se regula primeramente en lo relativo a la aplicación de saldos a favor, art.79 como un derecho del "sujeto pasivo para solicitar la devolución", en el caso que este liquide en su declaración un saldo a favor del mismo, en segundo lugar, el Título IV denominado "Procedimientos Tributarios", Capítulo V "Repetición o devolución de los Impuestos", art. 212, inciso primero determina que: "Los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias con derecho a devolución según las normas especiales o hubieren efectuado pagos por impuestos o accesorios, anticipos o retenciones indebidos o en exceso, podrán solicitar su devolución dentro del término de dos años, contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración original o de la fecha del pago indebido".

   El art. 214 en relación a la verificación de la aludida devolución, estableció lo siguiente: "La Administración Tributaria podrá efectuar las comprobaciones que considere necesarias a efecto de determinar la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y de los demás hechos y circunstancias que determinen la procedencia de la misma...".

   Por su parte el art. 215 del citado cuerpo normativo, estipula: "La Administración Tributaria deberá ordenar mediante resolución, dentro de los sesenta días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud correspondiente y previa las compensaciones que resulten aplicables, la devolución o compensación, según sea el caso...". Para proceder a la devolución se requiere informe previo de la Dirección General de Tesorería de que las sumas cuya devolución se trata, han ingresado al Fondo General de la Nación. Ordenada la devolución, la misma deberá efectuarse dentro de los ciento veinte días siguientes a la notificación correspondiente.

   De lo anterior, se concluye que la devolución deberá efectuarse a más tardar dentro de los ciento veinte días siguientes a la notificación correspondiente, es decir de la resolución que la ordenó, la cual deberá pronunciarse dentro de los sesenta días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud de devolución.

   Del contenido de los artículos citados, resulta una obligación ex lege (de un poderdeber) de la Administración Tributaria de devolver lo retenido indebidamente, es decir "las sumas enteradas a cuenta del impuesto", que en concepto de impuesto retenido exceden al valor del impuesto que legalmente corresponda liquidar al contribuyente.

   El art. 212, determina que la devolución debe ser a petición del contribuyente dentro del término de dos años, contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración original o de la fecha del pago indebido.

   A este respecto conviene aclarar, que el hecho que la Administración Tributaria debiese ordenar la devolución en los términos que señalan los arts. 212 y 215, no significa que la suma solicitada o la que según el resultado de la autoliquidación efectuada por el contribuyente, sea la que legalmente corresponde.

   Así, en el caso del art. 214, cuando resulte que la declaración presente datos inconsistentes o contradictorios como resultado del cruce de información que efectúe la Administración Tributaria, dentro del plazo establecido en las disposiciones antes mencionadas, ésta podrá requerir al contribuyente se apersone y así darle a conocer las irregularidades que presenta su declaración a efecto de que las corrija o rectifique según sea el caso.

   Es de señalar, que la ley faculta a la Administración Tributaria, a verificar las comprobaciones que considere necesarias, para determinar la existencia y cuantía del saldo de la devolución, de conformidad con el art. 214 del Código Tributario, el vocablo podrá en relación a la facultad de verificación es de carácter potestativo, pues de considerar que no son necesarias las comprobaciones, por estar cumplidos los dos elementos para los cuales se creó la figura de la verificación, como son la existencia de la devolución y la cuantía de la misma, puede proceder a efectuar la devolución.

   Otro aspecto a retomar de la citada disposición es el hecho que queda abierta la posibilidad de llevar a cabo una fiscalización al determinar la frase "sin perjuicio de las facultades de fiscalización que le competen a la misma".

   Por supuesto, que los contribuyentes, están obligados a proporcionar todos los medios pertinentes a efecto de demostrar la veracidad de los datos consignados en la declaración respectiva; de lo contrario, dichos datos podrían ser objetados y como consecuencia incluirlos en la base imponible según el caso y tasar por consiguiente el impuesto correspondiente, de ahí, el hecho de dejar activa la facultad fiscalizadora, A lo anterior citado, se antepone lo establecido, en el mismo cuerpo normativo, en el art. 151 que regula lo relativo al "Anticipo a Cuenta del Impuesto": "El sistema de recaudación del Impuesto sobre la Renta por medio del anticipo a cuenta, consiste en enteros obligatorios hechos por personas naturales titulares de empresas mercantiles contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, sucesiones, fideicomisos, transportistas y por personas jurídicas de derecho privado y público, domiciliadas para efectos tributarios, con excepción de las que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas y ganaderas, aunque para el ejercicio próximo anterior, no hayan computado impuesto en su liquidación de impuesto sobre la renta".

   Asimismo en el inciso quinto de la citada disposición determina que "Las cantidades enteradas se acreditarán al determinarse el impuesto al final del ejercicio de que se trate. Si en esta liquidación resulta una diferencia a favor del contribuyente, este podrá solicitar la devolución del excedente...".

   Y la parte final del inciso sexto establece lo siguiente: "Para los efectos de la devolución, (...) no será necesaria una fiscalización previa".

   Es importante destacar que para el ejercicio de la facultad antes mencionada, la SubDirección General de Impuestos Internos, por delegación de la Dirección General, está sujeta a un plazo, de sesenta días, para efectuar una verificación y de tres años para la fiscalización de las liquidaciones presentadas, arts. 215 y 175 literal a) respectivamente, ambos del Código Tributario.

   Transcurrido dicho plazo sin que la oficina hubiese hecho uso de tal facultad, las cifras declaradas por el Contribuyente se consideraran definitivas, Por tanto, una vez caducado el plazo para el ejercicio de la facultad señalada en los párrafos anteriores, la autoridad demandada está inhibida para requerir información o documentación a fin de verificar la exactitud de los datos incorporados en la declaración de impuestos presentada, de la existencia y cuantía de la devolución solicitada, y como se dijo anteriormente, los datos se consideran definitivos, y no pueden ser modificados u objetados por la Administración Tributaria.

   De lo establecido en las normas relacionadas, se puede determinar que el espíritu de las disposiciones es de garantizar que lo pagado indebidamente por un Contribuyente, le sea restituido o devuelto en base a la legalidad y equidad, ya que de lo contrario caeríamos en el campo de un enriquecimiento sin causa.

   A ese respecto, la doctrina ha contribuido, estableciéndola como una relación jurídica, que surge cuando una persona abona al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión respectiva dan origen a un vínculo lum iuris entre un sujeto activo, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el desembolso indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante el mismo (H.B.V., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y T., pág. 515).

   Por su parte esta S. se ha pronunciado, manifestando que "Para entender el fundamento del derecho a la devolución, el legislador ordinario actúa inspirado en determinados principios generales consagrados al más alto nivel normativo, que es la Constitución. Esta asimilación de los principios constitucionales a los principios generales del Derecho, entre los que destacan los de inspiración humanista, ha servido para que la inercia de una buena parte de la doctrina vea en ellos el fundamento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

   Tales principios caracterizados como realizables constituyen, al margen de su aplicación directa, una suerte de mandato implícito al legislador y al juzgador. Frente a la eventual recepción legislativa, de los principios generales del Derecho, los Constitucionales de carácter tributario definen el modelo de Hacienda Pública que la Constitución ha querido establecer y de su conjugación se deduce como quiere el constituyente que se haga efectivo el deber Constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, estos principios son valores que están en la base del orden jurídico positivo y que por ello deben de ser actualizados por el poder legislativo y aplicados por el juzgador..."(Sentencia Definitiva ref. 215-M-2001 del treinta de noviembre de dos mil cuatro).

   En atención a lo antes expuesto, si la oficina fiscal no ejercitó las facultades de verificación de las cifras contenidas en la declaración tributaria presentada por el contribuyente, dentro del plazo que la ley manda, no podría con posterioridad so pretexto de verificar la exactitud de los datos contenidos en la misma, requerir a los contribuyentes los documentos e información pertinente, pues de hacerlo estaría por un lado, actuando al margen de la ley, y del otro violentando la seguridad jurídica del contribuyente.

   En el expediente administrativo consta que el veintisiete de abril de dos mil uno, la Sociedad demandante presentó la "Declaración y Pago del Impuesto sobre la Renta y/o solicitud de Devolución" liquidación modificativa correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil, de la cual resultó un excedente de impuesto retenido equivalente a quinientos tres mil sesenta dólares de los Estados Unidos de Norteamérica con cuarenta y seis centavos de dólar equivalentes a cuatro millones cuatrocientos --------- un mil setecientos setenta y nueve colones (folio 2 del expediente administrativo).

   El seis de junio de dos mil uno, es decir aproximadamente dos meses después, la demandante presentó escrito de fecha dieciséis de mayo del mismo año, mediante el cual solicitó la devolución del excedente antes señalado, por haberse pagado como un excedente del pago de Impuesto sobre la Renta, y además solicito que se efectuara la verificación previa a dicha devolución, presentando documentación (folios 2 al folio 154 del expediente administrativo).

   A lo cual la autoridad demanda emitió auto de designación de auditores, de fecha veintitrés de mayo de dos mil dos, notificado a la contribuyente el día veinticuatro del mismo mes y año, todo ello aproximadamente un año después de solicitada la devolución (folio 155 del expediente administrativo).

   Por medio de escrito del veinticuatro de mayo de dos mil dos, el señor N.M., en su calidad de auditor designado, requirió a la contribuyente información en el mismo señalada, correspondiente al período dos mil dos.

   Sucesivamente, fue requerida una serie de información con el fin de llevar a cabo dicha verificación, que corre agregada de folio 159 a folio 217 del expediente administrativo, todas correspondientes al año dos mil dos y dos mil tres, que incluyen tanto los requerimientos como la documentación remitida por la Contribuyente.

   Consta además, escrito de la demandante del once de agosto de dos mil tres, en el cual solicita se concluyan las verificaciones respectivas, no obstante tal solicitud, por medio de auto ref. 4001-Nex-001-2004, del ocho de enero de dos mil cuatro, fue emitido un nuevo auto de designación, por medio del cual modificaban el anterior, nombrando a dos miembros del grupo de auditores, notificado a la demandante en dicha fecha.

   Como resultado de esta nueva designación se efectuaron varios requerimientos de documentación por parte de la oficina de grupos de fiscalización de la Subdirección de Medianos Contribuyentes, el primero a folio 301 y el segundo a folio 306 del expediente administrativo, este ultimo incluyendo períodos desde mil novecientos noventa y uno hasta dos mil dos.

   Posteriormente fue requerido el informe a la Dirección General de Tesorería a efecto de constatar el ingreso al Fondo General de la Nación, tal y como lo requiere la normativa relacionada en párrafos anteriores, la cual es indispensable para llevar a cabo la devolución, tal escrito corresponde al ocho de enero de dos mil cuatro, del cual el Jefe del Departamento de Ingresos señor S.E.P., a folio 363 del referido expediente, remite su informe, en el que entre otros aspectos, remite constancias de pagos en concepto de pago a cuenta e Impuesto Retenido sobre la Renta de julio de mil novecientos noventa y dos a diciembre de dos mil, a nombre de la demandante, agregadas de folio 364 a 469 del expediente administrativo.

   Asimismo la autoridad demandada emite un nuevo requerimiento de información y documentación el veintiséis de enero de dos mil cuatro, incluyendo en esta ocasión el periodo de dos mil (folio 470 del expediente administrativo), a lo cual la demandante solicitó prórroga a lo cual accedió la autoridad demandada, y en vista que no fue presentada la misma, se requirió nuevamente a la demandante, por medio de auto del veinticinco de marzo de dos mil cuatro (folio 476 del expediente administrativo).

   De lo anterior la demandante presentó escrito el uno de abril de dos mil cuatro, manifestando que la documentación requerida corresponde a períodos sobre los cuales ya ha operado la caducidad, y por lo tanto no procedía su requerimiento ni su presentación (folio 482 del expediente administrativo).

   La tan mencionada verificación, culmina con el informe del quince abril de dos mil cuatro, emitido por los auditores del caso, en el cual concluyen que no es procedente lo peticionado por la Contribuyente, en cuanto a devolver la cantidad señalada como excedente del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio dos mil. Por lo que con base en dicho informe el Sub-Director General, por delegación de la Dirección General de Impuestos Internos, emitió la resolución objeto de impugnación.

   En el caso de autos se establece que se han cumplido a cabalidad los supuestos establecidos en los arts. 79, 212, 214 y 215 del Código Tributario (aplicable), por cuanto la Dirección General de Tesorería envió el informe que confirma que las retenciones de Impuestos sobre la Renta efectuadas a la demandante, en calidad de Contribuyente han ingresado al Fondo General de la Nación. Por consiguiente la autoridad demandada debió ordenar la devolución solicitada.

   De conformidad con los términos de la Ley Tributaria aplicable, es evidente que la SubDirección General se fundamenta en un criterio arbitrario para denegar la devolución reclamada. Habiendo transcurrido el plazo que determina el art. 214 del Código Tributario para verificación de la devolución solicitada, y si ese fuera el caso también ha caducado el plazo señalado en el art. 173 del citado cuerpo normativo, a fin que pudiese fiscalizar la liquidación presentada para el caso del año de mil novecientos noventa y ocho, periodo del cual se requirió información y documentación, por consiguiente no constituye motivo para denegar la devolución, el hecho de no contar con la información y documentación requerida a la demandante.

   Para profundizar sobre lo anterior nadie puede enriquecerse injustamente a costa de otro, como la ley, la doctrina y la jurisprudencia indican. Su finalidad es corregir aquellos desequilibrios patrimoniales no justificados por lo que, normalmente, se resolverá en la atribución de un derecho a la devolución del indebido a favor del solvens indeviti. El principio de enriquecimiento sin causa es un principio ético, como aplicación de la equidad al corregir un desplazamiento patrimonial privado de causa, lo contrario atentaría contra la Legalidad y la Seguridad Jurídica.

   Cabe aclarar que el criterio de la autoridad demandada, en cuanto al tiempo de conservación de los registros, por parte de la contribuyente no es aplicable en el presente caso, en vista que la negativa de la presentación no es en ese sentido.

   Dentro de esa perspectiva; es válida la argumentación planteada por la parte actora al fundamentar su pretensión en que se está privando de una suma de dinero que le corresponde.

   Por tanto la Sociedad demandante, está legitimada para pedir la devolución cuestionada y la autoridad demandada, deberá emitir nueva resolución, accediendo a la devolución, perfectamente válido Error facti non nocet.

FALLO

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POR TANTO, en base a las razones expuestas, y artículos 2, 3, 22 y 86 inciso final de la Constitución de la República; arts. 3, 6, 79 y 151 del Código Tributario; y arts. 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

1. Declárase ilegal la resolución pronunciada por el Subdirector General de Impuestos Internos, de las catorce horas del catorce de septiembre de dos mil cuatro, por medio de la cual se declara sin lugar la solicitud de devolución del excedente de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio de dos mil, por la cantidad de QUINIENTOS TRES MIL SESENTA DÓLARES CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, equivalente a CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS-------------UN MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE COLONES, pagados anteriormente en concepto de Pago a Cuenta.

2. Como medida para restablecer el derecho violado, la Sub-Dirección General de Impuestos Internos deberá ordenar la devolución de la suma reclamada en concepto de excedente de Impuesto sobre la Renta, pagado anteriormente en concepto de Pago a Cuenta, correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil.

3. Condénase en costas a la autoridad demandada conforme al Derecho común.

4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes. e. Devuélvase los expedientes administrativos a su oficina de origen.

6. Con base en el artículo 1083 del Código de Procedimientos Civiles se hace constar que la presente sentencia ha sido firmada con los votos de los magistrados M.Á.C.A., Lolly Claros de A., E.R.N.F. y licenciada R.E.G.. El Magistrado M.O.P. hará constar su voto por separado.

NOTIFÍQUESE.

M.A.C..------------------------LOLY CLAROS DE AYALA.---------------E.R. NUÑEZ FRANCO-------------------------R.E. G..---------------PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN--------------------RUBRICADAS.------------------ILEGIBLE.

VOTO RAZONADO DEL DOCTOR M.O.P.M.O. Posada, Magistrado de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, declaro que no he concurrido con mi voto a pronunciar la sentencia definitiva que antecede por las siguientes razones:

En el caso que se discute se ha impugnado la resolución dictada por el Sub-Director de la Dirección General de Impuestos Internos a las catorce horas del catorce de septiembre de dos mil cuatro, que declara sin lugar la devolución, solicitada por Compañía Comercial Curacao de El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, que puede abreviarse Compañía Comercial Curacao de El Salvador, S.A. de C.V., del excedente del pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil, por la cantidad de quinientos tres mil sesenta dólares con cuarenta y seis centavos de dólar ($503,060.46), equivalentes a cuatro millones cuatrocientos un mil setecientos setenta y nueve colones con tres centavos de colón (¢4,401,779.03).

Previo al análisis exegético tanto de la sentencia como de la pretensión, es necesario acotar ciertos conceptos que permitan la inteligibilidad de la repetición o devolución de los ingresos tributarios.

1. Fundamento Jurídico del Derecho a la Devolución La interrogante sobre la fundamentación jurídica de la norma que reconoce al particular el derecho a la devolución de ingresos indebidos podría, a priori y desde una perspectiva iuspositivista, resolverse desde una remisión llana a la Constitución. Empero esa justificación obedece más a la validez formal que debe de respetarse por la jerarquía normativa y la cual, en lo personal, no es del todo satisfactoria.

   También es oportuno señalar -porque ha sido la fundamentación de la sentencia- que el derecho de devolución tiene como fundamento jurídico, considerado por algunos autores como un resabio iusprivatista, el del enriquecimiento sin causa, que da la idea que nadie puede enriquecerse injustamente a costa de otro. Esta concepción considera que es un principio general del Derecho, de arraigo en la conciencia social que actúa como pauta o modelo de conducta.

   El enunciado enriquecimiento sin causa se ha entendido con tres significaciones diferentes, a saber: i) como un principio ético; ii) como aplicación de la equidad; y, iii) como desplazamiento patrimonial privado de causa -sólo bajo esta última significación es posible cuestionarse su aplicación en relación al pago de la deuda tributaria-.

   La defensa del carácter ético del principio de enriquecimiento sin causa no favorece, por su casuismo, la construcción de una verdadera teoría y se limita a ser una mera invitación al arbitrio judicial.

   La equidad constituye una técnica jurídica que, en atención a las circunstancias del caso, permite una aplicación flexible de la ley, por lo que se puede afirmar que la equidad no constituye una fuente del Derecho, sino una técnica, a través del cual el juzgador tendrá que acudir a un principio general del Derecho.

   No obstante, ese enriquecimiento sin causa no puede ser trasladado al Derecho Tributario, pues se violentaría el interés general como fin que debe de perseguir la Administración Pública en sus diferentes relaciones.

   Ese enriquecimiento sin causa no puede justificarse en el Derecho Tributario como en las relaciones particulares en la salvaguarda de derechos patrimoniales, sino en el interés de que las relaciones entre el ente público y el sujeto se desarrollen en el marco de la ley. De lo contrario, se incurriría en la falacia de afirmar que el referido enriquecimiento es la imposibilidad de que la Administración obtenga cuanto le sea posible de los particulares también se incurriría en la falacia que la Administración per se se enriquece injustamente y, con ello, se soslaya el principio de legalidad que limita a la Administración a obtener la cantidad señalada en la ley.

   Quiere ello decir que lo esencial será que el que ha pagado indebidamente pruebe la ilegalidad del pago y no que el pago le haya supuesto un empobrecimiento.

   La doctrina latinoamericana, en particular H.B.V. - citado en la sentencia,- establece como fundamento jurídico del derecho de devolución al enriquecimiento sin causa y condiciona su ejercicio a la prueba del empobrecimiento de su titular. Premisa que presupone una auténtica probatio diabólica, ya que por ejemplo en lo impuestos indirectos - v. gr.: al consumo -el contribuyente- quien vende el bien- debería demostrar un hecho negativo: no haber trasladado al consumidor la cantidad cuya devolución se reclama. El empobrecimiento no es más que el perjuicio singular que determina, a favor de quien lo padece, un interés legítimo que le permite recurrir contra la ilegal aplicación de un tributo o carga tributaria.

   La fundamentación del derecho de devolución debe, necesariamente, descansar sobre el principio de legalidad. La necesidad de restituir la vigencia del principio de legalidad, en cuanto exigencia constitucional en el ordenamiento de los tributos, es el fundamento que justifica el reconocimiento, en la ley ordinaria, de un derecho a la devolución a favor de quien ha pagado indebidamente un tributo.

2. Análisis exegético de la sentencia objeto de discordia La Potestad Tributaria La ratio decidendi de la sentencia define acertadamente la potestad tributaria; no obstante, existe una confusión en la terminología ocupada. Define por Potestad a la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos.

   La referida resolución no guarda una cohesión lógica pues, antes de hacer esa definición, desarrolla las facultades que tiene la Administración Pública -regladas y discrecionales - y, posterior a la definición en estudio, concluye que las facultades de la Administración, para investigar el incumplimiento de obligaciones tributarias, son la fiscalización y la verificación.

   Al margen que, dentro de las facultades que la doctrina reconoce, la sentencia no incluye la facultad de inspección y, bajo una clasificación positivista conforme al artículo 173 del Código Tributario, tampoco incluye la facultad de control. No obstante, el error de cohesión responde a que el poder tributario y las facultades de la Administración Tributaria -enunciado por la sentencia como potestad de la Administración Pública-, son ejercidos por sujetos diferentes y, en consecuencia, no guardan, entre si o por lo menos para los efectos, ninguna relación: El Poder Tributario -relación política de supremacía-sujeción- es ejercido, según nuestra legislación y para el caso en particular, por la Asamblea Legislativa y, en cambio, las facultades -que parte de una relación obligacional y, en consecuencia, jurídica- de la Administración -Tributaria -fiscalización, inspección, -control -y verificación- le corresponden, en este caso, a la Dirección General de Impuestos Internos.

   Las Facultades de Verificación y Fiscalización y la Naturaleza del Procedimiento de Devolución.

   La sentencia enuncia y asimila, sino es que las iguala, las facultades de verificación y fiscalización, a saber: «Cuando a consecuencia de la verificación y análisis de la documentación e información aportada por el contribuyente, así como de los datos obtenidos por otros medios relacionados con la actividad económica de aquél, se detectan deducciones reclamadas indebidamente, la oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará del conocimiento del investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la valoración a los mismos proceda la autoridad competente a tasar o no el impuesto que corresponda».

   En nuestra legislación son dos los mecanismos idóneos y permitidos para determinar la obligación sustantiva tributaria: las determinaciones por el sujeto pasivo y la oficiosa.

   La determinación por el sujeto pasivo, regulada en el artículo 91 del Código Tributario, es la que, por regla general y por medio de un formulario artículo 92 del mismo cuerpo legal, se determina, de una forma voluntaria, la obligación sustantiva.

   La otra forma de determinación, de carácter subsidiario, es aquella en que el sujeto activo de la relación jurídico tributaria para el presente, la Dirección General de Impuestos Internos- determina, de una forma oficiosa, la obligación tributaria sustantiva y, con ello, le otorga certidumbre jurídica a esa obligación. Nuestra legislación, al margen de las consideraciones doctrinarias, denomina a la determinación oficiosa como fiscalización artículo 173 del Código Tributario o liquidación artículo 183 del mismo cuerpo legal pero lo distintivo es que en la fiscalización existe una determinación tributaria y, en cambio, en la verificación, puede existir, también, una liquidación pero no una determinación de los impuestos.

   En definitiva, en la verificación puede existir una liquidación de impuestos pero no una determinación de los mismos determinación entendida como la declaración de voluntad de la Administración Tributaria en establecer el debeatur y el quantum debeatur del impuesto ; en cambio, la fiscalización o determinación oficiosa está diseñada para determinar la obligación tributaria sustantiva.

   Es de mucha importancia observar el procedimiento que la Administración Tributaria debe de seguir para lograr que las normas de derecho tributario material sean efectivas, para que los derechos y obligaciones que en ellas se reconocen se realicen tal y como ellas quieren que se realicen.

   Ha sido ampliamente discutida la naturaleza jurídica del procedimiento de la devolución de los impuestos. Por una parte se establece su naturaleza como ejecutiva y por otra, no menos ponderada y que me adhiero, como un procedimiento autónomo en parte cognoscitivo y, en su momento, ejecutivo.

   La averiguación del verdadero contenido de este grupo de normas nos lleva a recordar que la devolución del ingreso indebido es una obligación que nace directamente de la ley, en la que aparece regulada de un modo abstracto.

   La norma sustantiva establece la abstracción de reconocer, o no, un ingreso tributario como indebido y su ulterior devolución.

   Ese reconocimiento del ingreso indebido conlleva, indefectiblemente, a una declaración de la Administración Tributaria sobre su procedencia y para ello necesita efectuar las comprobaciones que considere necesarias a efecto de determinar la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y de los demás hechos y circunstancias que determinen la procedencia de la misma artículo 214 del Código Tributario.

   Lo anterior denota una etapa cognoscitiva donde la Administración debe comprobar la procedencia de la devolución, pues, como ya se expuso, no se trata de resguardar sólo el interés legítimo del administrado por la presunta merma patrimonial, sino de establecer la legalidad del ingreso tributario que, en su caso, implicaría un gasto público.

   Esa etapa cognoscitiva, en algunos casos, lleva imbíbita la liquidación negativa del ingreso tributario. Se dice que es una liquidación negativa para el sólo efecto de distinguirla de la realizada en la fiscalización que está encaminada a la determinación de la obligación tributaria sustantiva y en el procedimiento de devolución se puede liquidar para el efecto de establecer un saldo negativo en contra del Fisco.

   Concluida la etapa declarativa, se continúa con la ejecutiva del procedimiento de devolución la que, conforme al artículo 215 del Código Tributario, inicia con el informe previo de la Dirección General de Tesorería.

   La sentencia definitiva, que se adhiere a la pretensión de la parte actora, establece como única naturaleza del procedimiento de devolución a la ejecutiva: «En el caso de autos se establece que se han cumplido a cabalidad los supuestos establecidos en los arts. 79, 212, 214 y 215 del Código Tributario (aplicable), por cuanto la Dirección General de Tesorería envió el informe que confirma que las retenciones de Impuesto sobre la Renta efectuadas a la demandante, en calidad de Contribuyente han ingresado al Fondo General de la Nación. Por consiguiente la autoridad demandada debió ordenar la devolución ordenada».

   Tanto la pretensión como la sentencia se apartan de lo regulado en el artículo 214 del Código Tributario que le otorga la naturaleza cognoscitiva, en particular declarativa, al procedimiento de devolución pues - la pretensión y la sentencia - sólo consideran al informe de la Dirección General de Tesorería como única actuación para que se devuelva el ingreso tributario.

   Es necesario que la Administración Tributaria pueda establecer la procedencia de la devolución de algún ingreso tributario que se considere haya ingresado de una forma excesiva o indebida. La calificación de ingreso indebido o excesivo debe de ser una declaración de la Administración y no una simple ejecución, pues de lo que se trata en definitiva es de determinar si el ingreso tributario se hizo en respeto al principio de legalidad - de la forma y en la cuantía que la ley manda- y no porque le causa una merma patrimonial al administrado o, conforme a la naturaleza del enriquecimiento sin causa que la sentencia ha retomado, su empobrecimiento vertiente ética del enriquecimiento sin causa adoptada por la sentencia que no justifica la naturaleza de la devolución de ingresos tributarios como ya antes se expuso .

   La pretensión y la sentencia, al adoptar al empobrecimiento sin causa - en su vertiente ética - como la fundamentación del derecho de devolución, indefectiblemente conciben como ejecutivo el procedimiento de devolución. De ahí, que sólo el principio de legalidad - como fundamentación del derecho de devolución - explica lo necesario de declarar la procedencia de la devolución y posteriormente ejecutar y es que en resumidas cuentas la erogación por un ingreso indebido o excesivo, es un gasto público.

   La Caducidad del Procedimiento iniciado a Instancia o Solicitud de Parte El procedimiento de devolución, regulado en capítulo V del Título IV «Procedimientos Tributarios» del Código Tributario, es un procedimiento iniciado a solicitud del administrado.

   La caducidad puede producirse también como consecuencia del comportamiento del particular. De ahí que el artículo 212 del Código Tributario establece que la devolución se podrá solicitar dentro del término de dos años contado a partir del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración original o de la fecha del pago indebido.

   Lo anterior, además de concebir al procedimiento de devolución como autónomo -diferente a la verificación y fiscalización-, excluye la consideración hecha por la parte actora, retomada por la anterior sentencia, en el sentido de aplicarle las reglas de la caducidad de los procedimientos iniciados de oficio.

   La sentencia manifiesta que: «De conformidad con los términos de la Ley Tributaria aplicable, es evidente que la Sub-Dirección General se fundamenta en un criterio arbitrario para denegar la devolución reclamada. Habiendo transcurrido el plazo que determina el art. 214 del Código Tributario para verificación (sic) de la devolución solicitada, y si ese fuera el caso también ha caducado el plazo señalado en el art. 173 (sic) del citado cuerpo normativo, a fin que pudiese fiscalizar la liquidación presentada para el caso del año de mil novecientos noventa y ocho, período del cual se requirió información y documentación, por consiguiente no constituye motivo para denegar la devolución, el hecho de no contar con la información y documentación requerida a la demandante».

   Al margen de las consecuencias jurídico-materiales que la sentencia le otorga al incumplimiento de un plazo procedimental -que más adelante se abordará -y de la confusión, de nuevo, de concebir al procedimiento de devolución, en esta oportunidad, como fiscalización; la sentencia aplica el plazo de la caducidad de los procedimientos oficiosos al procedimiento, como el de autos, iniciado por el interesado.

   En un interés explicativo, más no justificativo, la confusión de la sentencia puede derivar de dos motivos, a saber: i) la confusión terminológica de subsumir indistintamente al procedimiento de devolución como fiscalización o verificación; y, ii) como consecuencia de lo anterior, la interpretación filológica del artículo 175 -citado incorrectamente por la sentencia como artículo 173- del Código Tributario.

   Ya se ha explicado que el procedimiento de devolución es un procedimiento autónomo y de naturaleza mixta cognoscitiva y de ejecución-.

   Como consecuencia de subsumir indistintamente al procedimiento de devolución como un procedimiento de fiscalización o verificación, la sentencia, de una forma llana, ha aplicado el artículo 173 del Código Tributario porque en el primer inciso reza: «Las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control concedidas por este Código caducarán En ese orden también se pudo circunscribir al intitulo hecho por el legislador en el mismo artículo: «Caducidad de la facultad fiscalizadora y sancionatoria».

   No obstante, el artículo 173 se refiere a aquellos procedimientos que sancionan a la Administración Tributaria por su inactividad en el sentido de lograr -por seguridad jurídica- que la obligación tributaria alcance el grado de certeza. Empero esos procedimientos son aquellos que la Administración inicia de oficio y no los que el interesado ha iniciado por su propio interés.

   En definitiva, la Administración estaba facultada, formalmente, para solicitar la información que no le fue evacuada por el administrado. Tanto la pretensión como la sentencia, no instauraron si esa información era, o no, necesaria para establecer la procedencia de la devolución y que, para el caso, el administrado debía resguardar la documentación pertinente por el lapso de diez años.

   Consecuencia jurídico-material por el incumplimiento del plazo del artículo 214 del Código Tributario.

   La sentencia de la que disiento, sin más, establece, otra razón para fundamentar la devolución, que por incumplimiento del plazo, que la administración tiene para resolver la procedencia, del artículo 214- en realidad, por remisión del 214, es el artículo 215 el que establece el plazo- del Código Tributario deberá devolverse quinientos tres mil sesenta dólares con cuarenta y seis centavos de dólar ($503,060.46) al interesado: «De conformidad con los términos de la Ley Tributaria aplicable, es evidente que la SubDirección General se fundamenta en un criterio arbitrario para denegar la devolución reclamada. Habiendo transcurrido el plazo que determina el art. 214 del Código Tributario para verificación (sic) de la devolución solicitada, y si ese fuera el caso también ha caducado el plazo señalado en el art. 173 (sic) del citado cuerpo normativo, a fin que pudiese fiscalizar la liquidación presentada para el caso del año de mil novecientos noventa y ocho, período del cual se requirió información y documentación, por consiguiente no constituye motivo para denegar la devolución, el hecho de no contar con la información y documentación requerida a la demandante».

   Dos son las motivaciones por la cual, la sentencia, se decide ordenar judicialmente la devolución de la aludida cantidad de dinero: i) la imposibilidad formal de la Administración de solicitar información -evacuada con anterioridad-; y, ii) el incumplimiento del plazo del artículo 215 del Código Tributario por parte de la Administración Tributaria.

   La Administración Tributaria, en efecto, incumplió el plazo establecido en el referido artículo 215; no obstante, disiento con la consecuencia, no reglada, que le atribuye la sentencia que antecede. Sin soslayar el principio de legalidad, específicamente de reserva de ley, debido que no existe ninguna disposición expresa que establezca la devolución por el incumplimiento procedimental del plazo, acceder a tal proposición equivaldría a otorgar la devolución a un sujeto que no sea el titular del reclamo o a devolver cantidades que no proceden sólo por el incumplimiento del plazo y, como repetidamente se ha dicho, es que las devoluciones no responden sólo a tutelar el derecho patrimonial del particular sino de reestablecer la legalidad de los ingresos tributarios.

   En tal sentido, en la resolución dictada por el Sub-Director de la Dirección General de Impuestos Internos a las catorce horas del catorce de septiembre de dos mil cuatro, no existen los vicios aducidos por Compañía Comercial Curacao de El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, que puede abreviarse Compañía Comercial Curacao de El Salvador, S.A. de C.V., por lo que discrepo con el criterio contenido en la sentencia que precede y que declara ilegal la resolución impugnada, porque ni es aplicable la caducidad del artículo 175 del Código de T. al procedimiento autónomo del capítulo V del Título IV «Procedimientos Tributarios» del Código Tributario y tampoco se puede acceder, sin más, a la devolución del pago indebido o en exceso por el incumplimiento del plazo estipulado en el artículo 215 del mismo cuerpo legal.

   S.S., a los veintisiete días del mes de julio de dos mil nueve.

   M.P..----------------------------PRONUNCIADO POR EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LO SUSCRIBE.----------------RUBRICADA.------ILEGIBLE.