Sentencia nº 394-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 27 de Enero de 2016

• Fecha de Resolución: 27 de Enero de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 394-2011
• Acto Reclamado: a) Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual: 1) se determinó impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios; 2) se determinó a favor de la contribuyente, saldos en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios que fueron...
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

394-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas y quince minutos del veintisiete de enero de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad R.S. y Asociados, Ingenieros Consultores, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia R.S. y Asoc., Ingenieros Consultores, S.A. de C.V., del domicilio de Antiguo Cuscatlán, Departamento de La Libertad, por medio de su apoderado general judicial, licenciado C.R.M.G., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:

1. Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas con quince minutos del día diecinueve de agosto de dos mil diez, mediante la cual: 1) se determinó a cargo de la Sociedad R.S. y Asociados, Ingenieros Consultores, Sociedad Anónima de Capital Variable, en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios la cantidad de ochenta y tres mil trescientos cuarenta y seis dólares ochenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($83,346.89), respecto de los períodos tributarios de julio, agosto, octubre y diciembre de dos mil siete; febrero, abril y mayo de dos mil ocho; 2) se determinó a favor de la contribuyente, saldos en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios que fueron pagados en exceso respecto de los períodos de marzo de dos mil ocho por la cantidad de tres mil ochocientos dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($3,800.80), y de junio de dos mil ocho por la cantidad de un mil seiscientos treinta y ocho dólares con cincuenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,638.51); y, 3) se sancionó con multas por la cantidad de doscientos setenta y nueve dólares catorce centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($279.14), por infracciones cometidas al Código Tributario respecto de los períodos tributarios de diciembre de dos mil siete, febrero, marzo, abril, mayo y junio de dos mil ocho.

2. Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las nueve horas del día veintiséis de julio de dos mil once, mediante la cual se confirmó en todas sus partes la resolución descrita en el literal que antecede.

   Han intervenido en este proceso: la Sociedad R.S. y Asociados, Ingenieros Consultores, Sociedad Anónima de Capital Variable, por medio de su apoderado general judicial,

   licenciado C.R.M.G., como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAII y

   A.), como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio del agente auxiliar delegada licenciada A.C.G.S..

   1. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda:

      "La sociedad que represento tiene como finalidad social: "la realización de cualquier actividad mercantil, industrial o de servicios, permitidas por las leyes y en especial la proyección, diseño, construcción y supervisión de obras y en general la prestación de servicios de ingeniería y arquitectura y la planificación y realización de proyectos de desarrollo inmobiliario; en cumplimiento de esta finalidad la Sociedad podrá celebrar toda clase de actos y contratos y realizar todo tipo de operaciones..."; en este orden de ideas, con fundamento en el Art. 23 de la Cn. que establece la libertad de contratación, en los períodos tributarios observados, la sociedad adquirió los servicios profesionales de las sociedades Diversos Servicios S.A. de C.V., Distribuidora Multiproductos S.A. de C. V y Kapra Constructores S.A. de C.V.; servicios que se formalizaron por medio de cartas cruzadas (...) conforme al Código de Comercio, y que fueron pagados en efectivo, (...) por medio de títulos valores (...) y por compensación de deudas, por cualquiera de las formas de pago Contempladas en el Derecho Civil. (Art. 1525 y siguientes del Código Civil). Habiendo recibido los servicios y pagados los mismos, la Sociedad con fundamento en los artículos 64 y 65 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, hizo uso de los créditos fiscales, los cuales han sido rechazados por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en adelante denominados como la Dirección General y el Tribunal, por las razones que más adelante se expondrán. 1. Según auto identificado con referencia 40001-NEX-6104-2009, emitido a las trece horas un minuto del día veinticinco de junio de dos mil nueve, la Dirección General de Impuestos Internos designó un cuerpo de auditores para fiscalizar e investigar, en atención a las facultades conferidas a esa Dirección en los Artículos 173 y 174 del Código Tributario, si la Sociedad había dado cumplimiento a las Obligaciones Tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales en relación con el Impuesto referido, respecto de cada uno de los períodos tributarios

      comprendidos del uno de julio de dos mil siete al treinta de junio de dos mil ocho. 2. Como resultado del proceso de fiscalización, se emitió por parte de la Dirección General de Impuestos Internos; División Jurídica; Departamento de Tasaciones, la resolución de las trece horas quince minutos del día diecinueve de agosto de dos mil diez, por medio de la cual determinó a cargo de mi M. la cantidad global de OCHENTA Y TRES MIL, TRESCIENTOS CUARENTA Y SEIS DOLARES CON OCHENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y la cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVE DOLARES CON CATORCE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA, en concepto de multa por infracción al Código Tributario, señalando supuestos incumplimientos de obligaciones formales y sustantivas, al considerar compras y créditos fiscales objetados por no haberse comprobado la existencia efectiva de la Operación amparada por dichos documentos. 3. Que de Conformidad al Artículo 2 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en relación con el Art. 188 inciso segundo del Código Tributario, con fecha ocho de septiembre de dos mil diez, la Sociedad interpuso RECURSO DE APELACIÓN de la resolución antes Citada. 4. Que a las nueve horas del día veintiséis de julio de dos mil once, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, emitió resolución final por medio de la cual confirma la resolución pronunciada a las trece horas quince minutos del día diecinueve de agosto de dos mil once, por la Dirección General de Impuestos Internos en todas y cada una de sus partes. 5. La resolución final pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, fue notificada a mi poderdante a las dieciséis horas con cinco minutos del día VEINTISIETE DE JULIO DE DOS MIL ONCE, por lo cual mi mandante se encuentra dentro del plazo para interponer la presente demanda ante esta Augusta Sala".

      La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos asi:

      1. ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ART. 65-A DE LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

         Sobre este punto manifestó: "La Dirección pretende aplicar a los créditos fiscales objetados a la Sociedad, lo dispuesto en el inciso cuatro numeral 2 del Art. 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que sostiene que no se ha demostrado la prestación efectiva del servicio, sin que se cumplan las condiciones que el mismo artículo señala para proceder a tal demostración. El Artículo 65-A manifiesta en su inciso primero que "NO SERÁ DEDUCIBLE EL IMPUESTO a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios SOPORTADO O PAGADO POR LOS CONTRIBUYENTES en la adquisición de bienes o de servicios QUE NO CUMPLAN LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 65 DE ESTA LEY, en casos como los que se mencionan a continuación:...". (...) La sociedad, según ha constatado y aceptado la misma Dirección, tanto en el informe de auditoría como en la resolución objeto de recurso, HA CUMPLIDO CON TODOS LOS REQUISITOS DEL ARTÍCULO 65 MENCIONADO, razón por la cual no le es aplicable lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 65-A, el cual únicamente aplica cuando no se cumplan los requisitos del artículo 65. El artículo 65 dispone que únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito fiscal en la forma indicada en el artículo 64 de la ley, cuando se trate de desembolsos efectuados para la utilización de servicios en el giro del negocio, siempre que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles, así como la reconstrucción, remodelación o modificación, ya sea total o parcial de bienes inmuebles sean propiedad o no del contribuyente; indistintamente que dichos servicios se contraten por precio alzado, por administración de obra o cualquier otra modalidad. (...) es claro que la ley se refiere a desembolsos efectuados para la utilización de servicios que no son del giro del negocio, razón por la que los comprobantes de crédito fiscal que no están vinculados con el giro del contribuyente o que no sean útiles o necesarios para su giro o actividad, no pueden ser deducidos. Por su parte, la letra i) del artículo en comento, se refiere a que la suma trasladada en concepto de crédito fiscal, en lo que exceda a la tasa o alícuota legalmente establecida no es deducible. Esto no es aplicable a mí representada, ya que la misma Dirección ha constatado que en los comprobantes de crédito fiscal pretendidamente objetados, la suma trasladada en concepto de crédito no excede a la alícuota del trece por ciento legalmente establecida. Tampoco resulta el caso de los literales j) y k) del artículo de que se trata, pues como se ha constatado y reconocido por parte de la Dirección, los servicios adquiridos son indispensables para la realización del objeto, giro o actividad de mi representada, no se trata de bienes muebles corporales que se hayan utilizado en la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos, así como la reconstrucción, remodelación o modificación, ya sea total o parcial de bienes inmuebles usados. (...) En el caso de la Sociedad, el crédito fiscal consignado en los Comprobantes de Crédito Fiscal objetado, posee numeraciones que han sido autorizadas por la Administración Tributaria, tal y como se constado en la fiscalización efectuada. Por ello, cuando el artículo 65-A dispone en su inciso cuarto que "no constituye crédito fiscal y en consecuencia no serán deducibles los valores documentados en Comprobantes de Crédito Fiscal, Comprobantes de Retención o Notas de Débito, cuando ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes: 1) Que el sujeto que consta como emisor del documento no se encuentre inscrito como contribuyente. 2) Que aún estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación. 3) Que los documentos correspondan a sujetos desinscritos por la Administración Tributaria de la calidad de contribuyentes, publicados por medio de Internet, Diario Oficial o cualquiera de los medios de comunicación de circulación nacional. 4) Que las numeraciones correlativas que constan en los documentos, no hayan sido asignadas y autorizadas por la Administración Tributaria. 5) Que los documentos no se encuentren a nombre del contribuyente adquirente de los bienes muebles corporales o prestatario de los servicios, o que estando a su nombre no compruebe haber soportado el impacto económico de la operación", debe tenerse presente lo dispuesto en el inciso primero del mismo artículo, el cual LITERALMENTE establece que "No será deducible el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios soportado o pagado por los contribuyentes en la adquisición de bienes o de servicios que no cumplan los requisitos que establece el artículo 65 de esta ley, en casos como los que se mencionan a continuación", por lo cual la comprobación de la existencia efectiva de los servicios, sólo opera cuando no se hayan cumplido los requisitos del artículo 65, tal como lo dispone el inciso primero del artículo 65-A. Y ello, porque el Art. 65 dispone en su inciso cuatro que para efectos de la deducibilidad a que se refiere el mismo artículo, se requerirá en todo caso, que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de C.F. original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado, en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este último caso, según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad formal; (...) se ha reconocido que los contribuyentes no están obligados a verificar y comprobar ante la autoridad fiscal la existencia de las operaciones vinculadas con los créditos fiscales. Cumplidos los requisitos, los comprobantes de crédito fiscal son fidedignos,

         mientras no se demuestre lo contrario. (...) la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dispone en su artículo 65-A que únicamente en el caso que los comprobantes de crédito fiscal no cumplan con los requisitos señalados en el artículo 65, el contribuyente estará obligado a demostrar la prestación efectiva de los mismos. Es decir, que para proceder al rechazo de la deducción de los créditos fiscales en el caso que no se cumplan los requisitos del artículo 65, será necesario que el contribuyente no pueda demostrar además la existencia de la operación. Caso contrario, si se cumplen los requisitos, éstos se considerarán válidos y por tanto deducibles. Por lo anterior, en el caso de mi representada, la administración no puede pretender que esté obligada a comprobar la existencia efectiva de la operación, ya que en este caso es a ella a quien corresponde desvirtuarla, por expresa disposición de ley. (...) Se sostiene igualmente por la Dirección y por el Tribunal que a pesar que mi representada proporcionó todo el instrumental probatorio al efecto requerido, durante la auditoría y en fase de apertura a pruebas, éste no logra demostrar la existencia efectiva de la operación de acuerdo a la exigencia del artículo 65-A del Código Tributario, pero que la Sociedad cumplió con todos los requerimientos solicitados, concluyendo, sin ninguna razón de hecho o de derecho, que las pruebas presentadas y que fueron requeridas por la misma administración, no logran demostrar la existencia efectiva de la operación. Luego afirman que "el punto de discordia no son los pagos de servicios", con lo cual, dado que este punto no era lo discutido en esa instancia administrativa, mi representada no estaba obligada a pronunciarse respecto de este punto, pues no habría de discutirse, sin embargo presentó todos los documentos requeridos que comprobaron los pagos de los servicios (...). Dada la errática postura de la administración, mi representada se vio en problemas de índole procesal y probatorio para cumplir con todas las exigencias de la Dirección; sin embargo, toda la información vertida por la Sociedad, responde a las exigencias de la administración y constituye prueba idónea y conducente, por el hecho de avenirse al propósito de demostrar una circunstancia determinada, es decir, que la operación existe y referirse de forma puntual y específica a eso, conforme al alcance del art. 130 del Reglamento del Código Tributario que cita: "Para efectos de lo dispuesto en artículo 101 del Código Tributario, se entenderá que existe idoneidad en los medios de prueba cuando estos sean pertinentes y se ciñan al asunto de que se trata". Demás está decir que todos los requerimientos de información fueron debidamente evacuados, en la medida de lo posible, según las exigencias arbitrarias de la administración. No obstante, como se demuestra más adelante, la Dirección llega al extremo de

         requerir expresamente la presentación de pruebas cuya presentación resulta imposible, dada la naturaleza de los servicios de supervisión que presta mi representada, pretendiendo desvirtuar toda la prueba vertida por ella en el procedimiento, ya que no se presentó la documentación e información que pretendidamente debió existir a juicio de la administración". (folio 7)

      2. SOBRE LA FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DE LA DGII.

         Al respecto manifiesta en síntesis: "De folios ciento diez a ciento veinte de la resolución emitida por la Dirección a las trece horas quince minutos del día diecinueve de agosto de dos mil diez, la expresada Dirección procede a evacuar los argumentos vertidos por la sociedad en las etapas de audiencia y apertura a pruebas, y de folios ciento veinte a ciento treinta de la misma resolución procede a valorar la prueba aportada en la etapa de apertura a pruebas. (...) los razonamientos de la Dirección General respecto de los argumentos ampliamente expuestos por mi representada y respecto de la prueba aportada son genéricos, superficiales y carentes de fundamento jurídico por lo que el acto no tiene la debida motivación que deben poseer los actos administrativos en general y en particular, aquellos actos de determinación tributaria. La resolución citada se limita, de folios uno a nueve, a describir los actos procesales realizados, como son el auto de designación y su notificación, requerimiento de información y documentación, lugar de investigación y actividad económica, registros de control del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, documentación y base utilizada en la liquidación de oficio y hecho generador, datos que han sido copiados de lo manifestado en el informe de auditoría a que me refiero enseguida. De folios nueve a ochenta y tres de la resolución apelada, se procede a transcribir el resto del informe de auditoría de fecha doce de julio de dos mil diez (erróneamente identificado a folios nueve como de fecha doce de junio de dos mil diez), donde se transcribe lo relativo a la verificación efectuada, patrimonio o capital contable, declaraciones presentadas, ingresos y débito fiscal declarados, ingresos y débito fiscal no declarados, ingresos y débito fiscal declarados en exceso, compras internas exentas, gravadas y crédito fiscal declarados, compras y crédito fiscal objetados, retenciones del uno por ciento del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios declaradas y determinadas, informe mensual de retención, percepción o anticipo a cuenta del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (F-930) presentado en forma extemporánea, conclusión, impuesto pagado en exceso e infracción. (...) la administración ha irrespetado el derecho consagrado por el Artículo 4 literal d) numeral 5 del

         Código Tributario, en el sentido de contar con una decisión fundada, lo cual es una expresión de la debida motivación que deben tener los actos de la administración y cuya ausencia provoca la violación del derecho constitucional de mi representada de ser oída y vencida en juicio conforme a la ley. A folios ciento diez, manifiesta la Dirección en su resolución que en vista de los escritos presentados en las fechas que cita, observa que al haber presentado similares argumentos, procede a acoplar entre sí y valorar de forma integral los argumentos presentados por mi representada en ambos escritos y a continuación procede a efectuar las escuetas consideraciones que a continuación se comentan, las cuales, dada su ligereza, constituyen únicamente aseveraciones genéricas que concluyen en un rechazo, lo que no constituye en ninguna forma la decisión fundada a que alude el legislador en el artículo del Código Tributario mencionado. Respecto del título "ingresos y débito fiscal declarados en exceso", la administración, tras reconocer que en base al principio de legalidad establecido en el artículo 3 literal c) del citado Código, no posee más facultades que las señaladas en el artículo 186 del mismo código, se limita a recomendar a mi representada modificar la declaración correspondiente al período tributario de julio de dos mil ocho para regularizar los valores de la declaración citada, por lo que al respecto no se efectúan razonamientos al respecto. Respecto del título "de las compras y crédito fiscal objetados", la Dirección efectúa una transcripción parcial del artículo 65-A, específicamente del inciso cuatro numeral 2), y a continuación trae a cuenta los requisitos para efectuar la deducción de los créditos fiscales, expresando que el inciso segundo del mismo artículo declara que "Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con este impuesto y que por lo tanto generen débito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso contrario no será deducible el crédito fiscal". Llama la atención que la Dirección General, al efectuar la transcripción parcial del artículo mencionado, no menciona que el inciso primero del Artículo 65-A dispone textualmente "Artículo 65-A. No será deducible el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios soportado o pagado por los contribuyentes en la adquisición de bienes o de servicios que no cumplan los requisitos que establece el artículo 65 de esta ley, en casos como los que se mencionan a continuación...". A folios ciento dieciocho de la resolución que se comenta, la misma Dirección ha reconocido que "...La objeción como se reitera se enfocaba en que no obstante los comprobantes de crédito fiscal que están en poder de la contribuyente

         fiscalizada, constan que fueron emitidos por Distribuidora Multiproductos, Sociedad Anónima de Capital Variable, Diversos Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable y Kapra Constructores, Sociedad Anónima de Capital Variable, son originales, figuran en ellos las cantidades trasladadas como crédito fiscal en forma separada del precio o remuneración de los servicios, las operaciones consignadas en los mismos corresponden al objeto, giro o actividad de la contribuyente investigada y se encuentran debidamente registrados en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la contabilidad formal, no demostró la realización efectiva de las operaciones contenidas en los comprobantes de crédito fiscal, ya que no proporcionó la información relativa a la fecha en la que fue solicitado y recibido el servicio ni en qué consistió el servicio, es decir que en el proceso de fiscalización la contribuyente no demostró la existencia de todos los requisitos establecidos por la ley para proceder a la deducción del crédito fiscal." (...) mi representada sí proporciona la información relativa a la fecha en que fue solicitado el servicio y en qué consistió, limitándose la administración a rechazar sus argumentos sin ninguna base jurídica. El párrafo transcrito constituye el fundamento del rechazo a los créditos fiscales que utiliza la Dirección General para la determinación del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, fundamento que no tiene asidero legal, ya que, como antes se ha dicho, el artículo 65-A, parte del supuesto que no será deducible el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios soportado o pagado por los contribuyentes en la adquisición de bienes o de servicios que no cumplan los requisitos que establece el artículo 65 de esta ley, (...). Según lo manifestado expresamente por la Dirección en su resolución, LOS COMPROBANTES DE CRÉDITO FISCAL OBJETADOS SON ORIGINALES, FIGURAN EN ELLOS LAS CANTIDADES TRASLADADAS COMO CRÉDITO FISCAL EN FORMA SEPARADA DEL PRECIO O REMUNERACIÓN DE LOS SERVICIOS, LAS OPERACIONES CONSIGNADAS EN LOS MISMOS CORRESPONDEN AL OBJETO, GIRO O ACTIVIDAD DE LA CONTRIBUYENTE INVESTIGADA Y SE ENCUENTRAN DEBIDAMENTE REGISTRADOS EN EL LIBRO DE COMPRAS QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 141 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Y EN LA CONTABILIDAD FORMAL, razón por la cual CUMPLEN TOTALMENTE LOS -REQUISITOS ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 65, lo que torna inaplicable lo dispuesto en el artículo 65-A respecto de la comprobación por parte de mi representada de la existencia efectiva de la operación, la que por otra parte, aún sin estar obligada a ello según lo antes

         manifestado, ha sido demostrado por mi representada. La misma Dirección que niega con argumentos inconsistentes la existencia de los servicios HA RECONOCIDO EXPRESAMENTE, QUE LAS OPERACIONES CONSIGNADAS EN LOS COMPROBANTES DE CRÉDITO FISCAL OBJETADOS "CORRESPONDEN AL OBJETO, GIRO O ACTIVIDAD DE LA CONTRIBUYENTE INVESTIGADA". Lo manifestado resulta en una contradicción de tal envergadura, que demuestra claramente la falta de fundamentación del acto objeto de apelación: por una parte, exige la comprobación de la existencia efectiva de la operación y por la otra reconoce que las operaciones consignadas en los comprobantes objetados corresponden al objeto, giro o actividad de mi representada. Lo anterior evidencia una falta de motivación y una errática fundamentación del rechazo efectuado por la Dirección General que colocan a mi representada en una situación de indefensión al no ser posible aclarar por qué el rechazo efectuado (...)".

         La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos emitidos por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

         Por medio de auto de las catorce horas veinticuatro minutos del catorce de noviembre de dos mil once, se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativo que respectivamente se les atribuye y se suspendieron los efectos de los actos impugnados.

         Tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

         Esta Sala mediante auto de las catorce horas cuarenta y dos minutos del nueve de marzo de dos mil doce (folio 1050) requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen, se confirmó la suspensión de los efectos de los actos impugnados y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

   2. Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron: La Dirección General de Impuestos Internos manifestó:

      1. SOBRE LA ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 65-A DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

         Sobre este punto alega lo siguiente: "no toda suma trasladada en la adquisiciones de bienes y/o servicios constituirá un crédito fiscal computable para el adquirente, importador o prestatario de servicios, sino que para que dicha suma sea computable como crédito fiscal contra el débito fiscal generado por las ventas o prestaciones de servicios que realice, deberá cumplir con ciertas condiciones sustanciales y formales. En concordancia con lo anterior, el inciso cuarto numeral 2) del artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece la improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales, cuando el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación. En este sentido, antes de valorar lo indispensable del gasto con respecto al objeto, giro o actividad de la sociedad demandante y a la generación de operaciones gravadas que se traduzcan en la producción de débitos fiscales, tenía que demostrarse la existencia efectiva de la operación, que permitiera dilucidar la prestación y recepción de un servicio, así como la contraprestación o pago realizado en virtud del mismo, evidenciando a su vez la naturaleza del servicio prestado; una vez comprobados estos aspectos, sería posible analizar las implicaciones que tengan los servicios sobre el giro o actividad comercial de la impetrante. (...) para garantía del interés fiscal, esta Dirección General puede requerir la presentación de información y documentación que demuestre la existencia efectiva de las operaciones declaradas, verificando de la documentación presentada, más allá del cumplimiento de obligaciones formales, como lo son la documentación y registro de las operaciones sujetas a gravamen, que se cumplan con los preceptos legales que sustentan la deducción de los créditos fiscales, lo que innegablemente conlleva a verificar la existencia real de la pretendida operación, presupuesto sustantivo sin el cual la simple existencia de evidencia documental no posee valor alguno, aunque se alegue formalmente la existencia de la operación que generó el crédito. Es a partir de lo anterior, que esta Administración Tributaria desarrolló los procedimientos de auditoría que están descritos en el apartado de COMPRAS Y CRÉDITO FISCAL OBJETADOS, del Informe de Auditoría de fecha doce de julio de dos mil diez, determinándose que los comprobantes de crédito fiscal que estaban en poder de la impetrante, fueron emitidos por DISTRIBUIDORA MULTIPRODUCTOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE

         CAPITAL VARIABLE; DIVERSOS SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE y KAPRA CONSTRUCTORES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y se encontraban debidamente registrados en el Libro de Compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la contabilidad formal, sin embargo, la sociedad demandante no demostró la realización efectiva de las operaciones contenidas en dichos comprobantes de crédito fiscal, ya que no proporcionó documentación relativa a la fecha en la que fue solicitado y recibido el servicio ni en qué consistió el mismo. Al respecto, es pertinente mencionar que durante la etapa de fiscalización, la demandante por medio de escrito de fecha dieciséis de noviembre de dos mil nueve, se limitó a manifestar que ya constaban en los Comprobantes de C.F., los períodos y fechas en que fueron recibidos los servicios y por ende la fecha de solicitud; relacionando a la vez lo manifestado mediante los numerales 4.1 y 4.2 del escrito presentado en fecha veintidós de octubre de dos mil nueve, en el cual indicó que la fecha de recibo de los servicios, es aquella que le permitió tenerlos a disposición de manera oportuna y anterior a la fecha en que recibió de manera efectiva los servicios. (...) Al no comprobar la demandante con la información y documentación pertinente la existencia efectiva de los servicios contratados, faltó al cumplimiento de lo establecido en el inciso primero del artículo 203 del Código Tributario, el que señala como obligación que corre a cargo de los sujetos pasivos, la comprobación de los hechos declarados y en general de todos aquellos que alegue en su favor, que para el caso en concreto se traduce en la necesidad de probar la existencia de aquellos créditos que pretende deducirse. Ahora bien, durante la etapa de audiencia y apertura a pruebas, se aclaró a la demandante, que a pesar del instrumental probatorio proporcionado en el proceso de fiscalización así como en esa etapa procedimental, no se logró verificar la existencia efectiva de las operaciones, ya que no era prueba suficiente la presentación de vouchers de cheque, estados de cuenta, memorándum de cruce de información entregados por la impetrante y por sus proveedores de servicios, la contabilización y provisión de los servicios, que a los efectos mercantiles representa el reconocimiento contable de una obligación a cargo de la sociedad demandante, pero que a los efectos fiscales no logra demostrar la exigencia expresamente dispuesta en el artículo 65-A inciso cuarto numeral 2) de la Ley de la materia, en el sentido que se compruebe la existencia efectiva de la operación, lo que constituye un requisito material

         exigido por el legislador para que proceda la deducción de los créditos fiscales. Además, el pago constituye un requisito inherente que conlleva cada prestación de servicios independientemente de la forma como éste se realice; sin embargo, como se reitera, las causas legales por las que se objetaron las compras y crédito fiscal, se fundamentan en que la sociedad demandante no proporcionó información para la probanza de las citadas operaciones, lo cual se encuentra regulado en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario. Por tanto, la objeción como se ha señalado, se enfocaba en que no obstante en los comprobantes de crédito fiscal que obraban en poder de la demandante, constan que éstos fueron emitidos por DISTRIBUIDORA MULTIPRODUCTOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, DIVERSOS SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE y KAPRA CONSTRUCTORES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, son originales, figuraba en ellos las cantidades trasladadas como crédito fiscal en forma separada del precio o remuneración de los servicios, las operaciones consignadas en los mismos correspondían al objeto, giro o actividad de la impetrante y se encontraban debidamente registrados en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la contabilidad formal, la demandante no demostró la realización efectiva de las operaciones contenidas en los comprobantes de crédito fiscal, ya que no proporcionó documentación relativa a la fecha en la que fue solicitado y recibido el servicio ni en qué consistió el servicio; es decir, que en el proceso de fiscalización la contribuyente no demostró la existencia de todos los requisitos establecidos por la ley para proceder a la deducción del crédito fiscal. Por consiguiente, los valores documentados en los comprobantes de crédito fiscal no eran deducibles en concepto de crédito fiscal, razón por la cual es procedente la objeción de los créditos fiscales que fueron reclamados por la contribuyente demandante, al verificarse la falta de cumplimiento de los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos 65 y 65-A de la Ley de la materia, no existiendo la ilegalidad esgrimida por la sociedad contribuyente. (...) esta Dirección General tiene a bien manifestar, que el artículo 201 del Código Tributario dispone que la idoneidad de los medios de prueba se establecerá, de conformidad con la existencia de los actos que establezcan las leyes tributarias y a falta de éstas, las del derecho común, asimismo, el artículo 130 del Reglamento de Aplicación del mismo Código, establece que para efectos de lo dispuesto en el artículo 201 del mismo Código, se entenderá que existe idoneidad en los medios de prueba cuando éstos sean pertinentes y se ciñan al asunto de que se trata, lo anterior, en relación con lo dispuesto en el artículo 203 del referido

         Código, que dispone que corresponde al sujeto pasivo o responsable, comprobar la existencia de los hechos declarados y en general, de todos aquellos hechos que alegue a su favor. Ahora bien, tal como se ha manifestado anteriormente, el inciso cuarto numeral 2) del artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece la improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales, cuando el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios "no compruebe la existencia efectiva de la operación". Por tal razón, esta Dirección General procedió a verificar la existencia real de las pretendidas operaciones respecto de las cuales la demandante se reclamó el crédito fiscal, desarrollando los procedimientos que están descritos en el apartado de COMPRAS Y CRÉDITO FISCAL OBJETADOS, del Informe de Auditoría de fecha doce de julio de dos mil diez, determinándose que la demandante no demostró la realización efectiva de las operaciones contenidas en dichos comprobantes de crédito fiscal, tal como se ha explicado anteriormente en el alegato 1, referente a la ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 65-A DE LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS, por lo tanto, con base a lo establecido en el artículo 65-A inciso cuarto, numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 203 inciso primero y 206 inciso primero del Código Tributario, se realizó objeción a las compras y crédito fiscal registrados y declarados por la demandante en los períodos tributarios de julio, agosto, octubre y diciembre de dos mil siete, así como, de febrero, abril y mayo de dos mil ocho. De igual manera, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas se aclaró a la demandante, que no se logró verificar la existencia efectiva de las operaciones, ya que no es prueba suficiente la presentación de vouchers de cheque, estados de cuenta, memorándum de cruce de información entregados por la contribuyente fiscalizada y por sus proveedores de servicios, la contabilización y provisión de los servicios, que a los efectos mercantiles representa el reconocimiento contable de una obligación a cargo de la contribuyente, pero que a los efectos fiscales no logra demostrar la exigencia expresamente dispuesta en el artículo 65-A inciso cuarto numeral 2) de la Ley de la materia, en el sentido que se compruebe la existencia efectiva de la operación, lo que constituye un requisito material exigido por el legislador, para que proceda la deducción de los créditos fiscales. Además, el pago constituye un requisito inherente que conlleva cada prestación de servicios independientemente de la forma como éste se realice; sin embargo como se reitera, las causas legales por las que objetaron las compras y crédito fiscal se fundamentaron en que la

         impetrarte no proporcionó información para comprobar las citadas operaciones, de acuerdo con lo regulado en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario. Por consiguiente, era procedente la objeción de los créditos fiscales reclamados por la contribuyente demandante, al verificarse la falta de cumplimiento de los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos 65 y 65-A de la Ley de la materia, no existiendo la ilegalidad esgrimida por la demandante". (folio 1084).

      2. DE LA FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DE LA DGII.

         Sobre este punto manifestó en síntesis: "Al respecto, esta Dirección General considera que el argumento de la demandante respecto de la falta de motivación de la resolución de fecha diecinueve de agosto de dos mil diez, carece de fundamento ya que a partir del folio ciento veinte (120) de la referida resolución, corre el apartado denominado VALORACIÓN DE LA PRUEBA APORTADA EN LA ETAPA DE APERTURA A PRUEBAS, en el cual se procede a exponer el análisis jurídico de los argumentos y elementos probatorios aportados por la demandante, respecto de los Ingresos y D.F. declarados en exceso, al folio ciento veintiséis (126); las Compras y Crédito Fiscal Objetados, al folio ciento veintisiete (127) y las Retenciones del uno por ciento (1%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios Declaradas y Determinadas, al folio ciento veintinueve (129). Asimismo, a partir del folio ciento treinta y uno (131), se expone la procedencia de la Liquidación de Oficio del Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 183 literal b) del Código Tributario, debido a que en la investigación se constató que las declaraciones de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios presentadas por la demandante, respecto de los períodos tributarios de julio, agosto, octubre y diciembre de dos mil siete; febrero, marzo, abril, mayo y junio de dos mil ocho ofrecían dudas sobre su veracidad y exactitud (...). (...) En conclusión, se puede ,7 afirmar que la resolución emitida por esta Administración Tributaria a las trece horas quince minutos del día diecinueve de agosto de dos mil diez, ha sido motivada ampliamente, conforme a lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento y demás disposiciones legales, así como las disposiciones contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, con lo cual se expresó claramente a la demandante el fundamento material y jurídico de la misma, por lo que se concluye que la falta de motivación alegada por la sociedad demandante carece de validez".

         El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. expuso en su informe:

      1. SOBRE LA ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 65-A DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

         Al respecto manifestó en síntesis: "(...)Que en el artículo 64 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el legislador ha establecido ciertos requisitos que deberán cumplirse a fin de hacer posible la deducción correspondiente del crédito fiscal, mismos que se estipulan en el artículo 65 de la referida Ley. Además, el artículo 65-A inciso cuarto numeral dos de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece ciertas condiciones sustanciales y formales, entre otras: """2) Que aun estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación."""" En las disposiciones legales antes mencionadas, se establecen los requisitos que todo contribuyente debe cumplir para poder deducir el crédito fiscal del débito fiscal causado en el período tributario correspondiente, pudiendo citar entre otros: a) Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la utilización de ciertos servicios (a excepción de los destinados a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos), estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto pasivo, lo que implica que el gasto efectuado deberá ser indispensable para su consecución, por lo tanto, vinculado a la generación de operaciones gravadas con el referido impuesto; b)Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el comprobante original; c) Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios; d) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y en la contabilidad de la contribuyente; y e) Deberá comprobar la existencia efectiva de la operación, es decir, que haya existido una transferencia o prestación real y efectiva de bienes o servicios (materialización). Este Tribunal advirtió que el requisito expuesto en el literal e) del párrafo anterior, constituye un requisito sustancial para establecer la deducibilidad del crédito fiscal. En este sentido, antes de valorar lo indispensable del gasto con respecto al objeto, giro o actividad de la sociedad apelante y a la generación de operaciones gravadas que se traduzcan en la producción de débitos fiscales, tiene

         que comprobarse la existencia efectiva de la operación, que permita dilucidar la recepción de un bien o prestación de un servicio, evidenciando a su vez la naturaleza del bien adquirido o del servicio prestado; comprobados que sean estos aspectos, será posible analizar las implicaciones que tengan los bienes o servicios sobre el giro o actividad comercial de la sociedad apelante. Lo anterior es consecuente con lo prescrito en el inciso cuarto número 2 del artículo 65-A de la normativa en estudio, en tanto plantea la improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales, cuando el emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios "no compruebe la existencia efectiva de la operación", por lo cual, si la transferencia de bienes muebles o prestación de los servicios no ha concurrido o no se ha comprobado, no será deducible el crédito fiscal respectivo (...). (...) en virtud de las atribuciones que le son conferidas por el artículo 173 del Código Tributario, podrá efectuar la fiscalización, inspección, investigación y control, de las operaciones declaradas por los contribuyentes, a fin de asegurar el efectivo cumplimento de sus obligaciones tributarias, pudiendo examinar y verificar la documentación y registros que permitan establecer la efectiva recepción de los servicios contratados. Con ello resulta claro, que para garantía del interés fiscal, la Dirección General de Impuestos Internos puede requerir la presentación de información y documentación que compruebe la existencia efectiva de las operaciones declaradas. Es así, que además del cumplimiento de las obligaciones formales, como son la documentación y registro de las operaciones sujetas a gravamen, debe cumplirse con los preceptos legales que sustentan la deducción de los créditos fiscales, lo que innegablemente conlleva a verificar la existencia efectiva y real de la pretendida operación. Es a partir de lo anterior, que la Dirección General de Impuestos Internos requirió información tanto a la parte alzada, como a las sociedades que prestaron servicios a la aludida impetrante social (...). (...) este Tribunal concuerda con la Administración Tributaria en que la información presentada por la recurrente social no demostró la existencia efectiva de las operaciones documentadas, mediante los Comprobantes de Crédito Fiscal objetados. Expuesto lo anterior, se advirtió que no bastaba con señalar que los servicios cumplían con lo dispuesto en el artículo 65 número 3 de la ley de la ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, o que se presentó la prueba y argumentaciones referentes a la prestación de servicios que originaron los créditos fiscales que fueron objetados por la Dirección General; por cuanto, para que sea procedente la deducción del crédito fiscal del débito fiscal causado, es necesario que se cumplan los requisitos legales

         señalados al inicio del presente punto, situación que no aconteció en el presente caso, ya que la contribuyente no pudo comprobar la efectiva recepción de los servicios declarados, lo que impidió verificar si los mismos fueron indispensables para el objeto, giro o actividad de la contribuyente en comento. Por lo tanto, este Tribunal concluyó, que lo actuado por la Dirección General de Impuestos Internos, está apegado a derecho, al objetar los servicios contratados y la deducción de los respectivos créditos fiscales, ya que la recurrente social no comprobó su realización efectiva, al no proporcionar la documentación idónea que evidenciara la recepción de los servicios consignados en los comprobantes de crédito fiscal emitidos por las sociedades proveedoras (...). De ahí que, a los efectos impositivos no basta que se apoye la recurrente social en contratos u ofertas técnicas, como para aceptar los pretendidos créditos fiscales, ya que lo que en verdad debe comprobarse es su efectivo cumplimiento, en la medida en que si bien los contratos aluden a contraprestaciones, debe demostrarse su efectiva realización, y que han sido indispensables para el objeto, giro o actividad de la contribuyente y para la generación de operaciones gravadas (...)".

      2. SOBRE LA FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DE LA DGII.

         Sobre este punto, manifestó: "Al respecto, este Tribunal advirtió que el argumento de la apelante carece de sustento, ya que han sido razonados tanto en el Informe de Auditoría, como en el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, los fundamentos para la objeción a la deducción de los créditos fiscales en concepto de servicios prestados por las sociedades KAPRA CONSTRUCTORES, S.A. DE C.V.; DISTRIBUIDORA MULTIPRODUCTOS, S.A. DE

         3. V. y DIVERSOS SERVICIOS, S.A. DE C.V., verificándose que a través del procedimiento administrativo correspondiente y en la resolución que se impugna, se han establecido los hechos, circunstancias, explicaciones y disposiciones legales, que proveían de solidez y motivación a la decisión adoptada por la Administración Tributaria, en cuanto constituyen que con la información y documentación proporcionada por la sociedad apelante, no fue posible establecer de manera fehaciente la recepción de los servicios declarados. Asimismo, tampoco existe cabida para alegar que no se valoraron a profundidad los servicios prestados por las sociedades antes relacionadas o las pruebas aportadas, por las razones anteriormente apuntadas, debiendo incluso mencionar que en la resolución recurrida se señaló aquellos medios de prueba que de haber sido presentados por la impetrante social, pudieron haber coadyuvado a probar en debida forma la efectiva utilización de los servicios declarados. En definitiva, en el presente caso la

         Dirección General ha actuado conforme a sus facultades otorgadas por ley, y ha observado los procedimientos previamente establecidos en la normativa tributaria, para dilucidar la auténtica situación tributaria de la contribuyente social, tutelando de esta manera el derecho de defensa de la recurrente, por lo que debe desestimarse el argumento planteado. Lo anterior es conforme con criterio establecido por este Tribunal, en sentencia de las nueve horas veinte minutos del día veinticinco de mayo de dos mil diez, con referencia R0905007TM (...) que la Administración Tributaria valoró en debida forma la prueba ofrecida; asimismo, señaló que dada la naturaleza del hallazgo verificado por la Administración Tributaria, el cual surge precisamente de la declaración jurada presentada por la apelante social, tal y como se ha observado en el procedimiento administrativo, al haber requerido dicha Oficina Fiscal la información y documentos pertinentes, es decir, la debida justificación de la deducción de los créditos fiscales objetados, era la apelante social la llamada a demostrar su aserto y no la Dirección General, presentando para tal efecto la información y documentación que según sus conocimientos técnicos probara la efectiva realización de los servicios de que se trató. (...) este Tribunal aclaró que la determinación de pago indebido o en exceso a favor de la parte alzada, constituye una situación favorable a su esfera jurídica, de conformidad a lo establecido en el artículo 212 del Código Tributario y 132 de su Reglamento de Aplicación. (...) Los agravios invocados por la impetrante social fueron a la correcta aplicación de la normativa Tributaria, de tal manera que las actuaciones de la Administración Tributaria se encontraran sometidas al ordenamiento jurídico, en razón del cual, la Administración pudiera realizar únicamente aquellos actos que la ley expresamente le permitiera y sus actuaciones deberían basarse en la información y documentación resultante de los hechos investigados; conforme se ha observado por este Tribunal y evidenciado en la presente sentencia, no se han manifestado las transgresiones alegadas por la contribuyente, por lo que resultó procedente desestimar el presente alegato".

         En el auto de las catorce horas y veintinueve minutos del veintisiete de agosto de dos mil doce (folios 1101 y 1102) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada A.C.G.S..

         La Dirección General de Impuestos Internos presentó escrito (folios 115 a 117), mediante el cual se ofreció como prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.

         La parte actora hizo uso de su derecho y presentó prueba documental que fue agregada por auto de folios 1181 a 1183.

         Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

1. La parte actora reiteró los argumentos expuestos en la demanda.

2. Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

3. El F. General de la República expresó en síntesis:

   " (...) la DGII del MH no ha aplicado erróneamente el art. 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios porque el art. 64 de la LITBMPS, establece que el impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los servicios, y el art. 65 LITBMPS, establece los requisitos que deben cumplirse a para hacer posible su deducción el establece que únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito fiscal en los casos establecidos en los numerales del 1 al cuatro de la citada disposición legal; el N° 3 "Desembolsos efectuados para la utilización de servicios en el giro del negocio, siempre que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles, así como la reconstrucción, remodelación o modificación, ya sea total o parcial de bienes inmuebles sean propiedad o no del contribuyente; indistintamente que dichos servicios se contraten por precio alzado, por administración de obra o cualquier otra modalidad.", dichas operaciones deben ser indispensables para el objeto de la, giro o actividad de la contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con el impuesto del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y que generen débito fiscal , de lo contrario no será deducible el crédito fiscal. y de conformidad al art. 173 del código tributario la Dirección General de Impuestos Internos del Ministerio de Hacienda realizó un proceso de fiscalización en el cual realizó una Auditoría Fiscal en el que se emitió el informe de auditoría de fecha 12 de julio de 2010 en el que se determinó que los comprobantes de crédito fiscal que se encontraban en poder ROBERTO SALAZAR Y ASOC. INGENIEROS CONSULTORES S.A. DE C.V. fueron emitidos por DIVERSOS SERVICIOS S.A. DE CV., DISTRIBUIDORA MULTIPRODUCTOS S.A. DE C.V. Y KAPRA CONSTRUCCTORES S.A. DE C.V., que cumplían con los requisitos establecidos en el Art. 65 LITBMPS, los cuales se encontraban en el libro de compras y en la contabilidad formal

   de acuerdo al Art. 141 C. T. Sin embargo la Demandante no aportó pruebas en el proceso de fiscalización de la realización efectiva de las operaciones contenidas en los comprobantes de crédito fiscal. Asimismo la Parte Actora no presentó en el Proceso de Fiscalización documentos requerido por la Administración Tributaria siendo esto fotocopia de informes diario, bitácoras, por lo que la DGII no pudo determinar descripción alguna relacionada con los servicios de apoyo en el proceso de revisión de los diseños y de las ordenes de cambio que se generaron durante los procesos constructivos o que tuvieren relación con el análisis de costos unitario que hace alusión en escrito presentado el 16 de noviembre de 2009 por la impetrante a la DGII y no se comprobó el pago de los servicios amparados en los documentos de crédito fiscal porque lo las personas a quienes emitió los cheque manifestaron que el dinero había sido entregado a la impetrante, por lo que no se logró determinar que los servicios los haya adquirido la citada la Parte Actoral, que de acuerdo al art. 203 del código tributario Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor, como sucede en el caso de autos que tiene que comprobar los créditos que ha deducido en sus declaraciones tributarias. En el término de audiencia y de prueba "R.S. Y ASOC. INGENIEROS CONSULTORES S.A. DE C.V." no presentó prueba suficiente que determinara que la Parte Actora que realizó en forma efectiva las operaciones que de dedujo en los documentos de Crédito Fiscal de conformidad al Arts. 65 y 65-A LITBMPS, por tal motivo la Representación Fiscal es del criterio que no se ha aplicado erróneamente el Artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. (...) la REPRESENTACION FISCAL es del criterio que la Dirección General de Impuestos Internos; División Jurídica; Departamento de Tasaciones del Ministerio de Hacienda y el Tribunal de Apelación de Los Impuestos Internos y de Aduanas del Ministerio de Hacienda no han vulnerado el Art. 246 Cn. (...) porque las Autoridades de la Administración Tributaria, han actuado con Competencia Objetiva y Funcional previamente en el Art. 86 inc. 3° Cn. y Art. 22 del Código Tributario 1, y 2 de la LITBMPS; la Administración Tributaria ha realizado un Proceso Administrativo de Fiscalización en el que se le ha respetado los derechos Constitucionales de legalidad arts. 8, 15 y 86 inc. 3° Cn. porque se ha realizado en un Procedimiento Administrativo de Fiscalización previamente establecido en el Art. 176 y siguientes del Código Tributario; también ha garantizado el Derecho de Audiencia, Defensa y Debido Proceso como manifestación de la Garantía de Audiencia tutelada en el Art. 11 Cn., tal

   como puede comprobarse en la tramitación del Procedimiento Administrativo de Fiscalización que obra en autos en el que se le ha conferido audiencia para que se pronuncie sobre los hallazgos encontrado en el Informe de Auditoría producido en el iterado proceso de fiscalización y se le notificó el auto de apertura a pruebas en el que se le permitió defenderse, derechos que la parte actora ejercito presentando escrito descargo y pruebas documental, y se le dio acceso al recurso de apelación, que le ha permitido revisar las actuaciones de la Autoridad administrativa A quo. Asimismo se ha respetado el derecho a la Seguridad jurídica porque la resolución definitiva se encuentra fundamentada en el Código Tributario y la LITBMPS en base a las pruebas producidas en el Proceso de Fiscalización con audiencia de la Parte Actora" por lo cual no es cierto que las AUTORIDADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA han vulnerado el Principio de Supremacía Constitucional 246 de la Constitución de La República de El Salvador, por el contrario han sido bien respetuosas del marco constitucional y legal. (...)no es cierto la Administración Tributaria haya vulnerado el Principio de Seguridad Jurídica y Garantía de Audiencia porque no la resolución emitida por La DGII, está debidamente fundada y motivada y estructurada como lo deben ser las resoluciones definitivas en derecho administrativo de conformidad al procedimiento administrativo establecido previamente como es el Proceso de Fiscalización del impuesto art. 176, 186, 202, 203 del Código Tributario, y en el caso de autos los fundamentos de rechazo de los créditos fiscales deducidos están fundamentado en el informe pericial producido en el Proceso de Fiscalización instruido por la DGTII de conformidad a las atribuciones conferidas en el art. 1276 del Código Tributario en el que se confirió audiencia y se le notificó el termino de prueba para que ejerciera su defensa en legal forma, termino en que no aporto prueba suficiente que determinara en forma plena y fehaciente que haya realizado en forma efectiva los servicios por los cuales se dedujo Créditos Fiscales, lo cual en el Proceso de Fiscalización se determinó la no existencia de prueba que en realidad se hayan realizado los servicios por los cuales se dedujo la impetrante los créditos fiscales objetados por la Administración Tributaria, por lo que no es cierto que la resolución no está debidamente motivada y fundada; está debidamente fundada en un proceso de Fiscalización realizado con todas las garantías de Audiencia y Debido Proceso, bajo un procedimientos previamente establecido de conformidad a la ley por lo que no se ha vulnerado el principio de seguridad jurídica, ni de legalidad de conformidad al art. 15 porque si se le dio la oportunidad de defenderse y ser vencido en juicio tal como lo tutela el art. 15 en concordancia con el 86 inc.

   3. Cn. porque la Administración Tributaria ha actuado dentro los limites que le delimita el Código Tributario, Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y la Constitución de La República de El Salvador. Por los conceptos jurídicos antes expresados la REPRESENTACION FISCAL es del criterio que la Resolución emitida (...) por la Dirección General de Impuestos Internos; División Jurídica; Departamento de Tasaciones del Ministerio de Hacienda es LEGAL. En relación a la Resolución de las nueve horas del día veintiséis de julio del año dos mil once dictada por el Tribunal de Apelación de los Impuestos Internos y de Aduanas del Ministerio de Hacienda, la REPRESENTACION FISCAL es del criterio que es LEGAL por los mismos argumentos jurídicos formulados que la resolución de la DGII es legal. "

   3. Esta Sala, antes de entrar al estudio de los argumentos de ilegalidad vertidos por la parte actora en su demanda considera necesario aclarar, que este Tribunal en el auto de folios 1037 admitió la demanda en contra de la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas con quince minutos del día diecinueve de agosto de dos mil diez, respecto de: 1) la determinación a cargo de la Sociedad R.S. y Asociados, Ingenieros Consultores, Sociedad Anónima de Capital Variable, en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios la cantidad de ochenta y tres mil trescientos cuarenta y seis dólares ochenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($83,346.89), respecto de los períodos tributarios de julio, agosto, octubre y diciembre de dos mil siete; febrero, abril y mayo de dos mil ocho; 2) determinación a favor de la contribuyente del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios que fueron pagados en exceso respecto de los períodos de marzo y de junio de dos mil ocho; 3) sanción con multa por la cantidad de doscientos setenta y nueve dólares catorce centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($279.14), por infracciones cometidas al Código Tributario respecto de los períodos tributarios de diciembre de dos mil siete, febrero, marzo, abril, mayo y junio de dos mil ocho.

      Sin embargo, de la lectura de la demanda se advierte que la parte actora solamente impugna el referido acto administrativo respecto de la determinación en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios la cantidad de ochenta y tres mil trescientos cuarenta y seis dólares ochenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($83,346.89), respecto de los períodos tributarios de julio, agosto, octubre y diciembre de dos mil siete; febrero, abril y mayo de dos mil ocho, y es sobre dicho punto que desarrolla sus argumentos de ilegalidad; por tanto, esta S. se limitará en la presente sentencia al estudio de dichos argumentos.

      A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, y los informes justificativos de las autoridades demandadas, descritos en el preámbulo de la presente sentencia, esta Sala realiza las consideraciones que se exponen a continuación:

      ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ART. 65-A DE LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

      La parte actora manifiesta que de la lectura del artículo 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se desprende que no es deducible el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios soportado o pagado por los contribuyentes que no cumplan con los requisitos que establece el artículo 65 del referido cuerpo normativo, el cual establece los requisitos formales necesarios para la deducción a que nos referimos.

      Asimismo manifiesta, que habiendo cumplido con los requisitos establecidos en el referido artículo 65, no le es aplicable lo dispuesto en el inciso 4° del artículo 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual -según ella- "(...) únicamente aplica cuando no se cumplan los requisitos del artículo 65". (folio 2 vuelto).

      El artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece los requisitos para deducir el crédito fiscal, es decir, se refiere a obligaciones formales que todo contribuyente debe cumplir para la deducibilidad de créditos fiscales, entre otras, la documentación de las operaciones y la obligación del registro de operaciones en la contabilidad formal del contribuyente. El inciso 1° del artículo 65-A de la ley en comento, establece que no será deducible el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios que no cumplan con los requisitos que establece el artículo 65 de dicha ley, en casos como, por ejemplo: inciso 4°, número 2: "No constituye crédito fiscal y en consecuencia no serán deducibles los valores documentados en comprobantes de crédito fiscal, comprobantes de retención o notas de débito, cuando ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes: 2) Que aún estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la

      operación".

      Así pues, el artículo 65-A, y puntualmente el inciso 4°, número 2 establece la improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales cuando no se compruebe la existencia efectiva de la operación, lo cual constituye una circunstancia y requisito diferente a la obligación del cumplimiento de obligaciones formales que todo contribuyente está obligado de conformidad al artículo 65 en referencia, así como de las establecidas en la demás legislación tributaria.

      Del estudio anterior se colige, que los artículos a los que nos referimos y citados por la parte actora como argumento de ilegalidad, en virtud de que según ella, la administración tributaria realizó una errónea interpretación de los mismos, deben ser interpretados de una manera sistemática, ya que guardan una relación que, evidentemente por su contenido, son complementarios y nunca excluyentes, y por tanto, la premisa principal de la Sociedad actora mediante la cual pretende argumentar vicios de ilegalidad al acto emitido por la DGII por una supuesta errada interpretación del citado artículo 65-A en relación al artículo 65, ambos de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios carece de fundamento jurídico y así debe declararse, ya que como se ha visto, es la Sociedad actora la que interpreta de manera equívoca los referidos artículos.

      Una vez establecido que, en virtud a una correcta interpretación de los artículos 65 y 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios la actora tenía la obligación de probar la existencia de las operaciones realizadas que daban origen a la deducción de los créditos fiscales objetados pasamos a verificar la actuación de la administración tributaria. El artículo 173 del Código Tributario establece: "La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias (...)."

      Así pues, de la revisión del expediente administrativo consta, que en virtud de tales facultades, la administración tributaria requirió a la Sociedad actora con fecha catorce de agosto de dos mil nueve (folio 331), entre otra documentación, fotocopia de los contratos y/o convenios celebrados con proveedores por servicios recibidos en los períodos del treinta y uno de julio de dos mil siete al treinta de junio de dos mil ocho, esto, a efectos de verificar el cumplimiento del requisito establecido en al artículo 65-A inciso 4°, número 2 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En respuesta a dicho requerimiento, la Sociedad actora presentó escrito el día dos de septiembre de dos mil nueve (folios 337 a 340) mediante el cual manifestó en el literal g), "Con relación a contratos de servicios que se haya suscrito con nuestros proveedores de servicios: Kapra Constructores S.A. de C.V., Diversos Servicios S.A. de C.V. y Distribuidora Multiproductos S.A. de C.V., y relacionados a los créditos fiscales detallados en el literal a), aclaramos que no se formalizaron contratos por dichos servicios.", y al no presentarse la referida documentación, la administración tributaria actuó conforme a lo establecido en la ley aplicable (Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios) objetando los créditos fiscales relacionados con las operaciones realizadas por la Sociedad demandante que no fueron documentadas de conformidad a lo establecido en el ya citado artículo 65-A.

      De lo anteriormente expuesto, esta S. advierte: a) Que existe una errónea interpretación del artículo 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de parte de la Sociedad demandante, ya que como se ha analizado, el artículo 65 y 65-A del referido cuerpo normativo se complementan y en ningún momento pueden ser excluyentes; b) Que al ser dos artículos que norman situaciones diferentes, la Sociedad actora, además de cumplir con la obligaciones formales que establece el artículo 65 de la ley en comento, también debió presentar la documentación requerida y necesaria de conformidad al artículo 65-A, inciso 4°, número 2 para la deducción de los créditos fiscales que pretendía.

      Por tanto, la actuación de la DGII fue con apego a derecho y así debe declararse en la presente sentencia.

      SOBRE LA FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DE LA DGII.

      En nuestra jurisprudencia, se ha establecido que la motivación es un elemento importante de la seguridad jurídica y que protege la conservación y defensa de los derechos de los administrados. La motivación del acto, cumple con la función informativa de identificar inequívocamente y trasladar al interesado y potencial recurrente, el fundamento jurídico y fáctico de la decisión administrativa. Omitir una motivación en un acto administrativo, implica entonces, violar la seguridad jurídica y el derecho de defensa.

      De la lectura de la resolución impugnada emitida por la DGII que consta en el expediente administrativo proporcionado por la administración tributaria, el cual se ha tenido a la vista, y de las consideraciones realizadas en párrafos anteriores respecto de falta de presentación requerida necesaria de conformidad con la ley para la deducción de créditos fiscales, esta Sala advierte que la administración tributaria razonó dicha circunstancia para justificar las objeciones realizadas a las compras y créditos fiscales registrados y declarados con base al artículo 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la Sociedad actora en los períodos tributarios fiscalizados (folios 1592 a 1615 del expediente administrativo). En la referida resolución, se puede constatar, que la DGII desarrolla su argumentación apegada a los parámetros establecidos por las leyes y ciñéndose a los principios de legalidad y debido proceso en su actuación.

      Es así como, para este Tribunal, existe motivación suficiente en la resolución emitida por la DGII el diecinueve de agosto de dos mil diez, como consecuencia, no se advierte que exista violación al derecho a una resolución motivada, debido a que las autoridades demandadas han justificado y argumentado suficientemente su actuar, en estricto apego al ordenamiento jurídico y en respeto a todas las garantías procesales de defensa de la Sociedad demandante.

   4. Esta Sala, luego de las consideraciones realizadas, habiendo revisado las actuaciones de las autoridades demandadas a través del expediente administrativo y a la luz de los argumentos vertidos en el presente proceso por la parte actora, considera que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la Sociedad R.S. y Asociados, Ingenieros Consultores, Sociedad Anónima de Capital Variable, y así deberá declararse.

      Por tanto, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 3 del Código Tributario, 64, 65 y 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, a nombre de la República, esta Sala

      FALLA:

1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad en la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas con quince minutos del día diecinueve de agosto de dos mil diez, mediante la cual: 1) se determinó a cargo de la Sociedad R.S. y Asociados, Ingenieros Consultores, Sociedad Anónima de Capital Variable, en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios la cantidad de ochenta y tres mil trescientos cuarenta y seis dólares ochenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($83,346.89), respecto de los períodos tributarios de julio, agosto, octubre y diciembre de dos mil siete; febrero, abril y mayo de dos mil ocho; 2) se determinó a favor de la contribuyente, saldos en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios que fueron pagados en exceso respecto de los períodos de marzo de dos mil ocho por la cantidad de tres mil ochocientos dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($3,800.80), y de junio de dos mil ocho por la cantidad de un mil seiscientos treinta y ocho dólares con cincuenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,638.51); y, 3) se sancionó con multa por la cantidad de doscientos setenta y nueve dólares catorce centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($279.14), por infracciones cometidas al Código Tributario respecto de los períodos tributarios de diciembre de dos mil siete, febrero, marzo, abril, mayo y junio de dos mil ocho.

2. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad en la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las nueve horas del día veintiséis de julio de dos mil once, mediante la cual se confirmó en todas sus partes la resolución descrita en el literal que antecede.

3. Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho Común.

4. Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.

5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

   N..-

   D.S.-----------P.V.C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------SANDRA

   CHICAS-------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR

   MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.-