Sentencia nº 260-2014 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 18 de Febrero de 2016

• Fecha de Resolución: 18 de Febrero de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 260-2014
• Acto Reclamado: a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la cantidad dinero determinada, y multas por supuestas infracciones cometidas al Código Tributario. b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los ...
• Derechos Vulnerados: Seguridad Jurídica, Principios de Igualdad, Propiedad y de Legalidad.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

260-2014

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador a las doce horas y cincuenta y un minutos del día dieciocho de febrero de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad La Huella de Oro, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia Sociedad La Huella de Oro, S.A. de C.V., del domicilio de San Salvador, por medio de sus apoderados judiciales, licenciados S.J.V.R. y N.L.G.M., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:

a) Resolución emitida a las nueve horas quince minutos del treinta de enero de dos mil trece por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de la Sociedad La Huella de Oro, S.A. de C.V., impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la cantidad de cuatrocientos sesenta y ocho mil cuatrocientos veintiséis dólares de los Estados Unidos de América, con setenta y cinco centavos de dólar ($468,426.75), que le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil diez; y multas por supuestas infracciones cometidas al Código Tributario, cuyo monto asciende a la cantidad de nueve mil ciento diecisiete dólares de los Estados Unidos de América con treinta y tres centavos de dólar ($9,117.33), respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil diez.

b) Resolución emitida a las nueve horas del diez de abril de dos mil catorce por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se confirmó en todas sus partes la resolución descrita en el literal que antecede.

Han intervenido en este proceso: la Sociedad La Huella de Oro, Sociedad Anónima de Capital Variable, por medio de sus apoderados judiciales, licenciados S.J.V.R. y N.L.G.M., como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio del agente auxiliar delegado licenciado M.A.G.P..

1. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda:

   "LA HUELLA DE ORO S.A DE C.V." se dedica al préstamo de dinero, al otorgamiento de créditos por prendas de oro y electrodomésticos, créditos hipotecarios y rotativos, así como

   otras actividades económicas tales como la venta del oro y los electrodomésticos usados que se dan en garantía por parte de los clientes los que se venden cuando éstos (clientes) no cumplen con su obligación y los dejan en pago. Estas últimas actividades son eventuales, ya que no se sabe quién de los clientes no cancelara el crédito, ni tampoco se les puede obligar que cumplan con el pago a la fuerza, sino por los mecanismos que ya establece la ley, de los cuales este es uno de ellos; por lo que la empresa no se puede ir quedando con todos los objetos dados en garantía (oro y electrodomésticos), que al final los dejan en pago los clientes por dichos créditos. Al momento de realizar esta operación es gravada con el 13% de IVA, por lo que nuestra mandante, busca el mecanismo para poder recuperar su dinero invertido en la actividad a la que se dedica, que es el préstamo y otorgamiento de créditos, debido a la eventualidad pasa a formar parte de la actividad a la que se dedica, de los bienes dejados en pago por la que entro en negociación con el cliente y no como lo ha pretendido establecer la DGII en la interpretación de parte de los auditores asignados, como que si nuestra mandante se dedicara a la compraventa de bienes muebles, lo cual no es así. Aclaro además, que de no seguir este procedimiento de vender los objetos dados en garantía por los prestamos, en los casos que el cliente incumplió su pago, la empresa se iría a quiebra, ya que se descapitalizaría por falta de liquidez, si se quedara con todos los objetos dados en pago por no cumplir con su obligación principal los clientes de cancelar su crédito

   La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:

   a) Falta de competencia de los auditores.

   Sobre este punto la parte actora manifestó que: " (...) La Administración Tributaria en ningún momento otorgó facultades específicas de fiscalización a los auditores designados y mucho menos de interpretar la norma, eso solo el legislador mismo puede realizarlo y por ende todo el procedimiento al igual que sus consecuencias adolecen de vicio (arts. 174, 186 del Código Tributario, y art. 14 de las disposiciones transitorias del Decreto Legislativo numero 495) (...)". "(...) presentó a la Autoridad toda la documentación pertinente pero optaron por la vía fácil y restaron mérito a la información presentada, y han pretendido imponer un impuesto que no existe, quitando una exención sin base legal, siendo este un abuso de poder, por no ser competencia de uno o varios auditores, cuya especialidad es la contabilidad, no es función de ellos dar interpretación jurídicas, por no ser de su competencia (...)".

   b) Violación al derecho a la seguridad jurídica, principios de igualdad, propiedad y de legalidad, en relación al artículo 46 letra f) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 14 del Decreto Legislativo 495, por tener derechos adquiridos conforme a la ley.

   Al respecto manifestó en síntesis que: "(...) Se sostiene que no hay igualdad tributaria porque se está aplicando una ley en forma diferente a la forma de aplicar otras leyes tributarias a los contribuyentes. A unos se les aplica lo que dice la ley, ya nuestra mandante se le aplica lo que se cree debió haber dicho la ley, tomándose la libertad la autoridad hacendaria de declarar infelices los vocablos empleados por el legislador. A unos contribuyentes se les aplica la ley tributaria y el hecho generador en forma estricta, como debe ser según los principios de tributación. Sin embargo, a nuestra mandante, se le aplican las normas tributarias con ligereza y laxitud, ampliando el alcance del hecho generador. Los funcionarios públicos tienen las atribuciones que la ley les da y las autoridades fiscales no tienen la facultad de crear o completar hechos generadores, como ocurre en el presente caso. En lugar de hacer una interpretación armónica y coherente con los antecedentes y textos del impuesto, lo que hacen es suponer lo que quiso decir el legislador, pero que no lo expresó en ninguna parte. Aplicar una ley de impuestos que tiene determinada normativa y fundamentos, a actividades económicas que son distintas, es violatoria de la igualdad. Por tanto, se violenta la garantía constitucional de igualdad ya que se aplican principios y normas que no son los que debieran aplicarse (...)". "(...) El derecho de nuestra mandante, ya estaba individualmente adquirido, antes de haberse puesto en vigencia las reformas al art. 46 letra J) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de servicios, por lo que los preceptos de esta no pueden alterar el derecho adquirido, además que nuestra mandante está exenta y así la califico la DGII en la resolución del veintitrés de octubre de dos mil cuatro, y que de conformidad al art. 14 del Decreto Legislativo no. 495, al ser comprobable, sigue siendo favorecida con la exención".

   c) Falta de Hecho Generador.

   Manifiesta que: "El hecho generador en materia de tributación equivale al principio de tipicidad en materia penal. Sólo es delito lo que la ley configura como tal. Sólo debe pagarse impuestos por lo que la ley considera que es un acto o actividad gravable. De tal suerte que el hecho generador debe estar ya que reduciría significativamente su capacidad de inversiones para operar y mantener sus labores, plenamente configurado, descrito, en norma de rango legal. No puede configurarse un hecho generador mediante un reglamento o un Decreto Ejecutivo,

   menos vía de interpretaciones o sentencias administrativas. "(...) En el caso que nos ocupa, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el art. 46 literal f), regula: Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios: (...) F) Operaciones de depósito, de otras formas de captación, y de préstamos de dinero, en lo que se refiere al pago o devengo de intereses, realizadas por Bancos, Intermediarios Financieros no Bancarios, cualquier otra institución de carácter financiero que se encuentre bajo la supervisión de la Superintendencia del Sistema Financiero o registradas en el Banco Central de Reserva, empresas de arrendamiento financiero o de factoraje, las Asociaciones Cooperativas o Sociedades Cooperativas de Ahorro y Crédito, Corporaciones y Fundaciones de Derecho Público o de Utilidad Pública, que se dediquen a la concesión de financiamiento." (...)". "(...) Como se puede observar, en este articulo (art. 46 letra f) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios), se ha otorgado exención a las actividades realizadas por nuestra mandante, la cual es dedicarse al financiamiento de dinero, ya que como dije anteriormente, se dedica a préstamos de dinero, por lo que la Administración Tributaria está cometiendo una ilegalidad al excluir a nuestra mandante de este derecho, ya que se encontraba amparado en lo dispuesto en el articulo relacionado anteriormente, lo cual es comprobable en los registros que al efecto lleva la Administración Tributaria, por lo que puede continuar bajo el mismo régimen de antes de la reforma al literal de dicho artículo (...)". "(...) Debe insistirse en que ni el texto que se aplicó a las resoluciones impugnadas, ni el Decreto anterior, configuraron nunca como hecho generador del tributo, la actividad que realiza nuestra mandante".

   d) Falta de competencia de ley (por emitir el auto de audiencia y apertura a prueba el Subdirector de Grandes Contribuyentes por delegación del Director) por parte del Director de la Dirección General de Impuestos Internos ya que por ley la delegación de competencia para emisión de actos y resoluciones administrativas la tiene el Subdirector (Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos arts. 4, 7 letra e) y 8 inciso último), quebrantando el principio de reserva de ley, y de legalidad.

   Manifiesta que: "(...) La Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, en el art. 4 inciso 12. establece: "La Dirección General de Impuestos Internos será dirigida y administrada por un Director General y un S. General, quienes tendrán atribuciones propias conforme a la presente Ley.". El art. 7 letra e) del mismo cuerpo normativo establece:

   "El Subdirector General tendrá las atribuciones siguientes: (...) e) Ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas". Por su parte el art. 8 inciso 12 y

   32., determinan: "El Director General, S. General, los Auditores o Peritos (...) serán responsables civilmente por los perjuicios que ocasionaren al Fisco o a los contribuyentes, por lo errores que cometieren por impericia o negligencias en sus dictámenes y resoluciones. (...) Tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados." (...)". "(...) Es el caso que la delegación de la emisión de la resolución de audiencia y apertura a prueba por el Subdirector de Grandes Contribuyentes se hizo por delegación de la Dirección General, lo que conforme con la Ley Orgánica anteriormente relacionada, no es conforme a derecho, ya que la misma regula que le corresponde al Subdirector General las funciones de ejecución y emisión de actos y resoluciones administrativas (...)".

   La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos emitidos por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

   Por medio de auto de las ocho horas cuarenta y siete minutos del tres de julio de dos mil catorce se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuyen y se suspendieron los efectos de los actos impugnados tal como corre agregado a folios 51.

   Tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

   Esta Sala mediante auto de las ocho horas cuarenta y siete minutos del trece de agosto de dos mil catorce (folio 67) requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen, se confirmó la suspensión de los efectos de los actos impugnados y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

2. Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:

   La Dirección General de Impuestos Internos manifestó que:

   Respecto a la falta de competencia de los auditores manifestó:

   "Para establecer la procedencia o no de lo argumentado por la demandante, es conveniente traer a cuenta que el auto de designación, es el instrumento por medio del cual se estipulan los límites temporales y legales a fiscalizar; así como también, el posterior acompañamiento de actuaciones de sustanciación, apegadas y acordes a las facultades otorgadas a esta Administración Tributaria para el ejercicio de su función constitucional de velar por el cumplimiento de las Leyes Tributarias (la cual incluye a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios), en tal sentido, es a partir de la emisión del acto de iniciación, entiéndase auto de designación de auditor, que dio inicio el proceso de fiscalización; lo cual se encuentra establecido en el artículo 174 inciso último del Código Tributario, el cual establece que: "El proceso de fiscalización ... inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se denomina Auto de Designación de auditor... y finaliza, con la emisión del correspondiente informe de auditoría por parte del auditor o auditores designados al caso". En el auto de designación de auditor se identifica al sujeto pasivo (contribuyente), al que se le va a efectuar la fiscalización, en el que se indican los períodos (meses) o ejercicios (años), impuesto (para el presente caso el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios), y obligaciones (formales y sustantivas) que serán objeto de investigación, así como también el o los nombre(s) de auditor o auditores que realizaran la fiscalización. ministerio de Ley se han otorgado, las cuales se transcriben a continuación: "La Administración Tributaria tendrá las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias...En el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente: a) Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad manual, mecánica o computarizada, la correspondencia comercial y demás documentos emitidos por el investigado o por terceros y que den cuenta de sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos...; d) Citar a sujetos pasivos para que respondan o informen, verbalmente o por escrito las preguntas o requerimientos, realizados por la Administración Tributaria...; f) requerir de los particulares, funcionarios, empleados, instituciones o empresas públicas o privadas y de las autoridades en

   general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control de las obligaciones tributarias". De lo cual se aprecia que el legislador con el fin de que esta Administración Tributaria pueda asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los administrados, es que les confiere de forma genérica las facultades "de fiscalización, de inspección, de investigación y de control", pero consciente de lo que implica ejercer tales facultades, siendo amplió su campo de acción, va más allá y en los literales del mismo artículo, señala entre otros, algunos procedimientos que permiten ejercer esas facultades, todos ellos con el fin de establecer la situación tributaria del contribuyente. Las potestades, prescritas en el artículo 173 del referido Código, específicamente la de fiscalización, le permite a esta Administración Tributaria exigir a los contribuyentes la exhibición de libros y documentos de su contabilidad y toda la documentación pertinente, así como examinar y verificar los mismos, incluso requerir, cuando no exista prohibición legal, de las personas particulares, de los funcionarios, instituciones o empresas públicas y de las autoridades en general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control del impuesto. De lo cual se desprende que esta Administración Tributaria a la hora de emitir los autos de designación de auditores, como requisito que establece la ley, deberá expresar en el texto del mismo cuál de las facultades contenidas en el artículo 173 del Código Tributario, ejercitará el auditor (fiscalización, inspección, investigación y control), entendiéndose que al señalar una de ellas, podrá ejecutar, entre otros, cualquiera de los procedimientos señalados en los literales del citado artículo, bastando así con que esta Dirección General especifiqué la facultad a desarrollar, por lo que la emisión del referido auto de designación se realizó apegado a derecho. Por su parte el artículo 174 del mismo Código prescribe que: " Para ejercer las facultades a que se refiere el artículo anterior, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores..." por lo que se advierte que en apego a las citadas disposiciones legales esta Administración Tributaria en el auto de designación de auditores que emite a efecto de fiscalizar e investigar el cumplimiento de las disposiciones tributarias, confiere a los auditores distintas facultades que la misma ley le otorga en el artículo 173 del Código Tributario. (...)En consecuencia de lo planteado, deben desestimarse las irregularidades señaladas por la parte actora, en el sentido que no se detallaron las facultades otorgadas a los auditores. (...)En cuanto a que presentó a los auditores toda la documentación pertinente pero que estos optaron por la vía fácil y restaron mérito a la información presentada, pretendiendo imponer un impuesto que

   no existe, esta Administración Tributaria considera pertinente aclarar que el auditor no es quien decide respecto a los hechos constatados en la investigación tributaria, sino que precisamente su función es informar a esta Dirección General el resultado de la investigación para lo cual fue designado, siendo esta Oficina, la que por atribución legal valora los hechos, interpreta la norma y la aplica al caso concreto, mediante el acto administrativo formal debidamente razonado y previo el procedimiento que permite al contribuyente controvertir los resultados de la investigación, a fin de salvaguardar los derechos que a su favor consagra la Constitución de la República de El Salvador, las atribuciones de determinación de impuestos y sancionatorias, son de exclusivo ejercicio del funcionario debidamente autorizado por la ley, quien por otra parte, al conocer el resultado de la investigación e interpretar la norma puede homologar el informe que se le presenta por estar el mismo conforme a derecho, lo que no significa que los informes sean vinculantes para la administración, pues como se ha dicho, le ilustran sobre los hechos recabados para la aplicación del derecho, sin perjuicio que esta Administración Tributaria pueda ordenar su ampliación e incluso la emisión de nuevos informes, según lo dispone la ley. En ese sentido el auditor en su respectivo informe no es quien decide respecto de los hechos constatados, estribando el análisis e interpretación de la norma y la aplicación de ésta al caso concreto, en el acto administrativo formal debidamente razonado, siendo este el que contiene las motivaciones en las cuales se fundamente el acto administrativo, pues es de tener en cuenta que previo a la emisión del mismo se ha manifestado el procedimiento que permite al contribuyente controvertir los resultados de la investigación, lo que permite someterse a estudio y valoración de las alegaciones y pruebas aportadas según lo dispone el artículo 186 del Código Tributario, lo cual es realizado también por letrados conocedores del derecho. (...)En relación a que los auditores quitaron una exención sin base legal, siendo este un abuso de poder ya que su especialidad es la contabilidad, no dar interpretación jurídica, (...).La referida disposición legal fue reformada' mediante Decreto Legislativo N9 495 del veintiocho de octubre de dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial N9 217, Tomo N9 365 del veintidós de noviembre del mismo año, la cual entró en vigencia el día tres de diciembre de dos mil cuatro. Con la anterior reforma el legislador retiró la facultad de esta Oficina para otorgar calificaciones como requisito previo para poder gozar de tal beneficio fiscal; lo cual ocurrió por imperio de ley, no por iniciativa de esta Administración Tributaria. En ese orden de ideas, para no generar incertidumbre jurídica en aquellos contribuyentes que habían obtenido la antes referida calificación por parte de esta

   Oficina, el legislador en el mismo Decreto Legislativo N2 495, ya antes relacionado, incluyó entre sus disposiciones transitorias el artículo 14 que textualmente dice: "Los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al financiamiento de dinero, que se hayan amparado en lo dispuesto en el artículo 46 literal f) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y ello sea comprobable en los registros que al efecto lleva la Administración Tributaria, continuarán bajo ese mismo régimen. "De lo anterior es importante hacer notar que esta última disposición legal citada es categórica al señalar que para poder seguir gozando del beneficio fiscal se requería que el giro de la contribuyente fuese exclusivamente el financiamiento de dinero y al haber constatado durante la fiscalización el acaecimiento de otros hechos generadores distintos del financiamiento de dinero tal como la compraventa de oro, producto de la compra de prendas o chatarra de oro que se encuentra respaldada por contratos emitidos por la demandante; asimismo, por prendas que quedan a la disposición de la querellante, la determinación efectuada por esta Dirección General fue en aplicación de la ley y se dejó constancia de ello en el Informe de Auditoría de fecha veintiséis de octubre de dos mil doce, por lo que los auditores no actuaron de manera independiente, sino como delegados de esta Administración Tributaria, pues el citado Informe de Auditoría suscrito por ellos fue homologado por esta Dirección General, por lo que su contenido es una posición institucional, es decir no es el criterio subjetivo de uno o varios auditores independientes, sino la determinación de esta Oficina conforme la ley lo regula. Por lo que lo argumentado por la contribuyente demandante carece de sustento legal".

   Sobre la violación al derecho a la seguridad jurídica, principios de igualdad y de legalidad, en relación al artículo 46 letra f) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 14 del Decreto Legislativo 495 por tener derechos adquiridos, manifestó en síntesis:

   "(...)Al analizar las actuaciones de esta Dirección General que corren agregadas al expediente respectivo, se puede advertir que dichas actuaciones fueron emitidas conforme a la Ley, además se respetaron los derechos constitucionales de la demandante y es que la norma jurídica tributaria al establecer deberes y obligaciones tributarias para los sujetos pasivos de los impuestos, como al reglar procedimientos y facultades tiene un carácter imperativo, por tal razón, esta Dirección General no puede proceder en un supuesto determinado de manera diferente al mandato que el legislador le ha configurado, ya que en caso contrario, estaría

   vulnerando la seguridad jurídica de los contribuyentes sometidos a su vigilancia y control. Ahora bien sobre el derecho adquirido que alega la contribuyente demandante, cabe recoger el criterio expuesto por la Sala de lo Constitucional de la Honorable Corte Suprema de Justicia en el sentido siguiente: "...si el derecho estaba ya individualmente adquirido antes de haberse puesto en vigencia la nueva ley, los preceptos de ésta no pueden tener ya autoridad para alterar tal derecho adquirido, por sí; por lo contrario, en el instante en que la nueva norma legal comenzó a regir y el derecho aún no había sido adquirido individualmente, pero esta in fieri, por nacer, no podrá ya adquirirlo el individuo sino con arreglo al precepto imperativo de la nueva ley. Pero lo anterior no implica que el legislador no pueda suprimir o transformar las instituciones jurídicas existentes, [ya que] puede, sin introducir innovaciones substanciales en dichas instituciones, modificar las reglas que rigen los derechos que derivan de las mismas, puede someter a nuevas condiciones la conservación y la eficacia del derecho (...) siempre que no afecte la personalidad ni infiera dallo a algún individuo, pues sus preceptos, sin embargo, no pueden ser establecidos para hacer sufrir al individuo una disminución de su respectivo patrimonio, sea este moral o material, porque ello equivaldría a perjudicarlo" (Sentencia de 14-1-97, Amp. 38-5-93). Asimismo, esta Administración Tributaria aclara que en ningún momento se contradijo el derecho adquirido por la demandante, ya que en todo momento se actuó amparado a las leyes vigentes, asimismo es importante mencionar que dicho normativa fue modificada por la nueva ley, que ha de aplicarse a regular situaciones jurídicas o facultades nacidas o que han emergido bajo la vigencia de la ley que está llamada a ser reemplazada, dicha normativa fue reformada mediante el Decreto Legislativo N2 495 del 28 de octubre de 2004, publicado en el Diario Oficial N2 217, Tomo N9 365 del 22 de noviembre del mismo ano, en el cual además se incluyó un artículo transitorio por medio del cual se estableció que aquellos contribuyentes que se dedicaran exclusivamente al financiamiento de dinero amparadas a lo dispuesto en el articulo 46 literal f) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y que fuera comprobable en los registros continuarían bajo ese régimen; de lo anterior se concluye que al amparo del artículo transitorio y de la reforma mencionados, aquellos contribuyentes que no se dedicaran exclusivamente a la actividad mencionada por imperio de ley dejaban de contar con tal beneficio, por lo que además se sostiene que se le dio cumplimiento a lo dictado por la ley y al Principio de Reserva de Ley, por lo cual el derecho adquirido, en función de la norma, fue igualmente modificado y en esas

   circunstancias desapareció, al cambiar las circunstancias objetivas que para tal situación regulaba la norma. Es por ello que la calificación conferida a la demandante, en función de la norma, fue igualmente modificada pues cambiaron las condiciones objetivas de la normativa y en esas circunstancias, al haber cambiado la situación que regulaba la norma, los auditores en su informe únicamente adecuaron su opinión a la realidad normativa y a las circunstancias reales propias de la querellante, de ahí que a partir de la reforma mencionada no procedió más la exención reclamada debido a que se verificó que la demandante se dedicó a otras actividades económicas y por lo tanto el derecho adquirido que propugna no tiene existencia legal lo cual fue modificado por la misma ley, no por un acto administrativo. Por lo tanto, la condición jurídica de la demandante fue modificada por Decreto Legislativo, no por el criterio de un funcionario o de los auditores que practicaron la fiscalización, por lo que ante tal circunstancia tampoco llega a configurarse el instituto jurídico de los derechos adquiridos, pues para que ello ocurriera era condición que el beneficio fiscal obtenido por medio de la calificación otorgada, tuviere un plazo determinado y ante la ausencia de tal delimitación la situación jurídica creada en virtud de un acto administrativo -la calificación- desaparece automáticamente al ser modificadas las condiciones legales bajo las cuales fue creada y con mayor certidumbre jurídica cuando el legislador se refirió expresamente a los contribuyentes que se encontraban gozando del beneficio fiscal señalándoles las condiciones que debían seguir cumpliendo para mantener tal beneficio, mediante el artículo 14 transitorio debían dedicarse exclusivamente al financiamiento de dinero, y al dejar de cumplir dichos presupuestos automáticamente pierde el beneficio fiscal san necesidad de pronunciamiento alguno de parte de esta Oficina".

   Sobre la falta del Hecho Generador expresó:

   " (...) Se constató que dentro de los contratos suscritos por la querellante y sus clientes, existen préstamos con plazo de ocho días, verificando que las prendas o chatarra de oro dadas en garantía por los clientes ingresaron en su totalidad al activo realizable de la querellante, es decir que fueron registrados en la cuenta de inventarios, como si fuese una compra de bienes, comprobándose con ello que la realidad efectiva de la operación realizada por dicha demandante no es un préstamo de dinero, sino una operación de compra de bienes muebles, prueba de ello se reflejó en la recurrencia que existe de algunos clientes que efectuaron varias operaciones a un plazo de ocho días y no retiraron la prenda dejada en garantía al cumplirse el plazo establecido en dicho contrato, en ese sentido esta Administración Tributaria no comparte

   lo argumentado por la demandante. Además se realizaron compulsas a clientes de las cuales se confirmó que la mayoría de clientes con contratos de ocho días, efectivamente realizaron operaciones de venta de prendas o chatarra de oro, y no el empeño de dichas prendas, ya que la intención no fue retirar la prenda empeñada en ningún momento, prueba de ello es que estos mismos clientes realizaron varias operaciones con plazos de ocho días y estas prendas que no fueron recuperadas al vencer el plazo, pasan a formar parte del activo realizable de la demandante, por otra parte es importante señalar que la querellante a sabiendas de que los clientes recurrentemente acuden a ella a efectuar empeños para un plazo tan corto de ocho días, teniendo el historial crediticio de estos los cuales no cumplen con el pago en el plazo pactado para cancelar su préstamo, aún así la demandante continuó efectuando los supuestos préstamos, sin hacer ningún tipo de reparo de la calificación crediticia de éstos, los cuales caen constantemente en mora en sus pagos, por lo que puede observarse que la verdadera intención no es conceder préstamos para devengar intereses, sino la compra directa de oro, y para encubrir dicha operación es que se efectúa dicha compra amparada a un contrato para un plazo de ocho días, en sustitución de documentos exigidos por el Código Tributario (Comprobantes de Crédito Fiscal, Facturas de Consumidor Final o Documentos de Sujetos Excluidos del referido Impuesto), dejando entrever que la realidad efectiva de la operación fue la compra de las prendas o chatarra de oro, utilizando como medio de registro los contratos, los cuales no tienen eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria, ya que los actos y convenciones que la demandante celebró con particulares pudo tener validez entre las partes, sin embargo ello no fue oponible en contra del Fisco, tal como lo establecen los artículos 17 y 60 del Código Tributario, dichas compulsas y las respuestas de los clientes se encuentran agregadas en expediente del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que a nombre de la demandante lleva esta Oficina. En ese sentido quedó plenamente demostrado que la demandante, no se dedicó exclusivamente al financiamiento de dinero, por tal razón, no queda comprendida en la enunciación de los sujetos pasivos beneficiados con la citada exención tal como lo regula la norma".

   Respecto de la falta de competencia de ley (por emitir el auto de audiencia y apertura a prueba el Subdirector de Grandes Contribuyentes por delegación del Director) por parte del Director de la Dirección General de Impuestos Internos ya que por ley la delegación de competencia para emisión de actos y resoluciones administrativas la tiene el Subdirector (Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos arts. 4, 7 letra e) y 8 inciso ultimo), quebrantando el principio de reserva de ley, y de legalidad, manifestó:

   "(...) se señala que el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General Impuestos Internos, establece como funciones básicas de esta Dirección General aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos cuya tasación, vigilancia y control le estén asignados, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados entre otras; de tal forma que al analizar lo prescrito en los artículos 173, 174 y 186 del Código Tributario, se observa que el legislador ha dispuesto que previo a la emisión del acto administrativo de liquidación de oficio, esta Administración Tributaria debe ordenar la iniciación del procedimiento de fiscalización por medio del respectivo Auto de Designación el cual culmina con la emisión del informe de auditoría y luego, proseguir con el procedimiento de liquidación oficiosa, mismo que inicia con la emisión del Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas, de tal forma que puede observarse que existe una armonía entre dichos cuerpos legales, ya que las atribuciones se enmarcan a la Institución como tal, de tal forma que la forma de los actos a través de los cuales esta Oficina pone de manifiesto sus potestades legales es delegable dentro de su organización interna por facultárselo el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, el cual reza así: "Tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados". De la citada literalidad se puede observar que tanto el Director General de Impuestos Internos, como el Subdirector General de Impuestos Internos pueden delegar en un funcionario determinado, para que emita y autorice con su firma y sello, un Auto por medio del cual se inicie una fiscalización y también se emita el Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas en el cual se concedan plazos para ejercer los derechos de audiencia y aportación de pruebas de descargo a los contribuyentes, en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 11 de la Constitución de la República de El Salvador, así como, en los artículos 4 literal b), 173, 174, 186 y 260 del Código Tributario, y las demás actuaciones administrativas, actos de mero trámite o que por razones de mérito y oportunidad hayan de emitirse en virtud de la aplicación de las disposiciones contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, en las Leyes Tributarias respectivas y sus Reglamentos correspondientes; en ese orden de ideas, el hecho de que el Director General de Impuestos Internos, haya delegado en la Jefa de la Unidad de

   Audiencia y Tasaciones, la emisión del Auto de Audiencia y Apertura Pruebas, dista de que dicho acto administrativo se catalogue de invalido, por el contrario el mismo es legal, legitimo y sin vicios. Siendo pertinente señalar, que la DELEGACIÓN DE FIRMA, no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el "órgano delegante", teniendo "el delegado" una parte de la tarea material que aquel debe cumplir, como es el caso, suscribir resoluciones imputables a dicho "órgano delegante" (...)".

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. expuso en su informe:

   Sobre la falta de competencia de los auditores:

   "(...) este Tribunal tiene a bien señalar que el artículo 173 del Código Tributario, otorga a la Administración Tributaria las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, por parte de los sujetos pasivos. (...) De ahí que el artículo 174 del Código Tributario, disponga que para ejercer las facultades a que se refiere el artículo 173 mencionado, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores; dado que la función de fiscalización, tiene el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, resulta claro que para ejercerla, la Administración Tributaria debe contar con personal idóneo para realizar tal labor. (...) Los auditores designados, cumplen simplemente una función que les encomienda la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades; lo anterior se confirma de lo dispuesto en el inciso quinto del artículo 174 del Código Tributario, que dispone: "Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación'. (...)Los razonamientos anteriores confirman el hecho que es la Dirección General la que detenta las facultades de fiscalización y que cuando en su caso el personal delegado administrativamente, ejerce materialmente facultades de fiscalización, lo hacen con plena autorización legal, pudiendo estos constatar objetivamente los hechos relacionados con trascendencia tributaria, desde un punto de vista técnico y legal (...)".

   Sobre la falta de hecho generador y las violaciones a los principios de seguridad jurídica, igualdad, legalidad y derechos adquiridos expresó:

   "(...) Tanto, la creación de los impuestos, la definición del hecho generador de la obligación tributaria, como el otorgamiento de exenciones, están supeditados al principio de reserva de ley, contemplado en la constitución y en la ley tributaria, de tal suerte, que a la luz de

   los artículos 131 ordinales 6° y 11° y 6 del Código Tributario, corresponde a la Asamblea Legislativa la potestad de establecer por medio de ley: impuestos, definir el hecho generador y otorgar exenciones tributarias. (...)En lo que respecta a la prestación de servicios como hecho generador, el artículo 16 de la citada ley expresa, que constituye hecho generador del impuesto "las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier forma de remuneración..." (...). (...)por medio del Decreto Legislativo número 495 de fecha veintiocho de octubre del año dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial número 217, Tomo número 365, de fecha veintidós de noviembre del año dos mil cuatro, el legislador reformó el literal f) del artículo 46 de la Ley antes citada, en la siguiente forma: f) Operaciones de depósito, de otras formas de captación y de préstamos de dinero, en lo que se refiere al pago o devengo de intereses, realizadas por Bancos, Intermediarios Financieros no Bancarios, cualquier otra institución de carácter financiero que se encuentre bajo la supervisión de la Superintendencia del Sistema Financiero o registradas en el Banco Central de Reserva, empresas de arrendamiento financiero o de factoraje, las Asociaciones Cooperativas o Sociedades Cooperativas de Ahorro y Crédito, Corporaciones y Fundaciones de Derecho Público o de Utilidad Pública, que se dediquen a la concesión de financiamiento (...).(...) en dicho Decreto Legislativo también se incluyó como disposición transitoria el artículo 14 que cita: Los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al financiamiento de dinero, que se hayan amparado en lo dispuesto en el artículo 46 literal f) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y ello sea comprobable en los registros que al efecto lleva la Administración Tributaría, continuarán bajo ese mismo régimen. La citada norma continua regulando como servicios exentos de IVA las operaciones de financiamiento, realizadas por contribuyentes que se dedicaran exclusivamente al financiamiento de dinero y que se hayan amparado en lo dispuesto en el artículo 46 literal f) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, es decir, que fueron calificados por la Dirección General, como tales para aquel momento. (...) En cuanto a la violación de los derechos adquiridos, este Tribunal manifestó que las exenciones tributarias tienen lugar cuando la ley contempla que en determinados supuestos, previstos expresamente en ella, no obstante producirse el hecho generador, no se desarrolla su efecto principal: el deber de pagar el tributo (...)".

   Sobre la falta de competencia del ley por parte del Director de la DGII ya que por ley la delegación de competencia para la emisión de actos y resoluciones administrativas la tiene el Subdirector, manifestó:

   " (...) Al analizar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se observa que en su artículo 3, establece que las funciones básicas de dicha Dirección General son las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general, la asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima. La misma Ley Orgánica, en su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un D. y un Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les designe la ley. Los artículos 6 y 7 de la citada ley orgánica, regulan las atribuciones que competen a cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Director General, entre otras cosas, según las letras g) y j) de la primera disposición citada, la redistribución orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y ejercer cualquier otra función que determinen las leyes (lo que incluye a las tributarias) o le sean encomendadas por los titulares del Ramo; y corresponde entre otras cosas al Subdirector General, según las letras e) y

   k) de la última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas, así como todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección General. Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha Ley, resulta fácil deducir que la Dirección General no es sólo competente para aplicar las disposiciones contenidas en la misma, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus diversas unidades, es dirigida y administrada por un D. y un Subdirector, los que tienen atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley se le confiere a la Dirección General, la cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las

   leyes tributarias dentro de los parámetros de su competencia. (...) Esta delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material que aquél debe cumplir, como es el caso, suscribir actuaciones imputables a dicho órgano delegante. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo caso, el acto emana de la autoridad delegante (...)".

   En el auto de las ocho horas y cuatro y cuatro minutos del ocho de enero de dos mil quince (folios 96) se abrió a prueba el juicio por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar delegado licenciado M.A.G.P..

   La DGII presentó escrito (folio 101), mediante el cual se ofreció como prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.

   La parte actora no hizo uso de su derecho.

   Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

   a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda.

   b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

   c) El F. General de la República expresó en síntesis:

   "(...), cuando la Dirección General de Impuestos Internos realiza una fiscalización a través de los auditores designados, equivale a que éstos efectúen una auditoría integral, con base en lo dispuesto en el citado Art. 174, para efecto de comprobar si los contribuyentes han dado oportuno cumplimiento a las obligaciones, sustantivas y formales impuestas por la ley. Según el Art.16 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece que: las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía así como cualquier forma de remuneración, en el presente proceso la Sociedad La Huella de Oro, prestó servicios de otorgamiento de préstamos prendarios, hipotecarios y rotativos que le generan como contraprestación el pago de intereses, lo cual constituye una operación gravada con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Así mismo es de considerar

   que la Ley antes mencionada calificó en su Art.46 letra f) como servicios exentos del impuesto de IVA los siguientes: f) Operaciones de Depósito de otras formas de captación, y de préstamos de dinero realizadas por Bancos Financieras y otras Instituciones Financieras legalmente establecidas así como las que califique la Dirección General en lo que se refiere al pago o devengo de intereses (...). (...) el Art.202 del Código Tributario establece que la pruebas deben aportarse para su apreciación en los momentos y bajo los alcances siguientes: a) en el desarrollo del proceso de fiscalización o en cumplimiento de las obligaciones de informar que establece el Código, b) Dentro de las oportunidades de Audiencia y defensa concedidas en el procedimiento de liquidación oficiosa o de imposición de sanciones que contempla este código, al igual que dentro del trámite del Recurso de Apelación, en este último caso se podrán recibir pruebas ofrecidas que no fueron producidas ante la Administración Tributaria cuando se justificaren ante esta como no disponibles. Por todo lo anterior, la Representación Fiscal considera que no ha existido ilegalidad ya que la parte actora ha tenido la oportunidad de ejercer su defensa, no privándosele de ningún derecho ya que ha existido el correspondiente proceso o procedimiento, por consiguiente es legal el acto dictado por la DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS".

3. De la relación de los hechos proporcionados por la parte actora y los informes justificativos de las autoridades demandadas descritos en la presente sentencia, esta Sala realiza las consideraciones que se exponen a continuación: r/

   Sobre la falta de competencia de los auditores, la parte actora manifestó que "La Administración Tributaria en ningún momento otorgó facultades específicas de fiscalización a los auditores designados y mucho menos de interpretar la norma, eso solo el legislador puede realizarlo y por ende todo el procedimiento al igual que sus consecuencias adolecen de vicio (arts. 174, 186 del Código Tributario y art. 14 de las disposiciones transitorias del Decreto Legislativo número 495)". (...)han pretendido imponer un impuesto que no existe, quitando una exención sin base legal, siendo este un abuso de poder, por no ser competencia de uno o varios auditores, cuya especialidad es la contabilidad, no es función de ellos dar interpretación jurídicas, por no ser de su competencia (...)".

   El artículo 174 a que hace referencia la parte actora regula que los auditores tienen las facultades que de conformidad al mismo Código Tributario les asigne la Administración Tributaria en el auto de su designación. Sin embargo, antes de analizar si en el presente caso se dio cumplimiento a dicha obligación de la forma anteriormente indicada, es necesario revisar las facultades que el legislador, conforme al artículo 173 del referido cuerpo normativo, le otorga a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, que son: a) fiscalización, b) inspección, c) investigación y, d) control.

   Estas potestades están subordinadas a las normas que regulan cada tributo, por esa razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del Derecho Tributario sustantivo o material. Son esas facultades las que conforman la relación jurídico-tributaria formal, la cual está íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria.

   La relación se entabla, por lo general, aunque no necesariamente, con el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Para entablar la relación se necesita hacerlo de una forma específica para lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria. Esa forma -en sentido estricto -, para el análisis en concreto, es el modo en que la Administración Tributaria da a conocer sus actos administrativos.

   Es sobre este punto en particular que estriba la discusión, pues a juicio de la sociedad actora, el auto de designación con que se le inició el procedimiento de fiscalización al carecer de ciertos elementos, no tiene la forma idónea para entablar la relación de fiscalización.

   Es importante recalcar, que la forma debe ser analizada en un sentido finalista, es decir, por el carácter instrumental del Derecho Tributario material. En razón de lo anterior, es procedente señalar que es por medio de la fiscalización que la Administración Tributaria determina la verdadera obligación tributaria del administrado. Sin embargo, para que inicie la fiscalización, es necesario que se haga por medio de un acto administrativo que entable la relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo, y cuyo contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que se ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos tributarios y la designación de los auditores que la realizarán.

   En este sentido, el artículo 174 inciso octavo del Código Tributario -inciso que se utiliza como referencia y no como derecho vigente al caso en particular - se refiere a la fiscalización: "Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se denomina auto de designación de auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a

   fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido (...)".

   En el presente caso, de la simple lectura del auto de designación de auditores emitido a las ocho horas y treinta minutos del veintitrés de septiembre de dos mil once, suscrito por el Subdirector de Grandes Contribuyentes, de la Dirección General de Impuestos Internos, agregado a folio 01 del expediente administrativo que llevó la DGII, se establece que éste fue dictado para ejercer las facultades de fiscalización y verificación de la contribuyente social Sociedad La Huella de Oro, Sociedad Anónima de Capital Variable, a efecto de determinar si ésta había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento y demás disposiciones legales, así como las contenidas en el Código Tributario relacionadas con el impuesto referido, durante cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez; designándose para ello a M.E.R.Z., G. delC.A. de R. y C.A.F.F., quienes formaban parte del cuerpo de auditores de la DGII.

   De lo expuesto se desprende, que si bien en el auto de designación mencionado no se detallaron de forma exhaustiva las competencias que tendrían dichos auditores, así como tampoco fue citado el Acuerdo de Delegación de los mismos, éste si cumple con los requisitos necesarios para entablar la relación de fiscalización entre los sujetos activo y pasivo de la Obligación Tributaria, pues la Administración determinó la facultad, los períodos tributarios sobre los que ejerció esa potestad y los auditores designados. En consecuencia, deben desestimarse las irregularidades reclamadas sobre este punto por la parte actora.

   Por otra parte, la sociedad actora hace una serie de argumentaciones para alegar la incompetencia del Director General de Impuestos Internos para intervenir en los procedimientos tanto de fiscalización y determinación tributarias, por haberse emitido el auto de audiencia y apertura a pruebas por el Subdirector de Grandes Contribuyentes, en virtud de delegación del Director General, (...) ya que por ley la delegación de competencia para la emisión de actos y resoluciones administrativas la tiene el Subdirector (artículos 4, 7 letra e) y 8 inciso último de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos).

   Al respecto, esta S. considera que el argumento de la parte actora relativa a la ilegalidad de la delegación realizada por el Director General de Impuestos Internos al Subdirector de Grandes contribuyentes carece de fundamento, ya que la actuación del referido Director General está respaldada en la LODGII, y específicamente, para el presente caso, en el artículo 8 inciso 3°, que establece que: "Tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados"; es el que le autoriza a delegar las potestades que le ha conferido la misma ley, consecuentemente, no existe el supuesto vicio de competencia alegado por la Sociedad actora.

   Por otra parte, la sociedad demandante manifestó que debido a las actividades que realiza, se encuentra dentro del régimen de exenciones establecido por el artículo 46 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, específicamente de la letra f); pero que debido a una interpretación realizada por el cuerpo de auditores de la DGII, extralimitándose en sus facultades, se separaron dichas. actividades, lo cual permitió cambiar el hecho generador del impuesto, dando como resultado la primer resolución de determinación de impuesto impugnada, violentando con dicha actuación los principios de legalidad, igualdad, seguridad jurídica "ya que su derecho ya estaba individualmente adquirido, antes de haberse puesto en vigencia las reformas al art. 46 letra f) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que los preceptos de esta no pueden alterar el derecho adquirido (...) ".

   Es preciso señalar que un hecho generador se configura, con la correspondiente obligación tributaria, cuando se verifica el acaecimiento de cuatro elementos, a saber: a) el elemento material que implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) el elemento personal, que está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el elemento material, que se denomina sujeto pasivo de la obligación tributaria; e) el elemento temporal, que indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) el elemento espacial, que es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador.

   No obstante lo anterior, existen hechos o situaciones que se encuentran descritas en otras normas que neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho generador, es decir, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o situaciones que impiden el normal funcionamiento del hecho generador son las denominadas "exenciones tributarias", que cumplen la función de interrumpir el vínculo normal entre la hipótesis [hecho generador como causa y el mandato determinación del pago de tributos] como consecuencia.

   Es decir, se configuran todos y cada uno de los elementos que conforman el hecho generador -material, personal, temporal y espacia -, pero, por disposición del legislador, en virtud de los beneficios otorgados, no nace la deuda tributaria del sujeto pasivo. En general, las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio de generalidad, y sus fundamentos o motivos atienden y deben buscarse en la política fiscal.

   El ordenamiento jurídico salvadoreño define la figura de la exención de la siguiente manera: "Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva" (artículo 64 del Código Tributario). Por su parte, el artículo 46, y específicamente la letra de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios, trae a cuenta el caso en concreto sujeto a análisis por esta Sala. Sin embargo, se considera oportuno referirse a los antecedentes legales y reformas que la exención alegada ha experimentado desde su vigencia.

   La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios en el año de mil novecientos noventa y dos cuando entró en vigencia, en el artículo 46 letra f), contemplaba la siguiente exención del referido impuesto: "Estarán exentas del impuesto los siguientes servicios: f) Operaciones de depósito, de otras formas de captación de préstamos de dinero realizadas por bancos, financieras y otras instituciones financieras legalmente establecidas así como las que califique la Dirección General, en lo que se refiere al pago de los intereses".

   En el año dos mil cuatro, el legislador emite la primera reforma, por medio del Decreto Legislativo 495 del veintiocho de octubre del dos mil cuatro, que fue publicado en el Diario Oficial 217, tomo 365 del veintidós de noviembre del dos mil cuatro, regulándolo de la siguiente manera: Artículo 6: "Reformarse el literal f) del artículo 46 de la manera siguiente: f) Operaciones de depósito, de otras formas de captación y de préstamos de dinero, en lo que se refiere al pago o devengo de intereses realizadas por Bancos, Intermediarios Financieros no Bancarios, cualquier otra institución de carácter financiero que se encuentre bajo la supervisión de la Superintendencia del Sistema Financiero o registrada en el Banco Central de Reserva, empresas de arrendamiento financiero o de factoraje, las Asociaciones Cooperativas o Sociedades Cooperativas de Ahorro y Crédito, Corporaciones y Fundaciones de Derecho Público o de Utilidad Pública, que se dediquen a la concesión de financiamiento".

   Asimismo, el artículo 14 transitorio de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con las siguientes condiciones: "Los contribuyentes que

   se dediquen exclusivamente al financiamiento de dinero, que se hayan amparado en lo dispuesto en el art. 46 letra f) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios y ello sea comprobable en los registros que al efecto lleva la Administración Tributaria, continuarán bajo ese mismo régimen".

   De conformidad con las disposiciones señaladas, para que la actividad de la sociedad demandante continúe gozando de la exención del impuesto, debe concurrir el supuesto previsto por el legislador, y que se ha mencionado con anterioridad: que se dedique exclusivamente al financiamiento del dinero.

   Ahora bien, como hemos expuesto, el hecho imponible nace con la ley tributaria, por lo tanto es una abstracción jurídica de contenido económico, que define también los sujetos y el momento en que estos verifican o perfeccionan estos supuestos jurídicos de hecho. De igual forma se expuso, que la exención, también nace con la ley tributaria, es decir, son supuestos de hecho que el legislador ha decidido exceptuarlos de ingresar al tributo.

   Es así, como requisito básico y primordial que tanto el hecho generador como la exención, deben estar contenidas taxativamente en la ley del gravamen, para evitar controversias de interpretación tanto para la administración tributaria, como para los sujetos pasivos.

   La exención no desafecta del objeto del impuesto a los hechos imponibles, ya que siguen estando dentro del objeto, y serán verificados por el sujeto pasivo, pero se encontrarán eximidos de obligación material. En otras palabras por medio de la exención se establece el efecto último de los supuestos jurídicos de hecho establecidos por el legislador, que si bien son verificados por el sujeto pasivo, no dan nacimiento a obligación tributaria material.

   Conforme al principio de legalidad, estando frente a los tributos y las exenciones, la norma sustantiva no puede integrarse en forma analógica, es decir, no puede por extensión, alcanzar hechos no contemplados taxativamente en la ley, así como tampoco se puede por analogía determinar exenciones en aquellos casos no previstos por el legislador. Esta exclusión de interpretaciones analógicas tiene su fundamento en el principio de legalidad o reserva de ley, por ello, las normas sustantivas tratan de abarcar todos los supuestos jurídicos de hecho.

   Asimismo, es necesario distinguir entre exenciones subjetivas, que están relacionadas con el sujeto obligado, es decir, aquella que la ley prevé en consideración a una persona determinada obligada al pago de una obligación tributaria; y exenciones objetivas, que se originan en virtud de la realización de un supuesto establecido en la ley y no en razón de la persona.

   En el presente caso, la exención del impuesto al valor agregado, está condicionada tanto por el elemento subjetivo como por el objetivo, es decir, se eximirá a la Sociedad La Huella de Oro, S.A., de C.V., en tanto desarrolle la actividad consistente en "operaciones de préstamos". En cuanto a otras actividades que no estén relacionadas con operaciones de préstamos, resultarán gravadas con el impuesto.

   Según la Administración Tributaria, la comercialización del bien, que tuvo su origen con el objeto de la actividad previa [servicios de financiamiento de dinero], la excluye para gozar de la exención.

   En el presente caso se advierte que nos encontramos ante dos circunstancias diferentes e independientes una de la otra, ya que por un lado tenemos la actividad o servicios de financiamiento de dinero y por otra, la compra y venta de bienes muebles. La primera de las mencionadas actividades como se ha expuesto, goza del beneficio de la exención establecida en el artículo 46 letra f) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Sin embargo, la exención a la que nos referimos ha sido establecida por la ley en virtud de la realización de un supuesto, en el presente caso, a la actividad consistente en "operaciones crediticias", que en esencia tienen como efecto el dinamizar la economía. Las operaciones realizadas por la demandante consistentes en la transferencia de los bienes adquiridos en garantía por el financiamiento de dinero (etapa económica beneficiada con la exención), constituyen una actividad diferente a la que la ley exime del pago del impuesto, y en consecuencia, son dos etapas económicas que generan dos hechos generadores diferentes y que tienen un tratamiento jurídico distinto, no quedando la última enmarcada en los supuestos de exención tributaria.

4. De lo anteriormente expuesto, este Tribunal concluye:

   1) Que no existen las irregularidades planteadas por la parte actora respecto de la falta de competencia de los auditores y del Director de la Dirección General de Impuestos Internos, consecuentemente, no se advierten las violaciones al principio de legalidad y a los artículos 4, 7 letra e) y 8 inciso último de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.

   2) Que la comercialización de los bienes muebles realizada por la Sociedad actora no goza de la exención establecida por la ley y por tanto, no existe violación a los artículos 46 letra

   f) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 14 transitorio del Decreto Legislativo 495 y consecuentemente tampoco lo hay respecto de los principios de legalidad, propiedad, igualdad y seguridad jurídica, ya que el procedimiento realizado por la administración tributaria se realizó con apego a la ley, al determinar que debe pagar el impuesto al valor agregado.

   En consecuencia, los actos administrativos impugnados son legales y así serán declarados. Con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 46 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 14 transitorio del Decreto Legislativo 495, a nombre de la República, esta Sala

   FALLA:

   a) Declarar que no existen vicios de ilegalidad en la resolución pronunciada a las nueve horas quince minutos del treinta de enero de dos mil trece por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de la Sociedad La Huella de Oro, S.A. de C.V., impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la cantidad de cuatrocientos sesenta y ocho mil cuatrocientos veintiséis dólares de los Estados Unidos de América, con setenta y cinco centavos de dólar ($468,426.75), que le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil diez; y a su vez se le sancionó con multa por supuesta infracción cometida al Código Tributario, por la cantidad de nueve mil ciento diecisiete dólares de los Estados Unidos de América con treinta y tres centavos de dólar ($9,117.33), respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil diez.

   b) Declarar que no existen vicios de ilegalidad en la resolución pronunciada a las nueve horas del diez de abril de dos mil catorce por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se confirmó en todas sus partes la resolución descrita en el literal que antecede.

   c) Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.

   d) Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.

   e) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

   N..- D.S.------------DUEÑAS-----------P.V.C.-----------S. L. RIV. M..-----

   ------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO

   QUE LA SUSCRIBEN.------------ILEGIBLE----------SRIO.----------RUBRICADAS.-