Sentencia nº 300-2012 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 8 de Junio de 2015

• Fecha de Resolución: 8 de Junio de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 300-2012
• Acto Reclamado: a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, que determina, en el ejercicio fiscal de dos mil siete, cuota de impuesto sobre la renta por cantidad cierta; y, multa por evasión no intencional por cantidad determinada. b) Resolución emitida, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que...
• Derechos Vulnerados: Fiscalización Tributaria, Seguridad Jurídica, Principio de Protección de la Confianza Legítima, Principio de Legalidad Tributaria, Derechos de Audiencia y Defensa, Derecho A la Propiedad
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

300-2012

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las once horas doce minutos del ocho de junio de dos mil quince.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por Compañía de Telecomunicaciones de El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia CTE, S.A. DE C.V. (en adelante CTE), de nacionalidad salvadoreña, de este domicilio, por medio del apoderado general judicial, licenciado S.E.A.B..

Impugna las siguientes actuaciones:

1. Resolución emitida, por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas cuarenta minutos del veintiséis de abril de dos mil once que determina, en el ejercicio fiscal de dos mil siete, cuota de impuesto sobre la renta por la cantidad de dos millones cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dólares con dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,468,729.02), equivalentes a veintiún millones seiscientos un mil trescientos setenta y ocho colones con noventa y dos centavos de colón (¢21,601,378.92); y, multa por evasión no intencional por la cantidad de seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos dólares con veinticinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($617,182.25), equivalentes a cinco millones cuatrocientos mil trescientos cuarenta y cuatro colones con sesenta y ocho centavos de colón (5,400,344.68).

2. Resolución emitida, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las quince horas del veintinueve de mayo de dos mil doce, que confirma la resolución relacionada en la letra que antecede.

Han intervenido en el proceso: la sociedad demandante en la forma antes mencionada; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas como autoridades demandadas; la licenciada M.M.F.Q. sustituida posteriormente por la licenciada K.L.S.P. ambas en representación del F. General de la República.

I. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO ALEGATOS DE LAS PARTES

1. DEMANDA

   1. AUTORIDADES DEMANDADAS Y ACTOS IMPUGNADOS La demandante social dirige su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia.

   2. CIRCUNSTANCIAS.

      Relata la sociedad demandante que el veinticuatro de junio de dos mil nueve, se designó al cuerpo de auditores de la Dirección General de Impuestos Internos (en adelante DGII) para verificar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su reglamento y en el Código Tributario y su reglamento de aplicación, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

      El veintiuno de febrero de dos mil once se emitió informe de auditoría, respecto de la fiscalización realizada a CTE, y se concluye que existió tanto impuesto omitido de declarar como infracción constitutiva de evasión no intencional, debido a que CTE presentó la respectiva declaración jurada del impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio impositivo dos mil siete, en forma incorrecta.

      Por resolución del uno de marzo de dos mil once se inició el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas y, para tal efecto, se concedió a CTE la oportunidad que se pronunciara respecto del contenido del informe de auditoría.

      El diez de marzo de dos mil once, CTE expresó inconformidad con el informe de auditoría; y, en igual sentido, por escrito del veinticinco de marzo de dos mil once, CTE presentó, durante el plazo probatorio del procedimiento de audiencia y apertura a pruebas, alegaciones en que detalló las inconformidades con el informe de auditoría.

      Por resolución del veintiséis de abril de dos mil once, la DGII determinó a cargo de CTE monto adicional del impuesto sobre la renta respecto del ejercicio impositivo de dos mil siete, por dos millones cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dólares con dos centavos de dólar, equivalentes a veintiún millones seiscientos mil quinientos tres colones con noventa y dos centavos de colón y, también, multa por evasión no intencional de seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos dólares con veinticinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América, equivalentes a cinco millones cuatrocientos mil trescientos cuarenta y cuatro colones con sesenta y ocho centavos de colón.

   3. DERECHOS QUE CONSIDERA VIOLADOS.

      La sociedad demandante considera que con los actos administrativos impugnados, se ha violentado sus derechos: 1. Al procedimiento administrativo legalmente configurado para la fiscalización tributaria. 2. Seguridad jurídica, en su concreta expresión del principio de protección de la confianza legítima. 3. Deducción tributaria, como manifestación del derecho a la legalidad tributaria. 4. Conocer los términos precisos del ilícito administrativo imputado, manifestación de los derechos de audiencia y defensa. 5. Tramitación independiente o separada de los procedimientos de liquidación de oficio del impuesto y sancionador. 6. A la propiedad.

      I.V. al derecho al procedimiento administrativo legalmente configurado para la fiscalización tributaria.

      En el campo del derecho tributario, la expresión del derecho al procedimiento constitucionalmente configurado es que el desarrollo y tramitación del procedimiento que sigue la Administración Tributaria para determinar una liquidación complementaria de impuesto, se ajuste plenamente a las previsiones legales, por lo que cabe referirse a la exigencia legal de observancia del derecho al procedimiento administrativo legalmente configurado para la fiscalización tributaria En el procedimiento de fiscalización contra CTE, por el Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, el acto de iniciación de dicho procedimiento presenta vicio de ilegalidad, en tanto que se incumplió con lo establecido en el artículo 174 del Código Tributario, el cual dispone, como parte esencial del procedimiento de fiscalización tributaria, que "En cada fiscalización podrán tomar parte uno o más auditores que la Administración Tributaria designe"; y, en el inciso quinto, se preceptúa que: "Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación".

      Tal disposición ordena, pues, que en el auto de designación de auditores deben especificarse las facultades que se confieren a un auditor, para una fiscalización específica respecto de un contribuyente concreto; por lo que, no son legalmente válidas las designaciones de auditores sin especificación de las facultades que se les confieren.

      Este mismo criterio ha sido adoptado por el TAIIA, en resoluciones 10503005TM de las catorce horas del veinte de diciembre de dos mil cinco; 10503007TM de las nueve horas del veintiuno de diciembre de dos mil cinco; R0505009TM de las catorce horas y treinta minutos del veintidós de diciembre de dos mil cinco.

      Siendo así que el primer acto impugnado, que consiste en el auto de designación de los auditores J.E.O.P., R.C.A.F. y E.U.M. para que fiscalicen e investiguen a CTE, en relación al Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio dos mil siete, es ilegal, ya que en dicho auto de designación no se señalaron cuáles eran las facultades que la Administración Tributara confería a los citados auditores para el especifico procedimiento de fiscalización que se les asignaba, lo que constituye una violación del artículo 174 inciso 5° del Código Tributar ,

2. Violación al derecho a la seguridad jurídica, en su concreta expresión del principio de protección de la confianza legítima.

   En el campo de las relaciones jurídicas que entre el Estado y el particular rige, como concreción de la seguridad jurídica, el denominado principio de protección de la confianza legítima, el cual hace referencia a la razonable y legítima expectativa, basada en datos objetivos, que los entes estatales mantendrán la situación jurídica determinada u objetivamente previsible por sus decisiones y/o actuaciones; esto es, dicho en otras palabras: la circunstancia que el particular confía legítimamente en la estabilidad de la situación jurídica objetivamente previsible, creada, avalada o admitida por el mismo Estado.

   El artículo 29 número 1) inciso primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, indica que son deducibles de la renta: "los gastos necesarios y propios del negocio destinados exclusivamente a los fines del mismo, como los fletes y acarreos no comprendidos en el costo, la propaganda, libros, impresos, avisos, correspondencia, gastos de escritorio, energía eléctrica, teléfono y demás similares".

   De conformidad con tal disposición, CTE dedujo, para el cálculo del impuesto a pagar por el ejercicio impositivo de dos mil siete, la cantidad de nueve millones ochocientos setenta y cuatro mil novecientos dieciséis dólares con diez centavos de dólar de los Estados Unidos de América, correspondientes a gastos realizados en concepto de tráfico telefónico y disponibilidad de infraestructura en el exterior, todos gastos necesarios y propios de su negocio, relativos a servicios prestados en el extranjero por proveedores no domiciliados y, además, utilizados fuera del territorio nacional.

   De conformidad a lo establecido en el artículo 158 del Código Tributario: "Las personas naturales o jurídicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de personas o sociedades de hecho domiciliadas en el país, que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no domiciliado en la República, sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país, aunque se tratare de anticipos de tales pagos, están obligadas a retenerle por concepto de Impuesto Sobre la Renta

   como pago definitivo el veinte por ciento de dichas sumas.

   También se considerarán comprendidas dentro de lo establecido en el inciso anterior y por tanto están sujetas a la retención con carácter de pago definitivo que establece el referido inciso en el mismo porcentaje, las sumas pagadas o acreditadas a los prestadores de servicios no domiciliados en el país, por servicios procedentes del exterior utilizados en el territorio nacional (...)".

   Sobre la base de lo transcrito, los pagos hechos a sujetos no domiciliados que deben ser objeto de retención, sólo cuando se trata de gastos relativos a servicios procedentes del exterior y utilizados dentro del territorio nacional.

   Dado que los servicios relativos a tráfico telefónico y disponibilidad de infraestructura en el exterior, que proveedores no domiciliados en El Salvador prestaron a CTE durante el año dos mil siete, son utilizados fuera del territorio salvadoreño, CTE no efectuó la retención del veinte por ciento en concepto de Impuesto Sobre la Renta a los proveedores no domiciliados.

   CTE no aplicó la retención en el caso de pagos por servicios prestados por operadores no domiciliados y no utilizados en El Salvador, simple y sencillamente porque no es legalmente procedente la retención y, además, porque con motivo de fiscalizaciones tributarias a ejercicios impositivos previos al año dos mil seis y, específicamente con motivos de fiscalización de las retenciones hechas por CTE, no existió objeción alguna de la DGII a la ausencia de retención a proveedores no domiciliados en el país por servicios utilizados fuera de El Salvador, esto es, que al omitir cualquier objeción, la DGII entendió que CTE había actuado con plena sujeción a las leyes tributarias al no efectuar la retención del impuesto por el pago de dichos servicios; en otras palabras, en las fiscalizaciones que la DGII realizó a CTE, respecto del Impuesto Sobre la Renta y con relación a ejercicios impositivos previos a dos mil seis, la decisión de la Administración Tributaria fue que no se hizo ningún tipo de reparos ni objeciones a la no retención del veinte por ciento, la DGII realizó una especifica actuación (no objeción a la no retención) que generó en CTE la razonable expectativa y la legítima confianza que su actuación es legal y que, por lo tanto, su situación jurídica se mantendría estable.

3. Violación del derecho a deducción tributaria, como manifestación del derecho a la legalidad tributaria.

   Dado, pues, que el principio de capacidad contributiva y el principio de neto objetivo imponen, por equidad tributaria, que para la aplicación del Impuesto Sobre la Renta debe obligada y necesariamente admitirse, la deducción de los gastos indispensables para la obtención de los ingresos, es factible referirse a una situación jurídica subjetiva a denominar derecho a la deducción tributaria, que en el caso aparece regulado, en esencia pero no taxativamente, entre los artículos 28 al 33 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sobre todo por el artículo 28 inciso primero de la referida ley, establece la regla básica de la deducción para el cálculo del impuesto, al disponer que: "La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y los que esta ley determine".

   Las objeciones que la Administración Tributaria hace a las deducciones hechas por CTE en la declaración del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, no son legalmente procedentes, simple y sencillamente porque:

   1. Por una parte, las objeciones de la Administración Tributaria se sustentan en generalizaciones que no atienden a la realidad técnica de los servicios prestados a CTE, por los proveedores no domiciliados en el país; y,

   2. Segunda, porque los servicios prestados a CTE por proveedores no domiciliados en el país y cuyos pagos aparecen contabilizados en las cuentas contables, son servicios prestados en el extranjero y, lo más relevante, utilizados fuera del territorio salvadoreño.

      Para superar las falacias que componen el peculiar silogismo al que recurre la Administración Tributaria para objetar las deducciones por gastos de venta que utilizó CTE, es conveniente abordar los 2 tópicos que subyacen en su planteamiento:

   1. Primero, precisar los servicios a que se refieren los pagos contabilizados en las cuentas contables "5101 - Costos Directos", "5201 - Costos Directos con Afiliadas" y "5301 -Costos Directos con Asociadas", superando la inexacta caracterización que hace la Administración Tributaria; y,

   2. Segundo, acreditar que los servicios a que se refieren los pagos registrados en las mencionadas cuentas contables son servicios prestados a CTE en el extranjero y, sobre todo, que son servicios utilizados fuera del territorio salvadoreño (y que, por lo tanto, los pagos por dichos servicios no son objeto de la retención del veinte por ciento en concepto del Impuesto Sobre la Renta).

      Los servicios vinculados a pagos registrados bajo las subcuentas contables "costo de utilización satelital" y "costos enlaces", son indicativos de la puesta a disposición o disponibilidad, a favor de CTE, de infraestructura de telecomunicaciones ubicada y utilizada en el extranjero: se trata, entonces, de servicios que no se agota en cada prestación o utilización, sino que los desembolsos de CTE son en contraprestación de la facultad de contar con el acceso a la infraestructura ubicada en el extranjero, precisamente para utilizarla en el extranjero. Al respecto, no debe perderse de vista que, en tanto se trata de la disponibilidad - a favor de CTE - de infraestructura de telecomunicaciones en el extranjero, es técnicamente imposible que la utilización del servicio (esto es, el uso de la infraestructura disponible en el extranjero) se realice en territorio salvadoreño, en tanto que, dada la indivisibilidad entre la producción, prestación y utilización de los servicios de telecomunicaciones, el servicio prestado a CTE sólo puede ser utilizado por ésta en el lugar de ubicación de la infraestructura, esto es, en la estratosfera - si trata de facilidades satelitales - o en el extranjero -si se trata de enlaces internacionales-; es decir, en ambos casos, la utilización del servicio prestado a CTE se hace fuera del territorio nacional.

      Siendo, pues que los pagos hechos por CTE a proveedores no domiciliados en el país por el servicio de disponibilidad de infraestructura de telecomunicaciones ubicada en el extranjero (sea satélites, sea enlaces) se refieren, en realidad, a servicios utilizados por CTE en el extranjero, no es aplicable la retención del veinte por cientos en concepto de Impuesto Sobre la Renta; y, por consiguiente, ya que no es procedente dicha retención, las deducciones de los pagos que CTE hizo en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, están plenamente ajustados a ley tributaria; y, en consecuencia, las objeciones de la Administración Tributaria y sus derivaciones (imposición de "cuota complementaria" de Impuesto Sobre la Renta) son frontalmente contradictorias con el régimen legal, lo que hace que los actos administrativos impugnados devengan en ilegales.

4. Violación del derecho a conocer los términos precisos del ilícito administrativo imputado, manifestación de los derechos de audiencia y defensa.

   En la actualidad, en El Salvador es noción jurídica consolidada que la potestad sancionadora de la Administración Pública es una de las manifestaciones del ius puniendi único del Estado, el cual, no importa el ámbito en el que se desarrolle -ya sea penal o administrativo-, viene sujeto a ciertos principios cuyo respeto legitima la imposición de penas y sanciones, y en razón de lo cual se afirma, acertadamente, que existe una unidad sustancial entre el ilícito administrativo y el ilícito penal.

   De ese modo, el contexto constitucional y legal en que debe examinarse la imposición de sanciones administrativas, conforme lo ha establecido repetida jurisprudencia constitucional y contencioso administrativa, es que en el derecho sancionatorio administrativo rigen las nociones básicas del derecho sancionatorio en general, específicamente la esencia de las garantías constitucionales de origen penal y procesal penal.

   Por ello, en esencia, los principios garantizadores en materia penal son aplicables al derecho administrativo sancionador, lo que comprende que en el ámbito de las infracciones y sanciones administrativas rigen los principios decantados en la teoría general del delito y de las garantías penales (tanto materiales como procesales), destacando: (a) principio de tipicidad; (b) principio de legalidad formal; (c) prohibición de la retroactividad; (d) interdicción de la analogía;

   (e) regla del ne bis in ídem,. (f) principio de proporcionalidad; (g) lesión a un bien jurídico protegido por la ley; (h) vínculo entre infracción y sanción a efectos de imposición de pena o sanción; e (i) presunción de inocencia.

   Como la jurisprudencia nacional señala: "la exigencia del proceso previo supone dar al gobernado y a todos los que intervengan en un proceso, la posibilidad de conocer plenamente, la infracción o el ilícito que se le reprocha, para facilitarle la defensa, circunstancias ineludibles para el goce irrestricto del derecho de audiencia

   En el caso sub-júdice, sin embargo, ocurre que no se ha respetado la exigencia constitucional de hacer saber al particular los hechos o actuaciones reprochados posibilitando así su defensa, en ningún momento del procedimiento de fiscalización tributaria a CTE, por el Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, se le comunicó previamente y con la debida claridad, precisión y detalle, los conceptos sobre los cuáles recaía la objeción a las deducciones realizadas para el ejercicio de dos mil siete, y por lo tanto, no se le comunicaron los hechos en que se basaba la imputación de infracción administrativa de naturaleza tributaria.

   En efecto, durante el procedimiento administrativo tramitado ante la DGII no le hizo saber a CTE, en ningún momento, que supuestamente había incurrido en la realización de hechos que podían entenderse como constitutivos de una infracción, sino que, en todo caso, no fue sino hasta prácticamente la conclusión del procedimiento interno de fiscalización, con el informe de auditoría, que se comunicó la imputación de infracción por evasión no intencional; pero, en dicho informe no se indican los hechos concretos que se atribuyen a CTE como constitutivos de infracción, sino que se llega al extremo que se asegura la imposición de sanción, como si de un accesorio de la liquidación tributaria se tratara.

   En efecto, en el informe de auditoría no existe ninguna imputación especifica, clara y detallada de hechos constitutivos del ilícito tributario, al grado que no se indican qué hechos se atribuyen a CTE como realización del supuesto hipotético previsto como infracción, así que, frente a tal omisión, CTE fue privado, total y absolutamente, de la oportunidad de defensa frente a una imputación de infracción administrativa.

   La omisión de la DGII de comunicar a CTE, durante el procedimiento de fiscalización, los hechos concretos y los términos específicos de la infracción o ilícito atribuido, colocó a CTE en situación de indefensión procedimental, impidiendo su defensa ante la infracción que finalmente se le atribuye y por la cual se le impone sanción de multa; situación que definitivamente constituye una flagrante violación a la Constitución de la República, a la ley y en concreto, vulneración de los derechos de audiencia y defensa, lo que vuelve ilegales los actos administrativos impugnados.

5. Violación del derecho a la tramitación independiente o separada de los procedimientos de liquidación de oficio del impuesto y sancionador.

   Dado que los principios garantizadores de impronta penal son aplicables al derecho administrativo sancionador, uno de los derechos de índole constitucional que debe observarse es el derecho de audiencia y, en concreto, el derecho al procedimiento constitucionalmente configurado; y, en relación a éste, el derecho de defensa.

   Ahora bien, cuando se trata de la imposición de sanciones por infracciones tributarias, una de las manifestaciones de los derechos de audiencia y defensa es que la tramitación del procedimiento sancionador debe ser independiente o separado del procedimiento de fiscalización tributaria; en efecto, por la naturaleza y finalidad del procedimiento sancionador (que busca conservar el orden del sistema y reprimir por medios coactivos las conductas contrarias a la ley), los derechos de los administrados únicamente pueden ser efectivamente protegidos en un procedimiento administrativo en la que se apliquen efectivamente los principios básicos de impronta penal.

   Y es que sólo si el procedimiento administrativo sancionador se tramita por separado o en forma independiente del procedimiento de fiscalización tributaria o de liquidación de oficio del impuesto, se garantiza la operatividad real de los principios jurídicos penales aplicables al ius puniendi y la consecuente protección de los derechos fundamentales de los particulares.

   El objetivo del procedimiento de fiscalización -su función ontológica- radica en la comprobación de la correcta determinación de la obligación tributaria por parte del sujeto pasivo de los tributos, así como del cumplimiento de sus obligaciones formales relacionadas a ella y que culmina con la notificación de la resolución de determinación de un pago complementario, de ser el caso; en cambio, el procedimiento administrativo sancionador, por su función ontológica, persigue constatar la existencia de una conducta infractora y restablecer el orden jurídico perturbado vía sanción administrativa.

   Es claro entonces, que en virtud de las diferencias ontológicas en las funciones de los procedimientos administrativos de fiscalización tributaria y sancionador, su tramitación por separado es inminentemente necesaria. La tramitación de ambos procedimientos en uno mismo, conlleva a un "difícil equilibrio constitucional entre las garantías en la aplicación de las sanciones y el deber de contribuir", por lo que, en realidad, sólo la tramitación separada de ambos procedimientos garantiza el que se dejen de aplicar los privilegios que ostenta la deuda tributaria a las sanciones administrativas.

   Al tramitarse en conjunto el procedimiento de fiscalización tributaria y sancionador se irrespetan y dejan de lado derechos fundamentales del contribuyente, como los de audiencia, defensa, a no declarar contra sí mismo, igualdad de las partes e imparcialidad del órgano de la administración tributaria encargado de resolver el procedimiento sancionador, ya que por la diferencia ontológica de los procedimientos, la administración tributaria únicamente observa la contravención de la acción u omisión del contribuyente a la legislación tributaria e impone la multa, sin aplicar, previo a la imposición de ésta, los principios básicos del derecho penal al procedimiento, resultando entonces la inexistencia de una valoración real de la conducta del contribuyente infractor, dejándose de lado conceptos como la culpa o el dolo, siendo el contribuyente objetivamente responsable y convirtiéndose entonces en un mero objeto del poder dado a la Administración para sancionar, y no en un sujeto de Derecho.

   Y es que una actuación del contribuyente que contravenga la ley, para que sea sancionable, debe de ser imputable a éste no solo de manera objetiva (autoría material) sino también subjetiva (culpabilidad), hasta el punto de "que se excluirá toda imposición de sanciones por entender que no ha habido infracción por haberse llevado a cabo la conducta sin ánimo de infringir la norma, o incluso, en otras ocasiones, porque el sujeto tenia la creencia, no viciada en su origen, sino basada en una interpretación de aquella que la hacía entender que podía abstenerse de un determinado comportamiento por tratarse de un deber no relacionado con su situación o circunstancia". Y es que la voluntariedad de la conducta, la antijuricidad del hecho y su tipicidad son exigencias cuya presencia es indispensable para configurar una infracción sujeta a sanción administrativa.

   En el caso sub júdice, la imposición de la sanción de multa contra CTE se efectuó sin la debida separación de los procedimientos administrativos (de fiscalización y sancionador), ya que el supuesto o aparente procedimiento sancionador se tramitó subsumido en el procedimiento de fiscalización tributaria.

   Al no existir procedimiento administrativo sancionador separado del procedimiento de fiscalización tributaria, la sanción impuesta a CTE se llevó a cabo sin el amparo de todos los derechos y garantías constitucionales reconocidas, en tanto se impuso multa en un procedimiento sin garantías constitucionales, sin aplicación de los principios jurídico penales que rigen en el orden sancionador; simple y sencillamente porque en el procedimiento de fiscalización tributaria está orientado a liquidar y recaudar la supuesta deuda tributaria, no a valorar o a graduar el aparente ilícito cometido por el contribuyente.

6. Violación al derecho de propiedad.

   En este caso, las infracciones legales en que incurren las autoridades demandadas derivan en la determinación de complemento en concepto del Impuesto Sobre la Renta e imposición e multa, lo que constituye una violación al derecho de propiedad de CTE, ya que, como esa S. ha señalado, es "evidente que el patrimonio de las personas resulta afectado en caso que la Administración Pública le cobre alguna cantidad de dinero como pago y que esta afectación recae directamente sobre del derecho de propiedad".

   Y es que la imposición de "cuota complementaria" de Impuesto Sobre la Renta, derivada de una ilegal liquidación de oficio del tributo, ineludiblemente supone una afectación negativa al derecho de propiedad de CTE.

   4. PETICIÓN.

   Solicita la demandante que se declaren ilegales los actos administrativos impugnados y se dicten las medidas pertinentes para el restablecimiento de los derechos violentados.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

   La demanda fue admitida. Se tuvo por parte demandante a Compañía de Telecomunicaciones de El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia CTE,

   S.A. DE C.V. (en adelante CTE), por medio de su apoderado general judicial licenciado S.E.A.B.. Se requirió informes a las autoridades demandadas sobre la existencia de los actos administrativos que se les atribuyen respectivamente y que remitieran los expedientes administrativos. Se tuvieron por recibidos los expedientes administrativos en los términos relacionados en las respectivas actas de presentación suscritas por el S. de esta S.. Se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados, en el sentido que se abstuvieran las autoridades demandadas no exigieran a la sociedad demandante, el pago en concepto de Impuesto Sobre la Renta y multa respectiva; ni tampoco se le tendrá por la presente deuda, como insolvente tributario, mientras se encuentre en trámite el proceso.

3. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS.

   Se tuvieron por rendidos los informes requeridos a las autoridades demandadas. Se solicitó el informe al que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Se notificó al F. General de la República la existencia de este proceso.

   En el informe justificativo brindado por la Dirección General de Impuestos Internos, esencialmente expuso:

1. Respecto al argumento del auto de designación de auditores.

   El artículo 173 del Código Tributario establece que esta Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias; incluso respecto de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias e incentivos tributarios tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, en sus literales del a) al r) señala los procedimientos, acciones y/o trámites que la Administración Tributaria podrá desarrollar en el ejercicio de sus facultades.

   Por su parte, el artículo 174 inciso quinto del Código Tributario establece que: "... Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación..."; en relación a ello, los auditores nombrados mediante el auto de designación, ejercieron estrictamente las facultades que corresponden al ámbito de fiscalización atribuidas a la DGII, contenidas en el artículo 173 del Código Tributario; entendidas tales actuaciones como el despliegue material y formal de las facultades de fiscalización de las cuales los auditores designados echaron mano para obtener la suficiente y necesaria información, para dar un mejor y más completo cumplimiento a la labor encomendada, cumpliendo así con lo exigido por el artículo 17 de Código Tributario.

   En ese orden de ideas, es oportuno establecer que, lo que no fue detallado en el auto de designación de auditores, fueron los procedimientos, acciones o trámites que podrían desarrollar los auditores designados durante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación, ya que dichos, procedimientos deben ejercerse pertinentemente, en relación a los hechos que se indagan y conocen durante la investigación, además que, al detallarlos se estaría limitando el alcance de las facultades de fiscalizar e investigar que en su momento se conceden.

   En tal sentido los auditores, enmarcaron sus actuaciones en virtud de lo dispuesto en los artículos 173 y 174 del Código Tributario; siendo necesario advertir, que la sociedad demandante no especifica qué actuaciones considera fueron desplegadas o materializadas por los auditores en el desarrollo de la investigación y que no se encuentran comprendidas dentro de aquellas que conllevan las facultades de fiscalización e investigación propiamente dichas y que ello constituya una extralimitación a las facultades otorgadas a los mismos, mediante el auto de designación de auditores, ya que como consta en el respectivo informe de auditoría, el desarrollo del procedimiento de fiscalización ha sido realizado de acuerdo a las facultades que conforme a la ley de la materia fueron otorgadas.

2. En lo que concierne a la violación a la seguridad jurídica, por la determinación de la prestación de servicios, por la retención del veinte por ciento de Impuesto Sobre la Renta.

   La demandante presentó escrito a la DGII, mediante el cual, entre otras cosas, expuso la operatividad de los contratos celebrados con las empresas no domiciliadas, así como también, manifestó que no tenían los mandamientos de ingresos, que ampararan los pagos efectuados al Tesoro Público de la Nación, por concepto de retenciones realizadas por los servicios de interconexión internacional, por no estar obligados a efectuar la retención del veinte por ciento de Impuesto Sobre la Renta, debido a que los servicios prestados por operadores internacionales, son considerados prestados y utilizados en el exterior; exposición que la demandante, no comprobó con lo manifestado, ya que fue una simple afirmación que el servicio es recibido y consumido en el exterior, asimismo suscribió contrato con el operador del exterior, en el cual, acuerdan compartir los costos relacionados que entre ambos presten los servicios de comunicación al usuario final, de lo cual no proporcionó la documentación de soporte idónea, que comprobara y demostrara que el servicio de interconexión, se consumió en el exterior.

   Siendo importante acotar que de conformidad con lo establecido en el artículo 203 del Código Tributario establece que correspondía al sujeto pasivo o responsable, comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.

   Ahora bien, de conformidad con lo establecido en el artículo 16 incisos primero y segundo de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en el que está contenido el principio de territorialidad, y el cual fue aplicable a la actividad de servicios de interconexión internacional prestados por personas no domiciliadas a CTE, ya que los servicios en mención tienen su origen dentro del territorio nacional, con destino a diferentes países, por lo que el servicio fue prestado en el país, independientemente que la actividad de interconexión se realice en el exterior, es por ello que dicha actividad, era sujeta de retención del veinte por ciento del Impuesto Sobre la Renta, porcentaje aplicado a las personas no domiciliadas, lo cual está regulado en el artículo 158 del Código Tributario, por lo que debido a que no se efectuaron las retenciones del impuesto, los gastos reclamados por los conceptos mencionados no son deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, quedando así sin fundamento lo alegado por la demandante.

   Dentro del proceso de fiscalización, se encontró la certificación del dictamen del informe fiscal correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, el cual fue remitido por la sección control documentario el once de agosto de dos mil nueve, es decir, que se solicitó dicha certificación con posterioridad al inicio de la fiscalización.

   Lo expresado en el dictamen fiscal, no implicó que el mismo, fue tomado como la única fuente de información por parte de los auditores, ya que únicamente se desprendió que existió una situación a la cual el dictaminador le prestó atención, sin que esto denote que se hayan ignorando los procedimientos normales de una auditoría, para llegar a establecer la auténtica situación tributaria de la demandante, por el contrario, denota que los posteriores procedimientos efectuados dan confianza a la actora, ya que se efectuaron procedimientos para llegar a conocerla verdad material de los hechos.

   Deduciéndose que, el hallazgo relacionado con gastos de venta, que no procede su deducción, se encuentra en armonía con la verdad material de los hechos investigados y conocidos, que tiene como fin indagar y soportar adecuadamente la operación de servicios de interconexión internacional y si estos fueron utilizados en el país y por lo tanto sujetos de retención del Impuesto Sobre la Renta, de lo que se denota seguridad y confianza en las determinaciones efectuadas, quedando sin sustento lo alegado por la demandante.

3. Con respecto a que el pago registrado en gastos de venta, son servicios prestados en el extranjero.

   Es oportuno hacer un análisis del principio de territorialidad y la utilización de los servicios en el territorio nacional, resultando que el artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su inciso segundo prescribe: "La renta proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior". Lo anterior indica que la gravabilidad con el Impuesto Sobre la Renta en nuestro país a los servicios que se presten en el exterior, estará condicionado a que tales servicios sean utilizados en el territorio nacional.

   La obligación de retener es un cargo impuesto por la ley a ciertos sujetos, a quienes se les confiere la calidad de "responsables", es decir, aquel que sin tener el carácter de contribuyente, debe por disposición expresa de ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a éste (artículo 42 del Código Tributario). Una de tales obligaciones, es precisamente efectuar retenciones del Impuesto Sobre la Renta, dentro de las que a su vez se contiene la obligación de practicar dichas retenciones cuando se pague o acredite ciertas sumas a sujetos no domiciliados por servicios recibidos de éstos que se utilicen en El Salvador, según dispone el artículo 158 del Código en comento.

   La utilización del servicio ocurre en el lugar en donde el mismo es puesto en práctica para lograr los fines para los cuales fue adquirido, en tal sentido, cuando una empresa nacional contrata servicios por parte de una empresa no domiciliada y siendo que la nacional desarrolla su actividad económica o productiva dentro del país, no tiene sentido afirmar que tales servicios serán utilizados fuera del territorio nacional, puesto que éstos se ocupan precisamente en el lugar, en el que las actividades para los cuales fueron adquiridos se realizan, ésto independientemente del lugar en el que se presten los mismos, ya que para el caso expuesto por la demandante, la utilización de un satélite, no puede negarse que el mismo puede estar ubicado fuera del territorio nacional, el cual comprende desde luego el espacio aéreo, tal como dispone el artículo 84 inciso cuarto de la Constitución de la República, sin embargo el servicio brindado por dicho satélite será utilizado en el territorio nacional, lugar donde la sociedad demandante desarrolla su actividad económica y ejecuta sus acciones a favor de sus clientes con el objetivo de obtener la retribución económica por parte de éstos.

   Igualmente ocurre con el servicio de interconexión, ya que, aunque el mismo pueda prestarse en el extranjero, tiene como finalidad el permitir al cliente de la demandante (ubicado en el territorio nacional) disfrutar de los servicios brindados por la misma, la cual a su vez recibe el pago por tales servicios. De esa manera, podemos ubicar cada uno de los servicios que se determinaron en la fiscalización, que fueron utilizados en el territorio nacional y por tanto se encontraban sujetos a la retención correspondiente en el artículo 158 del Código Tributario.

4. En lo que concierne a la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, como manifestación del ius puniendi del Estado.

   Considera que según consta en el informe de auditoría del veintiuno de febrero de dos mil once, buscó la certeza de los hechos que le fueron atribuidos a la demandante, determinando que incurrió en los presupuestos establecidos en el artículo 253 del Código Tributario, en el sentido que la declaración presentada era incorrecta y como consecuencia, procedió a determinar la base imponible del tributo, por lo que la sanción impuesta se encuentra apegada a derecho según lo establecido en la norma jurídica vigente y bajo un criterio razonable, por haberse reclamado gastos por un total de nueve millones ochocientos setenta y cuatro mil novecientos dieciséis dólares con diez centavos de dólar de los Estados Unidos de América, equivalentes a ochenta y seis millones cuatrocientos cinco mil quinientos quince colones con ochenta y siete centavos de colón, que no procede la deducción, por provenir de servicios de interconexión internacional, proveídos por compañías no domiciliadas en El Salvador, determinando que no procede su deducción.

5. Con respecto a la violación al derecho de defensa específicamente en la etapa de fiscalización y en la audiencia y apertura de pruebas.

   En el caso de autos de conformidad a lo establecido en el artículo 186 del Código Tributario, emitió auto de audiencia y apertura a prueba, en el cual se concedió a la demandante los plazos hábiles y perentorios de cinco y diez días, para que manifestara su conformidad o no con relación a las determinaciones efectuadas en el informe de auditoría.

   Siendo precisamente en este lapso de tiempo, la oportunidad de ejercer su derecho de defensa, presentando las prueba idóneas y conducentes que ampararan la razón de su inconformidad. Es así como la demandante, hizo uso de su derecho al presentar escritos y medios de prueba.

6. Con relación a la violación al derecho de propiedad.

   La inviolabilidad del derecho de propiedad, se garantiza a través de la protección y cumplimiento de otras garantías constitucionales, tales como el derecho de audiencia y seguridad jurídica, así vemos que el artículo 11 de la Constitución de la República, establece que nadie puede ser privado de su propiedad sin ser previamente oído y vencido en juicio conforme a las leyes; es decir, mediante la garantía de audiencia, tal como lo retoma el artículo 186 de la Código Tributario, en virtud de la cual todo gobernado tiene el derecho de obtener la protección de los tribunales contra las arbitrariedades del poder público y cuyo objetivo es tutelar la seguridad y la certeza jurídica, y mantener el orden público.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, manifestó que:

1. En cuanto a la violación del derecho a la seguridad jurídica.

   En informe de auditoría en el apartado de gastos de venta objetados por no haber efectuado retención del Impuesto Sobre la Renta, se detallan los procedimientos realizados a efecto de comprobar la situación jurídica tributaria de la demandante, respecto de los servicios prestados.

   La DGII requirió con respecto a los servicios de interconexión, que explicara de forma clara e inequívoca, la modalidad en que se realizaron las operaciones pactadas por cada uno de los contratos suscritos con los proveedores no domiciliados en la República de El Salvador, vigentes durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, así como el detalle de los servicios y de las retenciones efectuadas a las sociedades no domiciliadas, por los servicios de interconexión prestados y en caso de no haber efectuado retenciones, las explicaciones del porqué no realizaron las mismas.

   La demandante señaló que, no realizó las retenciones a las empresas domiciliadas en el extranjero, ya que los servicios son prestados y utilizados en el exterior; adicionalmente, los mismos provienen de contratos de corresponsalía, en los cuáles la compañía y el operador del exterior acuerdan compartir los costos relacionados, para que entre ambos presten los servicios de comunicación al usuario final.

   La Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas designó a técnicos contable y jurídico, para que verificaran la prueba ofrecida por la demandante, la cual consta en acta del diecisiete de marzo de dos mil once y agregada a folios 673 del expediente administrativo.

   Sin embargo, en informe rendido por los designados, concluyen que: "la documentación verificada y de la cual se han relacionado algunos ejemplos, se advierte que estos no permiten comprobar que los servicios de enlaces dedicados, renta de satélites, arrendamiento de canales

   de tránsito telefónico, fueron utilizados por la fiscalizada en el extranjero.

   En relación a los servicios denominados tráfico telefónico, trafico saliente, enlaces arrendados y otros, se advierte que corresponden a servicios de telecomunicaciones por llamadas originadas en El Salvador con destino a diferentes lugares del mundo, por lo que al iniciar la llamada en El Salvador, e interconectarse a diferentes países del mundo el servicio que prestan las sociedades no domiciliadas lo hacen en el exterior, sin embargo es utilizado en El Salvador".

   De lo antes expuesto, se advierte que la parte actora se limitó a manifestar conceptualmente los servicios prestados por las empresas no domiciliadas, sin comprobar que dichos servicios fueran utilizados en el extranjero, razón por la cual se objetaron los gastos reclamados de conformidad a lo establecido en el artículo 203 del Código Tributario, en relación con lo dispuesto en el artículo 29-A número 12) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Del análisis de la actuación de la Administración Tributaria, se podrá observar que en ningún momento se han creado procedimientos o situaciones no previstas en la ley, sino que las mismas se han apegado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y al Código Tributario, salvaguardando las garantías constitucionales.

2. Respecto a la violación del derecho a la deducción tributaria.

   La DGII determinó que durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, la demandante reclamó gastos de venta por la cantidad de nueve millones ochocientos setenta y cuatro mil novecientos dieciséis dólares con diez centavos de dólar de los Estados Unidos de América, equivalentes a ochenta y seis millones cuatrocientos cinco mil quinientos cinco colones con ochenta y siete centavos de colón, provenientes de servicios de interconexión internacional, proveídos por compañías no domiciliadas en El Salvador, los que no procede su deducción de conformidad a lo establecido en el artículo 29-A 12) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, estando obligado a retener de conformidad a lo establecido en el artículo 158 inciso segundo del Código Tributario.

   Debido a que el servicio denominado tráfico telefónico, tiene su origen dentro del territorio nacional con destino a diferentes países, fue utilizado en El Salvador, independientemente de que la actividad que lo origina se haya realizado en el exterior, ya que el término de utilización en materia de Impuesto Sobre la Renta, se proyecta en el contexto del agotamiento o consumo del servicio, es decir, que para considerar que un servicio es utilizado en el país, aún siendo prestado en el exterior, se requiere que el mismo se consuma o se agote en el territorio nacional.

   El principio de territorialidad tiene como fundamento el considerar como renta gravada en determinado país, aquella renta que se ha producido gracias a la incidencia del circuito económico del país en la ejecución de la actividad generadora de renta, justificándose económicamente su gravamen en la jurisdicción de un país.

   El punto a dilucidar consiste en establecer si los servicios de interconexión de llamadas salientes prestados por compañías no domiciliadas, son utilizados o no en el territorio nacional, de ahí que es necesario establecer que la base legal para la clasificación la encontramos en los artículos 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 158 del Código Tributario.

   De acuerdo al artículo 158 del Código Tributario, constituye una obligación para aquellas personas naturales o jurídicas, sucesiones o fidecomisos domiciliados en el país, que cancelen o acrediten a sujetos domiciliados en el extranjero, sumas de dinero originadas de cualquier clase de renta obtenida en el país, efectuar una retención en concepto de anticipo de impuesto sobre la renta equivalente al veinte por ciento de la suma pagada o acreditada.

   Ahora bien, de conformidad al inciso segundo del artículo citado, dicha obligación también es aplicable a los sujetos pasivos domiciliados en el país, que cancelen o acrediten a sujetos no domiciliados en el territorio nacional, sumas en concepto del pago por servicios utilizados en el país, aún y cuando éstos se realicen fuera de nuestras fronteras nacionales.

   Corresponde analizar los aspectos que regulan de conformidad a nuestro ordenamiento jurídico, la interconexión en materia de telecomunicaciones de acuerdo a lo siguiente:

   1. El artículo 6 de la Ley de Telecomunicaciones, define a las telecomunicaciones como: 'toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o informaciones de cualquier naturaleza, por hilos, radioelectricidad, medios ópticos u otros sistemas electromagnéticos'.

   2. Las telecomunicaciones específicamente las de punto a punto, necesitan de ciertos elementos esenciales para su realización: un transmisor, unas líneas o medios de transmisión y posiblemente, impuesto por el medio, un canal y finalmente un receptor.

      En las llamadas internacionales intervienen para su realización dos sujetos: 1) quien solicita el servicio o quien realiza la llamada telefónica; y 2) un sujeto receptor además de los medios de transmisión.

   3. La Ley de Telecomunicaciones en su artículo 6, define a la interconexión como: 'el servicio que permite a operadores y usuarios de distintas redes cursar tráfico de telecomunicaciones de una a otra red para que todos los usuarios finales estén en condiciones de comunicarse entre sí o para que los usuarios finales conectados a una red de servicios de acceso, estén en condiciones de obtener servicios provistos por un operador de servicios intermedios'"'.

   4. La disposición relacionada al referirse al usuario final de los servicios de telecomunicaciones, estipula que se entenderá por tal a toda persona natural o jurídica que compre los mismos para su uso propio.

      En el presente caso, el servicio contratado por la demandante en lo que corresponde a la interconexión de llamadas telefónicas, conlleva a que las operadoras no domiciliadas reciben una llamada procedente de nuestro país, a fin de distribuirla, (en cuestión de segundos) en el extranjero mediante la red interna que las sociedades no domiciliadas poseen en el territorio o país de destino de la llamada; sin embargo, el servicio no se agota en tal momento, pues la llamada es reenviada (también en cuestión de segundos) hacia El Salvador, donde se establece la comunicación y punto desde el cual se originó la llamada y donde igualmente culmina.

      De esta manera, las llamadas procedentes del territorio nacional están siendo introducidas y transmitidas en el territorio de las operadoras internacionales, pero no permanecen en ese lugar, ya que la señal es nuevamente reenviada a nuestro país, lugar en donde la demandante se encuentra prestando un servicio de comunicación internacional.

      En síntesis, el servicio prestado por las compañías no domiciliadas, consiste en el uso de la red de telecomunicaciones en el lugar que la llamada tiene por destino y del equipo que la operadora internacional posee en el exterior para el transporte de las llamadas, las que serán utilizadas en el país donde la llamada se origina, concretamente en El Salvador.

      Conforme a lo anterior, es claro que los servicios de interconexión de llamadas salientes de El Salvador son proveídos fuera del territorio nacional, por las compañías no domiciliadas, lo que puede verificarse por medio de la explicación que la demandante social proporcionó a la Administración Tributaria, mediante escrito presentado a esa oficina el once de enero del año dos mil once (folios 501 al 502 del Expediente Administrativo).

      Del contenido de lo expuesto por la demandante y de los contratos celebrados con las empresas domiciliadas en el extranjero (acta de fecha quince de octubre del año dos mil nueve),

      se advierte que cuando un usuario o cliente ubicado en el país solicita los servicios de la sociedad demandante, para efectuar una llamada a un receptor ubicado en el extranjero, la actora a su vez, distribuye la llamada hacia la red de transporte internacional en la cual los operadores internacionales (en virtud del vínculo contractual) facilitan los circuitos necesarios para transportar la llamada hacia el exterior y que la misma llegue a su receptor, haciendo uso de la red que se encuentra ubicada en el exterior.

      Ahora bien, la Administración Tributaria constató los pagos efectuados a proveedores del exterior por el servicio de que se trata y sobre el cual la impetrante debió haber efectuado las retenciones del veinte por ciento del Impuesto Sobre la Renta, en vista que los servicios prestados por las sociedades no domiciliadas les generaron rentas obtenidas en El Salvador (artículo 158 del Código Tributario).

3. De las violaciones legales en imposición de sanción.

   En cuanto a los elementos de la culpabilidad en materia tributaria, se advierte que se encuentran: el conocimiento de la antijuricidad, consistente en que el sujeto conoce las conductas que puedan ocasionar incumplimiento a la legislación y por ende ser constitutivas de infracción, y la exigibilidad de la conducta conforme a derecho, en razón de que se puede exigir que la conducta efectuada por los sujetos se efectúe conforme a la normativa de que se trate.

   H.A.G.B., en su obra "Derecho Tributario Penal", expone que la negligencia es la omisión por el autor, al obrar u omitir, de los cuidados debidos que no le permitieron tener conciencia de la peligrosidad de su conducta para la persona, bienes o intereses de terceros, lo cual coincide con el caso que nos ocupa, en los siguientes términos:

   1. la demandante tenía el conocimiento de la normativa tributaria, y por lo tanto de la antijuricidad del resultado;

   2. la Administración Tributaria puede exigir a la demandante, que su conducta se adecúe a la normativa tributaria vigente; y

   3. Que la actuación negligente de la sociedad es constitutiva de culpa.

   Al no haber realizado la retención correspondiente, se determinó que la demandante infringió lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y en virtud de lo cual, la omisión determinada no puede atribuirse a error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales, sino por el contrario, se configuran los presupuestos establecidos en el artículo 253 del Código Tributario, es decir la evasión no intencional del Impuesto Sobre la Renta.

4. En relación a la violación al derecho de propiedad.

   De conformidad a lo establecido en el artículo 13 del Código Tributario, la capacidad contributiva de los sujetos se pone de manifiesto con la materialización del hecho generador que origina la obligación tributaria, hecho que a su vez lo conmina a satisfacer una prestación económica a favor del Estado; en el caso del Impuesto Sobre la Renta, la capacidad económica o contributiva del particular se pondrá de manifiesto, si éste obtiene rentas gravadas durante un ejercicio impositivo de que se trate, tal como lo señalan los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   El artículo 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta señala que los sujetos pasivos, podrán deducir de la renta obtenida aquellos costos y gastos necesarios para la producción de los ingresos gravados y la conservación de su fuente generadora, pero el ejercicio de tal derecho exige el cumplimiento de requisitos de ley; en el caso particular, lo establecido en el artículo 158 del Código Tributario, y que deriva de la invalidez de las deducciones pretendidas por la demandante al no efectuarse la retención del veinte por ciento de Impuesto Sobre la Renta, para aquellas empresas no domiciliadas en El Salvador que prestan servicios de interconexión de llamadas internacionales iniciadas y terminadas en El Salvador. Es necesario agregar que sobre este punto la demandante no aportó prueba alguna para comprobar su poca capacidad contributiva de acuerdo a todos los medios de prueba que la ley franquea.

5. Sobre la violación del derecho al procedimiento administrativo configurado para la fiscalización tributaria; violación del derecho a la seguridad jurídica, en la expresión de protección a la confianza legítima; violación del derecho al conocimiento y comunicación previa, en términos precisos del ilícito administrativo imputado; violación a la tramitación independiente o separada de los procedimientos de liquidación del impuesto y sancionador.

   Manifiesta el TAIIA que estos alegatos no fueron puntos de agravio en el incidente de apelación, por lo que se inhiben de pronunciarse en forma justificativa. Se dió intervención a la delegada del F. General de la República licenciada M.M.F. Quijada sustituida posteriormente por la licenciada K.L.S.P..

4. TÉRMINO DE PRUEBA.

   El juicio se abrió a prueba por el término de ley, la sociedad demandante y la Dirección General de Impuestos Internos, agregaron escritos junto con documentos.

5. TRASLADOS.

   Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

   1. El apoderado general judicial de la sociedad actora, esencialmente ratifica lo expuesto en la demanda presentada.

   2. Las autoridades demandadas, de manera general reiteran los argumentos vertidos en los respectivos informes justificativos.

   3. La licenciada K.L.S.P., en su calidad de delegada del F. General de la República, esencialmente expuso, luego de hacer una descripción de lo acontecido en sede administrativa, que CTE no ha comprobado, conforme el artículo 203 del Código Tributario, que los servicios prestados por las empresas no domiciliadas hayan sido realizadas en el exterior y, por ende, no debió deducirse, conforme el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los costos por interconexión internacional.

   Afirma, luego de hacer descripciones no argumentativas y, hasta, consideraciones doctrinales, que no se han vulnerado los principios de inocencia, propiedad, posesión, protección de confianza en la Administración Pública -como derivación del derecho a la seguridad jurídica- y de igualdad.

   Por lo antes mencionado, la representación fiscal considera, que los actos administrativos impugnados, son legales, por estar apegados a derecho.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. OBJETO Y LÍMITE DE LA PRETENSIÓN.

   El juicio se encuentra en estado de dictar sentencia, conforme a lo establecido en el artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por lo que esta S. resolverá sobre los puntos controvertidos. Para mejor proveer se tuvo a la vista los expedientes administrativos relacionados con el presente caso los cuales constan de 2 piezas.

   La demandante impugna las siguientes actuaciones:

   1. Resolución emitida, por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas cuarenta minutos del veintiséis de abril de dos mil once que determina, en el ejercicio fiscal de dos mil siete, cuota de impuesto sobre la renta por la cantidad de dos millones cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dólares con dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,468,729.02), equivalentes a veintiún millones seiscientos un mil trescientos setenta y ocho colones con noventa y dos centavos de colón (¢21,601,378.92); y, multa por evasión no intencional por la cantidad de seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos dólares con veinticinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($617,182.25), equivalentes a cinco millones cuatrocientos mil trescientos cuarenta y cuatro colones con sesenta y ocho centavos de colón (5,400,344.68).

   2. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las quince horas del veintinueve de mayo de dos mil doce, mediante la cual confirma la resolución descrita en la letra que antecede.

2. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.

   La sociedad demandante alega que con la emisión de los actos administrativos, se han violentado sus derechos siguientes: 1. Al procedimiento administrativo legalmente configurado para la fiscalización tributaria. 2. Seguridad jurídica, en su concreta expresión del principio de protección de la confianza legítima. 3. Deducción tributaria, como manifestación del derecho a la legalidad tributaria. 4. Conocer los términos precisos del ilícito administrativo imputado, manifestación de los derechos de audiencia y defensa. 5. Tramitación independiente o separada de los procedimientos de liquidación de oficio del impuesto y sancionador. 6. A la propiedad.

3. CONSIDERACIONES PRELIMINARES BÁSICAS.

   1. Procedimiento administrativo.

      El procedimiento administrativo es una garantía para los interesados, pues significa el sometimiento de la actividad administrativa a un cauce predeterminado y posibilita la participación de las personas afectadas en el proceso de adopción de las decisiones administrativas, permitiendo que estas puedan intervenir en defensa de sus derechos e intereses legítimos. La actuación Administrativa debe someterse a un procedimiento legalmente predeterminado, para una conquista del Estado de Derecho, una derivación del principio de legalidad.

   2. Seguridad jurídica.

      La seguridad jurídica es un principio universalmente reconocido del derecho que se entiende como certeza práctica del derecho, y representa la seguridad de que se conoce o puede conocer lo previsto como prohibido, mandado y permitido por el poder público respecto de uno para con los demás y de los demás para con uno.

      La seguridad jurídica es la garantía dada al individuo por el Estado, de que su persona, sus bienes y sus derechos no serán violentados o que, si esto llegara a producirse, le serán asegurados por la sociedad, la protección y reparación. En resumen, la seguridad jurídica es la certeza que tiene el individuo de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares, y conductos establecidos previamente.

      Este principio se encuentra íntimamente vinculado con el principio de legalidad, siendo un principio fundamental del Derecho Público conforme al cual todo ejercicio del poder público debería estar sometido a la voluntad de la Ley, de su jurisdicción y no a la voluntad de las personas. Por esta razón se dice que el principio de legalidad asegura la seguridad jurídica.

   3. Legalidad Tributaria.

      El Principio de Legalidad Tributaria, este Tribunal estableció en la sentencia pronunciada en el juicio referencia 63-1-2001, de las catorce horas del veinticuatro de febrero de dos mil seis, que: "Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, la cual se manifiesta en la prescindencia de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales y materiales a la potestad tributaria; los primeros, se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los principios de Reserva de Ley y legalidad Tributaria, mientras que en los límites materiales están los Principios de Igualdad Tributaria, Capacidad Económica, Progresividad y Prohibición de Confiscatoriedad. En similar sentido se ha pronunciado la S. de lo Constitucional de esta Corte, al aseverar que " (...) el principio de legalidad tributaria le exige al legislador claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos".

      Además, el artículo 231 inciso 1° de la Constitución de la República dice que "no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público". En razón de este mandato, la Administración sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido material). (...). (Sentencia de Inconstitucionalidad de las quince horas y veinte minutos del nueve de julio de dos mil diez, proceso referencia 39-2005).

      De ahí que, el artículo 231 de la Constitución ya mencionado, consagra el Principio de legalidad tributaria o de reserva de ley, exigiendo que el ejercicio de ese poder requiere de una ley formal que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, tales como lo son:

      el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago.

      Así pues, debe resaltarse que para que se configure un hecho imponible se debe verificar el acaecimiento de cuatro elementos: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material, llámase sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y,

   4. espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos

      elementos falta no surge la obligación tributaria.

   4. Derecho de defensa y garantía de audiencia.

      Los derechos de audiencia y legítima defensa se encuentran íntimamente vinculados. El primero de ellos plasmado en el artículo 11 de la Constitución de la República, es un concepto abstracto que exige, que antes de proceder a limitar la esfera jurídica de una persona o privársele de un derecho, debe ser oída y vencida previamente con arreglo a las leyes.

      Mientras que el derecho de defensa es un derecho de contenido procesal que implica, que para solucionar cualquier controversia, es indispensable que los individuos contra quienes se instruye un determinado proceso, tengan pleno conocimiento del hecho o actuación que se les reprocha, brindándoseles además una oportunidad procedimental de exponer sus razonamientos y de defender posiciones jurídicas a efecto de desvirtuarlos (principio contradictorio); y sólo podrá privárseles de algún derecho después de haber sido vencidos con arreglo a las leyes, las cuales deben estar diseñadas de forma que posibiliten la intervención efectiva de los gobernados.

      Entonces, la finalidad de la garantía de audiencia que se le concede a los gobernados mediante un determinado procedimiento, con todas las garantías como condición a la imposición de una pena, es doble. De una parte, supone dar al acusado la plena posibilidad de defenderse, al hacérsele saber el ilícito que se le reprocha, y al facilitarle el ejercicio de los medios de defensa que estime oportunos. La segunda finalidad es que la autoridad decisoria disponga de todos los elementos de juicio necesarios para emitir su resolución; y es que el conjunto de actuaciones en que se plasma el proceso, constituye el fundamento de la convicción de la autoridad que decide la situación que se haya conocido.

   5. Derecho de propiedad.

      El Derecho a la propiedad es el poder directo e inmediato sobre un objeto o bien, por la que se atribuye a su titular la capacidad de disponer del mismo, sin más limitaciones que las que imponga la ley. Es el derecho real que implica el ejercicio de las facultades jurídicas más amplias que el ordenamiento jurídico concede sobre un bien.

      El objeto del derecho de propiedad está constituido por todos los bienes susceptibles de apropiación. Para que se cumpla tal condición, en general, se requieren tres condiciones: que el bien sea útil, ya que si no lo fuera, carecería de fin la apropiación; que el bien exista en cantidad limitada, y que sea susceptible de ocupación, porque de otro modo no podrá actuarse.

4. ANÁLISIS DE LA CONTROVERSIA.

   No obstante que el apoderado de la sociedad demandante ha dividido su pretensión en alegaciones de naturaleza formal y material, de tal manera que las segundas -materiales- le atribuye un pronunciamiento, por parte de esta S., de carácter subsidiario. Este Tribunal considera que sólo la alegación material (deducibilidad de costos de la renta imponible del ejercicio fiscal de dos mil siete) da lugar a la declaratoria de ilegalidad y, en consecuencia, se obviará el pronunciamiento de las alegaciones de naturaleza formal.

   COMPAÑÍA DE TELECOMUNICACIONES DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio del apoderado judicial, licenciado S.E.A.B., ha demandado tanto a la Dirección General de Impuestos Internos (en lo sucesivo la Dirección) como al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (en lo sucesivo el Tribunal) por la supuesta ilegalidad de dos actos administrativos que determinaron y confirmaron, respectivamente, cuota de impuesto sobre la renta (dos millones cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dólares con dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América) y multa por evasión no intencional (seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos dólares con veinticinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América) respecto del ejercicio fiscal de dos mil siete.

   La pretensión recae, primero y respecto del cálculo de la cuota del referido tributo, sobre la validez de la deducción de gastos de venta por el monto de nueve millones ochocientos setenta y cuatro mil novecientos dieciséis dólares con diez centavos de dólar de los Estados Unidos de América; y, segundo y respecto de la multa, por el incumplimiento de ciertas garantías penales que, con base a la categorización del ius puniendi, debió aplicar la Administración Tributaria en el procedimientos sancionador.

   La objeción, hecha por la Administración Tributaria, no responde a la procedencia legal de la deducibilidad sino al incumplimiento de un requisito formal de validez: la retención exigida en el artículo 158 del Código Tributario y sancionada, para efectos de deducibilidad, en el artículo 29-A número 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   A su vez, la Administración Tributaria sostiene la obligación de retención de la sociedad demandante y, por el contrario, la demandante social argumenta que no existe la obligación de retención para efectos del impuesto sobre la renta.

   En consecuencia, la pretensión se dilucidará, primero, (i) en establecer la procedencia de la retención legal para que, de ahí, calificar la deducibilidad de los costos; luego, (ii) determinar la legalidad de la multa por criterio de accesoriedad si, y sólo si, procediere la deducibilidad de los costos o, en caso contrario, cualificar la aplicación de las garantías penales aludidas por el apoderado de la sociedad actora y, consecuentemente, la valoración de la vulneración de la esfera jurídica de la actora de forma suficiente para declarar la ilegalidad de la sanción.

   (i) Para la resolución de la pretensión de deducibilidad de costos es necesario entender en qué consiste la operación económica que se pretende descalificar tributariamente de la obligación formal de retención para, así, estimar la deducibilidad de la renta obtenida por la sociedad demandante en el ejercicio tributario de dos mil siete.

   No obstante que la relación jurídica, a la que se le exige la retención, ha sido denominada, tanto por la sociedad demandante como por la Administración Tributaria, como de interconexión de llamadas internacionales, esta S. considera, para la mejor inteligibilidad, retomar un ejemplo expuesto por la sociedad demandante, y transcrito por la Dirección en la resolución impugnada, para que, de ahí, se establezca inductivamente la obligación de retención conforme el artículo 158 del Código Tributario y, en consecuencia, la procedencia de la deducibilidad de los costos de la renta obtenida.

   "Clientes en El Salvador, mediante la selección de la marcación de la clave multiportadora de CTE (155) + el código de salida internacional de El Salvador (00) + el código internacional del país al que desea llamar (USA=1), + código de área (305), si aplica, + número telefónico a llamar ([...]), efectúa la llamada, la cual es identificada por la central local a la cual pertenece el número del cliente que está haciendo la llamada ([...]), esta central al identificar la secuencia 15500 marcada por el cliente, reconoce que es una llamada internacional y la enruta (encamina) por los circuitos (enlaces) nacionales necesarios para llegar a una de las centrales internacionales con las que CTE tiene contrato suscrito, ésta

   central analiza el código del país marcado por el cliente y busca un circuito de una ruta internacional (Operador Internacional), la cual llega hasta el punto de interconexión existente entre CTE y el operador internacional (por ejemplo, el NAP de las Américas, ubicado en Miami, Florida, USA) en donde es tomada por éste y la encamina por sus facilidades en el exterior hasta llegar a la ciudad o usuario del número marcado por el cliente en El Salvador. Si este número está disponible y al timbrar el aparato telefónico la llamada es contestada, ya sea por una persona o por una contestadora automática, se considera como llamada completada, debiendo CTE pagar al operador internacional la tasa de terminación por minuto acordada, por el uso de todas sus facilidades en exterior (sic) puestas a disposición de CTE para completar la llamada".

   Esta S. considera que la llamada, específicamente, internacional se consuma sólo si existe una recepción del servicio solicitado por el usuario emisor de la telecomunicación y, de ahí, la telefonía internacional es considerada como un servicio abstracto e indivisible dentro del fenómeno genérico de las telecomunicaciones [en consecuencia, conforme las letras a) y d) del artículo 29 de la Ley de Telecomunicaciones, se concibe el carácter de derecho subjetivo de los usuarios]. Esta consideración constituye, a priori, un elemento distintivo para entender la generación, producción y utilización del servicio de las llamadas internacionales que, posteriormente, se confrontará con la concurrencia múltiple, y necesaria, de diferentes sujetos, objetos y relaciones jurídicas que, conjugados entre sí, posibilitan la comunicación entre dos, por lo menos, usuarios de las telecomunicaciones (un sujeto emisor y otro receptor).

   La Ley de Telecomunicaciones (artículo 6) define al servicio público de telecomunicaciones como "(...) cualquier servicio de telecomunicaciones que el Estado exige en virtud de ley, que se ofrezca al público en general. Estos servicios pueden incluir, entre otros, telefonía y transmisión de datos típicamente relacionados con información proporcionada por el cliente entre dos o más puntos, sin ningún cambio de extremo a extremo en la forma o contenido de la información del cliente, sin incluir los servicios de información".

   De igual forma el Reglamento de la Ley de Telecomunicaciones (artículo 4), define a las telecomunicaciones como: "Toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonido o información de cualquier naturaleza, a través de hilos, radioelectricidad, medios ópticos o cualquier otro sistema físico o inalámbrico".

   La concepción de las telecomunicaciones, en ambas disposiciones, es unitaria pues preceptúan al servicio público como servicio indivisible que sólo se realiza si existe un intercambio de información entre dos usuarios de, para el caso sub júdice, telefonía. El Reglamento añade la particularidad, ajena a la definición de telecomunicaciones pero necesaria para el particular, del medio (transporte, conducto, canal, cauce) de transmisión de las telecomunicaciones: hilos, radioelectricidad, medios ópticos o cualquier otro sistema físico o inalámbrico. Esta disposición señala que el servicio público de las telecomunicaciones necesita un medio de transporte o difusión de las mismas. Es decir, separa a las telecomunicaciones del medio, o transporte, de transmisión.

   Un dato muy importante que resaltar es que la definición de la ley depura que el servicio público de telecomunicaciones incluye, entre otros, el de telefonía y el de transmisión de datos de información proporcionada por el cliente pero excluye a la información como elemento de las telecomunicaciones, verbigracia: en el servicio de información bancaria por la vía telemática, el servicio público lo constituye la comunicación (transmitida por el medio de la internet) de un usuario de internet (cliente bancario) con otro usuario de internet (Banco) pero no forma parte del servicio público de telecomunicación la información bancaria objeto de la transmisión.

   Esa diferenciación entre el servicio de telecomunicaciones y el medio de transmisión y sujetos intervinientes lo regula, de forma genérica, el artículo 1 de la Ley de Telecomunicaciones al establecer el objeto de la ley: "La presente Ley tiene por objeto normar las actividades del sector telecomunicaciones, especialmente la regulación del servicio público de telefonía, la explotación del espectro radioeléctrico, el acceso a los recursos esenciales y el plan de numeración, incluyendo la asignación de claves de acceso al sistema multiportador.

   Asimismo, se establece que la Superintendencia General de Electricidad y Telecomunicaciones, será la entidad responsable de aplicar y velar por el cumplimiento de las normas y regulaciones establecidas en esta Ley y su reglamento.

   Las actividades de telecomunicaciones realizadas por los operadores de servicios de: a) radiodifusión sonora de libre recepción; b) televisión de libre recepción; c) distribución sonora por suscripción, a través de cable o medios radioeléctricos; y, d) distribución de televisión por suscripción a través de cable o medios radioeléctricos; estarán sujetas al régimen especial que establece el Título VIII de esta Ley"

   La Ley de Telecomunicaciones -artículo 19 letra a)- considera como recurso esencial de las telecomunicaciones a la interconexión y, tanto la referida ley (artículo 6) como su reglamento (artículo 4), la definen:

   La ley como "(...) el servicio que permite a operadores y usuarios de distintas redes cursar tráfico de telecomunicaciones de una a otra red para que todos los usuarios finales estén en condiciones de comunicarse entre sí, o para que los usuarios finales conectados a una red de servicios de acceso, estén en condiciones de obtener servicios provistos por un operador de servicios intermedios"

   Por otra parte el reglamento como el "Servicio que permite a los operadores cursar tráfico de telecomunicaciones de una red a otra, para que todos los usuarios finales se encuentren en condiciones de comunicarse entre si; asimismo, permite que los usuarios finales conectador a una red de servicios de acceso, estén en condiciones de obtener servicios provistos por un operador de servicios intermedios" (lo resaltado es nuestro).

   Ambas definiciones distinguen a la interconexión (recurso esencial de las telecomunicaciones) de la telecomunicación (abstracta e indivisible) y le denota -a la interconexión- la naturaleza de servicio de transporte (objeto) que permite cursar (finalidad) a las telecomunicaciones a través de las redes (instrumento o herramienta).

   También define (la ley) a la red como la "(...) infraestructura o instalación utilizada por un operador para prestar servicios comerciales de telecomunicaciones"

   Hasta aquí se afirma que el servicio público de telecomunicaciones (incluido el de telefonía) es un servicio abstracto e indivisible que sólo existe en tanto haya una comunicación entre, por lo menos, dos usuarios (emisor y receptor) y, de ahí, la titularidad de ese servicioderecho subjetivo le corresponde a los usuarios de telecomunicaciones; no obstante, en él - servicio- confluyen otros elementos, con objetos y finalidades propias, que lo efectivizan: la explotación del espectro radioeléctrico, el acceso a los recursos esenciales (que incluye a la interconexión) y el plan de numeración, incluyendo la asignación de claves de acceso al sistema multiportador

   Esa idea de independencia [distinción] del servicio de las telecomunicaciones (fenómeno abstracto e indivisible) del recurso esencial de la interconexión se explica que, como ya se expuso, la telecomunicación existe en tanto haya una comunicación entre, por lo menos, dos usuarios de telefonía pero aunque no exista una recepción de la comunicación, para el particular, telefónica -y por ende no se consolide la telecomunicación , sí existe la interconexión internacional del enlace de la llamada originada en El Salvador en tanto que la intención de llamada internacional ha cursado por las redes tanto nacionales como internacionales de, por lo menos, dos operadores.

   Otra inferencia separatista [independentista] entre las telecomunicaciones y, en particular, los recursos esenciales es, además de las anteriores conclusiones motivadas, sustentada por el régimen sancionador de la Ley de Telecomunicaciones que, también, divide a las telecomunicaciones, como fenómeno abstracto e indivisible, de los recursos esenciales al establecer que, en el artículo 32 letra c), constituye infracción menos grave la desconexión arbitraria al servicio público de telefonía prestado al usuario y, por separado, categoriza como infracción muy grave, en el artículo 34 letras b), c) y e), la negación injustificada del acceso, la utilización sin autorización o la desconexión arbitraria de la interconexión en perjuicio de un operador.

   El régimen sancionador, indirecta y subsidiariamente, reconoce la vulneración de los derechos subjetivos del usuario final por la desconexión ilegal al servicio público de telefonía y, por otra parte, la vulneración a los derechos subjetivos de los operadores por alguna alteración arbitraria en la interconexión de las telecomunicaciones.

   La separación de los servicios también se identifica en la subjetividad de los mismos, pues, en el fenómeno indivisible de las llamadas internacionales asisten una pluralidad mínima de sujetos: un usuario domiciliado que solicita, por medio de un sujeto operador domiciliado, la comunicación telefónica con otro usuario no domiciliado en El Salvador; no obstante, el operador domiciliado celebra, previamente, un contrato de interconexión con otro operador no domiciliado para que éste transporte la llamada telefónica, por medio de redes u otros medios análogos, generada en el territorio de El Salvador.

   El contrato de interconexión no es más que para pactar el transporte de la llamada telefónica originada en El Salvador pero esta última -la llamada- no constituye el objeto del contrato de interconexión sino que lo constituye -el objeto- el transporte que permite, a través de instrumentos o medios, transitar a la llamada telefónica independientemente exista una respuesta del usuario receptores. Los únicos sujetos intervinientes en la prestación de servicios de interconexión internacional son los dos, como mínimo, operadores (nacional e internacional) dueños, o arrendantes, de las redes ubicadas en el territorio nacional y extranjero.

   De ahí que el análisis de la procedencia de la obligación de retención, regulada en el artículo 158 del Código Tributario, debe recaer sobre el servicio de interconexión internacional considerado independientemente de la llamada internacional.

   El objeto de la retención del impuesto sobre la renta, como categoría específica de las formas o mecanismos anticipados del pago de los tributos, se configura como un mecanismo previsto por el ordenamiento con la finalidad de facilitar la exacción del impuesto y consistente en la detracción de una determinada cantidad procedente de una suma de dinero abonada a un tercero en el mismo momento del pago con el objetivo de llevar a cabo el ingreso de la referida suma en concepto de retención. No obstante -al margen que el legislador le haya otorgado, para el particular, el carácter de definitiva- no constituye, regularmente, el importe definitivo del tributo.

   En la situación jurídico-tributaria de retención participan dos sujetos: por una parte el sujeto que, la ley o la Administración Tributaria (artículo 47 del Código Tributario), califica como agente de retención y, por otra parte, el sujeto que percibe, para el impuesto en estudio, una renta por la prestación de servicios de interconexión.

   En el caso sub júdice, existen dos sujetos de la situación-jurídico tributaria: la sociedad demandante que, a priori, debe retener el pago anticipado del impuesto sobre la renta del sujeto no domiciliado por el importe de un servicio (base imponible de la retención) de interconexión internacional.

   En la aludida situación tributaria, el único obligado a enterar al Fisco el importe de la retención es la sociedad demandante y, por ende, este último se constituye en un sujeto de iure y, por ende, la sociedad prestataria del servicio en el sujeto que sólo es obligada a la traslación económica del importe de la retención - sujeto de facto-. De ahí que el legislador (artículo 48 del Código Tributario) califica al agente de retención como responsable solidario del importe no retenido.

   El artículo 158 del Código Tributario establece la obligación de retención a un sujeto no domiciliado en El Salvador (sujeto de facto o económicamente obligado al pago) por cualquier renta obtenida en el territorio nacional (inciso primero) o por los servicios procedentes del exterior pero que sean utilizados en el territorio nacional (segundo inciso).

   El artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta regula, en el inciso segundo, que "La renta proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior"

   Ambos artículos se cumplimentan en el sentido que la retención, que regularmente tiene como fin el pago anticipado del impuesto sobre la renta, se corresponde con la territorialidad de la renta de servicios procedentes (Código Tributario) o provenientes (Ley de Impuesto sobre la Renta) del exterior pero que se entienden causados dentro del territorio nacional siempre que se utilicen (Código y Ley) en él.

   Nótese que el legislador regula, en los artículos 158 del Código y 16 de la Ley, el elemento espacial del hecho generador del impuesto sobre la renta con la finalidad de entender dónde se causa el impuesto y si existe la obligación de retención.

   No se debe confundir que la consideración de la realización espacial del impuesto o de la retención responde a consideraciones objetivas de utilización del servicio (objeto real) lo que no debe confundirse con el carácter subjetivo y personal del tributo de la renta.

   De ahí que la consideración de la realización espacial del hecho generador del impuesto sobre la renta debe recaer sobre un objeto (servicio), y no sobre sujetos (agente de retención o sujeto no domiciliado); y, por ende, la ponderación de la utilización del servicio debe ser, también, objetiva y no subjetivas como el provecho o beneficio de alguno de los sujetos.

   Tanto la Dirección como el Tribunal demandado concluyen que el servicio de interconexión es utilizado en El Salvador y, por ende, CTE debió retener del sujeto no domiciliado.

   La argumentación hecha por ambas autoridades es similar y, por consiguiente, se transcribirá la vertida por el Tribunal demandado en el informe justificativo (189 vuelto): "La utilización de los servicios ha ocurrido dentro del territorio nacional, ya que es aquí donde la recurrente los aprovecha para su propio uso, en la medida que éstos le permite proporcionar y ofrecer a sus clientes o abonados que se encuentran en el país, la posibilidad de comunicarse a través de telefonía, con personas ubicadas en el extranjero; razón por la cual, las sumas pagadas por la sociedad demandante a las operadoras internacionales con motivo de los servicios de interconexión de llamadas salientes prestados, para el caso el tráfico internacional, constituyen rentas obtenidas en El Salvador para los efectos del Impuesto sobre la Renta (sic), situación que hace recaer sobre la sociedad demandante la obligación de efectuar la retención contemplada en el artículo 158 del Código Tributario.

   Por lo tanto se concluye, que es la sociedad demandante quien se beneficia de la actividad realizada en el extranjero por las sociedades no domiciliadas, las que tienen por cometido únicamente la recepción y transporte en su territorio del tráfico internacional de

   llamadas salientes a partir de los servicios de interconexión proveídos, los que le son imprescindibles para culminar los servicios de telecomunicaciones que provee en El Salvador, indicando el lugar donde los servicios contratados se consumen" (lo subrayado es nuestro).

   La anterior argumentación parte de dos afirmaciones falsas: la primera, considera el servicio de la interconexión en función, y por ende dependiente, de las llamadas internacionales; y, la segunda, tergiversa el requisito de la utilización a los conceptos de aprovechamiento y beneficio de la sociedad demandante.

   Como ya, en demasía, se ha explicado, los servicios de la telefonía internacional y el de interconexión son conceptos que, aunque se correlacionan en el fenómeno de las telecomunicaciones (la telefonía como especie y la interconexión como recurso esencial), son independientes al grado que aunque no se realice la llamada internacional (considerada en su abstracción e indivisibilidad) el servicio de interconexión se realiza con independencia (no hay que confundir la realización de la interconexión con la base imponible para su cuantificación).

   También se ha explicado que el servicio de interconexión tiene como objeto transportar otro servicio: la llamada internacional.

   De ahí que la utilización del servicio de interconexión debe considerarse con independencia de la llamada internacional originada entre usuarios finales de la telefonía que no guardan ninguna correlación con la relación contractual de interconexión (manifestación de riqueza en el impuesto sobre la renta).

   En consecuencia, el servicio de interconexión no es más que una operación de transporte de llamadas internacionales que viajan a través de la infraestructura de los operadores nacional e internacional (redes o similares) y la valoración de la utilización debe ser considerada desde la perspectiva del servicio de transporte (con independencia del objeto que transporta).

   Por supuesto que la operadora nacional (CTE) sólo tiene autorización para la explotación de alguna banda del espacio radioeléctrico dentro del territorio nacional (y aunque tenga filiales en otros territorios se consideraran independientes para efectos del domicilio tributario) y, necesariamente, debe contratar con sujetos no domiciliados para transportar. Estos sujetos no domiciliados se presume que, con base en la buena fe, tienen autorización para transportar en su propias, o arrendadas, redes extranjeras.

   Como se observa el servicio de transporte se bifurca en dos territorios diferentes: El Salvador y otro extranjero. En lo que respecta al nacional, se deberá tributar por todos las rentas obtenidas en ocasión del transporte nacional pues es en El Salvador donde se presta el servicio y, por el contrario, será en el territorio extranjero donde se deberá tributar por las rentas obtenidas del transporte pues, es en el exterior donde se realiza y utiliza el transporte.

   Los conceptos de aprovechamiento y beneficio, esgrimidos por la Administración Tributaria, denotan apreciaciones económicas subjetivas en relación con la telefonía internacional y, por supuesto, son ciertas y lógicas sus conclusiones pero inválidas para el presente caso pues no es la telefonía internacional (llamada internacional originada en El Salvador) el objeto de consideración de la utilización en algún territorio. Es decir, las autoridades demandadas consideraron como eje u objeto de calificación de la utilización al servicio de las llamadas internacionales y es por eso que, hasta relacionan a sujetos que intervienen en el fenómeno abstracto e indivisible de las telecomunicaciones.

   Por otra parte, cometen el error argumentativo de considerar las condiciones subjetivas del agente de retención (CTE) para discurrir la territorialidad de los servicios y ésta - consideración subjetiva- no está regulada ni en el Código Tributario (artículo 158) ni en la Ley de Impuesto sobre la Renta (artículo 16) y, de esa forma, tergiversan el concepto objetivo de la utilización a los conceptos subjetivos de aprovechamiento y beneficio.

   Al margen que el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (artículo 19) es un impuesto diferente al presente, la consideración de utilización es de valoración interpretativa en el presente caso pues, al ser el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios un impuesto real y objetivo, la consideración de los servicios en el impuesto sobre la renta, también, son objetivos y reales.

   Al respecto establece: "Si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito"

   El legislador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios considera, como regla general, que los servicios prestados parcialmente en el territorio nacional sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en El Salvador pero reconoce que, con base a la autonomía del Derecho Tributario, que el servicio de transporte internacional (convencional), aunque naturalmente se preste parcialmente en, por lo menos dos territorios, se causará en El Salvador la totalidad del impuesto.

   Obsérvese que el legislador reconoce, originalmente, que el servicio de transporte internacional se presta parcialmente en el territorio nacional pero, por la autonomía del Derecho Tributario que independiza los efectos tributarios, considera su gravamen total en el territorio nacional. No obstante, en el impuestos sobre la renta, el legislador tributario no ha regulado, con base en esa autonomía, el gravamen total en El Salvador de los servicios de transporte de llamadas internacionales originadas en el territorio nacional y, en consecuencia, debe entenderse que, para efectos de la territorialidad del transporte de llamadas internacionales en el impuesto sobre la renta, se causa parcialmente en el territorio de El Salvador y en los extranjeros que intervinieren, por supuesto, conforme a la legislación de cada país.

   En definitiva, el servicio de interconexión prestado por sujetos no domiciliados a las sociedad demandante (CTE) no son utilizados, en la porción del territorio extranjero, en el territorio nacional y, en consecuencia, no es aplicable la obligación de retención contenida en el artículo 158 del Código Tributario. Por tanto, no es aplicable la sanción contenida en el artículo 29-A número 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y debe ser admitida la deducibilidad de los gastos respecto al fenómeno de interconexión internacional descrito.

   (ii) Como ya se expuso, si la pretensión de deducibilidad fuese estimatoria, de suyo deviene la multa por evasión no intencional que se ha calculado sobre la base imponible del impuesto dejado de pagar cuya objeción ha sido la deducibilidad de los costos antes detallados. En consecuencia, también y por accesoriedad, es ilegal la determinación de la sanción por evasión no intencional.

5. CONCLUSIÓN.

   Este Tribunal advierte que al haber emitido tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas los actos tanto de determinación y sancionador como el de confirmación, con las irregularidades invalidantes apuntadas, se concluye que dichas actuaciones de la Administración Tributaria, son ilegales y así serán declaradas.

   Por lo que al establecerse en el presente proceso, que las actuaciones de la Dirección General de Impuestos Internos y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas son ilegales, cualquier otra argumentación con los demás actos administrativos impugnados, vertida por las partes en nada modificaría la consideración realizada respecto a la adecuación de los actos administrativos al marco legal.

6. MEDIDA PARA REESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.

   Determinada la ilegalidad del acto administrativo impugnado, corresponde efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado. El artículo 32 inciso final de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece: "Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado."

   En vista que este Tribunal decretó oportunamente la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica patrimonial. En ese sentido, las autoridades demandadas no podrán efectuar el cobro de la cantidad determinada en concepto de Impuesto sobre la Renta a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados ilegales, ni tampoco el de la cantidad impuesta en concepto de multa por evasión no intencional del Impuesto, correspondiente al período comprendido de enero a diciembre de dos mil siete.

FALLO

POR TANTO, con base en las razones expuestas y a los artículos 16 del Impuesto sobre

la Renta; 158 y 253 del Código Tributario; 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; 416 y 417 del Código Procesal Civil y Mercantil; y 8, 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta S.

FALLA:

1. Que es ilegal el contenido del acto administrativo, emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas cuarenta minutos del veintiséis de abril de dos mil once que determina, en el ejercicio fiscal de dos mil siete, cuota de impuesto sobre la renta por la cantidad de dos millones cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dólares con dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,468,729.02), equivalentes a veintiún millones seiscientos un mil trescientos setenta y ocho colones con noventa y dos centavos de colón (¢21,601,378.92); y, multa por evasión no intencional por la cantidad de seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos dólares con veinticinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($617,182.25), equivalentes a cinco millones cuatrocientos mil trescientos cuarenta y cuatro colones con sesenta y ocho centavos de colón (5,400,344.68).

2. Que es ilegal el contenido del acto administrativo emitido por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las ocho horas con veinte minutos del siete de junio de dos mil once, mediante la cual modifica la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, en lo que respecta a la multa impuesta.

3. Como medida para restablecer el derecho violado, ordénase a la Dirección General de Impuestos Internos, abstenerse del cobro de la obligación tributaria sustantiva como de la sanción impuesta a Compañía de Telecomunicaciones de El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia CTE, S.A. DE C.V, conforme a los parámetros establecidos en esta sentencia.

4. Condénase en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común.

5. D. los expedientes administrativos a su oficina de origen. 1) En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a las partes, y a la representación del señor F. General de la República.

N..

L.C.D.A.G.J.R.A.M.B. S.----------S.

L. RIV. MARQUEZ----------PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS

SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE---------SRIO.---------RUBRICADAS.